TÉRMINO DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES DEL IVA – Contabilización. Reiteración de jurisprudencia / TÉRMINO DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES DEL IVA Y RETENCIÓN EN LA FUENTE CON RELACIÓN A LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Contabilización. Reiteración de jurisprudencia / VULNERACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE BUENA FE Y CONFIANZA LEGÍTIMA – Inexistencia Según lo definido en dichas decisiones, que dirimieron litigios entre las mismas partes procesales, las disposiciones que gobiernan la firmeza de las declaraciones del IVA y de retención en la fuente se dará dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar el impuesto sobre la renta del mismo período gravable, conforme a los artículos 705, 705-1 y 714 del ET.
Lo anterior, porque el artículo 705-1 del ET unificó el dies a quo de la firmeza de estas declaraciones, con miras a que dentro de la misma oportunidad se pudiera ejercer la potestad de fiscalización, dada la conexión entre estas (sentencia del 30 de marzo de 2006, exp. 15418, CP: Ligia López Díaz). En los precedentes anunciados, al igual que sucede en el sub lite, se corroboró que los actos demandados, en acogimiento del artículo 705-1 ídem— fijaron que las firmezas de las declaraciones del IVA se concretarían al cabo de los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta del año gravable 2008, sin que los actos hayan extendido tal oportunidad de modificación de los denuncios del IVA por cuenta de que el impuesto sobre la renta estuviera sometido a una firmeza de cinco años, de acuerdo con el artículo 147 del ET.
En esa medida, la Sección determinó que aun cuando las declaraciones de renta adquieran firmeza en un tiempo diferente al que prevé el artículo 705-1 del ET —dos años—, el dies a quo de las declaraciones del IVA mantendría como punto de partida la fecha del vencimiento del plazo para declarar el respectivo impuesto de renta del mismo período gravable, y adquirirían su firmeza al finalizar los dos años que prevé el artículo 705 ibidem.
Tal razonamiento derivó en constatar que incluso la DIAN plegó su actuación a lo definido en el Concepto nro. 048953, del 03 de julio de 2007, mediante el cual se indicó que «el término de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de presentación, el cual no afecta el término de firmeza de las demás declaraciones tributarias del contribuyente».
De ahí que los cuestionamientos de la actora tendentes a asegurar su desconocimiento fueran infundados. (…) Dado que las partes no discuten que el término de firmeza es de dos años, se evidencia que el plazo máximo para notificar los requerimientos especiales de cada uno de los bimestres del IVA del 2008 se cumplió el 15 de abril de 2011, así que fue oportuna y logró impedir el acaecimiento de la firmeza (ff. 35 caa 1, 36 caa 2, 36 caa 3, 37 caa 4, 34 caa 5 y 33 caa 6).
En línea con lo expuesto, reitérese que la DIAN no quebrantó el Concepto nro. 048953, del 03 de julio de 2007, ni los principios de buena fe, confianza legítima y el artículo 264 de la Ley 223 de 1993, pues lo cierto fue los requerimientos especiales se notificaron dentro del plazo de dos años, según los artículos 705, 705-1 y 714 del ET, lo cual se acompasa con la doctrina oficial invocada por la demandante.
No prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, en la medida en que no se encuentra demostrada su causación (ordinal 8.
Del artículo 365 Del CGP). FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., nueve (09) de diciembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01472-01(23329) Actor: CEMENTOS TEQUENDAMA SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 18 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda y la condena en costas (f. 517).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La demandante presentó las declaraciones del IVA por los seis (6) bimestres del año 2008 (ff. 51 a 56 CP 1) y también presentó, con pérdida fiscal, la declaración del impuesto sobre la renta por ese mismo periodo (ff. 57 y 58 CP 1). El 15 de abril de 2011, la DIAN notificó a la actora sendos requerimientos especiales, a través de los cuales propuso modificar las declaraciones del IVA (ff. 61 a 155 CP 1).
