ACLARACIÓN DE PROVIDENCIAS - Normativa / ACLARACIÓN DE SENTENCIA - Requisitos / ACLARACIÓN DE SENTENCIA - Límites del juez / ACLARACIÓN DE SENTENCIA - Alcance. El juez que la profirió no puede modificar la sentencia / ACLARACIÓN DE PROVIDENCIAS RESPECTO DE CONCEPTOS O FRASES - Reiteración de jurisprudencia / ACLARACIÓN DE SENTENCIA - No configuración de los presupuestos normativos / SOLICITUD DE ACLARACIÓN DE SENTENCIA - Niega El artículo 285 del CGP dispone: «ACLARACIÓN. La sentencia no es revocable ni reformable por el juez que la pronunció. Sin embargo, podrá ser aclarada, de oficio o a solicitud de parte, cuando contenga conceptos o frases que ofrezcan verdadero motivo de duda, siempre que estén contenidas en la parte resolutiva de la sentencia o influyan en ella.

En las mismas circunstancias procederá la aclaración de auto. La aclaración procederá de oficio o a petición de parte formulada dentro del término de ejecutoria de la providencia. La providencia que resuelva sobre la aclaración no admite recursos, pero dentro de su ejecutoria podrán interponerse los que procedan contra la providencia objeto de aclaración».

La solicitud cumple el requisito de oportunidad previsto en la norma transcrita, pues la sentencia objeto de la misma, notificada electrónicamente, quedó ejecutoriada, previa suspensión y reactivación del término de impugnación, según las directrices de los Acuerdos PCSJA20-11549 del 7 de mayo de 2020 y PCSJ20-11581 del 27 de junio del mismo año. En cuanto al presupuesto sustancial dispuesto en la misma norma, según el cual, las sentencias son susceptibles de ser aclaradas cuando contengan “conceptos o frases que ofrezcan verdadero motivo de duda, siempre y cuando estos se encuentren en la parte resolutiva del fallo o influyan en la decisión”, la Sala ha indicado que dichos conceptos o frases «no son los que surgen de dudas de las partes acerca de las afirmaciones del juez, sino aquellas provenientes de una redacción ininteligible o del alcance de un concepto o de frases que ofrezcan verdadero motivo de duda, siempre que, como exige el artículo, estén contenidas en la parte resolutiva de la sentencia o influyan en ella».

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 285 / LEY 270 DE 1996 - ARTÍCULO 54 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 128 NOTA DE RELATORÍA: Sobre los requisitos para que proceda la aclaración de sentencias consultar auto del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de noviembre de 2010, Exp. 25000-23-27-000-2007-00193-01(17461), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; auto del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de noviembre de 2016, Exp. 68001-23-31-000-2007-00268-01(21614), C.P. (E) Hugo F. Bastidas Bárcenas; auto del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de febrero de 2019, Exp. 54001-23-33-000-2012-00082-01(21189) C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00492-01(22754)A Actor: ENVASES UNIVERSALES DE COLOMBIA S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN AUTO Se decide la solicitud de aclaración presentada por la parte demandante, en relación con la sentencia proferida por esta Corporación el 29 de abril de 2020.

ANTECEDENTES En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, Envases Universales de Colombia S. A., demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000333 del 24 de mayo de 2013, expedida por la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y de la Resolución 900.230 del 24 de junio de 2014, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, por las cuales se determinó oficialmente el impuesto sobre la renta a cargo de Envases Universales S. A. para el año 2008.

A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declarara en firme el Auto de Archivo 322402014000292 del 7 de febrero de 2014, por el cual la Administración Tributaria ordenó archivar una actuación administrativa, e igualmente que se reconociera la debida presentación y firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, sin lugar a la determinación de un mayor impuesto ni a la imposición de sanción por inexactitud.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, tramitó en primera instancia el medio de control referido y, mediante fallo del 30 de junio de 2016, negó las pretensiones de la demanda. Tal decisión fue confirmada por esta Sala, en sentencia del 29 de abril de 2020, al decidir el recurso de apelación interpuesto por la demandante.

Respecto de dicha sentencia de segunda instancia, la parte actora pide que se defina la norma con los criterios de vinculación económica en los que debe basarse dicha providencia, aclarando las razones por las cuales se aplican al caso particular los establecidos en el artículo 450 del ET, aunque se encuentren en el Título IV del Libro III del ET y regulen la base gravable del impuesto sobre las ventas; en ese sentido, invoca apartes de la aclaración de voto presentada por el magistrado Julio Roberto Piza Rodríguez, según los cuales, la sentencia no debió privilegiar el artículo 450 del ET; el inciso tercero del artículo 158-3 ib. buscaba proscribir la procedencia de la deducción especial en supuestos de subordinación entre enajenantes y adquirentes del activo y, en el caso concreto, operaría la presunción de subordinación del ordinal tercero del artículo 261 del C. de Co.

