IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Declara fundado / IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Configuración / NECESARIO SORTEO DE CONJUEZ POR INEXISTENCIA DE QUÓRUM DECISORIO – Designación [S]e pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (f. 210), por haber conocido del proceso en primera instancia. A efectos de integrar el cuórum necesario para resolver acerca del impedimento manifestado, se sorteó conjuez el 18 de junio de 2020, (f. 211).
En consecuencia, se ordenó designar a la Dra. María Eugenia Sánchez Estrada como conjuez del asunto de la referencia, quien aceptó la designación mediante escrito del 07 de julio de 2020 (f. 215). Integrado el cuórum en los términos descritos, la Sala constata que la Dra. Carvajal Basto firmó la sentencia dictada por el a quo (f. 161), de modo que está probado el impedimento manifestado; y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
Por consiguiente, queda separada del conocimiento del presente asunto. Compuesta la Sala con la conjuez, existe cuórum para decidir. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2 RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Reiteración de jurisprudencia / RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Noción / RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Alcance / RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Reglamentación / RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Conclusión jurisprudencial / RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Determinación. Debe determinarse con base en el patrimonio declarado por el contribuyente y no con aquel modificado oficialmente por la Administración [S]e advierte que sobre esa cuestión ya existe un criterio de decisión fijado por la jurisprudencia de esta Sección, entre otras, en las sentencias del 26 de enero de 1996, exp. 7317, CP: Delio Gómez Leyva; del 10 de febrero del 2003, exp. 13217, CP: Ligia López Díaz; del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio; del 14 de abril y del 13 de octubre de 2016, exps. 19138 y 19748, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de octubre y del 16 de noviembre de 2016, exps. 20503 y 20585, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
En consecuencia, en lo pertinente, se resolverá el presente asunto conforme a como lo determinan los mencionados precedentes. 4.1- Según el criterio de decisión que en el pasado ha acogido la Sección, el artículo 236 del ET constituye una excepción a la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta, que se basa en la premisa lógica de que el incremento del patrimonio líquido de un contribuyente al cierre de una vigencia fiscal, en comparación con el patrimonio líquido poseído al cierre de la vigencia inmediatamente anterior, debe estar soportado por la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el periodo, menos las erogaciones que haya realizado durante la misma anualidad.
Así, el artículo 236 del ET ordena comparar la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta con la diferencia entre el patrimonio líquido del período gravable analizado y el patrimonio líquido de la anualidad inmediatamente anterior; de suerte que, si el producto de la primera operación resulta inferior al de la segunda, la diferencia constituye renta líquida gravable especial, a menos que el contribuyente demuestre que el incremento obedece a causas justificativas.
Al reglamentar la disposición referida, el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 (hoy codificado, con algunas modificaciones, en el artículo 1.2.1.19.2 del Decreto 1625 de 2016) determinó que el cálculo de la diferencia patrimonial objeto de pronunciamiento debe efectuarse a partir de «los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior» (subraya añadida).
Guiada por la interpretación literal de la norma transcrita, esta judicatura ha concluido que la Administración tiene vedado efectuar la señalada comparación tomando en consideración el valor del patrimonio líquido determinado oficialmente en el periodo objeto de análisis, por lo cual «en caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio» (sentencia del 14 de abril de 2016, exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).
A la luz de esa jurisprudencia, la renta gravable especial por comparación patrimonial debe determinarse con base en el patrimonio declarado por el contribuyente y no con aquel modificado oficialmente por la Administración. (…) [L]a Sala advierte que en el sub lite está probado y no es discutido por las partes que la Administración determinó la renta gravable por diferencia patrimonial tomando en consideración el patrimonio líquido determinado oficialmente en el periodo objeto de debate.
Tal actuación contraría el criterio de decisión fijado por esta Sección en el precedente que se reitera, de acuerdo con lo que se explicó en el fundamento jurídico nro. 4.1 de este proveído. De ahí que no prospere el único cargo de apelación que convoca a la Sala en esta oportunidad y deba confirmarse la sentencia de primera instancia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 236 / DECRETO 187 DE 1975 – ARTÍCULO 91 / DECRETO 1625 DE 2016 – ARTÍCULO 1.2.1.19.2 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el cálculo de la renta por comparación patrimonial a partir de la liquidación oficial, consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 14 de abril de 2016, Exp. 25000-23-27-000-2010- 00163-01(19138) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [E]n lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que al efecto realiza el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. Temas: Impuesto sobre la renta (2009).
