INGRESOS QUE CONSTITUYEN RENTA LÍQUIDA – Tratamiento tributario / ADICIÓN DE INGRESOS GRAVABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - / CONTRATO DE USUFRUCTO – Noción / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE BUENA FE – No configuración Sobre el tratamiento de los ingresos que constituyen renta líquida, el artículo 26 del Estatuto Tributario, (…) Ahora bien, el concepto de usufructo y los derechos que provienen de este tipo de negocio jurídico están regulados en los artículos 823 y 824 del Código Civil, (…) Conforme con lo anterior, en los contratos de usufructo no ocurre la transferencia de dominio del bien, ya que el dueño (nudo propietario) solo permite al usufructuario el goce del bien, y este último es un mero tenedor.
En consecuencia, se reitera que, ante la existencia del contrato de usufructo a que alude la normativa civil enunciada, en la que no existe transferencia de dominio o de la propiedad, los ingresos se contabilizan en la medida en que se ejecuta el contrato; sin embargo, si se presenta transferencia de dominio se considerará una venta, que constituye ingreso al momento de su causación y estará gravada con el impuesto sobre la renta.
En este caso se observa que, durante el año 2011, la demandante realizó contratos denominados «Contrato de Usufructo de Vehículo Automotor», los cuales fueron suscritos con diferentes clientes (…) En este contexto, según las pruebas del proceso, para la Sala existió venta de vehículos entre la actora y sus clientes, por lo que la totalidad de los ingresos percibidos en dicha operación están gravados con el impuesto sobre la renta (artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario).
(…) De manera que, en el caso, la DIAN procedió de acuerdo con los mencionados principios constitucionales al determinar la realidad de las transacciones en discusión consistía en obtener ingresos gravables con impuesto sobre la renta y no el cumplimiento de un contrato de usufructo. Tampoco se advierte una violación al principio de buena fe, ya que se evidencia en el expediente que los actos demandados tomaron en cuenta las pruebas recaudadas en el curso del trámite administrativo, para establecer el valor de la totalidad de los ingresos obtenidos por la actora en el año gravable 2011.
Por lo expuesto, no prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 27 SANCIÓN DE INEXACTITUD POR RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATARIA SANCIONATORIA – Aplicación La adición de ingresos y el rechazo de deducciones determinados oficialmente, constata que la contribuyente declaró datos equivocados y desfigurados que generaron una pérdida en el ejercicio del año gravable 2011, afectando la liquidación del impuesto y el saldo a cargo con valores inferiores a los determinados oficialmente, lo cual constituye un supuesto de imposición de la sanción por inexactitud establecida en el artículo 647 del Estatuto (…) De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647- 1 del ET es excluyente con la del artículo 647 ibidem, porque el primero no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, pues si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
Y es que a la luz del principio «non bis in ídem», el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1 ib., es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada.
(…) Así pues y como dichos efectos sobre el impuesto a cargo y el saldo a favor provinieron de la conducta de haber declarado datos inexactos o desfigurados que originaron pérdidas no deducibles, la única sanción procedente es la del artículo 647 ibidem, porque la demandante omitió ingresos y declaró deducciones improcedentes de las cuales se derivó un menor impuesto.
Por lo anterior, se revocará la decisión del a quo de mantener la sanción por rechazo o disminución de pérdidas y, en su lugar, se declarará que la actora no está obligada a pagar dicha sanción. (…) En este caso, se considera que la sanción es procedente, porque la demandante incluyó en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 datos equivocados que derivaron en un menor impuesto a cargo, circunstancia que constituye inexactitud sancionable.
Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160 % -establecido en la legislación anterior- al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
(…) En consecuencia, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada, en el sentido de declarar que, a título de restablecimiento del derecho, la actora no está obligada a pagar la sanción por rechazo o disminución de pérdidas y mantener la sanción por inexactitud con aplicación del principio de favorabilidad liquidada por el Tribunal.
En lo demás, la confirmará. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de pruebas de su causación De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia (gastos del proceso y agencias en derecho), por cuanto en el expediente no se encuentran probadas.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 de 2012 (C.G.P.)- ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 - ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D. C., once (11) de marzo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00109-01(25203) Actor: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A - CANCAR- ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 23 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 312412015000029 del 23 de junio de 2015, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes contribuyentes de la DIAN profirió a la demandante liquidación oficial de revisión por el impuesto de renta del año gravable 2011; y de la Resolución No. 005.224 del 15 de julio de 2016 a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE respecto de la sanción por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdida fiscal, la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2011 de COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia1.
TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva».
