25000-23-37-000-2015-01709-02 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01709-02Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-02-18

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Pacific Stratus Energy Colombia Corp.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente al momento de ser proferido los actos demandados, disponía que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en: 1. El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso. 2. El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos. 3. El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%). Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación oficial del impuesto. No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado. La Sala ha precisado que “la normativa fiscal autoriza a la Administración para adelantar el procedimiento de determinación del tributo que finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que sea menester que sobre el acto de determinación se haya agotado el procedimiento pertinente en la vía administrativa o en la judicial”. Así pues, la DIAN se encuentra facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, aun cuando es té en discusión la liquidación oficial de revisión en sede administrativa o judicial. Sobre la incidencia que tiene en el proceso sancionatorio por devolución improcedente, el resultado de la discusión jurídica en sede judicial sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, la Sala precisó lo siguiente: “[…] el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor que haya sido compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande en nulidad y restablecimiento del derecho el acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto de imposición debe informarse en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, respecto del acto de determinación del tributo”. De manera que en el evento en que la liquidación oficial d e revisión sometida a control jurisdiccional sea declarada nula total o parcialmente, se debe partir del reconocimiento de los efectos que el proceso de determinación tiene sobre el proceso sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones, independiente de que dichos procesos sean diferentes y autónomos entre sí. (…) [L]a decisión de declarar la nulidad parcial de los actos de determinación oficial del tributo en lo correspondiente al IVA del 5º bimestre del año 2010, que fijaron un total de saldo a favor de $81.840.061.000, incide en el proceso sancionatorio que se adelanta, por lo que el monto a reintegrar a la Administración se debe adecuar al establecido en la liquidación realizada por la Sala: (…) En el caso bajo estudio, la actora declaró el saldo a favor en el monto de $82.590.367.000, el cual fue modificado mediante liquidación oficial de revisión y ajustado por esta Corporación a la suma de $82.528.405.000 más una sanción por inexactitud de $61.962.000, en la medida que, dentro del cálculo del impuesto correspondiente al 5º bimestre del año 2010, la actora tuvo en cuenta impuestos descontables a los que no tenía derecho, toda vez que detrajo de su liquidación privada el 100% de los impuestos que soportó por la compra de bienes y servicios relacionados con las actividades de exploración y explotación de crudo correspondiente al campo Mauritía Este. Es de anotar que mediante sentencia del 20 de agosto de 2020, la Sala estableció la siguiente regla de unificación: “En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.” En el caso concreto y conforme con la anterior regla de unificación, se observa que en la sentencia del 15 de octubre de 2020 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado (exp. 23618, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), se mantuvo la sanción por inexactitud y se liquidó en la suma de $61.962.000. Razón por la cual, resulta procedente para la Sala restar dicha multa de la base sobre la que se debe calcular la sanción por devolución improcedente, pues de no hacerlo, se reitera que, se estaría violando la garantía constitucional que prohíbe la concurrencia de sanciones. En consecuencia, la base de la sanción por devolución improcedente se establece a partir de la diferencia entre el valor devuelto o compensado ($82.590.367.000) y el valor del saldo a favor determinado en sede judicial excluyendo la sanción por inexactitud ($82.528.405.000), por lo que la suma a reintegrar es de $61.962.000, más los intereses que correspondan al momento del pago.PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Regla de unificación jurisprudencial / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónEn cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en la sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020, la Sala determinó la siguiente regla: “Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.” La Sala pone de presente que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del E.T. consagró el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” El artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto de forma improcedente, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor. De conformidad con el principio de favorabilidad y por ser en este caso menos gravosa la sanción prevista en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que la establecida en la norma vigente en el momento en que se impuso la sanción, se procede a reliquidarla. En esas condiciones, la Sala determinará la multa en un valor equivalente al 20% de la cuantía devuelta o compensada de forma improcedente, pues ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que la Administración rechaza o modifica el saldo a favor mediante liquidación oficial de revisión.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación[L]a Sala no condenará en costas en segunda instancia, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Consecuencias de su imposición / IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Procedimiento / IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Requisito sine qua non / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Precisiones de la sala / PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Finalización / PROCESO ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE DE SALDOS A FAVOR – Legitimación en la causa para adelantarlo / INCIDENCIA QUE TIENE EN EL PROCESO SANCIONATORIO POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE, EL RESULTADO DE LA DISCUSIÓN JURÍDICA EN SEDE JUDICIAL SOBRE LA LEGALIDAD DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Reiteración de jurisprudencia / LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN SOMETIDA A CONTROL JURISDICCIONAL Y DECLARADA NULA TOTAL O PARCIALMENTE – Efectos jurídicos / ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DEL TRIBUTO EN LO CORRESPONDIENTE AL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Incidencia en el proceso sancionatorio / BASE DE CÁLCULO DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Regla de unificación jurisprudencial El artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente al momento de ser proferido los actos demandados, disponía que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en: 1.