Previa respuesta a estos actos previos, la DIAN profirió las liquidaciones oficiales de revisión nros. 312412012000030, 312412012000031, 312412012000032, 312412012000033, 312412012000034 y 312412012000035, del 15 de junio de 2012, por medio de las cuales modificó dichos denuncios (ff. 242 a 282); actos que, tras la interposición de los recursos de reconsideración, fueron confirmados por las resoluciones nros. 900344, 900345, 900346, 900347, 900348, 900343, del 16 de junio de 2013 (ff. 349 a 408).
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6): 1. Que se declare la nulidad de las liquidaciones de revisión números 312412012000030, 312412012000031, 312412012000032, 312412012000033, 312412012000034 y 312412012000035, notificadas por correo el día 20 de junio de 2012, expedidas por la División de Gestión de Liquidación Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de las cuales se modificaron las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas – IVA – correspondiente a los bimestres 1.°, 2.°, 3.°, 4.°, 5.° y 6.° del año gravable 2008, presentadas por la actora. 2.
Que se declare la nulidad de las Resoluciones números 900344, 900345, 900346, 900347, 900348 y 900343, expedidas por la Subdirección de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica – DIAN – el 16 de junio de 2013 y notificadas personalmente el día 18 de julio de 2013, por medio de las cuales se resolvieron los recursos de reconsideración interpuestos contra las liquidaciones de revisión. 3.
Que a título de restablecimiento del derecho y como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriores, se confirme la firmeza y el valor de las liquidaciones privadas contenidas en las declaraciones del impuesto sobre las ventas – IVA – presentadas por la sociedad Cementos Tequendama SAS por los bimestres 1.°, 2.°, 3.°, 4.°, 5.° y 6.° del año gravable 2008.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución; 147, 705, 705-1, 714 y 730 del ET; 137 del CPACA; 264 de la Ley 223 de 1995. El concepto de violación planteado se sintetiza de la siguiente manera (ff. 22 a 42): Expuso que la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 arrojó una pérdida fiscal, por ende, quedó sometida al término especial de firmeza de cinco años, de conformidad con el artículo 147 del ET.
En ese orden, conforme a los artículos 705, 705-1 y 714 ibidem, las declaraciones del IVA presentadas por ese mismo período no podían estar sometidas a ese mismo término de firmeza, sino al general de dos años, contado a partir del vencimiento del plazo para declarar el IVA, debido a que la firmeza especial de la declaración de renta no se extiende a la del IVA, como lo señaló la DIAN en el Concepto nro. 48953 de 2007, doctrina que es vinculante para la Administración, según el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, y los principios de buena fe y confianza legítima.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Administración no podía unificar el término de firmeza de las declaraciones de renta y del IVA, de manera que, para cuando se notificaron los requerimientos especiales, las declaraciones del IVA presentadas por los seis bimestres del año gravable 2008 adquirieron firmeza, lo cual, a su vez, desencadenó en la falta de competencia temporal de la Administración para expedir las liquidaciones oficiales tendentes a modificar esos denuncios tributarios.
Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, así (ff. 431 a 447): Expuso que, en sentencia del 06 de octubre de 2005 (exp. 14560, CP: María Inés Ortiz Barbosa), el Consejo de Estado analizó el tema relacionado con la aplicación e interpretación del artículo 705-1 del ET y concluyó que la intención de la norma fue crear identidad entre los plazos que tiene la autoridad tributaria para fiscalizar las declaraciones de ventas y retención en la fuente cuando coinciden con la de renta, por lo que el término de dos años para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las citadas declaraciones empieza a contar desde la fecha de vencimiento para declarar el impuesto sobre la renta del año gravable correspondiente.
