23001-23-33-000-2016-00014-02 — Consejo de Estado

23001-23-33-000-2016-00014-02Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-12-09

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez (E)

Actor: Ecofuego S.A.S.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales – Dian

De qué trata

Síntesis: [E]n relación con la solicitud de declarar el silencio administrativo positivo, tal argumento no fue planteado por la actora en la demanda y tampoco se incluyó como pretensión, por lo que su formulación resulta improcedente en esta etapa del proceso. Al respecto, debe tenerse en cuenta que mediante el recurso de apelación se ejerce el derecho de impugnación contra la decisión contenida en la sentencia de primera instancia, la que a su vez se circunscribe a los argumentos planteados en la demanda, dentro de la cual no se incluyó la solicitud. Adicionalmente, resulta oportuno aclarar que esta Sección ya se ha pronunciado en cuanto a que la ilegalidad de la inadmisión del recurso de reconsideración no puede dar lugar a la declaratoria del silencio administrativo positivo sino al estudio de fondo de las pretensiones de la demanda, en el evento en que a la fecha de su presentación no se haya cumplido con el presupuesto temporal para la declaratoria del silencio administrativo positivo que «es el sustento fáctico de tal pretensión, esto es, el término de un año al que se refieren los artículos 732 y 734 del ET».NOTA DE RELATORÍA: Sobre la inadmisión del recurso de reconsideración consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 14 de noviembre de 2019, Exp. 15001 - 23-33-000-2013-00508-01(22093); C.P: Julio Roberto Piza Rodríguez.VULNERACIÓN DEL DEBIDO PROCESO - No configuración / RECURSO DE RECONSIDERACIÓN - Requisitos / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Normativa / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Análisis de su cumplimiento. Reiteración de jurisprudencia. La relación, enlace o concatenación que se exige respecto del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se debe derivar de los hechos, de manera que si los reportados en la declaración privada son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Falta de configuración. En el caso no se violó el principio de correspondencia porque en los actos acusados se repite el hecho cuestionado por la administración[E]n cuanto a la vulneración al debido proceso en que se incurrió al haberse expedido el Auto Aclaratorio nro.122382015000001 del 19 de febrero de 2015, notificado el 23 de febrero de 2015, en la sentencia de primera instancia se manifestó que dicho argumento no fue formulado en la vía administrativa, con la presentación del recurso de reconsideración, por lo que el tribunal se abstuvo de pronunciarse. (…) No obstante, como el demandante aborda este cargo desde el derecho fundamental al debido proceso, resulta oportuno señalar que el artículo 711 del ET consagra el principio de correspondencia, según el cual, la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, en la medida en que este último acto es el que fija el marco dentro del cual la administración puede ejercer sus facultades de fiscalización respecto de la liquidación privada. Al respecto, esta Sección reiteradamente ha precisado que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de estos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia». (…) [L]a calificación jurídica atribuida a la renta gravable realizada con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión, no tiene la entidad de desconocer el principio de correspondencia pues, se repite, el hecho cuestionado por la Administración, tanto en el Requerimiento Especial como en la Liquidación Oficial de Revisión, fue la inclusión de pasivos inexistentes en la declaración privada. Así las cosas, se advierte que en el presente caso no se vulneró el debido proceso puesto que los hechos cuestionados por la administración a lo largo del proceso de determinación, fueron los mismos establecidos inicialmente por el Requerimiento Especial, ante los cuales la actora tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa en cada una de las instancias de la actuación administrativa. Además, si bien en el auto aclaratorio se modificó el quantum del tributo, no fue resultado de la inclusión de hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial, que derivaran en una nueva determinación oficial del tributo, se reitera, fue resultado de la calificación jurídica atribuida a la renta gravable respecto de un mismo hecho, pasivos inexistentes en la declaración privada, lo que descarta el desconocimiento por falta de aplicación del artículo 708 del ET.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la violación del principio de correspondencia consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de marzo de 2011, Exp. 25000 - 23-27-000-2005-01946-01(17075); C.P: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de febrero de 2019; Exp. 25000-23-37-000-2014-00843-01(22510); C.P: Jorge Octavio Ramírez RamírezPRUEBA DE PASIVOS - No obligados a llevar contabilidad. Deben respaldar los pasivos con documentos de fecha cierta / DOCUMENTO PRIVADO DE FECHA CIERTA O AUTÉNTICO - Noción / RECHAZO DE PASIVOS POR FALTA DE PRUEBA DE SU REALIDAD - Procedencia / PRUEBA DE LOS PASIVOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Requisitos de la contabilidad. Los libros deben estar respaldados por comprobantes internos y externosRespecto de la prueba de los pasivos, el artículo 770 del ET prescribe que los contribuyentes que no están obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén respaldados por documentos de fecha cierta. Para los demás casos, señaló que «los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad». No obstante lo anterior, el artículo 771 ibidem dispuso una prueba supletoria de los pasivos en el caso en que se incumpla lo dispuesto en el artículo 770 citado, para lo cual señaló que no procede su desconocimiento cuando se pruebe que «las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declaradas por el beneficiario». Como consecuencia de lo anterior, para los obligados a llevar contabilidad, la prueba de los pasivos requiere, en primer lugar, que estén respaldados con documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Al respecto, el artículo 773 del ET ordena la sujeción de la contabilidad a las disposiciones del Código de Comercio y al cumplimiento de los requisitos señalados por el Gobierno mediante reglamentos, dentro de los que se exige el deber de guardar la debida correspondencia entre los registros consignados en los libros y los comprobantes y soportes correspondientes. Adicionalmente, dentro de las exigencias fiscales para que la contabilidad constituya prueba, el artículo 774 del ET expresamente dispone que los libros deben estar respaldados por comprobantes internos y externos, además de reflejar completamente la situación de la entidad.PRUEBA SUPLETORIA DE PASIVOS - Alcance / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Alcance. Reiteración de jurisprudenciaEn cuanto a la prueba supletoria, como ya se anotó, el artículo 771 del ET otorga la posibilidad de impedir el desconocimiento de los pasivos, siempre que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario. Al respecto, acogiendo los pronunciamientos de la Sala a este respecto, la prueba supletoria no se limita a aportar las declaraciones tributarias de los terceros acreedores, toda vez que es necesario demostrar que los montos correspondientes al crédito y sus intereses fueron debidamente registrados en las mismas mediante pruebas adicionales que permitan constatar dicha circunstancia. Lo dicho, no impide que la Administración ejerza sus facultades de fiscalización para verificar la exactitud de los documentos y declaraciones, exigiendo su presentación y el registro de operaciones, tanto del contribuyente como de terceros, para verificar la procedencia del pasivo, por lo que si se logra desvirtuar la prueba principal y la supletoria, los pasivos y sus intereses pueden ser rechazados. Al respecto y en relación con el acápite «Activos Omitidos y Pasivos Inexistentes», el inciso primero del artículo 239-1 del ET, otorga la posibilidad a los contribuyentes de incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, prerrogativa que no implica la limitación en el ejercicio de las facultades de fiscalización para la autoridad fiscal, toda vez que el mismo artículo, en su inciso segundo, le atribuye a la administración la potestad de incluir como renta gravable el valor de los pasivos inexistentes o el de los activos omitidos en el año gravable objeto de revisión, sin considerar si se originaron en ese mismo año o en un período no revisable. Sobre el tema, vale la pena traer a colación la sentencia del 5 de noviembre de 2020, expediente 22985, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, en la cual se señala que la facultad otorgada a la DIAN por el artículo 239-1 del ET le permite el ejercicio de las facultades de fiscalización para el desconocimiento de pasivos generados en periodos revisables (…) De conformidad con lo ya expuesto, el artículo 770 del ET exige a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad que sus pasivos estén respaldados por documentos idóneos, por lo que esta prueba, específicamente documental, debe ser suficiente para acreditar la existencia y monto de la operación, con el fin de que la contabilidad refleje completamente la situación de la entidad y tenga plena eficacia probatoria, como lo exige el artículo 774 ibidem.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la prueba supletoria de pasivos para obligados y no obligados a llevar contabilidad consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de agosto de 2017, Exp. 66001 - 23-31-000-2011-00382-01(20469); C.P: Jorge Octavio Ramírez RamírezNOTA DE RELATORÍA: Sobre las facultades de fiscalización de la DIAN para verificar la exactitud de los documentos y declaraciones consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 5 de noviembre de 2020, expediente 70001 - 23-33-000-2015-00082-01(22985), C.P. Stella Jeannette Carvajal BastoDEDUCCION POR DEPRECIACION - Noción / DEDUCCION POR DEPRECIACION - Alcance / COSTO FISCAL DE ACTIVOS FIJOS - Noción / COSTOS INDIRECTOS DE PRODUCCIÓN - NociónLa depreciación es el reconocimiento, vía deducción, del desgaste o deterioro normal por el uso de los activos fijos tangibles en las actividades productoras de renta a lo largo de su vida útil, amortizando su costo de manera sistemática y proporcional durante cada ejercicio gravable en que los activos sean utilizados. Conforme con lo ordenado por el artículo 128 del ET, dicha amortización debe calcularse sobre la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual del respectivo activo. En cuanto al costo fiscal de los activos fijos, para el caso de los bienes muebles, se encuentra definido por el artículo 69 del ET, como el precio de adquisición o costo declarado en el año inmediatamente anterior, incrementado con las adiciones y mejoras. Por otra parte, los costos indirectos de producción corresponden al valor de los materiales indirectos, mano de obra indirecta y demás costos aplicables al proceso de elaboración o producción de bienes o la prestación de servicios, cuyo reconocimiento fiscal procede en el momento de su causación, de acuerdo con el artículo 58 del ET, en la versión vigente para el año gravable 2012. En la medida en que los activos fijos son adquiridos con la intención de emplearlos en forma permanente para el desarrollo de la actividad productora de renta y de los que se espera la generación de beneficios económicos futuros, el reconocimiento de su desgaste o deterioro difiere de las erogaciones directamente imputables a los procesos de elaboración o producción de bienes o prestación de servicios, las cuales deben ser reconocidas dentro del año gravable en que se incurren. Conforme con lo anterior, toda incorporación de bienes que se integra a los activos como propiedad, planta y equipo, sobre los cuales se prevé la generación de beneficios económicos futuros, no imputables a procesos de producción de bienes o servicios, deben ser capitalizados para su posterior amortización, vía depreciación.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARAR COSTOS INEXISTENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónEn relación con la sanción por inexactitud, el artículo 647 del ET, en su versión vigente para el momento de los hechos, preveía que la misma no era procedente en casos en que se hubiera incurrido en errores de apreciación o de diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable. Frente al caso debatido, la Sala advierte que los pasivos, costos e intereses deducidos por el contribuyente no fueron demostrados, pues los datos suministrados a la Administración no probaron la veracidad de la declaración presentada, por lo que la inclusión de los costos, gastos y la declaración de pasivos inexistentes, derivó en un menor impuesto a cargo y un mayor saldo a favor. De acuerdo con lo anterior, se configura la infracción sancionada. El Tribunal Administrativo de Córdoba, atendiendo al principio de favorabilidad aplicable en materia sancionadora, fijó la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar establecido en los actos demandados y el saldo a favor consignado en la declaración revisada, aspecto que la Dian no controvirtió.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación[L]a Sala, de conformidad con el numeral 8º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA), no condenará en costas en esta instancia al no encontrarse probadas en el proceso.

SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO – Improcedencia en esta etapa del proceso / SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO - No configuración / ILEGALIDAD DE LA INADMISIÓN DE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN PRESENTADO ANTE AUTORIDAD LOCAL - Efectos jurídicos. No conlleva necesariamente a que se declare la ocurrencia del silencio administrativo positivo en materia tributaria / DECLARATORIA DE OCURRENCIA DEL SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO POR ILEGALIDAD DE LA INADMISIÓN DE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN PRESENTADO ANTE AUTORIDAD LOCAL - Improcedencia. En el caso concreto no había lugar a declarar la ocurrencia del silencio administrativo positivo en materia tributaria, sino al estudio de fondo de las pretensiones de la demanda, porque no transcurrió el término de un año entre la fecha de interposición del recurso de reconsideración y la de la presentación de la demanda [E]n relación con la solicitud de declarar el silencio administrativo positivo, tal argumento no fue planteado por la actora en la demanda y tampoco se incluyó como pretensión, por lo que su formulación resulta improcedente en esta etapa del proceso.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que mediante el recurso de apelación se ejerce el derecho de impugnación contra la decisión contenida en la sentencia de primera instancia, la que a su vez se circunscribe a los argumentos planteados en la demanda, dentro de la cual no se incluyó la solicitud. Adicionalmente, resulta oportuno aclarar que esta Sección ya se ha pronunciado en cuanto a que la ilegalidad de la inadmisión del recurso de reconsideración no puede dar lugar a la declaratoria del silencio administrativo positivo sino al estudio de fondo de las pretensiones de la demanda, en el evento en que a la fecha de su presentación no se haya cumplido con el presupuesto temporal para la declaratoria del silencio administrativo positivo que «es el sustento fáctico de tal pretensión, esto es, el término de un año al que se refieren los artículos 732 y 734 del ET».

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 732 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 734 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la inadmisión del recurso de reconsideración consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 14 de noviembre de 2019, Exp. 15001-23-33-000-2013-00508-01(22093); C.P: Julio Roberto Piza Rodríguez. VULNERACIÓN DEL DEBIDO PROCESO – No configuración / RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Requisitos / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Normativa / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Análisis de su cumplimiento.

Reiteración de jurisprudencia. La relación, enlace o concatenación que se exige respecto del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se debe derivar de los hechos, de manera que si los reportados en la declaración privada son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Falta de configuración. En el caso no se violó el principio de correspondencia porque en los actos acusados se repite el hecho cuestionado por la administración [E]n cuanto a la vulneración al debido proceso en que se incurrió al haberse expedido el Auto Aclaratorio nro.122382015000001 del 19 de febrero de 2015, notificado el 23 de febrero de 2015, en la sentencia de primera instancia se manifestó que dicho argumento no fue formulado en la vía administrativa, con la presentación del recurso de reconsideración, por lo que el tribunal se abstuvo de pronunciarse.

(…) No obstante, como el demandante aborda este cargo desde el derecho fundamental al debido proceso, resulta oportuno señalar que el artículo 711 del ET consagra el principio de correspondencia, según el cual, la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, en la medida en que este último acto es el que fija el marco dentro del cual la administración puede ejercer sus facultades de fiscalización respecto de la liquidación privada.

Al respecto, esta Sección reiteradamente ha precisado que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de estos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia».

(…) [L]a calificación jurídica atribuida a la renta gravable realizada con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión, no tiene la entidad de desconocer el principio de correspondencia pues, se repite, el hecho cuestionado por la Administración, tanto en el Requerimiento Especial como en la Liquidación Oficial de Revisión, fue la inclusión de pasivos inexistentes en la declaración privada.

Así las cosas, se advierte que en el presente caso no se vulneró el debido proceso puesto que los hechos cuestionados por la administración a lo largo del proceso de determinación, fueron los mismos establecidos inicialmente por el Requerimiento Especial, ante los cuales la actora tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa en cada una de las instancias de la actuación administrativa.

Además, si bien en el auto aclaratorio se modificó el quantum del tributo, no fue resultado de la inclusión de hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial, que derivaran en una nueva determinación oficial del tributo, se reitera, fue resultado de la calificación jurídica atribuida a la renta gravable respecto de un mismo hecho, pasivos inexistentes en la declaración privada, lo que descarta el desconocimiento por falta de aplicación del artículo 708 del ET.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 708 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la violación del principio de correspondencia consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de marzo de 2011, Exp. 25000-23-27-000-2005-01946-01(17075); C.P: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de febrero de 2019;

Exp. 25000-23-37-000-2014-00843-01(22510); C.P: Jorge Octavio Ramírez Ramírez PRUEBA DE PASIVOS - No obligados a llevar contabilidad. Deben respaldar los pasivos con documentos de fecha cierta / DOCUMENTO PRIVADO DE FECHA CIERTA O AUTÉNTICO - Noción / RECHAZO DE PASIVOS POR FALTA DE PRUEBA DE SU REALIDAD - Procedencia / PRUEBA DE LOS PASIVOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Requisitos de la contabilidad.

Los libros deben estar respaldados por comprobantes internos y externos Respecto de la prueba de los pasivos, el artículo 770 del ET prescribe que los contribuyentes que no están obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén respaldados por documentos de fecha cierta. Para los demás casos, señaló que «los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad».

No obstante lo anterior, el artículo 771 ibidem dispuso una prueba supletoria de los pasivos en el caso en que se incumpla lo dispuesto en el artículo 770 citado, para lo cual señaló que no procede su desconocimiento cuando se pruebe que «las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declaradas por el beneficiario». Como consecuencia de lo anterior, para los obligados a llevar contabilidad, la prueba de los pasivos requiere, en primer lugar, que estén respaldados con documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

Al respecto, el artículo 773 del ET ordena la sujeción de la contabilidad a las disposiciones del Código de Comercio y al cumplimiento de los requisitos señalados por el Gobierno mediante reglamentos, dentro de los que se exige el deber de guardar la debida correspondencia entre los registros consignados en los libros y los comprobantes y soportes correspondientes.

Adicionalmente, dentro de las exigencias fiscales para que la contabilidad constituya prueba, el artículo 774 del ET expresamente dispone que los libros deben estar respaldados por comprobantes internos y externos, además de reflejar completamente la situación de la entidad. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 123 PRUEBA SUPLETORIA DE PASIVOS - Alcance / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Alcance.

Reiteración de jurisprudencia En cuanto a la prueba supletoria, como ya se anotó, el artículo 771 del ET otorga la posibilidad de impedir el desconocimiento de los pasivos, siempre que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario. Al respecto, acogiendo los pronunciamientos de la Sala a este respecto, la prueba supletoria no se limita a aportar las declaraciones tributarias de los terceros acreedores, toda vez que es necesario demostrar que los montos correspondientes al crédito y sus intereses fueron debidamente registrados en las mismas mediante pruebas adicionales que permitan constatar dicha circunstancia. Lo dicho, no impide que la Administración ejerza sus facultades de fiscalización para verificar la exactitud de los documentos y declaraciones, exigiendo su presentación y el registro de operaciones, tanto del contribuyente como de terceros, para verificar la procedencia del pasivo, por lo que si se logra desvirtuar la prueba principal y la supletoria, los pasivos y sus intereses pueden ser rechazados.

Al respecto y en relación con el acápite «Activos Omitidos y Pasivos Inexistentes», el inciso primero del artículo 239-1 del ET, otorga la posibilidad a los contribuyentes de incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, prerrogativa que no implica la limitación en el ejercicio de las facultades de fiscalización para la autoridad fiscal, toda vez que el mismo artículo, en su inciso segundo, le atribuye a la administración la potestad de incluir como renta gravable el valor de los pasivos inexistentes o el de los activos omitidos en el año gravable objeto de revisión, sin considerar si se originaron en ese mismo año o en un período no revisable.