El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso. 2. El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos. 3. El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%). Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación oficial del impuesto.

No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado. La Sala ha precisado que “la normativa fiscal autoriza a la Administración para adelantar el procedimiento de determinación del tributo que finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que sea menester que sobre el acto de determinación se haya agotado el procedimiento pertinente en la vía administrativa o en la judicial”.

Así pues, la DIAN se encuentra facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, aun cuando es té en discusión la liquidación oficial de revisión en sede administrativa o judicial. Sobre la incidencia que tiene en el proceso sancionatorio por devolución improcedente, el resultado de la discusión jurídica en sede judicial sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, la Sala precisó lo siguiente: “[…] el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor que haya sido compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande en nulidad y restablecimiento del derecho el acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto de imposición debe informarse en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, respecto del acto de determinación del tributo”.

De manera que en el evento en que la liquidación oficial d e revisión sometida a control jurisdiccional sea declarada nula total o parcialmente, se debe partir del reconocimiento de los efectos que el proceso de determinación tiene sobre el proceso sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones, independiente de que dichos procesos sean diferentes y autónomos entre sí. (…) [L]a decisión de declarar la nulidad parcial de los actos de determinación oficial del tributo en lo correspondiente al IVA del 5º bimestre del año 2010, que fijaron un total de saldo a favor de $81.840.061.000, incide en el proceso sancionatorio que se adelanta, por lo que el monto a reintegrar a la Administración se debe adecuar al establecido en la liquidación realizada por la Sala: (…) En el caso bajo estudio, la actora declaró el saldo a favor en el monto de $82.590.367.000, el cual fue modificado mediante liquidación oficial de revisión y ajustado por esta Corporación a la suma de $82.528.405.000 más una sanción por inexactitud de $61.962.000, en la medida que, dentro del cálculo del impuesto correspondiente al 5º bimestre del año 2010, la actora tuvo en cuenta impuestos descontables a los que no tenía derecho, toda vez que detrajo de su liquidación privada el 100% de los impuestos que soportó por la compra de bienes y servicios relacionados con las actividades de exploración y explotación de crudo correspondiente al campo Mauritía Este.

Es de anotar que mediante sentencia del 20 de agosto de 2020, la Sala estableció la siguiente regla de unificación: “En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.” En el caso concreto y conforme con la anterior regla de unificación, se observa que en la sentencia del 15 de octubre de 2020 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado (exp. 23618, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), se mantuvo la sanción por inexactitud y se liquidó en la suma de $61.962.000.

Razón por la cual, resulta procedente para la Sala restar dicha multa de la base sobre la que se debe calcular la sanción por devolución improcedente, pues de no hacerlo, se reitera que, se estaría violando la garantía constitucional que prohíbe la concurrencia de sanciones. En consecuencia, la base de la sanción por devolución improcedente se establece a partir de la diferencia entre el valor devuelto o compensado ($82.590.367.000) y el valor del saldo a favor determinado en sede judicial excluyendo la sanción por inexactitud ($82.528.405.000), por lo que la suma a reintegrar es de $61.962.000, más los intereses que correspondan al momento del pago.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Regla de unificación jurisprudencial / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación En cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en la sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020, la Sala determinó la siguiente regla: “Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.” La Sala pone de presente que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del E.T. consagró el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” El artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto de forma improcedente, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor.

