50001-23-31-000-2011-00517-01 — Consejo de Estado

50001-23-31-000-2011-00517-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-02-11

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Clínica Martha S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Esa cuestión, relativa a las actuaciones administrativas que anteceden a la imposición de sanción por devolución o compensación improcedente, ya ha sido juzgada por la Sala en varias sentencias, dentro de las que cabe citar las del 06 de junio y del 01 de agosto del 2019 (exps. 22419 y 23024, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 02 de octubre de 2019 (exp. 23867, CP: Milton Chaves García) y del 29 de abril del 2020 (exp. 22507, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Según estos pronunciamientos, que siguen los dictados del artículo 670 del ET, las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen a disposición de la autoridad para su revisión. De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados y que disponga que, una vez que se ha notificado la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso, para lo cual la resolución sancionadora tendrá que expedirse «dentro del término de dos años contados a partir de que se notifique la liquidación oficial de revisión» (en la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET) o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión» (que es lo que contempla la versión actual del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), sin que al efecto sea exigible que el acto de liquidación haya quedado en firme previamente. Lo anterior, porque los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente. (…) [C]oncluye la Sala que la demandada inició el procedimiento sancionador después de que le notificó a la actora la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor que previamente había sido compensado. Esa actuación resulta acorde con lo previsto en el artículo 670 del ET, que habilita para adelantar el procedimiento sancionador por devolución o compensación improcedente antes de que hayan adquirido firmeza los actos por medio de los cuales se determina oficialmente el monto de la obligación tributaria.PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Regla de unificación jurisprudencial / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Base de cálculo de la multa correspondiente[D]ado que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de la multa debatida, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó en términos favorables al infractor la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, se impone aplicar este último precepto por mandato del artículo 29 constitucional, según el cual «en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable». En detalle, la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que la sanción por devolución o compensación improcedente equivale al 10% del monto de la devolución o compensación improcedente, cuando es el propio contribuyente quien corrige la declaración en la cual se autoliquidó el saldo a favor objeto de devolución o compensación; o al 20% de esa misma cifra cuando la modificación del saldo a favor se lleva a cabo mediante liquidación oficial. Al respecto, la sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ-4-001, proferida por esta Sala el 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza), dispuso en la primera regla de decisión que: Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella. Por las razones expuestas, en el sub lite, la Sala determinará la multa en un valor equivalente al 20% de la cuantía devuelta o compensada de forma improcedente, pues ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que la Administración rechaza o modifica el saldo a favor mediante liquidación oficial de revisión. 5- También siguiendo los preceptos del artículo 29 constitucional, la citada sentencia de unificación prescribió que, aunque no lo indique expresamente el texto de la norma que regula la sanción (i.e. el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), no se puede integrar en la base de cálculo de la multa correspondiente el monto de otras sanciones administrativas originadas en la inexacta autoliquidación de la obligación tributaria. En ese sentido, se prescribió en la segunda regla unificada de decisión judicial que: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado. 5.1- Debido a que una parte del saldo a favor que juzgó improcedente la sentencia dictada el 05 de noviembre de 2020 (exp. 24490, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) tenía causa en la imposición de una multa a la aquí apelante por haber autoliquidado de manera inexacta su deuda tributaria, en el presente proceso debe la Sala, en aras de honrar la garantía constitucional que prohíbe la concurrencia de sanciones, restar de la base sobre la que se calcula la sanción por devolución o compensación improcedente (i.e. el saldo a favor devuelto o compensado que se juzgó improcedente) el monto que sea imputable a la imposición de la sanción por inexactitud. 5.2- Al efecto se tiene en cuenta que dicha sentencia estableció a cargo de la actora un mayor impuesto de $752.890.000, lo cual suscitó la imposición de una sanción por inexactitud de $752.890.000, cifras que no solo llevaron a tener como improcedente la totalidad del saldo a favor autoliquidado (y que mediante devolución y compensación se le había entregado a la demandante, i.e. $1.212.164.000), sino a que surgiera un valor a pagar de $293.616.000. Frente a esta situación la Sala advierte que, como la sanción por inexactitud subsigue a la determinación del mayor tributo -pues es la consecuencia de que resulte inexacta la cuantificación del impuesto hecha en la declaración-, se considera que el saldo a favor que se determina como improcedente obedece, en primer lugar, al mayor impuesto establecido y, solo tras él, en lo que exceda, a la sanción impuesta. En esa medida, en el caso que se enjuicia, del saldo a favor devuelto y compensado que resultó improcedente ($1.212.164.000) son atribuibles al mayor impuesto determinado $752.890.000 y el resto ($459.274.000) a una fracción de la sanción por inexactitud finalmente impuesta. Es este último factor el que no se puede integrar en la base de cálculo de la sanción por compensación y devolución improcedente. De modo que la multa que corresponde imponer a la actora por haber obtenido la devolución y compensación de un saldo a favor que mediante liquidación oficial de revisión se determinó que era improcedente equivale al 20% de $752.890.000, lo cual se concreta en $150.578.000. 6- Por lo expuesto, aunque el a quo juzgó correctamente los cargos de la demanda, la Sala revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos acusados, dada la modificación normativa que afectó a la institución sancionadora sobre la cual versó la controversia, en los términos analizados en la sentencia de unificación nro. 2020- CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza).

ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS QUE ANTECEDEN A LA IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Reiteración de jurisprudencia / DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR GENERADOS EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Alcance. No constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen a disposición de la autoridad para su revisión / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN QUE MODIFICA EL SALDO A FAVOR OBJETO DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN – Efectos jurídicos / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Término para expedir la resolución sancionadora / TÉRMINO PARA EXPEDIR LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA QUE IMPONE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Momento en el que inicia el término / ACTOS SANCIONADORES Y DE DETERMINACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO – Alcance Esa cuestión, relativa a las actuaciones administrativas que anteceden a la imposición de sanción por devolución o compensación improcedente, ya ha sido juzgada por la Sala en varias sentencias, dentro de las que cabe citar las del 06 de junio y del 01 de agosto del 2019 (exps. 22419 y 23024, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 02 de octubre de 2019 (exp. 23867, CP: Milton Chaves García) y del 29 de abril del 2020 (exp. 22507, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Según estos pronunciamientos, que siguen los dictados del artículo 670 del ET, las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen a disposición de la autoridad para su revisión. De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados y que disponga que, una vez que se ha notificado la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso, para lo cual la resolución sancionadora tendrá que expedirse «dentro del término de dos años contados a partir de que se notifique la liquidación oficial de revisión» (en la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET) o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión» (que es lo que contempla la versión actual del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), sin que al efecto sea exigible que el acto de liquidación haya quedado en firme previamente.

Lo anterior, porque los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente.

(…) [C]oncluye la Sala que la demandada inició el procedimiento sancionador después de que le notificó a la actora la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor que previamente había sido compensado. Esa actuación resulta acorde con lo previsto en el artículo 670 del ET, que habilita para adelantar el procedimiento sancionador por devolución o compensación improcedente antes de que hayan adquirido firmeza los actos por medio de los cuales se determina oficialmente el monto de la obligación tributaria.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 131 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Regla de unificación jurisprudencial / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Base de cálculo de la multa correspondiente [D]ado que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de la multa debatida, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó en términos favorables al infractor la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, se impone aplicar este último precepto por mandato del artículo 29 constitucional, según el cual «en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable».

En detalle, la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que la sanción por devolución o compensación improcedente equivale al 10% del monto de la devolución o compensación improcedente, cuando es el propio contribuyente quien corrige la declaración en la cual se autoliquidó el saldo a favor objeto de devolución o compensación; o al 20% de esa misma cifra cuando la modificación del saldo a favor se lleva a cabo mediante liquidación oficial.

Al respecto, la sentencia de unificación nro. 2020- CE-SUJ-4-001, proferida por esta Sala el 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza), dispuso en la primera regla de decisión que: Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.

Por las razones expuestas, en el sub lite, la Sala determinará la multa en un valor equivalente al 20% de la cuantía devuelta o compensada de forma improcedente, pues ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que la Administración rechaza o modifica el saldo a favor mediante liquidación oficial de revisión. 5- También siguiendo los preceptos del artículo 29 constitucional, la citada sentencia de unificación prescribió que, aunque no lo indique expresamente el texto de la norma que regula la sanción (i.e. el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), no se puede integrar en la base de cálculo de la multa correspondiente el monto de otras sanciones administrativas originadas en la inexacta autoliquidación de la obligación tributaria.