A partir de ese entendimiento, señaló que el plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 venció el 15 de abril de 2009, de tal manera que, hasta el 15 de abril de 2011, la DIAN pudo notificar los requerimientos especiales por cada una de las declaraciones del IVA, tal como lo hizo en el caso analizado, así que estos actos fueron oportunos, como también las respectivas liquidaciones oficiales de revisión. Precisado esto, advirtió que, solo para efectos de establecer el término de firmeza aplicable a los denuncios del IVA, se contabilizó el plazo de notificación del requerimiento especial teniendo en cuenta los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar el impuesto sobre la renta del período 2008, aun cuando tal impuesto de renta tuviera un término especial de firmeza de cinco años, por lo cual, no era cierto que la Administración hubiese desatendido su doctrina (Concepto nro. 048953 de 2007) ni transgredido los principios de confianza legítima y buena fe, todo lo contrario, la DIAN acogió el término de firmeza general de los artículos 705 y 714 del ET de forma exclusiva para las declaraciones del IVA.
Por lo demás, la demandada puntualizó que la actora no cuestionó las glosas que llevaron a modificar las liquidaciones privadas del IVA, así que, dado el caso, sobre esos aspectos no puede recaer control judicial alguno. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda. Al efecto expuso que (ff. 508 a 517): Al tenor del artículo 705-1 del ET, la firmeza de la declaración del IVA está atada al término de firmeza de la presentada con ocasión del impuesto sobre la renta, correspondiente al mismo periodo de aquella, de tal forma que el plazo de dos años para fiscalizar la declaración del IVA está adherida a la fecha de presentación del denuncio de renta respectivo.
Por ello, corroboró que el 15 de abril de 2009 culminó la oportunidad para que se declarara el impuesto sobre la renta del período 2008, y dentro de los dos años siguientes se podía notificar los requerimientos especiales para afectar la firmeza de las declaraciones del IVA del año 2008, como en efecto ocurrió, por lo que se desestimaba el cargo relacionado con la nulidad por falta de competencia de la DIAN para el momento en que profirió y notificó los actos demandados.
Por otra parte, aseguró que no hubo vulneración al principio de buena fe, confianza legítima y al artículo 264 de la Ley 223 de 1993, dado que la actuación de la DIAN estuvo acorde con lo interpretado en el Concepto nro. 048953 de 2007, según el cual la firmeza especial de cinco años, aplicable a las declaraciones del impuesto sobre la renta que arrojaban pérdida fiscal, no era extensible a las presentadas por el IVA.
Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia del tribunal con el objeto de que se revocara y se accediera a las pretensiones de la demanda, para lo cual, reiteró lo planteado en la demanda (ff. 526 a 531). A esos efectos, insistió en que el término de dos años de firmeza de las declaraciones del IVA se contabiliza a partir de la fecha del vencimiento para declarar ese impuesto, y no desde el vencimiento para presentar la del impuesto sobre la renta del mismo período, porque, al haber arrojado pérdida fiscal, tal circunstancia impide unificar el término de firmeza especial como se encuentra previsto en el artículo 705-1 del ET.
Tal entendimiento está reflejado en el Concepto nro. 048953 de 2007, cuya inaplicación por parte de la DIAN comporta una vulneración a los principios de buena fe, confianza legítima y al artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Alegatos de conclusión La demandante y la DIAN reprodujeron los argumentos expuestos en las etapas procesales previas (ff. 544 a 546 y 547 a 554).
El agente del Ministerio Público pidió confirmar el fallo apelado por las mismas razones que tuvo el tribunal, lo cual, en su criterio, tiene soporte en la sentencia del 19 de mayo de 2016, exp. 21185, que sometió el término de firmeza de las declaraciones de IVA al de la declaración del impuesto sobre la renta del mismo año gravable.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos enjuiciados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado, que negó las pretensiones de la demanda. En concreto, corresponde estudiar en primer lugar, si el término de firmeza de las declaraciones del IVA presentadas por la actora por el año gravable 2008, iniciaba a partir del vencimiento del plazo para presentar la respectiva declaración del impuesto sobre la renta del período 2008.