De conformidad con el principio de favorabilidad y por ser en este caso menos gravosa la sanción prevista en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que la establecida en la norma vigente en el momento en que se impuso la sanción, se procede a reliquidarla. En esas condiciones, la Sala determinará la multa en un valor equivalente al 20% de la cuantía devuelta o compensada de forma improcedente, pues ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que la Administración rechaza o modifica el saldo a favor mediante liquidación oficial de revisión. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [L]a Sala no condenará en costas en segunda instancia, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., dieciocho (18) de febrero de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01709-02 (23034) Actor: PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP.

SUCURSAL COLOMBIA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 11 de noviembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda1. La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda de conformidad con la parte considerativa del presente fallo.

SEGUNDO: No hay lugar a condena en costas. (…)”

ANTECEDENTES El 10 de marzo de 2010, Pacific Stratus Energy Colombia Corp Sucursal Colombia presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 5º bimestre del año 2010, en la cual registró un saldo a favor de $82.590.367.0002, que fue reconocido mediante la Resolución 6282-0012 del 12 de enero de 20113. Previo requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000148 del 17 de diciembre de 20134, que modificó el saldo favor 1 Folios 188 a 211 c. p. 1 2 Folio 16 c. a. 3 Folios 20 a 22 c. a. 1 4 Folios 23 a 41 c. a. declarado en varios periodos, incluido el 5º bimestre del año 20105.

Acto que fue confirmado por la Resolución 900.384 del 27 de noviembre de 20146. Los actos de determinación del tributo (5º Bimestre del año 2010) fueron demandados mediante acción de nulidad y restableci miento del derecho el 27 de marzo de 20157, la cual fue fallada definitivamente por el Consejo de Estado en la sentencia del 15 de octubre de 20208, en el sentido de modificar los ordinales primero a cuarto de la sentencia del 16 de noviembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar, en la parte pertinente para el 5º bimestre del año 2010, se dispuso lo siguiente: “1.

Modificar los ordinales primero a cuarto de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, (…) Tercero: Declarar la nulidad parcial de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412013000145, 312412013000146, 312412013000147, 312412013 000148 y 312412013000149, del 17 de diciembre de 2013 y de las Resoluciones. 900.384 y 900.386, del 27 de noviembre de 2014 y 900.427, del 27 de noviembre de 2014, 900.428 y 900.431 del 18 de diciembre de 2014.

Cuarto: A título restablecimiento de derecho, fijar como saldo a favor susceptible de devolución correspondiente a los bimestres segundo a quinto del año 2010 y como sanción por inexactitud, los valores determinados en las liquidaciones contenidas en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia”. Destaca la Sala. Previo pliego de cargos 312382014000022 del 5 de febrero de 20149, mediante Resolución 312412014000093 del 1 de septiembre de 2014, la DIAN impuso a la demandante sanción por devolución y/o compensación improcedente en la que ordenó el reintegro de $1.950.756.000 y el pago de los interes es moratorios sobre dicho valor, aumentados en un 50%10.

Por Resolución 007048 del 24 de julio de 2015, la DIAN confirmó en reconsideración la sanción impuesta11. DEMANDA PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP SUCURSAL COLOMBIA en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones12: 5 Disminuyó el saldo a favor declarado a $80.639.571.000. 6 Folios 157 a 177 c. a. 7 Folios 43 a 95 c. p. 1 8 Exp. 23618, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 9 Folios 47 a 50 c. a. 10 Folios 25 a 39 c. p. 1 11 Folios 33 a 41 c. p. 1 2 12 Folios 4 y 5 c. p. “1.

Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la resolución sanción número 312412014000093 del 1 de septiembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se impuso sanción por compensación y/o devolución improcedente a mi representada por concepto del IVA correspondiente al quinto bimestre de 2010. 2.

Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la resolución número 007.048 del 24 de julio de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que confirmó la resolución sanción número 312412014000093 del 1 de septiembre de 2014. 3.

En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer que el saldo a favor liquidado por mi representada por concepto de l IVA correspondiente al quinto bimestre del año 2010 es correcto y que la solicitud de devolución de ese saldo sí era procedente y que, en consecuencia, no había lugar a la sanción por devolución improcedente impuesta por la Administración mediante los actos demandados ”.