ANTECEDENTES El 12 de abril de 2012, la entonces sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. (hoy COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A) presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, en la que registró ingresos netos 1 En aplicación del principio de favorabilidad: fijó las sanciones por inexactitud en $6.536.308.000 y la de rechazo y/o disminución de pérdidas en $562.352.010. por $45.015.499.000, deducciones por $20.894.062.000, pérdida líquida por $1.704.097.000 y total saldo a favor de $375.653.0002.
El 24 de septiembre de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió Requerimiento Especial 2123820140001033, en el que propuso aumentar los ingresos netos a $57.453.406.000, disminuir las deducciones a $11.756.837.000, rechazar la pérdida líquida y determinar como renta líquida $19.871.035.000; imponer sanción por inexactitud de $10.458.093.000 y sanción por rechazo o disminución de pérdidas por $899.763.000, para un total saldo a pagar de $17.518.511.000.
Previa respuesta al requerimiento especial, el 23 de junio de 20154, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes emitió la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000029, notificada el 24 de junio de 2015, en la que se acogieron las glosas propuestas. Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido por la Resolución 005.224 del 15 de julio de 2016, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar el acto de determinación. La anterior resolución se notificó mediante edicto desfijado el 9 de agosto de 20165.
DEMANDA La actora, a través de apoderado y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho6, formuló las siguientes pretensiones7: «PRIMERA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 005.224 del 15 de julio de 2016, notificada el 9 de agosto de 2016, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000029 del 23 de junio de 2015.
SEGUNDA: Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000029 del 23 de junio de 2015, proferida por la Jefe G.I.T. Determinaciones Oficiales de la División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes, la cual modificó la liquidación privada No. 910000132811941 presentada el 12 de abril de 2012 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. TERCERA: Como consecuencia de lo anterior, y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declare la firmeza de la liquidación privada Impuesto de Renta año gravable 2011, con No. 910000132811941 del 12 de abril de 2012, presentada por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., para con ello establecer la inexistencia de suma adeudada a la U.A.E. DIAN por concepto alguno. CUARTA: Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada.» Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: 2 Fl. 70 c.p.1. 3 Fl. 101 a 131 c.p.1. 4 Fl. 70 a 97 c.p.1. 5 Fl. 68 c.p.1 6 La demanda se radicó el 7 de diciembre de 2016. 7 Fls. 2-3 del c.p. • Artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política • Artículos 823 a 869 del Código Civil • Artículos 27, 60, 107, 127, 135, 145, 147, 148, 553, 647, 647-1, 683, 742, 743, 744, 745, 746, 750, 771-2, 772, 773, 774, 775, 776, 777 del Estatuto Tributario • Artículos 12, 13, 96, 97 y 98 del Decreto 2649 de 1993 • Artículo 2 del Decreto 1766 de 2004 • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 • Artículo 20, parágrafo 20 del Decreto 4048 de 2008 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Manifestó que la adición de ingresos es improcedente y que no se realizó venta de bienes, pues las operaciones que adelantó con sus clientes fueron de usufructo de automóviles, para lo cual celebró contratos en los que les dio la oportunidad de disfrutar del vehículo durante un tiempo determinado, pagando un valor por ello, y finalizado el periodo pactado, si así lo acordaban las partes, se celebraba la compraventa.
Afirmó que el negocio consistió en la suscripción de dos contratos con sus clientes: uno de usufructo por el 70% del valor del automóvil y otro del 30% de promesa de compraventa, el cual solo tenía efectos si los clientes deseaban adquirir el bien, pues de lo contrario debían reintegrarlo. Indicó que cuando un cliente ingresaba al «plan usufructo» pagaba el 50% del valor total, y el otro 50% del valor del usufructo era financiado por una entidad financiera a 0% de intereses, por cuanto dichos intereses eran pagados por SUBARU, de modo que si se concretaba la compraventa al final del periodo, los clientes pagaban el valor comercial del vehículo y la empresa el interés del crédito, propósito que solamente se podía garantizar si se suscribía el contrato de usufructo.
Consideró que, si bien la compañía recibía la totalidad del valor del vehículo desde el comienzo del negocio, por el pago hecho por el cliente sobre el 50% con recursos propios, y el otro 50% del giro realizado por la entidad financiera, dicho ingreso no generaba una venta, de manera que se trataba de un pago por anticipado, que en los términos del artículo 27 del ET, constituyen rentas no causadas.
Aclaró que el registro contable de esos ingresos no depende de la actividad económica informada en el RUT, ya que tiene la finalidad de identificar a los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, y que para verificar la realidad de esas transacciones la DIAN debía atender a que en el objeto social la empresa estuviera autorizada para entregar en usufructo los vehículos automotores.
Explicó que tal concepto se registró como anticipo para posteriormente ser debitado y acreditado como ingreso al finalizar el usufructo, pues como el contrato es de tracto sucesivo y el abono se recibe anticipadamente, no podía llevarse al ingreso en su totalidad, porque no ocurrió la causación. Lo anterior, ante la falta de seguridad sobre si el cliente hacía efectiva la promesa de compraventa.