En ese sentido, se prescribió en la segunda regla unificada de decisión judicial que: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado. 5.1- Debido a que una parte del saldo a favor que juzgó improcedente la sentencia dictada el 05 de noviembre de 2020 (exp. 24490, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) tenía causa en la imposición de una multa a la aquí apelante por haber autoliquidado de manera inexacta su deuda tributaria, en el presente proceso debe la Sala, en aras de honrar la garantía constitucional que prohíbe la concurrencia de sanciones, restar de la base sobre la que se calcula la sanción por devolución o compensación improcedente (i.e. el saldo a favor devuelto o compensado que se juzgó improcedente) el monto que sea imputable a la imposición de la sanción por inexactitud. 5.2- Al efecto se tiene en cuenta que dicha sentencia estableció a cargo de la actora un mayor impuesto de $752.890.000, lo cual suscitó la imposición de una sanción por inexactitud de $752.890.000, cifras que no solo llevaron a tener como improcedente la totalidad del saldo a favor autoliquidado (y que mediante devolución y compensación se le había entregado a la demandante, i.e. $1.212.164.000), sino a que surgiera un valor a pagar de $293.616.000.

Frente a esta situación la Sala advierte que, como la sanción por inexactitud subsigue a la determinación del mayor tributo –pues es la consecuencia de que resulte inexacta la cuantificación del impuesto hecha en la declaración–, se considera que el saldo a favor que se determina como improcedente obedece, en primer lugar, al mayor impuesto establecido y, solo tras él, en lo que exceda, a la sanción impuesta.

En esa medida, en el caso que se enjuicia, del saldo a favor devuelto y compensado que resultó improcedente ($1.212.164.000) son atribuibles al mayor impuesto determinado $752.890.000 y el resto ($459.274.000) a una fracción de la sanción por inexactitud finalmente impuesta. Es este último factor el que no se puede integrar en la base de cálculo de la sanción por compensación y devolución improcedente.

De modo que la multa que corresponde imponer a la actora por haber obtenido la devolución y compensación de un saldo a favor que mediante liquidación oficial de revisión se determinó que era improcedente equivale al 20% de $752.890.000, lo cual se concreta en $150.578.000. 6- Por lo expuesto, aunque el a quo juzgó correctamente los cargos de la demanda, la Sala revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos acusados, dada la modificación normativa que afectó a la institución sancionadora sobre la cual versó la controversia, en los términos analizados en la sentencia de unificación nro. 2020- CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza).

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., once (11) de febrero de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 50001-23-31-000-2011-00517-01 (22582) Actor: CLÍNICA MARTHA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 08 de julio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Meta, que negó las pretensiones de la demanda (f. 242).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 18 de abril de 2006, la actora autoliquidó en el impuesto sobre la renta del año gravable 2005 un saldo a favor (f. 87 caa) que, tras solicitarlo, le fue compensado y devuelto mediante la Resolución nro. 72, del 05 de junio del 2007 (ff. 92 a 93 caa). La declaración presentada fue modificada con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900.001, del 07 mayo del 2009, en la cual se determinó un monto a pagar (ff. 253 a 268 caa).

Por ese hecho, la demandada adelantó un procedimiento sancionador que culminó con la Resolución nro. 222412010000059, del 21 de abril de 2010, mediante la cual le impuso a la actora una sanción por devolución o compensación improcedente (ff. 355 a 363 caa), decisión que confirmó en la Resolución nro. 900079, del 23 de mayo de 2011, que desató el recurso de reconsideración interpuesto (ff. 400 a 405 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 y 2): 1. Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción nro. 222412010000059 del 21 de abril de 2010, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Villavicencio, mediante la cual se decide imponer sanción por devolución improcedente por valor de mil doscientos doce millones ciento sesenta y cuatro mil pesos ($ 1.212.164.000). 2.

Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900079 del 23 de mayo de 2011, notificada personalmente el 08 de junio de 2011, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Villavicencio, por medio de la cual resuelve recurso de reconsideración, confirmando la Resolución nro. 222412010000059 del 21 de abril de 2010. 3.

Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la Resolución 72 del 05 de junio de 2007, mediante la cual se resuelve la solicitud de devolución, compensando la suma de mil doscientos doce millones ciento sesenta y cuatro mil pesos ($ 1.212.164.000). A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 9.º, 29 y 363 de la Constitución; 670 del Estatuto Tributario (ET); y 170 del Código de Procedimiento Civil (CPC, Decreto 1400 de 1970).