Renta gravable especial por comparación de patrimonios. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01021-01(22886) Actor: JULIÁN HUBER CARDONA CASTRO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 05 de octubre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió: Primero: Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000292 del 6 de mayo de 2013 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 presentada por el señor Julián Huber Cardona Castro el 19 de septiembre de 2011 bajo el formulario No. 21009604725443, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declárase la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 presentada por el señor Julián Huber Cardona Castro el 19 de septiembre de 2011 bajo el formulario No. 21009604725443.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 10 de agosto de 2010, la parte demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2009 (f. 5 caa); y, el 19 de septiembre de 2011, la corrigió voluntariamente (ff. 23 caa). Agotado el trámite del requerimiento especial, la demandada modificó la autoliquidación corregida, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000292, del 06 de mayo de 2013, así: (i) aumentó el patrimonio bruto en valor de $57.195.000;
(ii) desconoció pasivos por $1.395.000.000; (iii) incrementó la renta líquida gravable en $1.483.984.000, por concepto de renta gravable especial por comparación de patrimonios; e (iv) impuso sanción por inexactitud de $779.912.000 (ff. 324 a 335 caa). El actor prescindió del recurso de reconsideración y demandó el referido acto, de conformidad con el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario (ET).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4): 3.1. Que se declare la nulidad del siguiente acto administrativo: Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000292 de 6 de mayo de 2013 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, contra Julián Huber Cardona Castro (…), en relación con el impuesto sobre la renta del año gravable 2009. 3.2.
Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2009, presentada por la contribuyente Julián Huber Cardona Castro el 19 de septiembre de 2011, cese todo procedimiento en contra de mi poderdante, y se ordene el archivo del expediente respectivo.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29, 83 y 228 de la Constitución; 236, 237, 702, 703, 711, 742, 743 y 771 del ET; y 91 del Decreto 187 de 1975. El concepto de violación de esas disposiciones se resume así (ff. 7 a 19): Censuró que la demandada modificara su denuncio rentístico del 2009 mediante la aplicación simultánea de dos sistemas de depuración excluyentes: el de renta por comparación patrimonial (como sistema principal) y el ordinario (como sistema subsidiario), vulnerando los artículos 703, 704 y 711 del ET.
Con respecto a la determinación de la renta gravable especial, adujo que no era procedente que la demandada tomara como punto de partida para realizar la comparación patrimonial el valor del patrimonio líquido modificado oficialmente, pues se transgredían los artículos 236 del ET y 91 del Decreto 187 de 1975. Asimismo, con base en el artículo 771 del ET, aseguró haber aportado las pruebas idóneas para acreditar la realidad de los pasivos desconocidos por la Administración. Agregó que a pesar de que en algunos casos se pactaron intereses pagaderos al momento de la cancelación del crédito, ello no implicaba la inexistencia de este.
Por último, señaló que era improcedente la sanción por inexactitud impuesta en el acto cuestionado, pues, según la jurisprudencia de esta Sección (citó la sentencia del 14 de octubre de 2004, exp. 13963, CP: María Inés Ortiz Barbosa), los vacíos probatorios no son punibles. En todo caso, alegó la configuración de un error sobre el derecho aplicable como causal de exoneración punitiva.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 99 a 106), para lo cual comentó que, pese a que el requerimiento especial sugirió dos alternativas para determinar el impuesto debatido, el acto liquidatorio se decantó por el sistema de renta por comparación patrimonial, por lo que no ocurrió la violación alegada por la actora.
Asimismo, negó haber errado en el cálculo de la renta gravable especial por comparación de patrimonios, pues la declaración inicial y su corrección evidenciaron la inclusión de deudas carentes de sustento probatorio. Destacó que los medios de prueba tendentes a demostrar la realidad de dichas deudas fueron aportados con posterioridad al requerimiento especial, por lo que no debían ser tenidos en cuenta.
