DECRETO DE PRUEBAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Taxatividad / DECRETO DE PRUEBAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Rechazo. Incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 212 del CPACA [L]a Sala advierte que no será decretada la prueba solicitada por la parte actora (…) porque esa petición no obedece a ninguno de los supuestos taxativamente establecidos en el artículo 212 del CPACA para la práctica de pruebas en segunda instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 212 BASE GRAVABLE DEL IVA EN LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS - Regla general.

Integralidad de la operación económica. Reiteración de jurisprudencia. La base gravable debe incluir todas las erogaciones complementarias del negocio gravado / DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IVA EN LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS – Prueba de la integralidad de la operación. Análisis en cada caso concreto. Reiteración de jurisprudencia / SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IVA – Transporte de carga / TRANSPORTE DE CARGA EXCLUIDO DE IVA – Prueba.

Reiteración de jurisprudencia. Para comprobar que el servicio de transporte de un bien vendido está excluido del IVA en virtud del ordinal 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario se debe demostrar que el transporte es ajeno a toda la operación y que cuenta con un fin económico distinto e independiente al negocio de venta / TITULARIDAD DE EXENCIÓN O DESGRAVACIÓN TRIBUTARIA – Carga probatoria.

Corresponde al interesado demostrar las circunstancias que lo hacen titular, acreedor o beneficiario de una exención o desgravación tributaria / TRANSPORTE O ACARREO DE BIENES VENDIDOS – Base gravable del IVA. Integralidad de la operación económica / BASE GRAVABLE DEL IVA EN TRANSPORTE O ACARREO DE BIENES VENDIDOS – Venta de concreto u hormigón. En el caso se probó que el servicio de transporte tenía una función instrumental o accesoria asociada a la operación de venta de concreto y, en consecuencia, hacía parte de la base gravable de esta, por disposición expresa del artículo 447 del ET El artículo 447 del ET dispone que en la venta de bienes y en la prestación de servicios, la base gravable del IVA está conformada por «el valor total de la operación», incluidas todas las erogaciones complementarias, como «gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías», aun en el evento en que tales gastos «se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición» (sentencias del 31 de enero de 2013, exp. 18288; y del 24 de enero de 2013, exp. 18082, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

De lo anterior surge que para identificar los valores que, bajo esa norma, componen la base gravable del impuesto, se deben valorar, en cada caso concreto, las enunciaciones preceptivas de las partes contractuales (i.e. lo estipulado, v.g. el lugar que se pacta para la entrega de los bienes objeto del negocio, quién asume los gastos de entrega, referencias a otros contratos coligados, etc.), con los comportamientos conexos o dependientes de tales disposiciones (los que se vinculan con estas para alcanzar el resultado buscado, v. g. si el precio termina siendo trasladado de una parte a otra a pesar de lo convenido, si las partes con su conducta anterior o posterior a la celebración del contrato asumen obligaciones distintas o adicionales a las concertadas, etc.), así como la situación objetiva del negocio (v.g., los usos mercantiles vigentes al momento del pacto, anteriores experiencias negociales entre las partes, restricciones de hecho o de derecho para que aquellas cumplan con sus obligaciones contractuales, las circunstancias en que surge la coligación entre los distintos negocios celebrados, entre otros aspectos).

En definitiva, el citado artículo 447 contempla la operación en su integridad. Así, puede suceder que actividades que en principio están gravadas pero que son complementarias a una prestación principal desgravada resulten beneficiadas con ese tratamiento; como también que actividades accesorias desgravadas queden sujetas conforme al régimen aplicable a la prestación principal (sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 23567, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

(…) Siendo los gastos de transporte un elemento natural del contrato de compraventa, solo se considerará que el traslado de los bienes vendidos está por fuera de la operación económica de venta en el evento en que se pruebe que las partes lo excluyeron de la relación negocial. Así, más que una cláusula contractual o un contrato específico que prescriba que el transporte del bien vendido es independiente del negocio de venta, se requiere demostrar fehacientemente que el transporte resulta ajeno a toda la operación y que cuenta con un fin económico distinto al negocio de venta.