La demandante invocó como normas violadas los artículos 647 y 670 del Estatuto Tributario: El concepto de la violación se sintetiza así: Improcedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente. De acuerdo con el inciso 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario, si la Administración Tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que corresponda, aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

El Consejo de Estado ha señalado que la Administración no puede hacer efectiva la sanción por devolución improcedente antes de que se decida sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, por la que se disminuyó o rechazó el saldo a favor que fue objeto de devolución13. Indicó que al momento en que la Administración impuso la sanción por devolución y/o compensación improcedente a la actora, no existía una decisión definitiva en sede administrativa respecto a la determinación del impuesto sobre las ventas correspondiente al 5º bimestre del año 2010, puesto que el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión aún no había sido resuelto, razón por la cual la DIAN desconoció los presupuestos establecidos en el artículo 670 del Estatuto Tributario y tal actuación se encuentra viciada de nulidad. 13 Sentencias de 11 de noviembre del 2009, exp. 16708, C.P. Héctor J. Romero Díaz y del 27 de enero de 2011, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 3 Manifestó que en caso de que la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo declare la nulidad de los actos de determinación del impuesto, la r esolución sanción perdería su fundamento y el saldo a favor habría sido correctamente determinado.

Así, resulta evidente que, pese a ser procesos independientes, la suerte de la resolución sanción dependerá de las resultas del proceso contra la liquidación oficial de revisión. Finalmente, sostuvo que la DIAN en los actos acusados no tuvo en cuenta que la suma que sirve de base para el cálculo de la sanción por devolución improc edente no puede incluir el monto correspondiente a la sanción por inexactitud sino que debe limitarse al mayor impuesto determinado en la liquidación oficial de revisión, que equivale a la suma devuelta o compensada en forma improcedente.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, bajo los argument os que se sintetizan a continuación14: Para que proceda la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, se requiere que previamente se haya adelantado el proceso de determinación que culmina con la liquidación of icial de revisión, en la que se rechaza o modifica el saldo a favor devuelto o compensado de forma improcedente, y que dicho acto haya sido notificado al contribuyente.

En ese sentido, no es posible aceptar la tesis de la actora encaminada a que la imposición de la sanción por devolución y/o compens ación improcedente está supeditada a la firmeza, en sede administrativa o judicial, de la liquidación oficial de revisión, pues ello implicaría la pérdida de la facultad sancionatoria de la Administración, que tiene como plazo para imponer la sanción dos años contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Señaló que para imponer la sanción por devolución improcedente, la Administración Tributaria no requiere de decisión definitiva en relación con la liquidación de revis ión que modificó o rechazó el saldo a favor, pues el presupuesto para su imposición es que la liquidación oficial de revisión, éste debidamente notificada.

Así pues, la notificación de la liquidación oficial de revisión es el presupuesto de hecho para proferir la resolución sanción por devolución improcedente y cada proceso se adelanta de forma independiente, por lo que el hecho de haber demandado la liquidación oficial de revisión ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, no impedía que la DIAN impusiera la sanción, pues solo se requería que se hubiese practicado y notificado el acto liquidatorio.

Por último, sostuvo que no existe liquidación errónea de la base sobre la cual se impuso la sanción por devolución y/o compensación improcedente. 14 Folios 114 a 128 c. p. 4 SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda. Las razones de la decisión se resumen así15: Conforme con el artículo 670 del Estatuto Tributario, los procesos de determinación del impuesto y el sancionatorio son independientes entre sí tanto en sede administrativa como judicial, pues lo único que sujeta la iniciación del proceso correspondiente a la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, es la notificación de la liquidación oficial de revisión. Previo pliego de cargos, la Administración inició el proceso sancionatorio con posterioridad a la notificación de la liquidación oficial de revisión, en la que disminuyó el saldo a favor de la demandante para el 5º bimestre del año 2010.

Decisión que fue confirmada por la DIAN al resolver el recurso de reconsideración. Sostuvo que la Administración no se encontraba impedida para expedir los actos sancionatorios con ocasión de la improcedencia de la devolución, mientras se tramitaba la demanda de nulidad y restablecimiento contra la liquidación oficial de revisión, pues tal como lo sostuvo el Consejo de Estado, los dos procesos administrativos son autónomos, aunque aclara que, el de determinación del tributo tiene efectos jurídicos sobre el que atañe al de la imposición de la sanción16.