Sobre el tema, vale la pena traer a colación la sentencia del 5 de noviembre de 2020, expediente 22985, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, en la cual se señala que la facultad otorgada a la DIAN por el artículo 239-1 del ET le permite el ejercicio de las facultades de fiscalización para el desconocimiento de pasivos generados en periodos revisables (…) De conformidad con lo ya expuesto, el artículo 770 del ET exige a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad que sus pasivos estén respaldados por documentos idóneos, por lo que esta prueba, específicamente documental, debe ser suficiente para acreditar la existencia y monto de la operación, con el fin de que la contabilidad refleje completamente la situación de la entidad y tenga plena eficacia probatoria, como lo exige el artículo 774 ibidem.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239, NUMERAL 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 588 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 124 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la prueba supletoria de pasivos para obligados y no obligados a llevar contabilidad consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de agosto de 2017, Exp. 66001-23-31-000-2011- 00382-01(20469);

C.P: Jorge Octavio Ramírez Ramírez NOTA DE RELATORÍA: Sobre las facultades de fiscalización de la DIAN para verificar la exactitud de los documentos y declaraciones consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 5 de noviembre de 2020, expediente 70001-23-33-000-2015-00082-01(22985), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto DEDUCCION POR DEPRECIACION - Noción / DEDUCCION POR DEPRECIACION - Alcance / COSTO FISCAL DE ACTIVOS FIJOS – Noción / COSTOS INDIRECTOS DE PRODUCCIÓN - Noción La depreciación es el reconocimiento, vía deducción, del desgaste o deterioro normal por el uso de los activos fijos tangibles en las actividades productoras de renta a lo largo de su vida útil, amortizando su costo de manera sistemática y proporcional durante cada ejercicio gravable en que los activos sean utilizados.

Conforme con lo ordenado por el artículo 128 del ET, dicha amortización debe calcularse sobre la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual del respectivo activo. En cuanto al costo fiscal de los activos fijos, para el caso de los bienes muebles, se encuentra definido por el artículo 69 del ET, como el precio de adquisición o costo declarado en el año inmediatamente anterior, incrementado con las adiciones y mejoras.

Por otra parte, los costos indirectos de producción corresponden al valor de los materiales indirectos, mano de obra indirecta y demás costos aplicables al proceso de elaboración o producción de bienes o la prestación de servicios, cuyo reconocimiento fiscal procede en el momento de su causación, de acuerdo con el artículo 58 del ET, en la versión vigente para el año gravable 2012.

En la medida en que los activos fijos son adquiridos con la intención de emplearlos en forma permanente para el desarrollo de la actividad productora de renta y de los que se espera la generación de beneficios económicos futuros, el reconocimiento de su desgaste o deterioro difiere de las erogaciones directamente imputables a los procesos de elaboración o producción de bienes o prestación de servicios, las cuales deben ser reconocidas dentro del año gravable en que se incurren.

Conforme con lo anterior, toda incorporación de bienes que se integra a los activos como propiedad, planta y equipo, sobre los cuales se prevé la generación de beneficios económicos futuros, no imputables a procesos de producción de bienes o servicios, deben ser capitalizados para su posterior amortización, vía depreciación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 128 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 69 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 58 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARAR COSTOS INEXISTENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Aplicación En relación con la sanción por inexactitud, el artículo 647 del ET, en su versión vigente para el momento de los hechos, preveía que la misma no era procedente en casos en que se hubiera incurrido en errores de apreciación o de diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable.

Frente al caso debatido, la Sala advierte que los pasivos, costos e intereses deducidos por el contribuyente no fueron demostrados, pues los datos suministrados a la Administración no probaron la veracidad de la declaración presentada, por lo que la inclusión de los costos, gastos y la declaración de pasivos inexistentes, derivó en un menor impuesto a cargo y un mayor saldo a favor.

De acuerdo con lo anterior, se configura la infracción sancionada. El Tribunal Administrativo de Córdoba, atendiendo al principio de favorabilidad aplicable en materia sancionadora, fijó la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar establecido en los actos demandados y el saldo a favor consignado en la declaración revisada, aspecto que la Dian no controvirtió. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [L]a Sala, de conformidad con el numeral 8º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA), no condenará en costas en esta instancia al no encontrarse probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D. C., nueve (9) de diciembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 23001-23-33-000-2016-00014-02(24053) Actor: ECOFUEGO S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 28 de noviembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, Sala Cuarta de Decisión (ff. 275 a 292 vto.) que resolvió:

PRIMERO. Declárese la nulidad del Auto de fecha 17 de julio de 2015 por el cual se inadmitió el recurso de Reconsideración formulado por la parte demandante contra la liquidación oficial de revisión, expedida por la DIAN, por los argumentos expuestos en la parte motiva.

SEGUNDO. Declárese la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión N° 122412015000001 de 25 de febrero de 2015, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería, por medio de la cual se modificó la declaración de renta presentada por el contribuyente ECOFUEGO S.A.S, el 10 de abril de 2013, correspondiente al año gravable 2012.

TERCERO. A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar por impuesto a cargo de la sociedad ECOFUEGO S.A.S corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia.

CUARTO. Absténgase de imponer costas en esta instancia por lo expresado en la parte considerativa de este proveído.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 10 de abril de 2013, la parte demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios para el año gravable 2012, en la que liquidó un saldo a favor de $24.526.000 (ff. 48 a 64, ca 1). Mediante Requerimiento Especial nro. 122382014000005 del 29 de mayo de 2014, la autoridad de tributaria propuso rechazar $45.100.000 por compra y mejora de activos no capitalizados, llevado por la actora directamente como costo de ventas en el renglón 49 «Costo de ventas y de prestación de servicios»; $315.702.000 por pago de intereses por pasivos no soportados, registrado en el renglón 55 «Otras deducciones»; $446.000 del saldo a favor del año 2011, registrado en el renglón 76 «Saldo a favor año 2011 sin solicitud de devolución o compensación»; incluye $1.954.039.000 en el renglón 69 «Por activos y pasivos inexistentes Ley 1607» de la sección «Ganancias ocasionales» para un total renglón 72 «Impuesto neto de renta» de $166.000 y 73 «Impuesto de ganancias ocasionales» de $195.404.000.

Por último, liquida una sanción por inexactitud de $313.360.000 (ff. 1.394 a 1.405 ca 3). Con Auto Aclaratorio nro.122382015000001 del 19 de febrero de 2015, la autoridad tributaria corrige el Requerimiento especial en el renglón 64 «Renta líquida gravable» trasladando a este el valor de $1.954.039.000 inicialmente propuesto en el renglón 69 «Por activos y pasivos inexistentes Ley 1607» y ajustando este último a $0; en el renglón 72 «Impuesto neto de renta» incrementa el valor a $644.833.000 y liquida la sanción por inexactitud a $1.032.181.000 (ff. 2.487 a 2.488 ca 4).

Respondido el Requerimiento Especial (ff. 1.412 a 1.417 ca 3), la autoridad tributaria expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 1224120015000001 del 25 de febrero de 2015, por medio de la que modificó la declaración privada del año 2012, en los términos propuestos en el requerimiento especial y su corrección (ff. 2.491 a 2.503 ca 4).

Mediante la Resolución nro. 000478 del 17 de julio de 2015 (ff. 2.911 a 2.913 ca 4), se inadmitió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial (ff. 2.491 a 2.503 ca 4).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código Contencioso Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6): 1. Que se declare la nulidad del acto administrativo complejo contenido en la Liquidación Oficial de Revisión No. 122412015000001 de 25 de febrero de 2015, expedida por la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Montería y el Auto Inadmisorio del Recurso de Reconsideración 000478 de 17 de julio de 2015, expedido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales, por medio de la cual se modificó el impuesto de renta determinado en la liquidación privada de ECOFUEGO S.A.S., NIT 900.371.873 – 9, correspondiente al año gravable 2012. 2.

Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración del impuesto a la renta presentada por ECOFUEGO S.A.S., NIT 900.371.873 – 9 el 10 de abril de 2013, determinando a cargo la suma de $ 166.000 por concepto del impuesto a la renta del año gravable 2012 3. Que se ordene la devolución del saldo a favor de veinticuatro millones quinientos veintiséis mil pesos $ 24.526.000 y se liquiden los intereses de mora a que haya lugar.

Para los anteriores efectos, invocó como normas violadas el artículo 29 de la Constitución; los artículos 703, 708, 711, 742, 770, 773 y 866 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989). El concepto de la violación de las citadas normas se sintetiza así: Violación al debido proceso Según la demandante, la violación al debido proceso se manifestó al utilizarse la facultad consagrada en el artículo 866 del ET para enmendar el error cometido en el Requerimiento Especial, cuando ya estaba vencido el término del artículo 708 ibidem para notificar la ampliación al requerimiento especial, que era el medio idóneo para proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.

De otra parte, luego de transcribir los artículos 29 de la Constitución, 703, 708 y 709 del ET, mostró su inconformidad con la motivación a la modificación del renglón 69 de la declaración en un simple error de transcripción, señalando que «o el requerimiento especial adolece de nulidad por indebida motivación, o la liquidación de revisión es nula por no guardar correspondencia entre la declaración presentada por el contribuyente y el requerimiento especial», arguyendo que la agresión al debido proceso que se presenta con la expedición del auto aclaratorio, trae como consecuencia la falsa motivación de la liquidación oficial de revisión, cuya nulidad se pretende por indebida interpretación de los artículos señalados y la falta de aplicación del artículo 708 del ET.

Ineficacia del auto inadmisorio del recurso de reconsideración: Consideró que el auto inadmisorio del recurso de reconsideración es ineficaz por las irregularidades cometidas en el proceso de notificación, ya que al haberse remitido la citación para notificación con destinatario errado y haber sido devuelta por la empresa de correos por no conocerse al destinatario y dirección errada, fuera del perímetro urbano, en atención a que la dirección si es la correcta, afirma que la notificación por edicto no suple la notificación prevista para este tipo de autos, resultando violatoria por interpretación indebida del artículo 565 del ET.

Nulidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración: Respecto a la nulidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración, artículos 288 y 229 de la Constitución y el artículo 77 del CPACA, se limitó a reproducir un pronunciamiento de la DIAN en el que se resolvió una consulta referente al rechazo del recurso de apelación por incumplir con la presentación personal, en el cual, con fundamento en los artículos 77 del CPACA y 24 de la Ley 962 de 2005, se concluye que los recursos no requieren presentación personal si quien los presenta ya ha sido reconocido en la actuación, concluyendo que para el caso presente, la doctrina de la DIAN es obligatoria para los funcionarios públicos.

Aspecto sustancial Contabilidad como prueba de los pasivos: Expone que, de acuerdo con el artículo 742 del ET, los medios de prueba señalados en el Código de Procedimiento Civil son normas supletorias en cuanto el asunto no se encuentre regulado por el ET, por lo que la prueba de los pasivos tiene una legislación especial prevista en el artículo 770 ibidem.

Así, afirma que los pasivos solicitados por personas no obligadas a llevar libros de contabilidad deben estar respaldados por documentos de fecha cierta, precepto que es excepcional pues la misma legislación prevé que en los demás casos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de las formalidades exigidas por la contabilidad y, quienes están obligados a llevarla, deben respaldar los pasivos por documentos con aptitud jurídica para demostrar el hecho económico.

Expone que los pagarés con instrucciones de llenado no reposan en la contabilidad sino en poder de los beneficiarios de los títulos, por lo que los documentos para el soporte de los pasivos no pueden ser los títulos valores sino otros utilizados normalmente en el comercio, añadiendo que el hecho de que estén impresos en papel de la sociedad o que tengan espacios en blanco no demeritan su calidad de títulos valores.

Explica que, con los dineros recibidos se realizaron erogaciones a los proveedores de maquinaria, por lo que no se puede desconocer la existencia los pasivos en un contribuyente obligado a registrar contablemente estas operaciones, en atención al principio de partida doble en donde los dineros recibidos a título de mutuo tuvieron como contrapartida una de las cuentas del activo, normalmente la de bancos, por lo que considera vulnerados los artículos 772 y 773 del ET.

No obstante, señala que con ocasión de la presentación de la demanda, envía copia de las declaraciones de renta de cada uno de los acreedores con el anexo correspondiente al activo, certificado por contador público, prueba supletoria de los pasivos. En este punto, dice que en razón a que el desconocimiento de los intereses tuvo las mismas razones que el desconocimiento de los pasivos, una vez aceptados estos, debe aceptarse la deducción de los intereses.

Mejoramiento de activos fijos como costo de ventas: En cuanto a las erogaciones que fueron tomadas como costo de ventas, argumenta que no aumentaron ni la cantidad ni la calidad de la producción, ni la vida útil del activo, sino que atienden a solucionar el problema de desmoronamiento del horno, como lo demuestra los correos y las fotos del suceso, enviados por el Director de Producción. Activos omitidos y pasivos inexistentes: Expone que en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, la modificación propuesta se fundamentó en la existencia de una eventual ganancia ocasional determinada y liquidada a la tarifa del 10% y, de manera extemporánea, se corrigió en un acto administrativo de trámite sin oportunidad procesal de ser controvertido, como está previsto para el requerimiento especial.

Al haber concluido el termino para expedir la ampliación, ocurrió lo mismo con la competencia temporal del ente fiscalizador. Por lo anterior, considera que la modificación a la renta líquida gravable se quedó sin correspondencia entre lo sustentado en el requerimiento especial y lo expuesto en la liquidación oficial de revisión, violando por falta de aplicación los artículos 239-1, 708 y 711 del ET.

Sanción por inexactitud: Basado en las pruebas de los pasivos, de las partidas rechazadas en el costo y gasto por concepto de reparaciones y del pago de intereses, señala que el artículo 647 del ET se violó por interpretación indebida en cuanto a las circunstancias que impiden la aplicación de la sanción por inexactitud. Firmeza de las declaraciones tributarias: Indica que, como se modificó el saldo a favor determinado en la declaración del año gravable 2010, desconociendo la suma de $446.000 por concepto de retenciones en la fuente no certificadas por Interbolsa y en ninguna parte del proceso de determinación se advirtió que se avocaba el conocimiento de la liquidación privada del año 2010, se presenta una falta de competencia temporal al modificar el saldo a favor declarado en dicha liquidación privada, que se encontraba en firme a la fecha de notificación del acto administrativo.

Contestación de la demanda La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 106 a 164) con los siguientes argumentos (ff. 104 a 111, c.1): Manifestó que las actuaciones, en cada una de las etapas procesales, se encuentran revestidas de legalidad y que el auto inadmisorio contra el recurso de reconsideración se encuentra debidamente notificado, para lo cual expone los siguientes argumentos: Expuso que la liquidación oficial de revisión fue notificada de conformidad con el artículo 565 del ET, a la dirección que figura en el RUT, según consulta anexa de fecha 2015-06-09, Km 34 Carretera vía Montería-Planeta Rica, de la ciudad de Planeta Rica, por no haberse informado dirección en el escrito de respuesta al requerimiento especial y, además la fecha de notificación fue el 26 de febrero de 2015, como consta a folio 2491.

Manifestó que, la notificación del auto inadmisorio, se efectuó conforme a las normas que regulan las notificaciones en materia tributaria, que son de carácter especial y según el numeral 1 del artículo 5 de la Ley 57 de 1887, aplican de preferencia a las de carácter general. De igual manera, citó el artículo 2 del CPACA que dispone: «las autoridades sujetaran sus actuaciones a los procedimientos que se establecen en este código, sin perjuicio de los procedimientos regulados en leyes especiales.

En lo no previsto en los mismos se aplicarán las disposiciones de este código». Advirtió que el artículo 564 del ET prescribe que la notificación se debe realizar a la dirección procesal. En su defecto, se realiza a la dirección registrada en el RUT del contribuyente cuando actúa el representante legal o, de acuerdo con el parágrafo 2 del artículo 565 del ET, a la informada en el RUT del apoderado especial cuando se actúa por intermedio de este.

Además, prevé el evento en que esta es devuelta por el correo por cualquier causa. Ante lo anterior, encontró evidente que el acto se notificó por edicto dentro de la oportunidad legal, sin que se advierta vicio alguno que permita inferir el silencio administrativo positivo incoado por el demandante a la luz del artículo 734 del ET. Llamó la atención en cuanto al actuar de la representante legal de la demandante, al obrar oficio del 5 de enero de 2016, suscrito por ella y dirigido a la División Administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Montería, cuya referencia es «Solicitud Copias del auto Inadmisorio sobre el Recurso de Reconsideración», lo que indica que la sociedad tenía conocimiento de la inadmisión del recurso y, al no hacer uso de los recursos de ley contra dicho acto, la actuación oficial adquirió firmeza.

Indicó que a folio 2914 del expediente, en el Informe «Acto Administrativo, Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos» aparece que el acto fue remitido a la dirección registrada en el RUT; a folio 2915, está la copia del formato 1500 DIAN, Notificación por Edicto; a folio 2916 está la constancia de que el acto se envió a la dirección aportada por el contribuyente en el RUT, por lo que no hay error en cuanto a la transcripción de la dirección y, ante la devolución del acto, se procedió a realizar la notificación como se indica en el artículo 565 y siguientes del ET.

En cuanto a la inadmisión del recurso de reconsideración, señaló que este no cumplió con el requisito de la presentación personal que debe hacerse ante la oficina correspondiente, despacho o notaría, con lo que se obtiene la finalidad de garantizar la identidad del autor del documento y la autenticidad del contenido del recurso, estableciendo el literal c) del artículo 722 del ET, que debe ser presentado directamente por el contribuyente o se acredite la personería si se interpone por apoderado, requisito que solo se cumple con la autenticación de la firma o la exhibición del documento de identidad de quien lo suscribe.

Advirtió que el requisito del recurso de reconsideración señalado en el literal c) del artículo 722 del ET, puede ser subsanado dentro del término para interponer el recurso de reposición contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración. Manifestó que el 9 de junio de 2016, la demandante presentó solicitud de silencio administrativo positivo aplicando el procedimiento previsto en el artículo 85 del CPACA, resuelta mediante resolución nro. 004905 del 1 de julio de 2016, en la que se decidió no acceder a la solicitud por considerar que el recurso de reconsideración interpuesto fue inadmitido mediante acto notificado debidamente.

Excepción de mérito. Solicitó que se declare la excepción de inepta demanda, fundamentada en el artículo 161 del CPACA, que contempla el ejercicio de los recursos que de acuerdo con la ley fueren obligatorios como requisito de procedibilidad para demandar. En referencia a las normas señaladas como vulneradas por el demandante, artículo 29 de la Constitución, artículos 703, 708, 711 y 866 del ET, expresó: Luego de referirse a las glosas propuestas en el requerimiento especial y al procedimiento de determinación adelantado por la demandada, manifestó que el artículo 866 del ET consagra la facultad de corregir en cualquier tiempo, de oficio o a petición de parte, los errores aritméticos o de transcripción que hayan cometido los funcionarios que expidieron los actos, mientras estos no se hayan demandado ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Para sustentar lo anterior, citó la sentencia del Consejo de Estado del 10 de febrero de 2001, expediente 17251, de la cual transcribió apartes referentes a que «del contenido de la norma no se concluye que los términos que estén corriendo inicien nuevamente, o que la corrección prolongue los mismos pues tal como se indicó las correcciones realizadas con base a dicho artículo no son de carácter sustancial, sino que se trata de simples errores como se dijo de transcripción o aritméticos…».