Señaló que conforme con lo establecido por los artículos 27 del ET y 98 del Decreto 2649 de 1993, el ingreso no se reconoce contablemente hasta el perfeccionamiento de la compraventa del bien, situación que no se concretó en los contratos de usufructo cuestionados, pues la tradición de los vehículos no se perfeccionó. Adujo que, al no existir transferencia del dominio, pues la naturaleza jurídica de los contratos de usufructo no lo permite, tampoco se configuró un ingreso gravable por venta de vehículos.
Planteó que el actuar de la compañía está amparado en la ley y la doctrina de la DIAN, que aceptan el desarrollo de negocios jurídicos mediante contratos de usufructo, de modo que lo pretendido no fue incurrir en una conducta fraudulenta con el fisco, y considerar lo contrario atenta contra el principio de buena fe. Destacó que el usufructo sobre los vehículos que comercializa está amparado en el Concepto 037150 del 14 de abril de 2008, según el cual los bienes dados a través de esta modalidad contractual son activos fijos para la sociedad, lo cual indica que la deducción de los gastos por depreciación es procedente.
Sostuvo que la DIAN no valoró en debida forma las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial, y en especial la contabilidad, que es llevada en debida forma y no fue desvirtuada por otros medios de prueba. Alegó que se vulneró el debido proceso y que no proceden las sanciones por rechazo o disminución de pérdidas y por inexactitud, que se refieren al mismo hecho.
Rechazó la imposición de esta última sanción, por cuanto su conducta no está tipificada en los supuestos del artículo 647 del ET, relativos a la declaración de factores inexistentes, equivocados o falsos. Adicionalmente afirmó que se presenta diferencia de criterios en el derecho aplicable. OPOSICIÓN La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Aseveró que en el procedimiento de determinación la actora solo cuestionó la adición de ingresos, y que los demás argumentos de la demanda se deben descartar.
Aseguró que la adición de ingresos se fundó en las pruebas recaudadas, que demostraron la realización de ventas de automóviles gravadas con el impuesto sobre la renta, y que los contratos cuestionados no son de usufructo, pues la normativa civil dispone que se debe acreditar que, vencido el plazo pactado para el uso y goce del bien, el usufructuario lo restituya; sin embargo, en el sub lite la operación consistió en que, a partir de la firma de dos contratos (usufructo y promesa de compraventa) el cliente pagaba el 50% del valor del vehículo negociado, adquiría un crédito para financiar el otro 50%, y finalizado el plazo se comprometían a suscribir la compraventa.
Señaló que conforme con la información recopilada de terceros compradores, los registros contables y demás documentación verificada en visitas de inspección, se constató que la intención de los clientes era adquirir vehículos de marca SUBARU y no el simple uso; muestra de ello es que desde el inicio de la operación y al momento de recibir el automotor, los compradores ya habían pagado la totalidad de su valor, una parte con recursos propios y la otra con el crédito bancario.
Dijo que los adquirentes ostentaban la propiedad de los vehículos, sin reconocer a la demandante como dueña de los bienes, y cumplieron las obligaciones que les correspondían como propietarios, lo que resulta ajeno al usufructo. Destacó que la contribuyente omitió registrar como ingresos en su contabilidad los pagos efectuados por sus clientes del 50% del valor de los vehículos, más el otro 50% que era desembolsado por la entidad financiera en el mismo momento en el que se concretaba el negocio, lo cual indica que recibió el 100% del valor del bien que comercializaba, sin llevarlo en su declaración del impuesto sobre la renta.
Indicó que el registro contable hecho por la demandante desconoce los principios de realización y causación del ingreso (artículos 27 y 28 del ET), pues por tratarse de compraventas en las que los clientes pagaron la totalidad de los bienes cuando los recibieron, debían reflejar esos pagos. Aclaró que el concepto DIAN 037150 del 14 de abril de 2008, no es aplicable, puesto que la realidad de los negocios cuestionados corresponde a contratos de compraventa, y se aplica la normativa que regula los ingresos por ventas.
Adujo que, los gastos por depreciación son improcedentes, porque los vehículos que comercializó la demandante eran activos movibles enajenados en el giro de los negocios, y no activos fijos susceptibles de depreciarse. Expresó que la sanción por rechazo o disminución de pérdidas del artículo 647-1 del ET tiene un fundamento distinto a la sanción por inexactitud, y que esta última es procedente, al configurarse los supuestos del artículo 647 ib., pues la actora omitió ingresos y registró deducciones que implicaron un menor impuesto a cargo, sin que exista diferencia de criterios ante la incorporación de datos falsos en las declaraciones.
AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial celebrada el 28 de septiembre de 20188, no se presentaron excepciones ni se advirtieron irregularidades o nulidades en lo actuado, se allegaron las pruebas aportadas por las partes en la demanda y su contestación, y el litigio se fijó en determinar si procede decretar la nulidad de los actos administrativos demandados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas, con base en lo siguiente: Sostuvo que la demandante simuló la celebración de contratos de usufructo que en realidad constituían compraventas, y por ello el valor de la venta debía ser llevado a los ingresos de la sociedad para hacer parte de la base gravable del impuesto sobre la renta. 8 Fls. 211-217 del c.p. Dijo que no proceden los gastos por depreciación de vehículos, porque son activos movibles enajenados en el giro ordinario de los negocios de la sociedad, y no son susceptibles de depreciarse.
Señaló que la Administración analizó las pruebas recaudadas y demostró que las operaciones comerciales de la demandante a título de usufructo correspondían a una venta, y que los ingresos percibidos no se reflejaron en la contabilidad de la compañía. Mantuvo la sanción por inexactitud y descartó la diferencia de criterios alegada, porque se comprobó la omisión de ingresos que dieron lugar a un menor impuesto a cargo, pero la modificó del 160% al 100%, al igual que la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, en aplicación del principio de favorabilidad.
Destacó que la sanción por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas obedecen a supuestos diferentes por lo que no se vulnera el principio del non bis in idem y se abstuvo de condenar en costas. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación, por los siguientes motivos: Reiteró que era improcedente la adición de ingresos, por cuanto las transacciones cuestionadas no fueron de venta sino de usufructo de vehículos pues, aunque finalizado el término para el goce del bien el usufructuario debe restituirlo, la nuda propiedad puede transferirse en cualquier momento, como lo permiten los artículos 824 y 832 del Código Civil, lo cual no implica que se haga tránsito a una compraventa.
Manifestó que con sus clientes existió una voluntad real de suscribir contratos de usufructo, pues desde el inicio las partes conocían las condiciones del plan ofrecido sobre los vehículos, de manera que la intención de sus clientes se circunscribía a su uso durante un periodo determinado, lo que demuestra que no se transfirió la propiedad antes de finalizada la duración del convenio pactado, la cual se concretaba solo si subsistía la intención de adquisición del bien.
Adujo que el acuerdo en el precio de los vehículos no obedeció a una compraventa, sino a un usufructo, negocio jurídico que por su naturaleza es oneroso, y busca concretar las obligaciones de las partes, por el acuerdo de voluntades. Señaló que la compañía optó por hacer uso de la figura jurídica del usufructo amparada por la ley, con la intención de mejorar la actividad comercial y generar un ahorro lícito al negocio, que favorecía a SUBARU y a sus clientes, y que la veracidad del negocio jurídico se sustenta en el hecho de que en algunos casos los vehículos fueron devueltos a la empresa, cuando el usufructuario no hizo efectiva la opción de compra.
Resaltó que la Administración desconoció el principio de buena fe al señalar que la compañía actuó con la intención de defraudar al fisco, sin tener en cuenta la presunción de inocencia o pruebas que soportaran su afirmación, y que la misma DIAN, en el Concepto 037150 del 14 de abril de 2008, ratificó los efectos tributarios que tenían los contratos de usufructo en las declaraciones, por lo cual la compañía actuó amparada en un pronunciamiento de la autoridad fiscal.
Insistió en que hubo indebida valoración probatoria, porque las decisiones cuestionadas no se soportaron en hechos probados, pues las operaciones económicas que se realizaban eran contratos de usufructo y no de compraventa. Expresó que como no existía transferencia de la propiedad de los vehículos, estos hacían parte de los activos fijos de la sociedad y eran susceptibles de depreciación. Expuso que la sanción por inexactitud debe revocarse, pues se demostró que la operación controvertida era un contrato de usufructo y no una venta, y que por ello no existen datos falsos o desfigurados en la declaración privada.
Reiteró que la sanción por rechazo de pérdidas es improcedente cuando se impone sanción por inexactitud. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo expuesto en el recurso de apelación. La demandada solicitó confirmar la sentencia apelada y reiteró lo aducido en la contestación de la demanda. El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada, por considerar que las operaciones de la demandante cumplen los requisitos del contrato de compraventa, y que debían mantenerse las sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas porque se dan los supuestos para su imposición. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, presentada por COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. – CANCAR S.A.- antes SUBARU DE COLOMBIA S.A. En los términos del recurso de apelación, corresponde determinar i) si las operaciones que realizó la actora en ejecución de los planes denominados «usufructo» para la comercialización de los vehículos de la marca SUBARU constituyeron una venta cuyos ingresos están gravados con el impuesto sobre la renta; ii) si proceden los gastos por depreciación declarados; iii) si existió indebida valoración de las pruebas del proceso; y iv) si procede la imposición de las sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas, así como la favorabilidad respecto de la primera.