De igual forma, la solicitud pide que se aclaren las razones por las cuales, en su sentir, no hubo un pronunciamiento de fondo sobre la improcedencia de la sanción de inexactitud, por diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable. CONSIDERACIONES DE LA SALA El artículo 285 del CGP dispone: «ACLARACIÓN. La sentencia no es revocable ni reformable por el juez que la pronunció. Sin embargo, podrá ser aclarada, de oficio o a solicitud de parte, cuando contenga conceptos o frases que ofrezcan verdadero motivo de duda, siempre que estén contenidas en la parte resolutiva de la sentencia o influyan en ella.

En las mismas circunstancias procederá la aclaración de auto. La aclaración procederá de oficio o a petición de parte formulada dentro del término de ejecutoria de la providencia. La providencia que resuelva sobre la aclaración no admite recursos, pero dentro de su ejecutoria podrán interponerse los que procedan contra la providencia objeto de aclaración».

La solicitud cumple el requisito de oportunidad previsto en la norma transcrita, pues la sentencia objeto de la misma, notificada electrónicamente, quedó ejecutoriada, previa suspensión y reactivación del término de impugnación, según las directrices de los Acuerdos PCSJA20-11549 del 7 de mayo de 2020 y PCSJ20-11581 del 27 de junio del mismo año. En cuanto al presupuesto sustancial dispuesto en la misma norma, según el cual, las sentencias son susceptibles de ser aclaradas cuando contengan “conceptos o frases que ofrezcan verdadero motivo de duda, siempre y cuando estos se encuentren en la parte resolutiva del fallo o influyan en la decisión”, la Sala ha indicado que dichos conceptos o frases «no son los que surgen de dudas de las partes acerca de las afirmaciones del juez, sino aquellas provenientes de una redacción ininteligible o del alcance de un concepto o de frases que ofrezcan verdadero motivo de duda, siempre que, como exige el artículo, estén contenidas en la parte resolutiva de la sentencia o influyan en ella»1.

La petición de aclaración recae sobre dos aspectos específicos: i) la “definición” de la norma sobre el criterio de vinculación económica aplicado en la sentencia, de cara a las afirmaciones hechas en la aclaración de voto de uno de los magistrados integrantes de la Sala; aclarando las razones por las que se aplican los criterios de vinculación 1 Auto del 4 de noviembre de 2010, Exp. 17461, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterado en los autos del 24 de noviembre de 2016, Exp. 21614, CP. (E) Hugo F. Bastidas Bárcenas, y del 15 de diciembre de 2017, Exp. 22432 y Auto de 12 de febrero de 2019, Exp. 21189 CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otros. económica establecidos en el artículo 450 del ET, en lugar de la presunción de subordinación del ordinal tercero del artículo 261 del C. de Co. y, ii) el pronunciamiento sobre la diferencia de criterios invocada para levantar la sanción por inexactitud.

Sobre el primer aspecto, se observa que, al pedir la aclaración de las razones por las que se aplica el artículo 450 del ET, el propio solicitante está descartando la indefinión que sugiere en cuanto a la norma sobre el criterio de vinculación económica aplicado en la sentencia, cuyo texto, al respecto, fue absolutamente inteligible y preciso, como lo muestra la página 12, en la que se lee: “La información anterior, debidamente auditada por el Revisor Fiscal de la demandante (fls. 324 a 325, c. a 2) y con mérito suficiente para constituir plena prueba a la luz del artículo 777 del ET2, constata que a 31 de diciembre de 2008, la sociedad Envases Universales de México, S. A. P. I. de C. V. poseía más del 50% del capital de Envases Universales de Colombia S. A. (en el 94,99%) y de Tapón Corona de Colombia S. A. (en el 95%), condición que configura el presupuesto de vinculación económica previsto en el numeral 3 del artículo 450 ib., igualmente invocado al resolverse el recurso de reconsideración3, en cuanto dicha norma indica que la venta de activos fijos objeto de la deducción declarada, se realizó entre empresas cuyo capital pertenece en más de un 50% a una misma persona jurídica.

Consecuentemente, se tipifica la limitante de deducción prevista en el inciso 3 del artículo 158-3 del ET, porque los activos objeto de inversión provinieron de una transacción realizada entre empresas vinculadas accionariamente.” En los anteriores términos, la Sala dejó en claro que el supuesto de vinculación tipificado fue el del artículo 450-3 del ET, según el cual, existe vinculación económica “Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país”.