Desconocimiento de pasivos. En cuanto al desconocimiento de pasivos, reitera los argumentos de la liquidación oficial de revisión: Aludió al artículo 770 del ET, en cuanto a que los pasivos de los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben demostrarse con prueba documental idónea, por lo que al haberse presentado como soporte de los pasivos los registros contables y pagarés en blanco, y las cartas de instrucción de los mismos, elaborados en papel de la sociedad, sin cuantía, sin fecha de elaboración o vencimiento, se consideró que no cumplían con los requisitos estipulados por los artículos 283 y 767 del ET, artículos 621 y 709 del Código de Comercio y los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993.

Lo anterior, aunado al hecho de que los pagarés aportados se limitaban a señalar que el señor Henry Alberto Ardila Moreno, en nombre de la sociedad Ecofuego S.A.S. NIT 900.873-9, pagará a las personas naturales relacionadas en cada uno, una cantidad de dinero sin identificar el concepto de la obligación, la fecha de su origen ni vencimiento, estipulándose únicamente el interés en un 1,3% mensual, por lo que estos documentos no reunían los requisitos del artículo 488 del Código de Procedimiento Civil y las demás normas ya enunciadas.

Para el caso, enfatizó que, por tratarse de una sociedad obligada a llevar libros de contabilidad, además del registro contable, sus deudas deben estar respaldadas por documentos idóneos, para el asunto, que los documentos fueran de fecha cierta o auténtica y permitan establecer la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del período gravable, añadiendo que los documentos tienen fecha cierta cuando han sido reconocidos por notario, juez o autoridad administrativa.

Rechazo en el costo de ventas. En cuanto al rechazo por valor de $45.100.000 registrado en la cuenta 734515, costos de producción o de operación, Maquinaria y equipo, pagado por concepto de adquisición y mejoramiento de activos fijos que fueron llevados como costo de ventas, citó el artículo 69 del ET, para señalar los elementos que componen el costo de los activos.

Enfatizó que, dentro de los elementos del costo, que están expresamente señalados por la ley, se encuentran las adiciones o mejoras, valor sobre el que debe calcularse la depreciación acorde con el artículo 128 del ET, por lo que el contribuyente no puede llevar las adiciones y mejoras como costo de ventas. Para efectos de su análisis, se refirió a la definición de activos del artículo 69 del ET, como aquellos bienes tangibles adquiridos o construidos para usarlos en el giro de la empresa, durante un periodo considerable de tiempo y sin el propósito de venderlos.

Por otra parte, dijo que los costos de mantenimiento son aquellos en que se incurre en forma programada para mantener un bien en operación normal durante su vida útil estimada y deben contabilizarse con cargo a resultados del período en que se incurren. Afirmó que si se trata de la extensión de la vida útil del activo, se debe activar el costo de mantenimiento y si se trata de mantenimiento para cumplir con el periodo máximo de utilización del bien, se debe provisionar linealmente en cada ejercicio con cargo a resultados, de forma que a la fecha en que se efectúe cada una de ellas se cuente con una provisión adecuada para el costo.

Aludiendo a las normas internacionales de contabilidad, manifestó que los repuestos importantes y equipo de mantenimiento permanente que se espere utilizar durante más de un período, cumplen con las condiciones para ser calificados como partidas del activo fijo, requiriéndose juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad y, de acuerdo con este principio, se evaluarán los costos de los activos fijos, incluidos aquellos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir un activo fijo como los incurridos para añadir, sustituir o mantener la partida correspondiente.

Con fundamento en lo anterior, concluyó que los elementos que se incorporan al activo para prolongar su vida útil y para valorizarlo, al incrementar su costo, hacen parte de la base para calcular la depreciación del activo. Rechazo en otras deducciones. En relación con las deducciones por concepto de pago de intereses por valor de $315.702.000, consideró que no son procedentes por cuanto los pasivos fueron rechazados por no estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de las formalidades exigidas por la contabilidad, afirmando que al no verse registradas las cuantías, la deducción no es procedente por contravenir el artículo 771-2 del ET.

Adición de renta líquida gravable. Citó el artículo 239-1 del ET, para sustentar que es procedente adicionar como renta líquida gravable la suma de $1.954.039.000 correspondiente a pasivos inexistentes declarados por el contribuyente, toda vez que no se probaron las deudas por este concepto. Al haber sido incluida esta suma en el requerimiento especial como ganancias ocasionales por activos y pasivos inexistentes y haberse corregido a través del procedimiento previsto en el artículo 866 del ET, justifica este proceder transcribiendo antecedentes jurisprudenciales que se refieren a los términos que estén corriendo en el momento de expedir el acto de corrección. Rechazo del saldo a favor sin solicitud de devolución o compensación. En cuanto al saldo a favor arrastrado a la declaración del año gravable 2012, explicó que para el año gravable 2011 se verificaron las retenciones practicadas determinando una diferencia por valor de $59.000 y, con respecto al año 2010, se declararon retenciones por valor de $387.000 que no fueron confirmadas por el retenedor, por lo que estos montos fueron rechazados en el año 2012.

Sanción por inexactitud. Sostuvo que la sanción de inexactitud procede al haberse incurrido en conductas sancionables como la inclusión de pasivos inexistentes, costos y gastos improcedentes, no tratándose de diferencias de criterio entorno a la interpretación del derecho aplicable, pues se trata de la interpretación particular de los hechos que originaron los gastos y de falta de prueba del cumplimiento de requisitos establecidos en las normas.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Córdoba accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente (ff. 275 a 292): Sobre el silencio administrativo positivo: Destacó el a quo que la solicitud de declarar el silencio administrativo positivo en relación con el recurso de reconsideración no fue planteada por la parte actora en la demanda y tampoco se incluyó como pretensión, por lo que la desestimó por ser inoportuna, por no ser dable traer a los alegatos de conclusión argumentos o cargos nuevos no planteados inicialmente.

Lo anterior, en razón a que permitir la inclusión de nuevos cargos o argumentos en la etapa de alegatos y valorarlos al momento de proferir sentencia, afectaría el derecho al debido proceso, expresado en el derecho de defensa y contradicción de las otras partes que no gozan de una oportunidad procesal posterior para oponerse a los mismos.

Legalidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración: El tribunal consideró debidamente notificada la resolución que inadmitió el recurso de reconsideración, por lo que al no haberse agotado los recursos de la vía administrativa dio aplicación al parágrafo del artículo 720 del ET y declaró de oficio la caducidad de la acción, por haber transcurrido más de cuatro meses a la notificación de la liquidación oficial sin haber acudido ante la jurisdicción contencioso administrativa.

Previo recurso de apelación interpuesto contra el anterior auto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, mediante auto del 15 de junio de 2017, al constatar errores en la notificación del auto inadmisorio, revocó el auto interlocutorio proferido en la audiencia inicial y ordenó continuar con el trámite correspondiente. Violación al debido proceso – Auto Aclaratorio del 19 de febrero de 2015 Para el Tribunal, la vulneración al debido proceso no fue formulada en la vía administrativa, esto es, con la presentación del recurso de reconsideración, por lo que sobre este tema se abstuvo de pronunciarse.

Contabilidad como prueba de los pasivos: De acuerdo con el contenido de los artículos 770 y 771 del ET, el a quo determinó que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben soportar sus obligaciones constitutivas de pasivos, con documentos internos y externos que resulten idóneos y permitan determinar el tipo de obligación, su vigencia y existencia al final de periodo gravable, así como también se refirió a la prueba supletiva que lleve al convencimiento de los valores a 31 de diciembre del año respectivo.

Luego de analizar las pruebas aportadas al proceso, advirtió copias simples de pagarés a favor de personas naturales, sin número, concepto, origen o monto de la obligación, sin fecha o forma de vencimiento, únicamente con un interés pactado al 1,3% mensual, con carta de instrucciones con indicaciones generales e imprecisas que hace indeterminable la obligación. Por lo anterior, encontró que los títulos valores allegados por la parte actora no cumplen los presupuestos legales y jurisprudenciales para soportar el pasivo a favor de terceros particulares, no siendo posible establecer la correspondencia con los montos informados por el contribuyente.

En cuanto a las pruebas supletorias, recibos de caja, extractos bancarios, declaraciones de renta de los acreedores y documentos contables (libros auxiliares, balance general y anexos de los años 2011 y 2012), luego de su análisis encontró que no eran idóneas para soportar las operaciones de préstamo de dinero con los acreedores relacionados en los anexos contables.

Al respecto, hizo énfasis en que conforme al artículo 771 del ET, la procedencia de la prueba supletoria se encuentra condicionada a que se demuestre que el beneficiario de la deuda haya declarado las cuentas por cobrar y sus rendimientos, por lo que los documentos aportados deben tener la capacidad de dar certeza en cuanto a que el crédito y sus intereses hicieron parte del patrimonio declarado por los acreedores, lo que no se presentó en el caso estudiado.

Rechazo de otras deducciones – intereses frente al crédito con particulares: El tribunal, tomando en cuenta las razones por las cuales en los actos administrativos se rechazó el valor de los pasivos, fuente del pago de las deducciones declaradas por concepto de intereses en $315.702.000, consideró que correspondía desconocer este concepto.

Mejoramiento de activos fijos como costo de ventas: Respecto del rechazo del costo de ventas por valor de $45.100.000, pagados por la demandante para atender el desmoronamiento del horno utilizado para el manejo y tratamiento de residuos peligrosos, con fundamento en el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, que define las propiedades, planta y equipo y, tomando en cuenta la actividad principal y el objeto social desarrollado, el tribunal concluyó que los conceptos contabilizados en la cuenta 734515 debieron calcularse dentro del valor histórico de los activos fijos reparados.

Afirmó que debe diferenciarse entre los insumos y pagos de producción que se emplean para la entrega del producto final o servicio conforme con el objeto social que se desarrolla, los cuales son costo de producción o ventas, y los arreglos y reparaciones que pueden hacerse para el mantenimiento de la planta y equipos de propiedad de la empresa, es decir, para mantener o prolongar la vida útil de un activo, como en el caso concreto.