Consecuentemente, alegó que la actora incluyó en su declaración datos y valores inexactos, motivo por el que procedía la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El a quo anuló el acto acusado (ff. 136 a 161), por las siguientes razones: Con fundamento en la jurisprudencia de esta Sección, explicó que era admisible que el requerimiento especial propusiera una depuración basada en el sistema de comparación patrimonial y, subsidiariamente, otra cimentada en el sistema ordinario, siempre que la liquidación oficial optara por un único método, como ocurrió en el caso concreto[1].
Por otra parte, consideró que los pasivos cuestionados por la Administración no fueron sustentados en documentos de fecha cierta y que no había certeza sobre el saldo de tales deudas a 31 de diciembre de 2009, por lo cual avaló su rechazo. Como resultado, desestimó los dos primeros cargos de violación. No obstante, juzgó que, al tenor del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, la renta líquida gravable especial por comparación patrimonial debió calcularse partiendo de los valores declarados por la contribuyente, y no de los modificados oficialmente.
En atención a esa circunstancia, declaró la nulidad total del acto enjuiciado. Recurso de apelación La parte demandada recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 170 a 175), con base en los siguientes argumentos: Adujo que la interpretación planteada por el a quo dejó sin efectos las facultades administrativas de fiscalización, pues negó la posibilidad de atender a la realidad económica para calcular la renta gravable por comparación patrimonial.
Censuró que tal interpretación vació de contenido el artículo 239-1 del ET, puesto que «dentro del sistema de renta gravable especial por comparación patrimonial, no (se) podría desarrollar ningún tipo de acción de fiscalización que pudiera determinar pasivos inexistentes» (f. 173); y que, a la luz de ese criterio, siempre que se omitan activos o se declaren pasivos inexistentes, la Administración deberá acudir al sistema ordinario de depuración, lo que torna inanes las normas del Capítulo VIII del Libro I del ET.
Por último, manifestó que, en todo caso, la diferencia patrimonial objeto de litigio no la justificó la actora, ni siquiera partiendo de las sumas declaradas. Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos planteados en la demanda y enlistó las sentencias proferidas por esta corporación que, en su criterio, respaldan la decisión de primera instancia (ff. 199 a 205).
Por su parte, la demandada insistió en los argumentos de la apelación (ff. 194 a 198). El representante del Ministerio Público manifestó que el artículo 236 del ET no autoriza tomar como referencia el valor del patrimonio establecido oficialmente. Por lo tanto, solicitó confirmar la sentencia apelada (ff. 206 a 208). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (f. 210), por haber conocido del proceso en primera instancia. A efectos de integrar el cuórum necesario para resolver acerca del impedimento manifestado, se sorteó conjuez el 18 de junio de 2020, (f. 211).
En consecuencia, se ordenó designar a la Dra. María Eugenia Sánchez Estrada como conjuez del asunto de la referencia, quien aceptó la designación mediante escrito del 07 de julio de 2020 (f. 215). Integrado el cuórum en los términos descritos, la Sala constata que la Dra. Carvajal Basto firmó la sentencia dictada por el a quo (f. 161), de modo que está probado el impedimento manifestado; y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
Por consiguiente, queda separada del conocimiento del presente asunto. Compuesta la Sala con la conjuez, existe cuórum para decidir. 2- En esas condiciones, juzga la Sala la legalidad del acto enjuiciado, sujetándose al único cargo de apelación que pesa sobre la sentencia de primera instancia. Así, se debe establecer si, como defiende la demandada y apelante única, era jurídicamente admisible que esta determinara la renta líquida gravable por comparación patrimonial en virtud del valor del patrimonio liquidado oficialmente, en lugar del registrado en la declaración revisada.
Ahora bien, la Sala aclara que no se pronunciará sobre el nuevo hecho esbozado en la apelación, según el cual, aún sobre la base de los valores declarados por la contribuyente, existió una variación patrimonial injustificada entre el 2008 y el 2009. Lo anterior, toda vez que, al no haber sido incluido en el acto acusado, le está vedado a la Sala decidir sobre el particular. 3- En el presente asunto, la demandante argumenta que, al tenor del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, el cálculo de la renta líquida gravable por comparación de patrimonios debió efectuarse de acuerdo con los valores registrados en su liquidación privada y no con aquellos fijados en la liquidación oficial.