Para el efecto, la Sala reiterará en lo pertinente la posición asumida en la sentencia del 30 de julio de 2020, expediente 235459, que resolvió la demanda instaurada por la actora contra los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del 3, 4, 5 y 6 bimestre del año gravable 2011, en la que se debatían aspectos similares a los ahora planteados entre las mismas partes. 9 C.P. Milton Chaves García. Reiterada en la sentencia del 15 de octubre de 2020, Exp. 23764, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. Adición de ingresos gravables en el impuesto sobre la renta La actora alegó que los contratos de usufructo de automóviles que suscribió con sus clientes no constituyen una venta y que, por ende, no es procedente la adición de ingresos determinada por la DIAN. Por su parte, la demandada manifestó que los contratos de usufructo de automóviles fueron en realidad contratos de compraventa, y que la totalidad de los ingresos obtenidos debieron declararse al momento de su realización. Sobre el tratamiento de los ingresos que constituyen renta líquida, el artículo 26 del Estatuto Tributario, determinó lo siguiente: «Art. 26.
Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.
De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.» (Resalta la Sala) Con respecto a la realización de los ingresos, el artículo 27 del Estatuto Tributario consagraba10: «ARTICULO
27. REALIZACIÓN DEL INGRESO. Se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen.
Se exceptúan de la norma anterior: a. Los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación. Estos contribuyentes deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable, salvo lo establecido en este Estatuto para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos. […]» (Resalta la Sala) En cuanto al concepto de dominio, se tiene que el artículo 669 del Código Civil, lo define como «el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella, no siendo contra ley o contra derecho ajeno».
A su vez señala que «La propiedad separada del goce de la cosa se llama mera o nuda propiedad». Ahora bien, el concepto de usufructo y los derechos que provienen de este tipo de negocio jurídico están regulados en los artículos 823 y 824 del Código Civil, que disponen lo siguiente: «Art. 823: Concepto. El derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor si la cosa es fungible.
Art. 824: Derechos en el usufructo. El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes: el del nudo propietario, y el del usufructuario. Tiene, por consiguiente, una duración limitada, al cabo de la cual pasa al nudo propietario y se consolida con la propiedad.» (Resalta la Sala) Conforme con lo anterior, en los contratos de usufructo no ocurre la transferencia de dominio del bien, ya que el dueño (nudo propietario) solo permite al usufructuario el goce del bien, y este último es un mero tenedor.
En consecuencia, se reitera que, ante la existencia del contrato de usufructo a que alude la normativa civil enunciada, en la que no existe transferencia de dominio o de la propiedad, los ingresos se contabilizan en la medida en que se ejecuta el contrato; sin embargo, si se presenta transferencia de dominio se considerará una venta, que constituye ingreso al momento de su causación y estará gravada con el impuesto sobre la renta.
En este caso se observa que, durante el año 2011, la demandante realizó contratos denominados «Contrato de Usufructo de Vehículo Automotor», los cuales fueron suscritos con diferentes clientes. En los mencionados contratos se determinó en las cláusulas más relevantes, lo siguiente11: «PRIMERA CLÁUSULA: Objeto. EL USUFRUCTUANTE se compromete a entregar a título de usufructo y conceder el uso y el goce a el USUFRUCTUARIO y este declara recibir de aquel a igual título un vehículo automotor marca: […], que será usado en el territorio nacional colombiano. […] SEGUNDA CLÁUSULA: OBLIGACIONES: Además de las obligaciones previstas por ley y las que las partes adquieren en virtud del presente contrato, estas se obligan especialmente a:
PARÁGRAFO PRIMERO. - OBLIGACIONES ESPECÍFICAS DEL USUFRUCTUANTE: 1. Entrega del bien, el día […] al USUFRUCTUARIO, libre de: toda perturbación a la posesión, demandad civiles, embargo judicial, hipotecas, contratos de anticresis, arrendamientos, pleito pendiente; declara además que hace entrega del vehículo automotor, objeto del presente contrato a paz y salvo por todo concepto de impuestos, tasas y contribuciones. […]
PARÁGRAFO SEGUNDO. - OBLIGACIONES DEL USUFRUCTUARIO: 1. Cancelar el precio en la forma y oportunidad prevista en el presente contrato. 2. Restituir el elemento dado en usufructo a la terminación de este contrato por cualquier causa y en particular por vencimiento del término de duración, a menos que el USUFRUCTUARIO manifieste su interés por escrito de adquirir el derecho real de propiedad sobre el bien objeto del presente contrato […] TERCERA CLÁUSULA: Duración: El término de duración del presente contrato es de […] MESES, contado a partir de la firma del presente documento.