En consecuencia, el único requisito para adelantar el proceso de imposición de la sanción por devolución improcedente lo constituye la notificación del acto administrativo por medio del cual se determina de manera oficial el impuesto a cargo del contribuyente, esto es, la liquidación oficial de revisión. Indicó que la Administración se encontaba habilitada para adelantar el proceso sancionatorio, puesto que el único requisito que prevé el inciso 3º del artículo 670 del E.T. es que se surta la notificación de la liquidación oficial de revisión, como ocurrió en el presente caso.

En consecuencia, no prospera el cargo alegado por la demandante. En cuanto a la base de liquidación de la sanción, sostuvo que de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado17, se deben liquidar y pagar intereses de mora y el incremento de estos intereses en un 50%, a título de sanción propiamente dicha, solo sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud.

Bajo ese entendido y una vez analizados los fundamentos de los actos administrativos demandados, se pudo constatar que no se encuentra ningún vicio en la motivación, habida cuenta que la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente liquidada por la Administración se encuentra ajustada a derecho, toda vez que obedece a la diferencia del saldo a favor declarado y el saldo a favor determinado sin incluir la sanción por inexactitud.

En consecuencia, se niegan las pretensiones de la demanda. 15 Folios 188 a 211 c. p. 1 16 Sentencia del 5 de junio de 2007, exp. 16001, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Reiterada en la sentencia de 31 de julio de 2014, exp. 19773, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 5 17 Sentencia de 10 de febrero de 2011, exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos18: De conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016, la base para liquidar la sanción por devolución improcedente no puede comprender el monto correspondiente a la sanción por inexactitud. El Tribunal incurrió en un error porque en la sanción por devolución improcedente sí se incluyó la sanción por inexactitud.

Ello, por cuanto la suma del mayor impuesto determinado en la liquidación oficial de revisión ($750.306.000) y la sanción por inexactitud ($1.200.490.000) dan como resultado $1.950.796.000, suma que utilizó la DIAN como base para liquidar la sanción por devolución improcedente. Sostuvo que si bien es cierto que, la base de liquidación utilizada por la DIAN fue la diferencia entre el saldo a favor declarado y saldo a favor determinado, también lo es que, esa diferencia no solo estaba conformada por el mayor impuesto a cargo sino también por la sanción por inexactitud.

Indicó que si en el proceso de nulidad y restablecimiento que cursa en contra de la liquidación oficial de revisión, se declara la nulidad del acto liquidatorio, se eliminaría el fundamento de la sanción por devolución improcedente y, por ende, el saldo a favor habría sido correctamente determinado. En todo caso, la sanción por devolución improcedente no puede hac erse efectiva hasta tanto no haya culminado el proceso en sede jurisdiccional, pues según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 670 del Estatuto Tributario, debe existir una liquidación oficial de revisión en firme, para que sea procedente la sanción por devolución improcedente.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en lo dicho en la demanda y en el recurso de apelación19. La demandada reiteró, en términos generales los argumentos de la contestación de la demanda20. Agregó que en la liquidación de la sanción por devolución improcedente, no se tuvo en cuenta la sanción por inexactitud, ya que su base fue la diferencia entre lo devuelto y lo liquidado por la Administración tributaria.

El Ministerio Público21 solicitó que sea suspendido por prejudicialidad el presente proceso, salvo que al momento de tomar la decisión haya sido resuelta en forma definitiva la demanda de nulidad y restablecimiento contra los actos de determinación del impuesto, que son el fundamento de la sanción acusada. No obstante lo anterior, sostuvo que si al fallar el presente caso, la legalidad de los actos por medio de los cuales se liquidó oficialmente el IVA se mantiene, procede revocar la sentencia de primera instancia y, en su lugar, declarar la nulidad parcial de 18 Folio 219 a 225 c. p. 1 19 Folios 238 a 244 c. p. 1 20 Folios 246 a 252 c. p. 1 21 Folios 253 a 257 c. p. 1 6 los actos sancionatorios, excluyendo de la base para liquidar los intereses moratorios el valor de la sanción por inexactitud determinada en los actos liquidatorios.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por devolución y/o compensación improcedente, respecto del saldo a favor que determinó la demandante en la declaración de IVA por el quinto bimestre del año 2010.