De lo contrario, el monto del transporte será una expensa asociada a la venta. Son esas relaciones jurídico–privadas las que en buena parte determinan que el artículo 447 del ET ordene analizar la operación de venta en conjunto, como unidad, para incluir en la base gravable del impuesto todas las «erogaciones complementarias» del negocio gravado con el IVA, incluyendo el transporte ocasionado por la venta de bienes.

(…) [E]l artículo 788 ibidem preceptúa que le corresponde a los interesados «demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo». Ese mandato ha sido destacado por la jurisprudencia de la Sala, en concordancia con los artículos 167 del CGP y 177 del CPC, para concluir que la carga de demostrar los aspectos negativos de la base gravable recae sobre el sujeto pasivo, pues es él quien los invoca para hacerlos valer (sentencias del 27 de junio de 2019 y del 22 de octubre de 2020, exps. 22250 y 23318, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 788 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 167 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTÍCULO 177 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la conformación de la base gravable en la venta de bienes y en la prestación de servicios se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 31 de enero de 2013, Exp. 66001-23-31-000-2008- 00007-01(18288), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de enero de 2013, Exp. 66001-23- 31-000-2008-00001-01(18082), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia NOTA DE RELATORÍA: Sobre la base gravable que contempla la operación en su integridad se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto de 2020, Exp. 66001-23-33-000-2016-00127-01(23567), C.P: Stella Jeannette Carvajal Basto NOTA DE RELATORÍA: Sobre la titularidad de la carga probatoria en materia tributaria se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de junio de 2019, Exp. 05001-23-33-000-2013-00853-01(22250), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 22 de octubre de 2020, Exp. 41001-23-31-000-2011-00326-01(23318), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia. Inclusión de exclusiones o desgravaciones inexistentes / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Requisitos.

Reiteración de jurisprudencia / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Inexistencia de colisión entre los artículos 447 y 476 ordinal 2 del ET, ni dudas interpretativas en torno a ellos / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - No configuración. En el caso concreto no se demostró la concurrencia de la causal exculpatoria o de exoneración punitiva alegada, sino que la contribuyente intentó recaer en el ámbito de una exclusión, para lo cual facturó de forma separada el servicio de transporte, de la venta del concreto, ignorando sin ninguna justificación objetiva el precepto que establece el contenido de la base gravable del IVA para la venta de bienes y prestación de servicios / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación. Disminución de la sanción por inexactitud Al tenor del artículo 647 del ET, son conductas sancionables, la omisión de ingresos o impuestos generados en operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos o exenciones inexistentes o inexactos, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de error sobre el derecho aplicable, que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté argumentado y probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). No cualquier incertidumbre en el derecho aplicable tiene la virtualidad de exonerar de la sanción. El error en cuestión se debe poder valorar de forma objetiva frente a la incertidumbre en la identificación, vigencia o contenido de la norma aplicable.

Al respecto, en el caso juzgado no se observa una colisión entre los artículos 447 y 476, ordinal 2.º, del ET, ni dudas interpretativas en torno a ellos, como quedó explicado en el fundamento jurídico nro. 3 de esta sentencia, sino que se encuentra demostrado que la contribuyente intentó recaer en el ámbito de una exclusión, para lo cual facturó de forma separada el servicio de transporte, de la venta del concreto, ignorando sin ninguna justificación objetiva el precepto que establece el contenido de la base gravable del IVA para la venta de bienes y prestación de servicios.

No se debaten obscuridades en la norma, ni circunstancias particulares que hayan inducido a error a la demandante al autoliquidar el impuesto. En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria que se invoca. Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 NOTA DE RELATORÍA: Sobre sobre el derecho aplicable como causal de exoneración punitiva se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de junio de 2020, Exp. 05001-23-31-000-2012-00928-01(21640), C.P: Julio Roberto Piza Rodríguez CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintinueve (29) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2015-00336-01(22968) Actor: HORMIGÓN COLOMBIA SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 22 de noviembre de 2016, proferida en audiencia inicial, por el Tribunal Administrativo de Santander (ff. 289 a 282), que resolvió: Primero. Denegar las pretensiones de la demanda.