CUARTA CLÁUSULA: Precio y Forma de Pago. – EL USUFRUCTUARIO se compromete a pagar la siguiente suma que asciende al siguiente valor: […]. Este pago se deberá realizar a la firma del presente documento. […]» En el mismo momento en que la actora suscribió los contratos usufructo, firmaba contratos de promesa de compraventa con sus clientes, los cuales establecían en sus principales cláusulas, lo siguiente12: 11 Folio 452 del c.a 3 «PRIMERA – OBJETO DE LA PROMESA DE COMPRA VENTA: EL PROMETIENTE VENDEDOR por medio del presente instrumento se obliga a celebrar un contrato de promesa de compraventa verbal o por escrito con el PROMETIENTE COMPRADOR que transfiera real y efectiva el derecho de dominio el día […] o cuando el derecho real de usufructo previamente concedido al PROMETIENTE COMPRADOR termine.
La compraventa será sobre el siguiente vehículo […] SEGUNDA – PRECIO El precio de la venta es la suma de […), que EL PROMETIENTE COMPRADOR pagará a el PROMETIENTE VENDEDOR, en dinero en efectivo en la ciudad de Bogotá el día […], una vez termine el derecho de usufructo previamente contratado entre las partes. Valor que se pagara el día de la celebración del contrato de compraventa del bien objeto del contrato. […]
PARÁGRAFO SEGUNDO: Arras. En arras del negocio. EL PROMETIENTE COMPRADOR entregará en esta fecha AL PROMITENTE VENDEDOR la suma de […] en dinero en efectivo, la cual perderá en favor del PROMITENTE VENDEDOR, o éste se la restituirá no doblada sino reconocerá como sanción interés moratorios a la máxima tasa legal, en caso de incumplimiento o retracto, o se imputará al precio de la venta si ésta se perfecciona por medio del contrato de compraventa.» Dentro del trámite de fiscalización, la Administración adelantó diligencias de testimonios a terceros, en las que los clientes manifestaron que pagaron la totalidad del valor del vehículo, y que al aceptar el modelo de negocios a través del «plan usufructo», lo adquirían a un precio inferior.
Afirmaron que con la firma de los contratos se pagaba el 100% del valor del automotor; un 50% de contado y el otro 50% a través de un crédito gestionado por la actora con una entidad financiera, quien le desembolsaba dicho saldo13. La Sala observa que este caso, como en el que se reitera14, la finalidad de los contratos fue la de transferir la propiedad de los vehículos.
Esa fue la intención manifiesta de los adquirentes, quienes asumían deberes propios del propietario como el pago de los impuestos y seguros, hecho que no fue controvertido por la actora. Simultáneamente al contrato de usufructo se suscribía un contrato de promesa de compraventa, según el cual, si el usufructuario no adquiría la plena propiedad debía pagar unas arras de retracto, por lo cual se infiere que el supuesto usufructuario no tenía otra opción que adquirir la propiedad del bien en el plazo pactado, para no ser sancionado por el vendedor, como ocurriría en un contrato de compraventa.
Así las cosas, como se puso de presente coincide lo manifestado por las partes y lo explicado en los testimonios de terceros, en los que expresan que se pagó desde un principio la totalidad del contrato, un 50% de contado y 50% financiado, por lo que la actora recibía el pago de los vehículos al entregarlos. Ahora bien, a pesar de que existieran cartas de aprobación de créditos por parte de una entidad bancaria, en las cuales se pactaron prendas abiertas sin tenencia, y que según menciona la actora en algunos casos los vehículos fueron devueltos a la empresa producto de procesos judiciales15, lo cierto es que, ello no resta valor a las pruebas a través de las cuales se pudo determinar que las transacciones obedecían a la venta de los vehículos a sus clientes, pues, además de todo lo mencionado, cuando la sociedad 13 Folios 109 vto c.p1. 14 Sentencia del 30 de julio de 2020, Exp. 23545.
C.P. Milton Chaves García. 15 Folios 474 a 476 c.a.3. actora hacía efectivas las arras pactadas, aseguraban un ingreso en caso de no cumplirse con la promesa de compraventa, valor que era similar al final de la venta. En este contexto, según las pruebas del proceso, para la Sala existió venta de vehículos entre la actora y sus clientes, por lo que la totalidad de los ingresos percibidos en dicha operación están gravados con el impuesto sobre la renta (artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario).
Se reitera que la terminología utilizada en los actos demandados de «fraude fiscal» y su explicación no es relevante para la determinación de los ingresos reales percibidos en el presente caso, y el hecho de que la actora alegue que actuó de acuerdo con el Concepto 37150 de 14 de abril de 2008, que hace referencia a los contratos de usufructo, no desvirtúa que la operación realizada fue de venta.