Para resolver, la Sala considera pertinente hacer las siguientes precisiones: Sanción por devolución y/o compensación improcedente El artículo 670 del Estatuto Tributario22, vigente al momento de ser proferido los actos demandados, disponía que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en:23 1.

No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es 22“ARTICULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a p artir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del perí odo siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PARÁGRAFO 1 o. Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el s ilencio administrativo positivo PARÁGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”. 7 23 Sentencia de 13 de septiembre de 2012, Exp. 18001, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado.24 La Sala ha precisado que25 “la normativa fiscal autoriza a la Administración para adelantar el procedimiento de determinación del tributo que finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que sea menester que sobre el acto de determinación se haya agotado el procedimiento pertinente en la vía administrativa o en la judicial”.

Así pues, la DIAN se encuentra facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, aun cuando es té en discusión la liquidación oficial de revisión en sede administrativa o judicial. Sobre la incidencia que tiene en el proceso sancionatorio por devolución improcedente, el resultado de la discusión jurídica en sede judicial sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, la Sala precisó lo siguiente:26 “[…] el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor que haya sido compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande en nulidad y restablecimiento del derecho el acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto de imposición debe informarse en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, respecto del acto de determinación del tributo”.

Modificar los ordinales primero a cuarto de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, 24 Sentencias de 30 de abril y 8 de octubre de 2009, exp. 16777 y 16608, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 2 y 23 de abril de 2009, exp.16158 y 16205, C.P. Hugo F. Bastidas B; 12 de mayo de 2009 y 15 de abril de 2010, exp. 17601 y 17158, C.P. William Giraldo Giraldo. 25 Sentencia de 16 de noviembre de 2016, exp. 21969, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 26 Sentencia de 16 de noviembre de 2016, exp. 21969, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 27 Folios 43 a 95 c. p. 1 28 Exp. 23618, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 8 Primero: Declarar la nulidad total de la Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412013000143, del 18 de diciembre de 2013 y 312412013000149, del 17 de diciembre de 2013, y de las Resoluciones 900.382, del 27 de noviembre de 2014 y 900.431 del 18 de diciembre de 2014.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme las liquidaciones privadas de IVA correspondientes al primer y al sexto bimestre del año 2010. Tercero: Declarar la nulidad parcial de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412013000145, 312412013000146, 312412013000147, 312412013 000148 y 312412013000149, del 17 de diciembre de 2013 y de las Resoluciones. 900.384 y 900.386, del 27 de noviembre de 2014 y 900.427, del 27 de noviembre de 2014, 900.428 y 900.431 del 18 de diciembre de 2014.

Destaca la Sala. En esas condiciones, la decisión de declarar la nulidad parcial de los actos de determinación oficial del tributo en lo correspondiente al IVA del 5º bimestre del año 2010, que fijaron un total de saldo a favor de $81.840.061.000, incide en el proceso sancionatorio que se adelanta, por lo que el monto a reintegrar a la Administración se debe adecuar al establecido en la liquidación realizada por la Sala: 5.° Bimestre |Concepto |Renglón|Valores |Valores |Valores | | | |liquidación |liquidación |liquidación | | | |privada |oficial |de la Sala | |Ingresos por |31 |26.253.000 |3.769.551.000 |26.253.000 | |operaciones | | | | | |gravadas | | | | | |Impuesto generado |51 |4.201.000 |660.496.000 |4.201.000 | |al 16% | | | | | |Impuesto |53 |82.594.568.000 |82.500.557.000|82.532.606.00| |descontable | | | |0 | |Saldo a favor |58 |82.590.367.000 |81.840.061.000|82.528.405.00| |del periodo | | | |0 | |fiscal | | | | | |Monto de la |62 |0 |1.200.490.000 |61.962.000 | |sanción por | | | | | |inexactitud | | | | | |Saldo a favor |64 |82.590.367.000 |80.639.571.000|82.466.443.00| |después de | | | |0 | |sanción | | | | | En el caso bajo estudio, la actora declaró el saldo a favor en el monto de $82.590.367.000, el cual fue modificado mediante liquidación oficial de revisión y ajustado por esta Corporación a la suma de $82.528.405.000 más una sanción por inexactitud de $61.962.000, en la medida que, dentro del cálculo del impuesto correspondiente al 5º bimestre del año 2010, la actora tuvo en cuenta impuestos descontables a los que no tenía derecho, toda vez que detrajo de su liquidación privada el 100% de los impuestos que soportó por la compra de bienes y servicios relacionados con las actividades de exploraci ón y explotación de crudo correspondiente al campo Mauritía Este. 9 Es de anotar que mediante sentencia del 20 de agosto de 2020, la Sala estableció la siguiente regla de unificación:29 “En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.” En el caso concreto y conforme con la anterior regla de unificación, se observa que en la sentencia del 15 de octubre de 2020 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado (exp. 23618, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), se mantuvo la sanción por inexactitud y se liquidó en la suma de $61.962.00030.