Segundo. Condenar en costas a la parte demandante. Las agencias en derecho se fijarán por auto separado. Liquídense las costas de manera concentrada en la Secretaría de la Corporación.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 024212014000109, del 27 de noviembre de 2014, la Administración modificó la declaración de IVA de la demandante correspondiente al 4.° bimestre del 2012. En concreto, rechazó los ingresos declarados como excluidos y los incluyó como ingresos gravados a la tarifa general, desconoció el saldo a favor autoliquidado en bimestres anteriores e impuso sanción por inexactitud (ff. 42 a 51).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 60 a 74)1: 1 La actora reformó la demanda mediante escrito del 27 de mayo de 2015 (ff. 60 a 74).

Dicha reforma fue admitida por auto del 17 de julio de 2015 (f. 77). 1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 024212014000109 de 27 de noviembre de 2014 mediante la cual la DIAN impuso sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional. 2. Se restablezca el derecho y en consecuencia se determine que mi mandante no está obligado a cancelar impuesto y se levante la sanción por el período investigado. 3.

Como pretensión subsidiaria si los honorables magistrados luego de un análisis probatorio consideran que efectivamente se deben trasladar los ingresos percibidos por concepto del servicio de transporte de excluidos a gravados, solicitamos se declare la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión levantando la sanción por inexactitud propuesta, teniendo en cuenta que los hechos y cifras declarados son reales. 4.

Condenar en costas a la parte demandada. A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 28 y 83 de la Constitución; 264 de la Ley 223 de 1995; 197 de la Ley 1607 de 2012; y los Decretos 1107 y 1372 de 2013. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 60 a 74): Reprochó que la Administración clasificara como gravados con el IVA los ingresos obtenidos por la prestación del servicio de transporte de carga del concreto vendido, pese a que el artículo 476.2 del ET prescribe que el servicio de transporte se encuentra excluido del impuesto, lo cual reconoce la propia doctrina administrativa en el Concepto Unificado nro. 001 de 2003 y el Oficio nro. 018136 de 2013.

Manifestó que, como prestó el servicio en cuestión por medio de terceros y lo facturó a sus clientes en forma separada a la venta de concreto, no podía considerarse que el mismo constituyera «acarreo» de los bienes vendidos, en los términos preceptuados en el artículo 447 del ET. Argumentó que, incluso si fuese acarreo, sería accesorio al servicio de transporte y también estaría excluido del IVA.

Por ende, alegó que los ingresos derivados de esa actividad no podían ser incluidas en la base gravable del impuesto causado por la venta de concreto; y que, al decidir lo contrario, el acto acusado incurrió en falsa motivación y violó las normas en que debió fundarse. Reprochó que se le impusiera la sanción por inexactitud, pues estima haber declarado cifras y hechos completos y haber obrado de buena fe.

Además, solicitó la aplicación del principio de favorabilidad, a fin de que se prefiera la norma que excluye el ingreso por la prestación del servicio de transporte sobre el artículo 447 ibidem. Sostuvo que, en ningún caso cabía imponerle la multa en cuestión porque, de haber incurrido en la conducta infractora, habría obrado bajo error respecto de la interpretación del derecho aplicable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, para lo cual expuso lo siguiente (ff. 85 a 100): Afirmó que la actora vendía concreto y se encargaba de transportarlo para su entrega al comprador o destinatario, de modo que, por expresa disposición del artículo 447 del ET, el valor del transporte debía incluirse en la base gravable del IVA por la venta de ese bien.

Señaló que el artículo 476.2 ejusdem –que excluye de imposición al servicio de carga– solo es aplicable si el comprador contrata el transporte con un tercero y asume el costo de la prestación. Para sustentar su defensa, invocó el Concepto Unificado nro. 001 de 2003, según el cual el valor del transporte hace parte de la base gravable cuando el vendedor se encarga de trasladar las mercancías para su entrega al destinatario, pues, en ese evento, el transporte hace parte de una «operación integral».

Puso de presente que, como resultado de un procedimiento previo, modificó oficialmente la declaración presentada por la demandante en relación con el IVA del 3.° bimestre del 2012, en la que aquella autoliquidó el saldo a favor que imputó a la autoliquidación del bimestre debatido, por lo cual desconoció tal imputación. Finalmente, defendió la procedencia de la sanción por inexactitud, bajo el argumento de que la contribuyente no demostró la existencia de las cifras y hechos denunciados, de modo que estaba probado que la base gravable declarada era menor a la que correspondía. Por último, descartó que se configurara la causal de exoneración punitiva, porque los cargos de la actora no se sustentan en la debida interpretación de la ley, sino en cuestiones probatorias.