La DIAN fundamentó el rechazo de la deducción en esa causal, no en la presunción de subordinación que establece el ordinal tercero del artículo 261 del C. Co., atinente a que “la operación se lleve a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país”.

Ahora bien, el alcance que uno de los magistrados integrantes de la Sala dio a la aplicación de los artículos 450 y 158-3 del ET para determinar la vinculación económica en el caso concreto, no constituye un catalizador de los motivos de duda aclarables a través del artículo 285 del CGP, por cuenta de apartarse de los razonamientos de la sentencia proferida, pues la aclaración de voto es un acto unilateral del magistrado que la suscribe, en tanto que la sentencia proferida emanó del acto plural de la Sección detentadora de la competencia jurisdiccional para decidir el recurso de apelación, con 2 El mérito de plena prueba contable del certificado depende de la eficacia e idoneidad que tenga en cada actuación administrativa.

La Sala ha trazado ciertas directrices en relación con los requisitos que debe cumplir para tal efecto, comenzando por su conducencia para el convencimiento del hecho que se pretende probar, su sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, la indicación de que ésta se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, que los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, que las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y que reflejan la situación financiera del ente económico.

También se ha precisado que deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos relacionados con los hechos que pretenden demostrarse y que no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”.

La necesidad de que sea completo, detallado y coherente, responde al hecho de ser una prueba contable que, como tal, podría reemplazar, en principio, la labor de verificación directa que tendría que realizar el juez o el funcionario administrativo sobre los documentos contables del contribuyente. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 14 de junio de 2002, exp. 12840, 25 de noviembre de 2004, exp. 14155, C. P. María Inés Ortiz Barbosa, 11 de septiembre de 2006, 30 de noviembre de 2006, exp. 14846, C. P. Héctor Romero Díaz, exp. 14754, 19 de agosto de 2010, exp. 16750 y 16 de septiembre de 2010, exp. 17101, 27 de enero de 2011, exp 17222, 13 de diciembre de 2011, exp. 16692, 21 de junio de 2018, exp. 22154, C.P. Milton Chaves García). 3 Fl. 445 vto, c. a. 2 la mayoría deliberatoria y decisoria exigida por el artículo 54 de la Ley 270 de 19964 y 128 del CPACA5.

Así, la aclaración de voto invocada simplemente demuestra el legítimo ejercicio del derecho que confiere el artículo 129 ib.6 a los miembros de las corporaciones judiciales encargadas de resolver los asuntos legalmente asignados al conocimiento del pleno de las mismas o de cualquiera de sus salas, secciones o subsecciones, sin perjuicio de que alguno de los magistrados que integran la colegiatura se aparte de la decisión mayoritaria.

Y la apreciación que hace respecto de la fuente jurídica de la vinculación económica aplicada en la sentencia, no tiene un alcance diferente al de explicar las razones de dicha aclaración, sin incidir en el entendimiento de esa fuente en el texto del fallo, que goza de suficiente claridad al respecto, como se anotó párrafos atrás, ni alterar su sentido denegatorio, por cuenta de la decisión unánime de todos los integrantes de la Sección. Invocar diferencias entre la sentencia proferida y la aclaración de voto a la misma respecto de ese aspecto sustancial de la vinculación ecónomica, involucra un cuestionamiento de fondo ajeno al sentido del artículo 285 del CGP, pues este no constituye recurso adicional para infirmar los fallos proferidos, dado que, en todo caso y como lo apunta dicha norma, el juez no puede revocar ni reformar la sentencia que profiere.

En consecuencia, se negará la solicitud de aclaración, en cuanto al aspecto examinado se refiere. Sobre el segundo aspecto que plantea dicha solicitud, se advierte que corresponde a un argumento impertinente para efecto de la “aclaración de sentencia”, porque pretende un pronunciamiento sobre la diferencia de criterios frente a la aplicación de la sanción por inexactitud, planteando así una omisión jurisdiccional para cuyo examen el artículo 285 del CGP establece el mecanismo especial de “adición de sentencia”, como deber que asiste a la autoridad judicial, de oficio o a solicitud de parte, dentro del término de ejecutoria de dicha providencia, cuando quiera que omita resolver sobre alguno de los extremos de la litis o sobre cualquier otro punto que debiera ser objeto de pronunciamiento.