O si, como lo asegura la demandante, debía contabilizarse desde el vencimiento del plazo para declarar cada uno de los bimestres del IVA del año 2008. En segundo lugar, se debe resolver sí hubo vulneración a los principios de buena fe, confianza legítima y al artículo 264 de la Ley 223 de 1993, por cuanto la actuación de la DIAN no estuvo acorde con lo interpretado en el Concepto nro. 048953 de 2007. 2.1- Para resolver esta litis, se atenderá el criterio que formó la Sección Cuarta en las sentencias del 23 de julio de 2015, del 30 de agosto de 2016 y del 15 de noviembre de 2017 (exps. 20280, 20281 y 20847, CP: Carmen Teresa Ortiz De Ortiz, Jorge Octavio Ramírez Ramírez y Julio Roberto Piza Rodríguez, respectivamente).
Según lo definido en dichas decisiones, que dirimieron litigios entre las mismas partes procesales, las disposiciones que gobiernan la firmeza de las declaraciones del IVA y de retención en la fuente se dará dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar el impuesto sobre la renta del mismo período gravable, conforme a los artículos 705, 705-1 y 714 del ET.
Lo anterior, porque el artículo 705-1 del ET unificó el dies a quo de la firmeza de estas declaraciones, con miras a que dentro de la misma oportunidad se pudiera ejercer la potestad de fiscalización, dada la conexión entre estas (sentencia del 30 de marzo de 2006, exp. 15418, CP: Ligia López Díaz). En los precedentes anunciados, al igual que sucede en el sub lite, se corroboró que los actos demandados, en acogimiento del artículo 705-1 ídem— fijaron que las firmezas de las declaraciones del IVA se concretarían al cabo de los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta del año gravable 2008, sin que los actos hayan extendido tal oportunidad de modificación de los denuncios del IVA por cuenta de que el impuesto sobre la renta estuviera sometido a una firmeza de cinco años, de acuerdo con el artículo 147 del ET.
En esa medida, la Sección determinó que aun cuando las declaraciones de renta adquieran firmeza en un tiempo diferente al que prevé el artículo 705-1 del ET —dos años—, el dies a quo de las declaraciones del IVA mantendría como punto de partida la fecha del vencimiento del plazo para declarar el respectivo impuesto de renta del mismo período gravable, y adquirirían su firmeza al finalizar los dos años que prevé el artículo 705 ibidem.
Tal razonamiento derivó en constatar que incluso la DIAN plegó su actuación a lo definido en el Concepto nro. 048953, del 03 de julio de 2007, mediante el cual se indicó que «el término de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de presentación, el cual no afecta el término de firmeza de las demás declaraciones tributarias del contribuyente».
De ahí que los cuestionamientos de la actora tendentes a asegurar su desconocimiento fueran infundados. 2.2- A la luz del anterior precedente, en esta ocasión la Sala encuentra que: (i) La declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2008, arrojó pérdida fiscal y su plazo de presentación acaeció el 15 de abril de 2009 (ff. 57 y 58 CP 1).
(ii) Las declaraciones del IVA por los seis bimestres de ese mismo año fueron presentadas el 12 de marzo, 14 de mayo, 10 de julio, 10 de septiembre, 13 de noviembre de 2008 y 15 de enero de 2009, respectivamente (ff. 51 a 56 CP 1). (iii) Los requerimientos especiales respecto de cada una de las declaraciones del IVA fueron notificados el 15 de abril de 2011 (ff. 35 caa 1, 36 caa 2, 36 caa 3, 37 caa 4, 34 caa 5 y 33 caa 6).
Es decir, la DIAN determinó que la firmeza de esos denuncios partía de la fecha de vencimiento para declarar el impuesto sobre la renta del año gravable 2008 (15 de abril de 2009), en aplicación del artículo 705-1 que, como ya fue explicado, resultaba aplicable al caso controvertido. Dado que las partes no discuten que el término de firmeza es de dos años, se evidencia que el plazo máximo para notificar los requerimientos especiales de cada uno de los bimestres del IVA del 2008 se cumplió el 15 de abril de 2011, así que fue oportuna y logró impedir el acaecimiento de la firmeza (ff. 35 caa 1, 36 caa 2, 36 caa 3, 37 caa 4, 34 caa 5 y 33 caa 6).