En consecuencia, plantea que, aun si se hubiese constatado que en el 2009 poseyó un patrimonio líquido superior al declarado, a la Administración le estaba vedado emplear los datos determinados oficialmente para determinar una renta por comparación patrimonial. Controvierte esa tesis la recurrente, quien manifiesta que tal interpretación desconoce las facultades de fiscalización que le han sido conferidas e impide establecer el impuesto con fundamento en la verdadera situación económica del sujeto pasivo.
En esos términos, corresponde a la Sala decidir si, al determinar la renta líquida por comparación patrimonial, la Administración debió emplear como valor a comparar el patrimonio líquido declarado por la contribuyente, esto pese a que se estableció oficialmente que el valor registrado en el denuncio rentístico era inferior al poseído. 4- Con todo, se advierte que sobre esa cuestión ya existe un criterio de decisión fijado por la jurisprudencia de esta Sección, entre otras, en las sentencias del 26 de enero de 1996, exp. 7317, CP: Delio Gómez Leyva; del 10 de febrero del 2003, exp. 13217, CP: Ligia López Díaz; del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio; del 14 de abril y del 13 de octubre de 2016, exps. 19138 y 19748, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de octubre y del 16 de noviembre de 2016, exps. 20503 y 20585, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
En consecuencia, en lo pertinente, se resolverá el presente asunto conforme a como lo determinan los mencionados precedentes. 4.1- Según el criterio de decisión que en el pasado ha acogido la Sección, el artículo 236 del ET constituye una excepción a la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta, que se basa en la premisa lógica de que el incremento del patrimonio líquido de un contribuyente al cierre de una vigencia fiscal, en comparación con el patrimonio líquido poseído al cierre de la vigencia inmediatamente anterior, debe estar soportado por la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el periodo, menos las erogaciones que haya realizado durante la misma anualidad.
Así, el artículo 236 del ET ordena comparar la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta con la diferencia entre el patrimonio líquido del período gravable analizado y el patrimonio líquido de la anualidad inmediatamente anterior; de suerte que, si el producto de la primera operación resulta inferior al de la segunda, la diferencia constituye renta líquida gravable especial, a menos que el contribuyente demuestre que el incremento obedece a causas justificativas.
Al reglamentar la disposición referida, el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 (hoy codificado, con algunas modificaciones, en el artículo 1.2.1.19.2 del Decreto 1625 de 2016) determinó que el cálculo de la diferencia patrimonial objeto de pronunciamiento debe efectuarse a partir de «los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior» (subraya añadida).
Guiada por la interpretación literal de la norma transcrita, esta judicatura ha concluido que la Administración tiene vedado efectuar la señalada comparación tomando en consideración el valor del patrimonio líquido determinado oficialmente en el periodo objeto de análisis, por lo cual «en caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio» (sentencia del 14 de abril de 2016, exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).
A la luz de esa jurisprudencia, la renta gravable especial por comparación patrimonial debe determinarse con base en el patrimonio declarado por el contribuyente y no con aquel modificado oficialmente por la Administración. 4.2- Sobre el asunto que se debate, en el plenario se encuentran acreditados los siguientes hechos relevantes: (i) El 10 de agosto de 2010, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2009, en la que registró un patrimonio bruto de $1.670.000.000 y deudas por $265.000.000, lo que redundó en un patrimonio líquido de $1.405.000.000.
Asimismo, reportó una renta líquida gravable de $50.181.000 (f. 5 caa). (ii) El 19 de septiembre de 2011, la actora corrigió voluntariamente la referida autoliquidación, a efectos de aumentar el patrimonio bruto a $2.887.615.000, las deudas a $1.440.000.000, y el patrimonio líquido a $1.447.615.000. Dado que también incrementó el monto de los ingresos inicialmente declarados, determinó su renta líquida gravable en $52.022.000 (ff. 23 caa).
(iii) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000292, del 06 de mayo de 2013 (ff. 324 a 335 caa), la Administración modificó la declaración de corrección, en el sentido de aumentar el patrimonio bruto en valor de $57.195.000 y desconocer pasivos por $1.395.000.000. Como resultado de lo anterior, se estableció que en ese periodo correspondía determinar una renta líquida gravable especial por comparación de patrimonios, en cuantía de $1.483.984.000.