Sin perjuicio de lo anterior y atendiendo al deber señalado, se observa que la demandante invocó la diferencia de criterios como última consecuencia de los factores en que se basaron los actos demandados y la sentencia concluyó la procedencia del rechazo dispuesto por los mismos, con fundamento en la limitante establecida en el 4 “Todas las decisiones que las corporaciones judiciales en pleno o cualquiera de sus salas o secciones deban tomar, requerirán para su deliberación y decisión, de la asistencia y voto de la mayoría de los miembros de la corporación, sala o sección”. 5 Toda decisión de carácter jurisdiccional o no, diferente de la indicada en el artículo anterior, que tomen el Consejo de Estado en Pleno o cualquiera de sus salas, secciones, o subsecciones o los Tribunales Administrativos, o cualquiera de sus secciones, requerirá para su deliberación y decisión, de la asistencia y voto favorable de la mayoría de sus miembros.

Si en la votación no se lograre la mayoría absoluta, se repetirá aquella, y si tampoco se obtuviere, se procederá al sorteo de conjuez o conjueces, según el caso, para dirimir el empate o para conseguir tal mayoría. (…)” 6 “Las providencias, conceptos o dictámenes del Consejo de Estado, o de sus salas, secciones, subsecciones, o de los Tribunales Administrativos, o de cualquiera de sus secciones, una vez acordados, deberán ser firmados por los miembros de la corporación que hubieran intervenido en su adopción, aún por los que hayan disentido.

Al pie de la providencia, concepto o dictamen se dejará constancia de los Magistrados ausentes. Quienes participaron en las deliberaciones, pero no en la votación del proyecto, no tendrán derecho a votarlo. Los Magistrados discrepantes tendrán derecho a salvar o aclarar el voto. Para ese efecto, una vez firmada y notificada la providencia, concepto o dictamen, el expediente permanecerá en secretaría por el término común de cinco (5) días.

La decisión, concepto o dictamen tendrá la fecha en que se adoptó. El salvamento o aclaración deberá ser firmado por su autor y se agregará al expediente. Si dentro del término legal el Magistrado discrepante no sustentare el salvamento o la aclaración de voto, sin justa causa, perderá este derecho.” artículo 158-3 del ET, por cuenta de una realidad empresarial que ratificaba la existencia de vinculación económica y, consecuentemente, confirmó la procedencia de la sanción por inexactitud, “en tanto que la actora declaró una deducción improcedente, de la cual derivó un menor impuesto a cargo7”, pero, en aplicación del principio de favorabilidad, reliquidó su valor en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

La diferencia de criterios que exonera la aplicación de la sanción por inexactitud refiere a todas aquellas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en las cuales se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos8.

En términos generales, la Sala ha señalado que la mera invocación del artículo 647 del ET no basta para eximir el reproche punitivo de la sanción que allí se establece, pues su aplicación supone que esté argumentado y probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria9, de modo que no cualquier incertidumbre en el derecho aplicable tiene la virtualidad de exonerar la sanción, pues el error sobre ese derecho se debe poder valorar de forma objetiva frente a la incertidumbre en la identificación, vigencia o contenido de la respectiva norma.

Así mismo, ha descartado las diferencias de criterio cuando el mayor impuesto a cargo o el menor saldo a favor se derivan del incumplimiento de requisitos para el reconocimiento de costos y deducciones, de la invocación de glosas distintas de las planteadas y discutidas, o de temas probatorios10. Las consideraciones de la sentencia que se pide aclarar pusieron de presente que en el caso concreto no existió una diferencia de criterio en cuanto al derecho aplicable, sino el desconocimiento del artículo 158-3 del ET, por cuenta de la configuración del evento de vinculación económica establecido en el numeral tercero del artículo 450 ib. para efectos fiscales11, que dio lugar a una discusión probatoria sobre la transacción de venta de activos fijos entre vinculados económicos con el mismo accionista mayoritario al final del periodo fiscal.

Bajo esa especial constatación, era lo propio confirmar la aplicación objetiva de la sanción por inexactitud, como en efecto se hizo, dada la declaración de una deducción improcedente de la que se derivó un menor impuesto a cargo. 7 Según el artículo 647 del ET, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

Según la norma, la “sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.” 8 Sentencia del 22 de marzo de 2012, exp. 18048.

C. P. William Giraldo Giraldo 9 Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez 10 Sentencias del 22 de marzo de 2012, exp. 18048, C. P. William Giraldo Giraldo, reiterada en la sentencia del 21 de mayo de 2020, exp. 23609, C. P. Milton Chaves García 11 “3. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país.” Las anteriores razones son suficientes para negar la solicitud de aclaración formulada por la parte demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

RESUELVE

NEGAR la solicitud de aclaración formulada por la parte demandante. Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- Radicado: 25000-23-37-000-2015-00492-01 (22754) Demandante: ENVASES UNIVERSALES DE COLOMBIA S. A. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co