Sentencia apelada El tribunal de primera instancia negó las pretensiones de la parte actora (ff. 288 a 292), con base en las siguientes consideraciones: Estimó que los ingresos que obtuvo la demandante por el transporte de las mercancías vendidas hacían parte del valor total de la operación, en los términos del artículo 447 del ET, dado que esta los facturó y registró contablemente como ingresos propios, sin demostrar que los había recibido en favor de un tercero, de suerte que los mismos hacían parte de la base gravable del tributo en cuestión. En adición, consideró que la exclusión del artículo 476.2 del ET recaía sobre los ingresos obtenidos por la prestación exclusiva del servicio de transporte y no por la operación de «venta integral».

Juzgó procedente la imposición de la sanción por inexactitud porque la demandante omitió probar su dicho. Recurso de apelación La actora apeló la sentencia del tribunal (ff. 283 a 311). Al efecto, reclamó que la Administración omitiera indagar en la inspección tributaria sobre la información relativa a la propiedad de los vehículos con los cuales se prestó el servicio de transporte e insistió en que el mismo fue ejecutado por terceros, por lo que adujo que las dudas probatorias debieron resolverse en su favor.

Acusó a la demandada de invertir la carga de la prueba, y planteó que era esta quien debía solicitar la información pertinente para proferir el acto de determinación. En lo demás reiteró los argumentos de la demanda relativos a que los ingresos obtenidos por la prestación del servicio de transporte de carga estaban excluidos del IVA por virtud del artículo 476.2 del ET y a la improcedencia de la sanción por inexactitud.

Alegatos de conclusión La demandante reiteró los planteamientos del recurso de apelación (ff. 390 a 395). La demandada aseguró que la decisión del a quo se ajustó a derecho porque, a la luz del artículo 447 del ET, el transporte y la venta del concreto hicieron parte de una operación integral, que fue la que constituyó la base gravable del IVA.

Además, insistió en que su contraparte desatendió la carga probatoria que le corresponde; y sostuvo que aquella no llevaba contabilidad en debida forma, por lo cual debió acudir a otros medios de prueba para desvirtuar los ingresos por operaciones excluidas. Sobre la sanción por inexactitud, señaló que la demandante omitió ingresos y en consecuencia cometió la infracción (ff. 396 a 406).

El Ministerio Público conceptuó que la demandante tenía la carga de aportar los soportes que sustentaban la exclusión del IVA, con indicación de las circunstancias de tiempo, modo y lugar que rodeaban su pretensión. Indicó que la sanción por inexactitud era procedente porque el contribuyente omitió impuestos; no obstante, señaló que debía atenderse el principio de favorabilidad en materia punitiva (ff. 407 a 412).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad del acto demandado, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la parte actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia del a quo que negó las suplicas de la demanda y la condenó en costas. Así, corresponde estudiar si el transporte del concreto vendido por la demandante constituye parte de la operación de venta y si, en consecuencia, lo cobrado por tal servicio debe integrar la base gravable del IVA causado por la venta del bien gravado, de conformidad con lo preceptuado por el artículo 447 del ET; o si, por el contrario, se trata de una operación independiente, cubierta por la exclusión contenida en el ordinal 2.º del artículo 476 ibidem.

En el evento de que la decisión sobre ese particular resulte contraria a los intereses de la recurrente, también se analizará la procedencia de la sanción por inexactitud debatida. Pero antes de establecer esas cuestiones, la Sala advierte que no será decretada la prueba solicitada por la parte actora mediante el memorial del 20 de enero de 2017 (f. 319), consistente en que «Hormigón Colombia SA informe en qué vehículos se transportó el concreto vendido en periodo 4 de 2012, señalando el nombre de los propietarios de dichos vehículos, si los mismos eran de terceros manifestando cuál era la relación comercial con la empresa, y de ser posible aportar las tarjetas de propiedad y demás documentos que den certeza sobre lo cuestionado».