Vale la pena aclarar que los actos administrativos demandados tienen como fuente la sentencia C-015 de 1993 de la Corte Constitucional, en la que se explicó lo siguiente: «En este orden de ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.
El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal.
En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad", abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma. […] En su conjunto, las medidas analizadas se enderezan a restablecer la equidad e igualdad relativa de la carga tributaria entre los contribuyentes y, de otra parte, aproximar la cifra de recaudo efectivo a la cifra de recaudo potencial.
Ellas mismas, sin embargo no se sustraen al mandato constitucional que obliga a tomar en consideración el principio de eficiencia (CP art. 363). En este sentido, deben examinarse los efectos de las medidas sobre las relaciones comerciales y el libre movimiento de mercancías, capital y personas y, en general, la libre iniciativa económica.
El propósito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias, por sí solo no puede crear graves distorsiones y traumatismos, en los mencionados ámbitos, so pena de quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de equidad resulta ser mínima en comparación con la magnitud de pérdida que ella produce en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en términos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la administración. La ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla.
Dificilmente las normas adoptadas contra la evasión y la elusión fiscales, dejan de tener así sea un ligero efecto de distorsión en la actividad económica. En un estado social de derecho que favorece la equidad y estimula la eficiencia, el logro de un mayor nivel de equidad - vgr a través de una medida contra la evasión - se justifica así sacrifique la eficiencia, hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad.» De acuerdo con el criterio expuesto, se destacó en el precedente reiterado que «Las Autoridades Tributarias tienen como obligación de carácter constitucional el cumplimiento de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que se concretan con el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma».
De manera que, en el caso, la DIAN procedió de acuerdo con los mencionados principios constitucionales al determinar la realidad de las transacciones en discusión16 consistía en obtener ingresos gravables con impuesto sobre la renta y no el cumplimiento de un contrato de usufructo. Tampoco se advierte una violación al principio de buena fe, ya que se evidencia en el expediente que los actos demandados tomaron en cuenta las pruebas recaudadas en el curso del trámite administrativo, para establecer el valor de la totalidad de los ingresos obtenidos por la actora en el año gravable 2011.
Por lo expuesto, no prospera el cargo. En cuanto al cargo de apelación correspondiente a los gastos por depreciación, se advierte que, como se demostró que las operaciones realizadas por la actora eran de compraventa, los vehículos comercializados no son activos fijos susceptibles de depreciarse, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135 del Estatuto Tributario17.
En consecuencia, tampoco prospera este cargo de apelación. Así mismo, como los contratos celebrados eran de venta, no se advierte la indebida valoración probatoria aducida en el recurso de apelación, por lo que tampoco prospera este cargo. Sanciones de inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas La parte demandante señala que la sanción por disminución o rechazo de pérdidas es improcedente cuando en el acto de determinación se impone sanción por inexactitud.
En el caso, la Administración impuso sanción por disminución o rechazo de pérdidas fiscales, porque la actora declaró pérdidas improcedentes que fueron rechazadas en la liquidación oficial. Así mismo impuso sanción por inexactitud, en relación con otros factores18, que implicaron un menor impuesto a cargo. La adición de ingresos y el rechazo de deducciones determinados oficialmente, constata que la contribuyente declaró datos equivocados y desfigurados que generaron una pérdida en el ejercicio del año gravable 2011, afectando la liquidación del impuesto y el saldo a cargo con valores inferiores a los determinados oficialmente, lo cual constituye un supuesto de imposición de la sanción por inexactitud establecida en el artículo 647 del Estatuto Tributario19.
Ahora bien, el artículo 647-1 ET prevé lo siguiente: «ARTÍCULO 647-1. RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS. <Artículo adicionado por el artículo de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o 16 Venta de bienes corporales muebles. 17 Artículo 135.
Bienes depreciables. Se entiende por bienes depreciables los activos fijos tangibles, con excepción de los terrenos, que no sean amortizables. Por consiguiente, no son depreciables los activos movibles, tales como materias primas, bienes en vía de producción e inventarios, y valores mobiliarios. (antes de la modificación de la ley 1819 de 2016). 18 Por la omisión de ingresos y el rechazo de deducciones improcedentes. 19 El artículo 647 del ET estableció como hechos constitutivos de inexactitud: la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor.
Igualmente, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.
Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas». (Negrilla y subraya fuera de texto) La anterior disposición fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-910 de 2004, en la cual se indicó que, a pesar de «las imprecisiones de la redacción» de la norma acusada, «no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales» (Negrilla y subraya fuera de texto)20, para lo cual señaló lo siguiente: «De manera general, las sanciones por corrección o por inexactitud están vinculadas al valor del mayor impuesto a pagar o del menor saldo a favor que resulte de la infracción corregida o detectada.