Concluyó que la suma pagada por concepto de arreglo al horno y repuestos del mismo, debió tratarse como parte del valor histórico del activo fijo, pues su objeto era incorporarse al bien de capital para extender su vida útil, aun cuando no representara un mayor valor para el activo. Adición de renta líquida gravable – ganancia ocasional por pasivos inexistentes: Señaló el tribunal que sobre este aspecto la demandante guardó silencio en el recurso de reconsideración, por lo que no era procedente obtener un pronunciamiento en la vía judicial.

Rechazo de saldo a favor de años anteriores: Advirtió el tribunal que, en la declaración del año gravable 2012, la demandante hizo un arrastre del valor declarado en el año gravable 2011 en el renglón «saldo a favor del año anterior», resultado de un remanente del mismo año por $59.000 y del saldo a favor del año 2010 por valor de $387.000, por lo que al estar en firme dichas declaraciones no procedía el rechazo de estos valores con el pretexto de no encontrar soporte de las retenciones practicadas.

Sanción por inexactitud: El tribunal mantuvo la sanción por inexactitud teniendo en cuenta que el demandante declaró pasivos respecto de los que no existe soporte idóneo de su existencia, no presentándose una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable por tratarse de ausencia de prueba. No obstante, dio aplicación al artículo 640 del ET, modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que establece el principio de favorabilidad aplicable al régimen sancionatorio tributario, por lo que liquidó la sanción por inexactitud al 100% de acuerdo con lo establecido en el artículo 647 del ET, modificado por la Ley 1819 de 2016.

Recurso de apelación La demandante presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes argumentos (ff. 294 a 316): Violación al debido proceso: Reitera los argumentos planteados en la demanda, en cuanto a que la Administración realizó una maniobra procesal para sanear el error cometido en la determinación del impuesto cuando ya estaba vencido el término del artículo 708 del ET para notificar la ampliación al requerimiento especial, que era el medio idóneo para proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.

Señala que, el auto aclaratorio modificó de manera esencial la motivación del requerimiento especial en cuanto a la naturaleza del impuesto, pues el hecho generador de las ganancias ocasionales es diferente al del impuesto de renta, por lo que el error de interpretación, no se puede considerar de simple transcripción. Insistió en que la agresión al debido proceso que se presenta con la expedición del auto aclaratorio, trae como consecuencia la falsa motivación de la liquidación oficial de revisión cuya nulidad se pretende, por indebida interpretación de los artículos señalados y la falta de aplicación del artículo 708 del ET.

Ineficacia del auto inadmisorio del recurso de reconsideración: Indica que al haberse reconocido la ineficacia del auto inadmisorio del recurso de reconsideración, el asunto pendiente por resolver es el silencio administrativo positivo por falta de la decisión de fondo del recurso de reconsideración, para lo cual reitera el contenido de la Sentencia del 17 de noviembre de 2005, exp. 13672, en la cual se analizó el caso de la notificación por conducta concluyente cuando ya había transcurrido el término de un año para decidir y notificar el recurso de reconsideración. Concluyó que como el recurso de reconsideración no fue resuelto en un fallo de fondo, la consecuencia jurídica es que las pretensiones del recurrente se entienden resueltas a su favor.

Aspecto sustancial Contabilidad como prueba de los pasivos: En cuanto al desconocimiento de la existencia de los pasivos, declarado en la sentencia recurrida, reafirma los argumentos plasmados en la demanda en cuanto a la aplicación del artículo 742 del ET, sobre los medios de prueba señalados en el Código de Procedimiento Civil aplicables como normas supletorias en cuanto el asunto no se encuentre regulado por el ET, por lo que la prueba de los pasivos tiene una legislación especial en el artículo 770 de dicho compendio normativo.

Reitera que la prueba de los pasivos solicitados por personas no obligadas a llevar libros de contabilidad es excepcional, pues la legislación prevé que en los demás casos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de las formalidades exigidas por la contabilidad, afirmando que la contabilidad permite presumir la fecha cierta de las operaciones.

Repite su afirmación en cuanto a que los pagarés con instrucciones de llenado no reposan en la contabilidad sino en poder de los beneficiarios de los títulos, no obstante lo cual, estas personas facilitaron copias de los pagarés frente a la autoridad fiscalizadora. Expone que la razón expuesta en el requerimiento especial para negar la idoneidad del documento soporte de los pasivos, fue que los pagarés no registraron las cuantías de las operaciones y estaban elaborados con papel membreteado de la sociedad, aspecto último sobre el que expresó que no demerita su calidad de título valor por contener una obligación clara, expresa y exigible, aceptada por la firma del deudor.

En cuanto al hecho de que los pagarés se encuentren en blanco pero con instrucciones de llenado, cita el artículo 622 del Código de Comercio para explicar que la firma da derecho al tenedor para llenarlo y, una vez completo, pueda hacerse valer contra cualquiera de los que en él han intervenido, por lo que desconocer el pagaré por el hecho de estar en blanco, incluido el monto de la obligación que se ignora al momento de firmarlo, es desconocer la norma comercial citada.

Asevera que, siendo claro que el soporte idóneo de los pasivos no puede ser el título valor, deben serlo los recibos de caja y los extractos bancarios, alegando que los dineros recibidos fueron registrados y soportados con los correspondientes recibos de caja y extractos bancarios, cronológicamente registrados, en la medida en que se realizaron las erogaciones a los proveedores de la maquinaria que conformó el activo fijo.

En este punto insiste en que no se puede desconocer la existencia de los pasivos en un contribuyente obligado a registrar contablemente estas operaciones, en atención al principio de partida doble en donde los dineros recibidos a título de mutuo tuvieron como contrapartida una de las cuentas del activo, adquisición de maquinaria, por lo que considera vulnerados los artículos 772 y 773 del ET.

De acuerdo con lo anterior, señala que las normas transcritas se vulneraron por interpretación indebida, añadiendo además que las declaraciones de renta de cada uno de los acreedores, certificado por contador público, no fueron valoradas como documentos que demuestran la realidad económica. Contabilidad como prueba de los intereses pagados: Declara que, como consecuencia del desconocimiento de los pasivos se desconocieron los intereses pagados a los terceros, al ser aceptados los pasivos, deberá aceptarse la deducción de los intereses que también fueron declarados por los acreedores y gravados con el correspondiente impuesto sobre la renta.

Activos omitidos y pasivos inexistentes: Señala que el artículo 239-1 del ET supone que los pasivos inexistentes deben ser detectados en periodos no revisables para poder ser aplicado. Así mismo, señala que por el principio de partida doble, debe verificarse la contrapartida del pasivo «para hacer recaer sobre dichas operaciones las consecuencias de no tener el soporte pasivo».

Mejoramiento de activos fijos como costo de ventas: Reitera que las erogaciones corresponden a mantenimiento de equipo o reparaciones ocasionadas por el desmoronamiento del horno, por lo que no aumentan la cantidad ni la calidad de la producción, ni la vida útil del activo, sino que atienden a solucionar el problema de desmoronamiento del horno, como lo demuestran los correos y las fotos del suceso, enviados por el Director de Producción. Al tratarse de reparaciones del activo, sostiene que constituyen gastos de la operación y no mayor valor de la maquinaria, por lo que se violenta el artículo 64 del ET.

Activos omitidos y pasivos inexistentes: Expuso que, en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, la modificación propuesta se fundamentó en la existencia de una eventual ganancia ocasional determinada y liquidada a la tarifa del 10% y, de manera extemporánea, se corrigió en un acto administrativo de trámite sin oportunidad procesal de ser controvertido, como está previsto para el requerimiento especial.

Sanción por inexactitud: Basado en las pruebas de los pasivos, de las partidas rechazadas en el costo y gasto por concepto de reparaciones y del pago de intereses, respectivamente, señala que el artículo 647 del ET se violó por interpretación indebida en cuanto a las circunstancias que impiden la aplicación de la sanción por inexactitud.

Firmeza de las declaraciones tributarias: Indica que como se modificó el saldo a favor determinado en la declaración del año gravable 2010, desconociendo la suma de $446.000 por concepto de retenciones en la fuente no certificadas por Interbolsa y en ninguna parte del proceso de determinación se advirtió que se avocaba el conocimiento de la liquidación privada del año 2010, se presenta una falta de competencia temporal al modificar el saldo a favor declarado en dicha liquidación privada, que se encontraba en firme a la fecha de notificación del acto administrativo.

Alegatos de conclusión La demandante, Ecofuego S.A.S., en lo referente a la aplicación del artículo 239-1 del ET, insistió en la necesidad de verificar las contrapartidas de los registros contables, agregando que para el caso, el artículo en mención es aplicable para activos omitidos o pasivos inexistentes detectados en periodos no revisables.

En lo demás, reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación (ff. 348 a 370). La demandada presentó alegatos de conclusión (ff. 372 a 380) en los siguientes términos: En cuanto a la vulneración al debido proceso al proferir el auto aclaratorio del requerimiento especial, señaló que no existió violación, pues los asuntos o glosas objeto de discusión son los mismos, las causas y motivaciones que dieron lugar a los actos se mantuvieron, así como las pruebas que los sustentaron, por lo que no existió un cambio sustancial sobre lo debatido, además de haberse observado las garantías al debido proceso y al derecho de defensa y contradicción. En lo referente al silencio administrativo positivo como consecuencia de la ineficacia del auto inadmisorio, solicita desatender la petición pues este argumento no fue objeto de discusión en sede administrativa, además de no haberse cumplido con la carga de solicitarlo con la interposición de la demanda, ya que en ese momento no se había configurado el requisito esencial del término para su procedencia, esto es, un año a partir de la interposición del recurso de reconsideración. Respecto del soporte de los pasivos y del mejoramiento de activos como costo, reiteró lo expuesto con ocasión de la contestación de la demanda.