Lo anterior, porque esa petición no obedece a ninguno de los supuestos taxativamente establecidos en el artículo 212 del CPACA para la práctica de pruebas en segunda instancia. 2- Según la apelante única, los servicios de transporte de carga prestados a sus clientes, se diferencian del acarreo al que se refiere el artículo 447 del ET, por lo cual no le sería aplicable la consecuencia jurídica prevista en esta norma; y añade que la demandada omitió valorar adecuadamente las pruebas allegadas en el procedimiento administrativo, para afirmar su alegación. Por ello, sostuvo que los ingresos derivados de ese transporte están excluidos del IVA, conforme con el artículo 476, ordinal 2.°, del ET.

En contraste, su contraparte argumenta, con base en el Concepto Unificado nro. 001 de 2003, que los servicios de transporte de mercancía prestados por la actora hicieron parte de una operación de venta integral, pues fueron costeados por esta en calidad de vendedora. Consecuentemente, aduce que los ingresos correspondientes no están excluidos del IVA, puesto que no es aplicable el artículo 476.2 ibidem, sino que deben ser integrados en la base gravable por la venta de bienes, al tenor del artículo 447 ejusdem.

De conformidad con la litis así planteada, advierte la Sala que las partes no discuten que el transporte de carga esté excluido del IVA por disposición expresa del artículo 476, ordinal 2.°, del ET (vigente para la época de los hechos debatidos), sino que difieren respecto de la calificación que cabe otorgar a los servicios de transporte de mercancía ejecutados por la demandante. 3- El artículo 447 del ET dispone que en la venta de bienes y en la prestación de servicios, la base gravable del IVA está conformada por «el valor total de la operación», incluidas todas las erogaciones complementarias, como «gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías», aun en el evento en que tales gastos «se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición» (sentencias del 31 de enero de 2013, exp. 18288; y del 24 de enero de 2013, exp. 18082, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

De lo anterior surge que para identificar los valores que, bajo esa norma, componen la base gravable del impuesto, se deben valorar, en cada caso concreto, las enunciaciones preceptivas de las partes contractuales (i.e. lo estipulado, v.g. el lugar que se pacta para la entrega de los bienes objeto del negocio, quién asume los gastos de entrega, referencias a otros contratos coligados, etc.), con los comportamientos conexos o dependientes de tales disposiciones (los que se vinculan con estas para alcanzar el resultado buscado, v. g. si el precio termina siendo trasladado de una parte a otra a pesar de lo convenido, si las partes con su conducta anterior o posterior a la celebración del contrato asumen obligaciones distintas o adicionales a las concertadas, etc.), así como la situación objetiva del negocio (v.g., los usos mercantiles vigentes al momento del pacto, anteriores experiencias negociales entre las partes, restricciones de hecho o de derecho para que aquellas cumplan con sus obligaciones contractuales, las circunstancias en que surge la coligación entre los distintos negocios celebrados, entre otros aspectos).

En definitiva, el citado artículo 447 contempla la operación en su integridad. Así, puede suceder que actividades que en principio están gravadas pero que son complementarias a una prestación principal desgravada resulten beneficiadas con ese tratamiento; como también que actividades accesorias desgravadas queden sujetas conforme al régimen aplicable a la prestación principal (sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 23567, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

También cabe destacar que, cuando disciplinan las obligaciones propias de la parte vendedora, el Código Civil (CC) y el de Comercio (CCo) disponen que le corresponde a dicha parte asumir las expensas asociadas con la entrega del bien que se obligó a dar, sin que quepa entender que estas constituyen una obligación independiente del negocio de venta.

Señaladamente, preceptúa el artículo 1881 del CC que «al vendedor tocan naturalmente los costos que se hicieren para poner la cosa en disposición de entregarla» y el artículo 909 del CCo que, «salvo costumbre comercial o pacto en contrario, los gastos de entrega de la cosa vendida corresponderán al vendedor y los de recibo de la misma, al comprador».

Siendo los gastos de transporte un elemento natural del contrato de compraventa, solo se considerará que el traslado de los bienes vendidos está por fuera de la operación económica de venta en el evento en que se pruebe que las partes lo excluyeron de la relación negocial. Así, más que una cláusula contractual o un contrato específico que prescriba que el transporte del bien vendido es independiente del negocio de venta, se requiere demostrar fehacientemente que el transporte resulta ajeno a toda la operación y que cuenta con un fin económico distinto al negocio de venta.