A fin de calcular la diferencia patrimonial existente entre los periodos 2008 y 2009, la Administración tomó como referencia el patrimonio líquido determinado oficialmente para el periodo revisado, equivalente a $2.899.810.000, y lo comparó con el declarado en el periodo inmediatamente anterior, por valor de $1.348.000.000 (f. 332 vto. caa). 4.3- De acuerdo con el anterior recuento fáctico, la Sala advierte que en el sub lite está probado y no es discutido por las partes que la Administración determinó la renta gravable por diferencia patrimonial tomando en consideración el patrimonio líquido determinado oficialmente en el periodo objeto de debate.
Tal actuación contraría el criterio de decisión fijado por esta Sección en el precedente que se reitera, de acuerdo con lo que se explicó en el fundamento jurídico nro. 4.1 de este proveído. De ahí que no prospere el único cargo de apelación que convoca a la Sala en esta oportunidad y deba confirmarse la sentencia de primera instancia. 5- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que al efecto realiza el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Declarar fundado el impedimento manifestado por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso. 2. Confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA | |Presidente de la Sala | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |MARÍA EUGENIA SÁNCHEZ ESTRADA | |Aclaro voto |Conjuez | ACLARACIÓN DE VOTO / RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Reiteración de jurisprudencia / ACLARACIÓN DE VOTO RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL – Alcance.
La renta por comparación patrimonial es una presunción respecto de la omisión de rentas capitalizadas que no han sido declaradas y, por tanto, constituye una herramienta contra la evasión del tributo / AUMENTO DEL PATRIMONIO – Alcance. Solo la renta líquida, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta pueden aumentar el patrimonio / PATRIMONIO LÍQUIDO – Concepto / SISTEMA ALTERNATIVO DE DEPURACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL - Herramienta contra la evasión del tributo En la sentencia de la referencia se decidió que es improcedente tomar como base del cálculo de la renta por comparación patrimonial los valores determinados por la Administración en la liquidación oficial, todo, en atención al precedente jurisprudencial establecido por esta Sección en las sentencias del 26 de enero de 1996, exp. 7317, CP: Delio Gómez Leyva; del 10 de febrero del 2003, exp. 13217, CP: Ligia López Díaz; del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio; del 14 de abril de 2016, exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de octubre de 2016, exp. 19748, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de octubre de 2016, exp. 20585, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 16 de noviembre de 2016, exp. 20503, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Según esa jurisprudencia, dicha renta gravable especial aplica solo cuando el declarante incrementa su activo sin justificación, lo que (en criterio de la Sección) excluye los casos en que la diferencia patrimonial se debe a un pasivo inexistente. Asimismo, sostiene que, bajo el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, los patrimonios que deben ser comparados son aquellos «declarados» por los sujetos pasivos, pues lo contrario implicaría «gravar como ingreso el patrimonio».
(…) [L]a renta por comparación patrimonial contemplada en el artículo 236 del ET no constituye un sistema alternativo de depuración del impuesto sobre la renta –a diferencia de lo que, por ejemplo, ocurrió en su momento con el IMAS para personas naturales, establecido en la redacción que el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012 le dio al artículo 334 del Estatuto Tributario (ET)–.
En realidad, la renta por comparación patrimonial es una presunción respecto de la omisión de rentas capitalizadas que no han sido declaradas y, por tanto, constituye una herramienta contra la evasión del tributo. Lo anterior, porque la norma parte de la premisa de que el patrimonio acumulado en un periodo gravable corresponde al ahorro de los ingresos obtenidos anteriormente, de suerte que, salvo prueba en contrario, el incremento patrimonial se explica por la obtención de rentas que debieron ser declaradas.
La figura se sustenta en una inferencia lógica hecha a priori por el legislador: solo la renta líquida, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta pueden aumentar el patrimonio y, por ende, si el incremento patrimonial de un contribuyente entre dos periodos gravables consecutivos supera la suma de esos tres factores es porque existió un ingreso no declarado, que debe ser objeto de gravamen.
De ahí que la disposición arriba indicada permita combatir la evasión fiscal, identificando la verdadera capacidad económica del contribuyente. En ese contexto, no advierto que la disposición impida que el cálculo de la renta líquida gravable especial se realice en virtud del patrimonio líquido determinado por la Administración, pues la misma pretende, precisamente, localizar ingresos omitidos atendiendo un criterio de realidad económica.