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Sea lo primero señalar que, en relación con la solicitud de declarar el silencio administrativo positivo, tal argumento no fue planteado por la actora en la demanda y tampoco se incluyó como pretensión, por lo que su formulación resulta improcedente en esta etapa del proceso.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que mediante el recurso de apelación se ejerce el derecho de impugnación contra la decisión contenida en la sentencia de primera instancia, la que a su vez se circunscribe a los argumentos planteados en la demanda, dentro de la cual no se incluyó la solicitud. Adicionalmente, resulta oportuno aclarar que esta Sección ya se ha pronunciado en cuanto a que la ilegalidad de la inadmisión del recurso de reconsideración[1] no puede dar lugar a la declaratoria del silencio administrativo positivo sino al estudio de fondo de las pretensiones de la demanda, en el evento en que a la fecha de su presentación no se haya cumplido con el presupuesto temporal para la declaratoria del silencio administrativo positivo que «es el sustento fáctico de tal pretensión, esto es, el término de un año al que se refieren los artículos 732 y 734 del ET»[2].

Por otra parte, en cuanto a la vulneración al debido proceso en que se incurrió al haberse expedido el Auto Aclaratorio nro.122382015000001 del 19 de febrero de 2015, notificado el 23 de febrero de 2015, en la sentencia de primera instancia se manifestó que dicho argumento no fue formulado en la vía administrativa, con la presentación del recurso de reconsideración, por lo que el tribunal se abstuvo de pronunciarse.

En el caso concreto, se constata que con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración (ff. 2.491 a 2.503 ca 4) contra la Liquidación Oficial, la demandante no planteó ningún cuestionamiento respecto del contenido y alcance del Auto Aclaratorio nro.122382015000001 del 19 de febrero de 2015, ni se refirió al vencimiento del término para notificar la ampliación al requerimiento especial.

Ahora, con ocasión del recurso de apelación, la demandante no formuló de manera precisa el reparo concreto sobre la decisión recurrida, pues se limitó a reiterar lo expuesto en la demanda sin aludir a la decisión del tribunal que consideró no agotada la vía administrativa por haber omitido el hecho y/o argumento con ocasión del recurso de reconsideración. Por lo anterior, como no se controvirtió la razón por la que el tribunal se abstuvo de pronunciarse sobre el cargo, esa decisión no puede ser objeto de examen.

No obstante, como el demandante aborda este cargo desde el derecho fundamental al debido proceso, resulta oportuno señalar que el artículo 711 del ET consagra el principio de correspondencia, según el cual, la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, en la medida en que este último acto es el que fija el marco dentro del cual la administración puede ejercer sus facultades de fiscalización respecto de la liquidación privada.

Al respecto, esta Sección reiteradamente ha precisado que[3] «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de estos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia».

En el caso concreto, se aprecia que en el Requerimiento Especial nro. 122382014000005 del 29 de mayo de 2014, la autoridad fiscal propuso adicionar la suma de $1.954.039.000 por concepto de pasivos inexistentes, hecho que con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 1224120015000001 del 25 de febrero de 2015, si bien reclasificado en el renglón correspondiente a rentas gravables, se mantuvo como adición a la determinación privada del impuesto bajo el mismo concepto de pasivos inexistentes (ff. 2.491 a 2.503 ca 4).

En este sentido, la calificación jurídica atribuida a la renta gravable realizada con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión, no tiene la entidad de desconocer el principio de correspondencia pues, se repite, el hecho cuestionado por la Administración, tanto en el Requerimiento Especial como en la Liquidación Oficial de Revisión, fue la inclusión de pasivos inexistentes en la declaración privada.

Establecido lo anterior, se decidirá sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 122412015000001 del 25 de febrero de 2015, atendiendo los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia dictada por el a quo, que declaró la nulidad parcial de la misma. 1. Respecto de la prueba de los pasivos, el artículo 770 del ET prescribe que los contribuyentes que no están obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén respaldados por documentos de fecha cierta.

Para los demás casos, señaló que «los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad». No obstante lo anterior, el artículo 771 ibidem dispuso una prueba supletoria de los pasivos en el caso en que se incumpla lo dispuesto en el artículo 770 citado, para lo cual señaló que no procede su desconocimiento cuando se pruebe que «las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declaradas por el beneficiario».

Como consecuencia de lo anterior, para los obligados a llevar contabilidad, la prueba de los pasivos requiere, en primer lugar, que estén respaldados con documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Al respecto, el artículo 773 del ET[4] ordena la sujeción de la contabilidad a las disposiciones del Código de Comercio y al cumplimiento de los requisitos señalados por el Gobierno mediante reglamentos, dentro de los que se exige el deber de guardar la debida correspondencia entre los registros consignados en los libros y los comprobantes y soportes correspondientes.

Adicionalmente, dentro de las exigencias fiscales para que la contabilidad constituya prueba, el artículo 774 del ET[5] expresamente dispone que los libros deben estar respaldados por comprobantes internos y externos, además de reflejar completamente la situación de la entidad. En concordancia con las normas citadas, el artículo 59 del Código de Comercio, dispone que «[e]ntre los asientos de los libros y los comprobantes de las cuentas, existirá la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria en favor del comerciante obligado a llevarlos».

Por su parte, el Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad, prescribe las normas sobre registro y libros, señalando en el artículo 123 que «los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren». Dichos soportes constituyen el fundamento sobre el cual deben prepararse los comprobantes, los que a su vez tienen que indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de las operaciones[6] y son la base de los asientos en los libros.

En relación con las disposiciones mencionadas vale la pena destacar que, si bien a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad no se les exige demostrar la realidad de los pasivos con documentos de fecha cierta, dichas normas les imponen, no solo la obligación de soportar sus pasivos con documentos externos idóneos, sino el deber de dar cumplimiento a los requisitos previstos para que su contabilidad sea aceptada como prueba.

Aunado a ello, el soporte idóneo debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, el valor del mismo, así como su vigencia y existencia al final del período gravable. Así mismo, para efectos fiscales, el pasivo corresponde al total de las obligaciones vigentes a 31 de diciembre del respectivo año gravable, momento de causación del impuesto sobre renta.

En cuanto a la prueba supletoria, como ya se anotó, el artículo 771 del ET otorga la posibilidad de impedir el desconocimiento de los pasivos, siempre que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario. Al respecto, acogiendo los pronunciamientos de la Sala a este respecto, la prueba supletoria no se limita a aportar las declaraciones tributarias de los terceros acreedores, toda vez que es necesario demostrar que los montos correspondientes al crédito y sus intereses fueron debidamente registrados en las mismas mediante pruebas adicionales que permitan constatar dicha circunstancia[7].

Lo dicho, no impide que la Administración ejerza sus facultades de fiscalización para verificar la exactitud de los documentos y declaraciones, exigiendo su presentación y el registro de operaciones, tanto del contribuyente como de terceros, para verificar la procedencia del pasivo, por lo que si se logra desvirtuar la prueba principal y la supletoria, los pasivos y sus intereses pueden ser rechazados.

Sobre el tema, vale la pena traer a colación la sentencia del 5 de noviembre de 2020, expediente 22985, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, en la cual se señala que la facultad otorgada a la DIAN por el artículo 239-1 del ET le permite el ejercicio de las facultades de fiscalización para el desconocimiento de pasivos generados en periodos revisables: Así, tratándose de periodos no revisables, la norma facultó a los contribuyentes para que, a través de las declaraciones iniciales o de corrección, incluyeran el valor de dichos activos y pasivos como renta líquida gravable del periodo, adicionando el valor de aquellos y liquidando el respectivo impuesto, sin generar renta por diferencia patrimonial.

En contraste, frente a periodos revisables en los que la Administración detecta los citados activos y pasivos como resultado de la fiscalización, el legislador dispuso que, además de que el valor de unos y otros constituía renta líquida gravable para el periodo revisado, el mayor valor resultante por impuesto a cargo generaría la respectiva sanción por inexactitud (para el caso del 160%).

Y, si el contribuyente incluye esos valores sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración debe adicionarlos y aplicar la correspondiente sanción por inexactitud En el caso concreto no puede perderse de vista que, si bien los valores de los pasivos cuestionados sufrieron fluctuaciones durante el año gravable 2012, estas se generaron durante los años gravables 2010 y 2011, períodos que se encontraban en firme para la fecha de expedición del requerimiento especial[8].

Ahora, en cuanto a la verificación de las contrapartidas del pasivo para justificar su existencia, expuesto en el mismo acápite, es claro que el uso o destino dado a los recursos que ingresaron a la sociedad, no es una prueba de la existencia del pasivo. 1.1. Para el caso concreto, se aportaron los siguientes documentos, soporte de los pasivos: | PAGARÉ A LA ODEN DE |F. PAGARÉ |F. CARTA INST.|FOLIO | | GLADIS E GOMEZ MORENO |17/09/2010 |17/09/2010 |569-571 | | JUAN CAMILO GIRALDO T |09/02/2011 |09/02/2011 |566-568 | | BLANCA GIRALDO DE G |01/09/2011 |01/09/2011 |565-567 | | CARMEN RAMIREZ GIRALDO |01/04/2011 |01/04/2011 |1351-1353 | | LAURA RAMIREZ GIRALDO |01/06/2011 |01/06/2011 |1354-1356 | | LUZ MARINA TORO DIEZ |04/11/2011 |14/11/2012 |1357-1359 | | LUIS H RAMIREZ G |11/10/2011 |11/10/2011 |1360-1362 | | SANTIAGO GIRALDO TORO |01/09/2011 |01/09/2011 |1363-1365 | | LUIS FERNANDO GIRALDO |10/07/2010 |10/07/2010 |1366-1368 | |G | | | | De conformidad con lo ya expuesto, el artículo 770 del ET exige a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad que sus pasivos estén respaldados por documentos idóneos, por lo que esta prueba, específicamente documental, debe ser suficiente para acreditar la existencia y monto de la operación, con el fin de que la contabilidad refleje completamente la situación de la entidad y tenga plena eficacia probatoria, como lo exige el artículo 774 ibidem.