De lo contrario, el monto del transporte será una expensa asociada a la venta. Son esas relaciones jurídico–privadas las que en buena parte determinan que el artículo 447 del ET ordene analizar la operación de venta en conjunto, como unidad, para incluir en la base gravable del impuesto todas las «erogaciones complementarias» del negocio gravado con el IVA, incluyendo el transporte ocasionado por la venta de bienes. 4- Como la apelante única alega que la actividad de transporte de los bienes vendidos no se enmarca en el supuesto de hecho del artículo 447 del ET, sino en la exclusión prevista en el ordinal 2.º del artículo 476 del ET (vigente para la época), recae sobre ella la carga probatoria, pues el artículo 788 ibidem preceptúa que le corresponde a los interesados «demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo».

Ese mandato ha sido destacado por la jurisprudencia de la Sala, en concordancia con los artículos 167 del CGP y 177 del CPC, para concluir que la carga de demostrar los aspectos negativos de la base gravable recae sobre el sujeto pasivo, pues es él quien los invoca para hacerlos valer (sentencias del 27 de junio de 2019 y del 22 de octubre de 2020, exps. 22250 y 23318, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Por consiguiente, debe juzgarse si se encuentra probado por la demandante que el servicio de transporte debatido resulta completamente ajeno a la operación de venta de concreto, a efectos de que se le pueda calificar como un servicio de transporte de carga excluido. 5- Sobre lo anterior, está acreditado en el plenario lo siguiente: (i) De conformidad con el Certificado de Existencia y Representación Legal aportado con la demanda, el objeto social de la actora consiste en «la producción y comercialización de concreto y los productos generados por la industria concretera en todas sus modalidades.

La comercialización de materiales para la construcción», para lo cual «podrá desarrollar otras actividades como» la explotación de reservas de materias primas, prestar asesoría o asistencia técnica respecto de actividades de construcción y de la industria concretera, y celebrar contratos de servicio de transporte, cuentas en participación, contratos con entidades bancarias, entre otros, y, en general, toda clase de operaciones (f. 15).

(ii) El 21 de septiembre de 2012, la actora presentó la declaración del IVA correspondiente al 4.° bimestre de ese año, en la que liquidó ingresos por operaciones excluidas de $694.421.000; e ingresos brutos por operaciones gravadas de $820.749.000 (f. 127). (iii) Por medio del Acta de Visita nro. OP-2012-2013-500, del 09 de agosto de 2013, la Administración solicitó el libro auxiliar de ingresos por la prestación del servicio de transporte, en el que se comprueban ingresos por $694.421.409 (cuenta 41405) y el libro auxiliar de ingresos por las ventas de concreto que documentó un valor de ingresos por $820,324,550 (cuenta 412054) en el bimestre en discusión (ff. 141 a 174).

(iv) Con ocasión de tal requerimiento, la actora aportó una muestra de seis facturas que dan cuenta de que se causó el ingreso en relación con tres de sus clientes, de forma simultánea, por venta de concreto y por la prestación del servicio de transporte, a cargo de los mismos clientes y en la misma fecha, así (ff. 175 a 180): a) El 31 de julio de 2012, expidió la factura nro.

BG-4300, por concepto de servicio de transporte, por valor de $1.001.000, sin IVA, y la factura nro. BG-4299, por concepto de venta de concreto bombeado, por valor de $1.260.000, incluido IVA; ambas para el mismo adquirente y con destino a la misma dirección en el municipio de Piedecuesta. b) El 31 de julio de 2012, expidió la factura nro.

BG-4298, por concepto de servicio de transporte, por valor de $6.583.000, sin IVA, y la factura nro. BG-4297, por concepto de venta de concreto bombeado, por valor de $8.728.448, incluido IVA; ambas para el mismo adquirente y con destino a la misma dirección en la ciudad de Bucaramanga. c) El 30 de agosto de 2012, expidió la factura nro.

BG-4518, por concepto de servicio de transporte, por valor de $5.964.000, sin IVA, y la factura nro. BG-4517, por concepto de venta de concreto bombeado, por valor de $6.630.000, incluido IVA; ambas para el mismo adquirente y con destino a la misma dirección en la ciudad de Bucaramanga. (v) En el Acta de Visita nro. OT- 2012-2012-1200, del 16 de abril de 2013, se dejó constancia de que la contadora de la demandante informó que «la actividad de la empresa es la elaboración de hormigón (mezclado de arena, concreto, cemento triturado y agua) y se lo transportamos al cliente en el sitio de la obra.