En línea con lo expuesto, reitérese que la DIAN no quebrantó el Concepto nro. 048953, del 03 de julio de 2007, ni los principios de buena fe, confianza legítima y el artículo 264 de la Ley 223 de 1993, pues lo cierto fue los requerimientos especiales se notificaron dentro del plazo de dos años, según los artículos 705, 705-1 y 714 del ET, lo cual se acompasa con la doctrina oficial invocada por la demandante.
No prospera el cargo. 2.3- Por otra parte, la actora no formuló cargos de fondo contra las glosas de la Administración, de manera que el análisis de la Sala se detiene en la verificación de la firmeza de las liquidaciones privadas del IVA, la cual, como se anotó, no tuvo lugar. 3- Sin perjuicio de lo definido, el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de manera que en acogimiento del principio de favorabilidad del artículo 29 constitucional y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibidem, se procederá a reducir la sanción por inexactitud al 100 % de la impuesta en los actos enjuiciados, así: |Año 2008 |Periodo 1 |Periodo 2|Periodo 3|Periodo 4 |Periodo 5|Periodo 6| | |(ff. |(ff. |(ff. |(ff. |(ff. 269)|(ff. 276)| | |241) |248) |255) |262) | | | |Total | | | | | | | |saldo |(203.773.0|(396.098.|(450.411.|(144.991.0|560.758.0|377.812.0| |determinad|00) |000 |000) |00) |00 |00 | |o | | | | | | | |Total | | | | | | | |saldo |(843.568.0|(865.151.|(831.520.|(606.493.0|359.878.0|527.558.0| |declarado |00) |000) |000) |00) |00 |00 | |Base de | | | | | | | |cálculo |639.795.00|469.053.0|381.109.0|461.502.00|200.880.0|149.746.0| |sanción: |0 |00 |00 |0 |00 |00 | |Porcentaje| | | | | | | |sanción |160 % |160 % |160 % |160 % |160 % |160 % | |DIAN | | | | | | | |Sanción | | | | | | | |por |1.023.672.|750.484.8|609.774.0|738.403.20|321.408.0|239.593.6| |inexactitu|000 |00 |00 |0 |00 |00 | |d | | | | | | | |determinad| | | | | | | |a | | | | | | | |DIAN | | | | | | | |Porcentaje| | | | | | | |sanción: |100 % |100 % |100 % |100 % |100 % |100 % | |Sanción | | | | | | | |por | | | | | | | |inexactitu|639.795.00|469.053.0|381.109.0|461.502.00|200.880.0|149.746.0| |d |0 |00 |00 |0 |00 |00 | |determinad| | | | | | | |a Consejo | | | | | | | |de Estado | | | | | | | 4- Finalmente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, en la medida en que no se encuentra demostrada su causación (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP). 5- En definitiva, se revocará el ordinal primero de la parte resolutiva del fallo apelado para disponer la nulidad parcial de los actos demandados, por virtud de la aplicación del principio de favorabilidad.
En los demás, se confirmará. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1. Revocar el ordinal primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Primero. Declarar la nulidad parcial de las Liquidaciones Oficiales de Revisión nros. 312412012000030, 312412012000031, 312412012000032, 312412012000033, 312412012000034, 312412012000035, del 15 de junio de 2012, y las Resoluciones nros. 900.344, 900.345, 900.346, 900.347, 900.348, 900343, del 16 de junio de 2013, por medio de las cuales se modificaron las declaraciones del IVA de los seis bimestres del año 2008.
A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud a cargo de la actora en relación con el IVA de los bimestres 1.°, 2.°, 3.°, 4.°, 5.° y 6.° del año 2008 en las sumas liquidadas en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia. 2. En los demás, confirmar el fallo apelado. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sala (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- Radicado: 25000-23-37-000-2013-01472-01 (23329) Demandante: Cementos Tequendama SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1