Así, estimo que al emplear la expresión «patrimonio líquido» el artículo 236 del ET se remite al concepto definido por el artículo 282 ibidem, es decir, al valor calculado de conformidad con las reglas previstas en el Título II del Libro I del ET, independientemente de si la liquidación proviene del contribuyente o de la autoridad tributaria.
En suma, a mi juicio, lo que resulta relevante a efectos de la disposición analizada es que la determinación del patrimonio líquido se efectúe con arreglo a la ley. Al hilo de ese razonamiento, no observo que al tenor del artículo 236 del ET sea posible excluir del cálculo de la renta líquida gravable especial por comparación de patrimonios los valores liquidados por la autoridad tributaria; y, en su lugar, preferir los declarados por el contribuyente cuando se haya probado que estos últimos son inexactos y contrarios a su verdadera capacidad económica (que, precisamente, fue lo que estableció el a quo en el caso que nos ocupa).
Así, dada la jerarquía normativa de la referida disposición, estimo que esta constituye el parámetro de interpretación del artículo 91 del Decreto 187 de 1975. En consecuencia, no es dable atribuir al vocablo «declarados» utilizado por la norma reglamentaria el alcance defendido en el precedente judicial, esto es, el de limitar la aplicación de la renta por comparación patrimonial, exclusivamente, a las sumas autoliquidadas.
En mi criterio, ese no es el sentido de la norma superior, cuya finalidad anti-evasión de hecho permite superar la interpretación gramatical de la disposición. 4- Del mismo modo, observo que la interpretación meramente gramatical del reglamento desprovee de herramientas a la Administración para regularizar la inclusión de datos patrimoniales irreales en la declaración objeto de fiscalización. Al respecto, valga resaltar que el artículo 239-1 del ET solo es aplicable a los casos en que la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes tenga lugar «en períodos no revisables», de modo que su utilización resulta improcedente frente a hechos como los que ocuparon a la Sala.
En ese orden de ideas, tal interpretación permite que la inclusión de pasivos inexistentes y la omisión de activos sean mecanismos efectivos para capitalizar ingresos no declarados, incluso en los eventos en que la Administración ejerza correctamente sus labores de investigación y pruebe la inexistencia de la deuda, en la medida en que dicha ocultación de ingresos carecería de consecuencias relevantes frente a la determinación del impuesto a cargo, es decir, permanecería libre de gravamen.
Tal entendimiento del derecho aplicable, además, castiga al contribuyente que, por error, pasa por alto la diferencia patrimonial injustificada y así lo declara; mientras que premia a aquel que, a sabiendas, incluye en su patrimonio una deuda irreal con el propósito de justificar el aumento patrimonial. FUENTE FORMAL: DECRETO 187 DE 1975 – ARTÍCULO 91 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 236 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 10 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 334 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239-1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ACLARACIÓN DE VOTO Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01021-01 (22886) Actor: Julián Huber Cardona Castro 1- En la sentencia de la referencia se decidió que es improcedente tomar como base del cálculo de la renta por comparación patrimonial los valores determinados por la Administración en la liquidación oficial, todo, en atención al precedente jurisprudencial establecido por esta Sección en las sentencias del 26 de enero de 1996, exp. 7317, CP: Delio Gómez Leyva; del 10 de febrero del 2003, exp. 13217, CP: Ligia López Díaz; del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio; del 14 de abril de 2016, exp. 19138, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de octubre de 2016, exp. 19748, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de octubre de 2016, exp. 20585, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 16 de noviembre de 2016, exp. 20503, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Según esa jurisprudencia, dicha renta gravable especial aplica solo cuando el declarante incrementa su activo sin justificación, lo que (en criterio de la Sección) excluye los casos en que la diferencia patrimonial se debe a un pasivo inexistente. Asimismo, sostiene que, bajo el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, los patrimonios que deben ser comparados son aquellos «declarados» por los sujetos pasivos, pues lo contrario implicaría «gravar como ingreso el patrimonio». 2- Aunque la decisión adoptada es la que se corresponde con el precedente aún en vigor, estimo pertinente precisar por vía de la presente aclaración de voto algunas cuestiones jurídicas relevantes. 3- A mi juicio, la renta por comparación patrimonial contemplada en el artículo 236 del ET no constituye un sistema alternativo de depuración del impuesto sobre la renta –a diferencia de lo que, por ejemplo, ocurrió en su momento con el IMAS para personas naturales, establecido en la redacción que el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012 le dio al artículo 334 del Estatuto Tributario (ET)–.