Razón por la cual, resulta procedente para la Sala restar dicha multa de la base sobre la que se debe calcular la sanción por devolución improcedente, pues de no hacerlo, se reitera que, se estaría violando la garantía constitucional que prohíbe la concurr encia de sanciones. En consecuencia, la base de la sanción por devolución improcedente se establece a partir de la diferencia entre el valor devuelto o compensado ($82.590.367.000) y el valor del saldo a favor determinado en sede judicial excluyendo la sanción por inexactitud ($82.528.405.000), por lo que la suma a reintegrar es de $61.962.000, más los intereses que correspondan al momento del pago.

En cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en la sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020, la Sala determinó la siguiente regla: “Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.” La Sala pone de presente que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del E.T. consagró el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” 29 Sentencia 2020CE- SUJ-4-001 del 20 de agosto de 2020, Exp. 22756, C.P. Julio Roberto Piza. 30 Liquidación de la sanción por inexactitud en la sentencia del 15 de octubre de 2020, Exp. 23618, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez: 5.

Bimestre |Factor |Sentencia | |Saldo a favor declarado |82.590.367.00| | |0 | |Saldo a favor determinado por la Sala |82.528.405.00| | |0 | |Base de la sanción |61.962.000 | |Tarifa |100% | |Sanción |61.962.000 | 10 El artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto de forma improcedente, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor.

De conformidad con el principio de favorabilidad y por ser en este caso menos gravosa la sanción prevista en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que la establecida en la norma vigente en el momento en que se impuso la sanción, se procede a reliquidarla. En esas condiciones, la Sala determinará la multa en un valor equivalente al 20% de la cuantía devuelta o compensada de forma improcedente, pues ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que la Administración rechaza o modifica el saldo a favor mediante liquidación of icial de revisión. Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, se revocará la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda y, en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

A título de restablecimi ento del derecho, ordenará a la sociedad demandante reintegrar a la DIAN la suma de $61.962.000, pagar los correspondientes intereses moratorios y pagar una sanci ón por devolución o compensación improcedente equivalente a $12.392.000. Es de anotar que la condena en costas no fue un punto objeto de apelación, razón por la cual la Sala no hará ningún pronunciamiento al respecto.

Finalmente, la Sala no condenará en costas en segunda instancia, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencios o Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: REVOCAR la sentencia apelada.

En su lugar, dispone: “1. DECLARAR la nulidad parcial de las Resoluciones 312412014000093 del 1 de septiembre de 2014 y 007048 del 24 de julio de 2015, por las cuales la DIAN impuso a la actora sanción por devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor de la declaración del IVA del 5º bimestre del año 2010. 2. Como restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sociedad demandante deberá reintegrar a la DIAN la suma de $61.962.000, pagar los correspondientes intereses moratorios y pagar una sanción por devolución o compensación improcedente equivalente a $12.392.000”.

SEGUNDO: SIN COSTAS en segunda instancia. 11 Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sección (Con firma electrónica) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [pic] Radicado: 25000-23-37-000-2015-01709-02 (23034) Demandante: Pacific Stratus Energy Colombia Corp.

Sucursal Colombia FALLO [pic] Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co