El concepto de violación planteado se resume así (ff. 1 a 14 cp1): Solicitó la suspensión del proceso, porque habían sido demandados los actos que modificaron el saldo a favor en cuestión, y argumentó que la actuación enjuiciada vulneró el debido proceso porque la resolución que impuso la sanción debatida se profirió antes de que quedara ejecutoriada la liquidación oficial de revisión que le sirvió de fundamento.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 49 a 52 cp1), para lo cual: Sostuvo que, al tenor del artículo 670 del ET, para imponer la sanción por indebida devolución o compensación bastaba con dictar la resolución sancionadora dentro de los dos años siguientes a la notificación de la respectiva liquidación oficial de revisión, como sucedió en el caso enjuiciado.

Por tanto, señaló que para imponer la sanción a la actora no se requería esperar a que culminara el procedimiento de determinación. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda (ff. 111 a 119 vto. cp1), porque estimó que el único requisito que exige el artículo 670 del ET para que se pueda imponer la sanción por devolución o compensación improcedente consiste en la notificación del acto administrativo por medio del cual se modifica oficialmente el saldo a favor objeto de devolución. También rechazó la solicitud de suspensión del proceso al concluir que el procedimiento sancionador y el de determinación oficial del impuesto son independientes.

Uno de los magistrados que compuso la Sala salvó el voto porque consideró procedente la prejudicialidad. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 123 a 131 cp1). En este sentido, insistió en que se debía suspender el proceso porque aún estaba pendiente decidir en última instancia la legalidad de los actos que modificaron el saldo a favor en cuestión y en que por esa misma razón era improcedente la multa con la que se le sancionó. Alegatos de conclusión La parte demandante reiteró los argumentos esgrimidos en el escrito de apelación junto con la solicitud de suspensión del proceso (ff. 35 a 39 cp2).

La entidad demandada insistió en los planteamientos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 29 a 34 cp2). El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primer grado. Señaló que, de conformidad con el artículo 670 del ET, la sanción por devolución improcedente puede imponerse sin que esté ejecutoriada la liquidación oficial de revisión que le sirve de fundamento.

Y sobre la solicitud de prejudicialidad señaló que es procedente porque estaba pendiente decidir judicialmente el litigio promovido contra la liquidación que dio lugar a la sanción (ff. 43 a 45 cp2). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las suplicas de la demanda.

Concretamente, corresponde establecer si vulneró el debido proceso el procedimiento por el cual se le impuso a la demandante una sanción por obtener la devolución y compensación de un saldo a favor que a la postre se determinó como improcedente mediante liquidación oficial de revisión; lo anterior, por que se expidió la resolución sancionadora sin que estuvieran ejecutoriados los actos administrativos tributarios que modificaron la cuantía del saldo a favor que había sido objeto de devolución y compensación. 2- Respecto de la otra cuestión planteada en el escrito de apelación, relativa a la solicitud de que se suspendiera el presente proceso hasta tanto se decidiera en última instancia el litigio promovido sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron el saldo a favor autoliquidado en la declaración del impuesto sobre la renta de la demandante del periodo gravable 2005, cuya compensación y devolución dio lugar a la sanción aquí discutida, advierte la Sala que por auto del 19 de julio de 2018 se accedió a esa petición. Sin embargo, como esta Sección decidió en la sentencia dictada el 05 de noviembre de 2020 (exp. 24490, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), ejecutoriada el 01 de diciembre del mismo año, el caso que suscitó la suspensión, se procedió a decretar la reanudación del presente proceso, de conformidad con lo prescrito por el artículo 163 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), mediante auto del 10 de diciembre de 2020, notificado el día 17 del mismo mes y año. En esos términos, la Sala encuentra cumplidos los presupuestos procesales necesarios para proferir sentencia de segunda instancia en el asunto de la referencia. 3- Plantea la apelante única que los actos demandados violaron el derecho de defensa porque la resolución sancionadora fue dictada antes de que adquiriera firmeza la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor objeto de devolución y compensación. Por su parte, la Administración sostiene que, según el artículo 670 del ET, el único requisito que debe acreditarse para imponer la sanción por devolución o compensación improcedente es la expedición y notificación del correspondiente acto de liquidación. 3.1- Esa cuestión, relativa a las actuaciones administrativas que anteceden a la imposición de sanción por devolución o compensación improcedente, ya ha sido juzgada por la Sala en varias sentencias, dentro de las que cabe citar las del 06 de junio y del 01 de agosto del 2019 (exps. 22419 y 23024, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 02 de octubre de 2019 (exp. 23867, CP: Milton Chaves García) y del 29 de abril del 2020 (exp. 22507, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Según estos pronunciamientos, que siguen los dictados del artículo 670 del ET, las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen a disposición de la autoridad para su revisión. De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados y que disponga que, una vez que se ha notificado la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso, para lo cual la resolución sancionadora tendrá que expedirse «dentro del término de dos años contados a partir de que se notifique la liquidación oficial de revisión» (en la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET) o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión» (que es lo que contempla la versión actual del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), sin que al efecto sea exigible que el acto de liquidación haya quedado en firme previamente.