En realidad, la renta por comparación patrimonial es una presunción respecto de la omisión de rentas capitalizadas que no han sido declaradas y, por tanto, constituye una herramienta contra la evasión del tributo. Lo anterior, porque la norma parte de la premisa de que el patrimonio acumulado en un periodo gravable corresponde al ahorro de los ingresos obtenidos anteriormente, de suerte que, salvo prueba en contrario, el incremento patrimonial se explica por la obtención de rentas que debieron ser declaradas.
La figura se sustenta en una inferencia lógica hecha a priori por el legislador: solo la renta líquida, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta pueden aumentar el patrimonio y, por ende, si el incremento patrimonial de un contribuyente entre dos periodos gravables consecutivos supera la suma de esos tres factores es porque existió un ingreso no declarado, que debe ser objeto de gravamen.
De ahí que la disposición arriba indicada permita combatir la evasión fiscal, identificando la verdadera capacidad económica del contribuyente. En ese contexto, no advierto que la disposición impida que el cálculo de la renta líquida gravable especial se realice en virtud del patrimonio líquido determinado por la Administración, pues la misma pretende, precisamente, localizar ingresos omitidos atendiendo un criterio de realidad económica.
Así, estimo que al emplear la expresión «patrimonio líquido» el artículo 236 del ET se remite al concepto definido por el artículo 282 ibidem, es decir, al valor calculado de conformidad con las reglas previstas en el Título II del Libro I del ET, independientemente de si la liquidación proviene del contribuyente o de la autoridad tributaria.
En suma, a mi juicio, lo que resulta relevante a efectos de la disposición analizada es que la determinación del patrimonio líquido se efectúe con arreglo a la ley. Al hilo de ese razonamiento, no observo que al tenor del artículo 236 del ET sea posible excluir del cálculo de la renta líquida gravable especial por comparación de patrimonios los valores liquidados por la autoridad tributaria; y, en su lugar, preferir los declarados por el contribuyente cuando se haya probado que estos últimos son inexactos y contrarios a su verdadera capacidad económica (que, precisamente, fue lo que estableció el a quo en el caso que nos ocupa).
Así, dada la jerarquía normativa de la referida disposición, estimo que esta constituye el parámetro de interpretación del artículo 91 del Decreto 187 de 1975. En consecuencia, no es dable atribuir al vocablo «declarados» utilizado por la norma reglamentaria el alcance defendido en el precedente judicial, esto es, el de limitar la aplicación de la renta por comparación patrimonial, exclusivamente, a las sumas autoliquidadas.
En mi criterio, ese no es el sentido de la norma superior, cuya finalidad anti-evasión de hecho permite superar la interpretación gramatical de la disposición. 4- Del mismo modo, observo que la interpretación meramente gramatical del reglamento desprovee de herramientas a la Administración para regularizar la inclusión de datos patrimoniales irreales en la declaración objeto de fiscalización. Al respecto, valga resaltar que el artículo 239-1 del ET solo es aplicable a los casos en que la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes tenga lugar «en períodos no revisables», de modo que su utilización resulta improcedente frente a hechos como los que ocuparon a la Sala.
En ese orden de ideas, tal interpretación permite que la inclusión de pasivos inexistentes y la omisión de activos sean mecanismos efectivos para capitalizar ingresos no declarados, incluso en los eventos en que la Administración ejerza correctamente sus labores de investigación y pruebe la inexistencia de la deuda, en la medida en que dicha ocultación de ingresos carecería de consecuencias relevantes frente a la determinación del impuesto a cargo, es decir, permanecería libre de gravamen.
Tal entendimiento del derecho aplicable, además, castiga al contribuyente que, por error, pasa por alto la diferencia patrimonial injustificada y así lo declara; mientras que premia a aquel que, a sabiendas, incluye en su patrimonio una deuda irreal con el propósito de justificar el aumento patrimonial. Atentamente, (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Sentencias del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 10 de octubre de 2007, exp. 15723, CP: María Inés Ortiz Barbosa; y del 16 de septiembre del 2010, exp. 16802, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.