En ese régimen, como quiera que, de acuerdo con la ley tributaria, las pérdidas de un periodo fiscal pueden ser compensadas en los siguientes, la declaración de las mismas sólo tendría impacto sobre el impuesto a cargo o el saldo a favor, en el periodo o los periodos en los que sean efectivamente compensadas. Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.» (Negrilla y subraya fuera de texto) De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET es excluyente con la del artículo 647 ibidem, porque el primero no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado21, pues si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».
Y es que a la luz del principio «non bis in ídem», el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1 ib., es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada.
Sobre este tópico la Sección22 ha señalado que «la imposición de la sanción por inexactitud conforme lo establece el artículo 647 ibidem y la sanción calculada en los términos del artículo 647 ib. vulnera el principio “non bis in idem”, al sancionar dos veces la misma conducta», por lo que se reitera lo allí señalado. 20 En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia del 31 de octubre de 2018, Exp. 20608, M.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, al indicar: que «la norma ibidem [art. 647-1 ET] no tipifica un hecho sancionable independiente del artículo 647 del ET, sino que regula las condiciones en las que se aplican los mecanismos punitivos de inexactitud y corrección cuando se disminuyen o rechazan pérdidas fiscales». 21 Sentencia del 15 de mayo de 2014, Exp. 19647, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
Sentencias del 25 de julio de 2019, Exp. 21703 y del 14 de agosto de 2019, Exp. 23513, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 Sentencias del 29 de abril de 2020, Exp. 23307 y del 18 de julio de 2019, Exp. 22451, C.P. Milton Chaves García. Así pues y como dichos efectos sobre el impuesto a cargo y el saldo a favor provinieron de la conducta de haber declarado datos inexactos o desfigurados que originaron pérdidas no deducibles, la única sanción procedente es la del artículo 647 ibidem, porque la demandante omitió ingresos y declaró deducciones improcedentes de las cuales se derivó un menor impuesto.
Por lo anterior, se revocará la decisión del a quo de mantener la sanción por rechazo o disminución de pérdidas y, en su lugar, se declarará que la actora no está obligada a pagar dicha sanción. Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial23 La actora alegó que la sanción por inexactitud no es procedente en el presente caso, debido a que no se omitieron ingresos y lo que se dio fue una diferencia de criterios.
El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En este caso, se considera que la sanción es procedente, porque la demandante incluyó en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 datos equivocados que derivaron en un menor impuesto a cargo, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 201624, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario25, fue modificada por la Ley 1819 de 201626, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160 % -establecido en la legislación anterior- al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala confirmará la sentencia apelada en cuanto declaró la nulidad parcial de los actos demandados, para reliquidar la sanción por inexactitud en virtud del referido principio de favorabilidad27. 23 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 24 «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». 25 E.T. «Artículo 647.
Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». 26 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del ET 27 Por valor de $6.536.308.000.
Se observa que, a pesar de que la demandante invocó una diferencia de criterios en torno a la interpretación del tratamiento tributario de los ingresos gravados con impuesto sobre la renta, no especificó las razones por las cuales consideró que la administración aplicó indebidamente la normativa vigente para modificar los renglones de ingresos y deducciones, al paso que la DIAN desvirtuó lo consignado al efecto en la declaración privada, con base en la normativa aplicable y los respectivos medios probatorios.
En consecuencia, la Sala modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada, en el sentido de declarar que, a título de restablecimiento del derecho, la actora no está obligada a pagar la sanción por rechazo o disminución de pérdidas y mantener la sanción por inexactitud con aplicación del principio de favorabilidad liquidada por el Tribunal.
En lo demás, la confirmará. De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso28, no procede la condena en costas en esta instancia (gastos del proceso y agencias en derecho), por cuanto en el expediente no se encuentran probadas.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia proferida el 23 de octubre de 2019, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, conforme a lo expuesto en esta providencia. En su lugar, se dispone:
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sociedad demandante, en relación con la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, no está obligada a pagar la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, y mantener la sanción por inexactitud con aplicación del principio de favorabilidad liquidada por el Tribunal. 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. 4.- Reconocer personería a la abogada Yomaira Hidalgo Aníbal, como apoderada de la parte demandada, en los términos del poder conferido29.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. 28C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 29 Según poder obrante en el índice 15 del aplicativo web SAMAI.
La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Aclara el voto ----------------------- Radicado: 25000-23-37-000-2017-00109-01 (25203) Demandante: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A -CANCAR- ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2017-00109-01 (25203) Demandante: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A -CANCAR- ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A. 10 Modificado por la Ley 1819 de 2016 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2017-00109-01 (25203) Demandante: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A -CANCAR- ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A. 12 Folios 453 a 454 del c.a. 3 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Radicado: 25000-23-37-000-2017-00109-01 (25203) Demandante: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A -CANCAR- ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A. 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co