Lo anterior, porque los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente1. 3.2- Bajo esos parámetros procedimentales que habilitan a la Administración para expedir resoluciones sancionadoras por devoluciones y compensaciones improcedentes, se debe verificar si en el caso concreto se ajusta a derecho la actuación censurada por la apelante.

Al efecto, la Sala tiene por probados los siguientes hechos: (i) El 18 de abril de 2006, la demandante autoliquidó el impuesto sobre la renta del periodo gravable 2005, determinando un saldo a favor de $1.212.164.000 (f. 87 caa). (ii) Previa solicitud (ff. 79 y 80 caa), mediante la Resolución nro. 72, del 05 de junio de 2007, la demandada ordenó devolver $1.211.963.000 y compensar $201.000 con la deuda tributaria a cargo del contribuyente correspondiente a una sanción pendiente (ff. 92 y 93 caa).

(iii) Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 900.001, del 07 de mayo de 2009, la demandada determinó en lugar del saldo a favor, un saldo a pagar de $451.734.000 (ff. 253 y 254 caa). El acto fue notificado a la apelante única el 08 de mayo del 2009, según consta en el certificado expedido por la empresa de correo certificado utilizada por la 1 Al respecto, las sentencias del 19 de julio de 2002 (exps. 12866 y 12934, CP: Ligia López Díaz), del 28 de abril de 2005 (exp.14149, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié), del 28 de junio de 2007 (exps. 14763 y 15765, CP: Héctor Romero Díaz), del 17 de julio de 2014 (exp. 19212, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 04 de diciembre de 2014 (exp. 19268, CP: ibidem), del 19 de marzo de 2015 (exp. 19507, CP: ibidem) y del 23 de abril de 2015 (exp. 19322, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez ).

Administración (f. 71 caa), hecho que no fue controvertido por la demandante. (iv) Mediante Pliego de Cargos nro. 222382009000064, del 16 de octubre de 2009, la demandada propuso sancionar a la actora por obtener una compensación y devolución improcedente. Planteó, en consecuencia, que se le reintegraran $1.212.164.000, con los correspondientes intereses moratorios incrementados en un 50%, a título de multa (ff. 326 a 340 caa).

(v) El 21 de abril de 2010, mediante la Resolución nro. 222412010000059, la demandada sancionó a la actora en los términos propuestos en el acto preparatorio (ff. 355 a 363). (vi) La anterior decisión fue confirmada en la Resolución nro. 900.079, del 23 de mayo de 2011 (ff. 400 a 405). 3.3- A partir del anterior recuento fáctico, concluye la Sala que la demandada inició el procedimiento sancionador después de que le notificó a la actora la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor que previamente había sido compensado.

Esa actuación resulta acorde con lo previsto en el artículo 670 del ET, que habilita para adelantar el procedimiento sancionador por devolución o compensación improcedente antes de que hayan adquirido firmeza los actos por medio de los cuales se determina oficialmente el monto de la obligación tributaria. No prospera el cargo de apelación. 4- Con todo, dado que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de la multa debatida, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó en términos favorables al infractor la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, se impone aplicar este último precepto por mandato del artículo 29 constitucional, según el cual «en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable».

En detalle, la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que la sanción por devolución o compensación improcedente equivale al 10% del monto de la devolución o compensación improcedente, cuando es el propio contribuyente quien corrige la declaración en la cual se autoliquidó el saldo a favor objeto de devolución o compensación; o al 20% de esa misma cifra cuando la modificación del saldo a favor se lleva a cabo mediante liquidación oficial.

Al respecto, la sentencia de unificación nro. 2020- CE-SUJ-4-001, proferida por esta Sala el 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza), dispuso en la primera regla de decisión que: Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.

Por las razones expuestas, en el sub lite, la Sala determinará la multa en un valor equivalente al 20% de la cuantía devuelta o compensada de forma improcedente, pues ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que la Administración rechaza o modifica el saldo a favor mediante liquidación oficial de revisión. 5- También siguiendo los preceptos del artículo 29 constitucional, la citada sentencia de unificación prescribió que, aunque no lo indique expresamente el texto de la norma que regula la sanción (i.e. el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), no se puede integrar en la base de cálculo de la multa correspondiente el monto de otras sanciones administrativas originadas en la inexacta autoliquidación de la obligación tributaria.