Con respecto al transporte se tiene servicio propio y cuando se llegue a presentar una eventualidad, se contrata con un tercero y la empresa Hormigón asume el transporte» (ff. 183 a 184). (vi) Con base en la información aportada por la contribuyente, se evidencia en la hoja de trabajo del 06 de febrero de 2014 que para el 4.° bimestre del 2012, por cada operación de venta gravada con el IVA, la demandante facturó una operación de transporte excluida del impuesto (ff. 194 a 197). 6- Se colige que la apelante realizó operaciones de venta de concreto y que, para efectuar la entrega la mercancía, la transportaba hasta el lugar designado por el comprador, con cargo a este o al destinatario, o, en su defecto, contrataba con un tercero el transporte para la entrega.

Así lo evidencian las facturas analizadas y el testimonio de la contadora de la parte actora. No se observa que la demandante trasladara mercaderías por fuera de las operaciones de venta analizadas, como actividad independiente (i. e. con el único propósito de prestar dicho servicio), de suerte que para la Sala está acreditado que el transporte tenía una función instrumental, asociada a las ventas efectuadas.

No hay elementos que permitan concluir que la actora contaba con medios para prestar un servicio de transporte independiente al de la venta de concreto, como en precedencia lo ha planteado la Sección (hecho relevante según la postura expresada en la sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 23567, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). Tampoco es de recibo el argumento de la demandante según el cual la Administración no satisfizo cabalmente su carga probatoria y omitió valorar la totalidad de los documentos allegados en sede administrativa, lo que generó una duda que debía resolverse a su favor, comoquiera que del material probatorio aportado al expediente se infiere que la actora prestó el servicio de transporte como accesorio o complementario al de venta de concreto y era a ella a quien correspondía demostrar que lo prestó como servicio independiente, ajeno a la base gravable del IVA causado por la venta de concreto, lo que no ocurrió. En conclusión, la Sala encuentra probado que el servicio de transporte era accesorio a la venta y en consecuencia hacía parte de la base gravable de esta.

No prospera el cargo de apelación. 7- Resta definir la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración. Al tenor del artículo 647 del ET, son conductas sancionables, la omisión de ingresos o impuestos generados en operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos o exenciones inexistentes o inexactos, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de error sobre el derecho aplicable, que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté argumentado y probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). No cualquier incertidumbre en el derecho aplicable tiene la virtualidad de exonerar de la sanción. El error en cuestión se debe poder valorar de forma objetiva frente a la incertidumbre en la identificación, vigencia o contenido de la norma aplicable.

Al respecto, en el caso juzgado no se observa una colisión entre los artículos 447 y 476, ordinal 2.º, del ET, ni dudas interpretativas en torno a ellos, como quedó explicado en el fundamento jurídico nro. 3 de esta sentencia, sino que se encuentra demostrado que la contribuyente intentó recaer en el ámbito de una exclusión, para lo cual facturó de forma separada el servicio de transporte, de la venta del concreto, ignorando sin ninguna justificación objetiva el precepto que establece el contenido de la base gravable del IVA para la venta de bienes y prestación de servicios.

No se debaten obscuridades en la norma, ni circunstancias particulares que hayan inducido a error a la demandante al autoliquidar el impuesto. En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria que se invoca. Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.

El monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor |Actuación |Consejo de Estado| | |demandada | | |Base de la sanción |$122.191.000 |$122.191.000 | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción por inexactitud determinada |$195.506.000 |$122.191.000 | 8- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que al efecto realiza el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. 9- En definitiva, por cuenta del principio de favorabilidad en materia punitiva y del cambio en la regulación de la sanción por inexactitud comentado, la Sala revocará la sentencia apelada.

En su lugar, declarará la nulidad parcial del acto demandado, para fijar, a título de restablecimiento del derecho la multa por inexactitud que resulta más favorable para la demandante. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial del acto administrativo demandado. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar el monto de la sanción por inexactitud impuesta por dicho acto en $122.191.000, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. 2. Sin condena en costas en ninguna de las instancias.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sala (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [pic] Radicado: 68001-23-33-000-2015-00336-01 (22968) Demandante: Hormigón Colombia SA [pic] Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 [pic] Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 [pic] Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8