Del contenido de los pagarés aportados, en ellos no se aprecia con claridad la mención del derecho que en estos títulos se incorpora. Si bien en las cartas de instrucción anexas se acordó que su cuantía sería igual al monto de todas las obligaciones exigibles a cargo del deudor, al revisar la documentación contenida en el expediente, no aparece prueba alguna que acredite el origen de los recursos consignados.

De acuerdo con las normas citadas, los pasivos deben probarse con soportes externos e internos que sean idóneos según la naturaleza y origen del crédito. Para el caso, se observa que la demandante aportó extractos bancarios (ff. 1457, 1456, 1460, 1494, 1495, 1520, 1529, 1546, 1571, 1576), los cuales no dan cuenta del origen de las sumas acreditadas ni se aportó recibo de caja, consignaciones u otro documento soporte que permita identificar al depositante ni establecer la verdadera naturaleza del dinero recibido por la sociedad demandante.

Si bien se presentó el balance general, libros auxiliares, comprobantes y anexos que describen los movimientos de los pasivos durante las vigencias 2010, 2011 y 2012, no debe perderse de vista que los soportes son el fundamento de los comprobantes y demás asientos contables[9], por lo que en el caso bajo estudio la contabilidad no se encuentra debidamente documentada de manera que refleje fielmente las operaciones de la empresa, pues no se aportaron los comprobantes externos que respalden la naturaleza y origen de los valores registrados como pasivos[10].

En este sentido, los soportes, más que un simple requisito de forma contable, constituyen la prueba de los hechos que se alegan como ciertos. Adicionalmente, como se advirtió en la sentencia recurrida, los registros contables y demás documentos aportados, contienen inconsistencias como la falta de relación del señor Miguel Ángel Giraldo como acreedor de la demandante; la incoherencia entre el anexo y el libro auxiliar respecto del monto total de la deuda a 31 de diciembre de 2012 de la señora Luz Marina Toro Diez, por cuanto el primero informa un saldo al final del período gravable de $27.000.000 (f. 186) mientras que el segundo registra intereses acumulados a la misma fecha por $3.483.073 (f.1372), además de la falta de claridad en cuanto a la fecha de creación del título valor, todo lo cual evidencia la falta de correspondencia entre los comprobantes, los registros contables y demás anexos presentados.

En cuanto a la prueba supletoria de los pasivos, las declaraciones aportadas por la demandante no prueban que los valores dados en mutuo y sus respectivos intereses fueron declarados por los socios. Conforme con el artículo 771 del ET, la procedencia de la prueba supletoria está condicionada a que se demuestre que los montos prestados fueron incluidos dentro del patrimonio y que los intereses se declararon como ingresos por el beneficiario, por lo que se deben aportar los documentos adicionales que den certeza de este hecho, circunstancia que no fue demostrada por la demandante.

De acuerdo con lo anterior, la Sala encuentra evidente la inexistencia de los pasivos declarados por el año gravable 2012. 2. En concordancia con lo observado en el punto anterior, los comprobantes de egreso mediante los cuales se informa el pago de intereses o el abono a cuentas por pagar, no son suficientes para establecer con certeza que los pagos se derivan de los préstamos hechos a la sociedad, pues la realidad de dichos pasivos no está debidamente soportada.

Por las razones que dieron lugar al desconocimiento de los pasivos, se rechazarán las deducciones por concepto de intereses en $315.702.000, al corresponder a erogaciones cuya causa fueron los pasivos desconocidos por falta de pruebas que acreditaran su existencia. 3. En lo que respecta al mejoramiento de los activos fijos como costo de ventas, el recurso de apelación centra la discusión en establecer si estos valores debieron ser tomados como mayor valor del activo, para ser posteriormente amortizados por la vía de la depreciación. Para el efecto, el apelante argumentó que las erogaciones rechazadas por concepto de costo de ventas no aumentaron la cantidad ni la calidad de la producción, ni la vida útil del activo, pues atendieron a solucionar el problema de desmoronamiento del horno, constituyendo gastos de la operación y no mayor valor de la maquinaria, por lo que pretender considerarlas como incrementos en el valor histórico de los bienes, violenta el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993.

En relación con lo anterior, se harán las siguientes precisiones: La depreciación es el reconocimiento, vía deducción, del desgaste o deterioro normal por el uso de los activos fijos tangibles en las actividades productoras de renta a lo largo de su vida útil, amortizando su costo de manera sistemática y proporcional durante cada ejercicio gravable en que los activos sean utilizados.

Por otra parte, los costos indirectos de producción corresponden al valor de los materiales indirectos, mano de obra indirecta y demás costos aplicables al proceso de elaboración o producción de bienes o la prestación de servicios[11], cuyo reconocimiento fiscal procede en el momento de su causación, de acuerdo con el artículo 58 del ET, en la versión vigente para el año gravable 2012.

Conforme con lo anterior, toda incorporación de bienes que se integra a los activos como propiedad, planta y equipo, sobre los cuales se prevé la generación de beneficios económicos futuros, no imputables a procesos de producción de bienes o servicios, deben ser capitalizados para su posterior amortización, vía depreciación. 3.1. De acuerdo con la información que reposa en el expediente, se contabilizaron en la cuenta nro. 734515[12] costos que, según lo afirmado por la demandante, no corresponden a valores que hayan incrementado significativamente la cantidad o calidad de la producción o la vida útil del activo y que pertenecen a erogaciones que forman parte del sistema de incineración[13] y atienden a la reparación del horno. Advierte la Sala que la descripción de los conceptos registrados como costo de ventas en la referida cuenta 734515, no se limita a materiales, repuestos y accesorios para consumir en la producción de bienes o servicios para la venta, tales como herramientas y equipo de trabajo, pues corresponden, entre otros, a suministros, instalaciones y adecuaciones que se incorporaron a los bienes productores de renta y debieron haberse registrado dentro de los activos fijos de la empresa.

Por otra parte, si bien contablemente las erogaciones ocasionadas por concepto de mantenimiento y reparaciones se registran con cargo a las cuentas de resultado del ente económico (cta. PUC 5145, Decreto 2650 de 1993), estas se realizan en desarrollo del giro operativo normal de la actividad, situación que no acredita la actora. De igual manera, no demuestra la destinación directa de dichas expensas al mantenimiento de un activo fijo específico, debidamente individualizado y con la información clara de su costo fiscal, que permita concluir que los valores incurridos son de un monto tal que no implicaron una mejora significativa del activo correspondiente.

Por lo expuesto, no prospera el cargo. 4. Firmeza de las declaraciones tributarias En cuanto al cargo de retenciones en la fuente imputadas de períodos anteriores, fue resuelto a favor de la demandante en primera instancia, por lo tanto, sobre este cargo no le asiste al demandante interés para apelar. 5. Sanción por inexactitud En relación con la sanción por inexactitud, el artículo 647 del ET, en su versión vigente para el momento de los hechos, preveía que la misma no era procedente en casos en que se hubiera incurrido en errores de apreciación o de diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable.

Finalmente, la Sala, de conformidad con el numeral 8º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA), no condenará en costas en esta instancia al no encontrarse probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1- Confirmar la sentencia apelada, por las razones expuestas en la presente providencia 2- Sin condena en costas en esta instancia. 3- Reconocer personería a la abogada Tatiana Orozco Cuervo para actuar como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder que le fue conferido (f. 328). 4- Devolver el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y comuníquese La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Mediante auto del 15 de junio de 2017, que decidió el recurso de apelación interpuesto por la actora contra el auto interlocutorio proferido en audiencia inicial celebrada el 7 de diciembre de 2016, se estableció que al estar probada la irregularidad incurrida en la notificación del auto inadmisorio del recurso de reconsideración, la notificación de los actos demandados se surtió por conducta concluyente con la presentación de la demanda, lo que descartó la ocurrencia del fenómeno de la caducidad declarada por el tribunal. [2] Sentencia del 14 de noviembre de 2019 (expediente 22093;

CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). [3] Sentencia del 10 de marzo de 2011 (expediente 17075; CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), reiterada en Sentencia del 21 de febrero de 2019 (expediente 22510; CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). [4] Artículo 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad.- Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y: 1.

Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. 2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa. [5] Artículo 774.

Requisitos para que la contabilidad constituya prueba.- Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: (…) 2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3.

Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural… [6] Decreto 2649 de 1992, Artículo 124. Comprobantes de contabilidad.- Las partidas asentadas en los libros de resumen y en aquél donde se asienten en orden cronológico las operaciones, deben estar respaldadas en comprobantes de contabilidad elaborados previamente. Dichos comprobantes deben prepararse con fundamento en los soportes, por cualquier medio y en idioma castellano. (…) En ellos se debe indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de las operaciones, así como las cuentas afectadas con el asiento.

(…) Los comprobantes de contabilidad deben guardar la debida correspondencia con los asientos en los libros auxiliares y en aquel en que se registren en orden cronológico todas las operaciones. (Negrillas fuera de texto) [7] Sentencia del 24 de agosto de 2017 (expediente 20469; CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). [8] Requerimiento especial del 29 de mayo de 2014 (f. 1394 ca); declaración de renta año gravable 2011 del 13 de abril de 2012 (f. 53 vto. ca) [9] Decreto 2649 de 1993, Artículo 124. [10] Artículo 773 del ET. [11] Decreto 2650 de 1993. [12] Decreto 2650 de 1993: costos de operación – costos indirectos [13] Recurso de reconsideración, f. 2513.