En ese sentido, se prescribió en la segunda regla unificada de decisión judicial que: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado. 5.1- Debido a que una parte del saldo a favor que juzgó improcedente la sentencia dictada el 05 de noviembre de 2020 (exp. 24490, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) tenía causa en la imposición de una multa a la aquí apelante por haber autoliquidado de manera inexacta su deuda tributaria, en el presente proceso debe la Sala, en aras de honrar la garantía constitucional que prohíbe la concurrencia de sanciones, restar de la base sobre la que se calcula la sanción por devolución o compensación improcedente (i.e. el saldo a favor devuelto o compensado que se juzgó improcedente) el monto que sea imputable a la imposición de la sanción por inexactitud. 5.2- Al efecto se tiene en cuenta que dicha sentencia estableció a cargo de la actora un mayor impuesto de $752.890.000, lo cual suscitó la imposición de una sanción por inexactitud de $752.890.000, cifras que no solo llevaron a tener como improcedente la totalidad del saldo a favor autoliquidado (y que mediante devolución y compensación se le había entregado a la demandante, i.e. $1.212.164.000), sino a que surgiera un valor a pagar de $293.616.000.

Frente a esta situación la Sala advierte que, como la sanción por inexactitud subsigue a la determinación del mayor tributo –pues es la consecuencia de que resulte inexacta la cuantificación del impuesto hecha en la declaración–, se considera que el saldo a favor que se determina como improcedente obedece, en primer lugar, al mayor impuesto establecido y, solo tras él, en lo que exceda, a la sanción impuesta.

En esa medida, en el caso que se enjuicia, del saldo a favor devuelto y compensado que resultó improcedente ($1.212.164.000) son atribuibles al mayor impuesto determinado $752.890.000 y el resto ($459.274.000) a una fracción de la sanción por inexactitud finalmente impuesta. Es este último factor el que no se puede integrar en la base de cálculo de la sanción por compensación y devolución improcedente.

De modo que la multa que corresponde imponer a la actora por haber obtenido la devolución y compensación de un saldo a favor que mediante liquidación oficial de revisión se determinó que era improcedente equivale al 20% de $752.890.000, lo cual se concreta en $150.578.000. 6- Por lo expuesto, aunque el a quo juzgó correctamente los cargos de la demanda, la Sala revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos acusados, dada la modificación normativa que afectó a la institución sancionadora sobre la cual versó la controversia, en los términos analizados en la sentencia de unificación nro. 2020- CE-SUJ-4- 001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza).

A título de restablecimiento del derecho se prescribirá que la apelante debe (i) reintegrar a la demandada la suma compensada en exceso, i.e. $1.212.164.000; (ii) pagar los intereses moratorios que correspondan de conformidad con los artículos 634 y 803 del ET; y, por último, (iii) pagar a título de sanción por devolución y compensación improcedente una multa de $150.578.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. 2. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados. 3. A título de restablecimiento del derecho, ordenar a la demandante reintegrar la suma de $1.212.164.000 por concepto de saldo compensado y devuelto de forma improcedente, con los correspondientes intereses moratorios e imponer sanción por compensación y devolución improcedente en cuantía de $150.578.000.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sala (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [pic] Calle 12 No. 7or~’ôõ É Ì Û &@CKW‹©ª«¬´Þ - $ Q ååååËËËËË±±±±±±±±—€—f—ffLLLLL3h0Lh4†5?@ˆ[pic]B*[pic]CJOJ[?]QJ[?]\?^J[?]aJph3 h0Lh.!ÿ5?@ˆ[pic]B*[pic]CJOJ[?]QJ[?]\?^J[?]aJph- h5?@ˆ[pic]B*[pic]CJOJ[?]QJ[?]\?^J[?]aJph3h0Lh.U 5?@ˆ[pic]B*[pic]CJOJ[?]QJ[?] \?^J[?]aJph3h0Lh¾;£5?@ˆ[pic]B*[pic]CJOJ[?]QJ[?]\?^J[?]aJph3h0Lh ?5?@ˆ[pic]B*[pic]CJOJ[?]QJ[?]\?^J[?]aJph3h0Lhïp|5?@ˆ[pic]B*[pic]CJOJ[?]QJ[?] \-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6