08001-23-31-000-2012-00106-01 — Consejo de Estado

08001-23-31-000-2012-00106-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-11-26

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez (E)

Actor: Eternit Atlántico Sa·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Sobre idéntica cuestión se pronunció esta judicatura en la sentencia del 05 de noviembre del 2020 (exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), mediante la cual se resolvió litigio entre la demandada y otra contribuyente en relación con el mismo periodo que aquí discuten las partes. Dada la identidad fáctica entre ese precedente y el caso sub examine, la Sala reiterará aquí, en lo pertinente, el referido precedente. De conformidad con el criterio adoptado en esa providencia, dado que la documentación comprobatoria es el soporte de la aplicación del régimen de precios de transferencia por parte del sujeto pasivo, la misma sirve como instrumento de fiscalización y fundamento de las modificaciones que a la luz del artículo 260-1 del ET puede efectuar la Administración respecto del impuesto sobre la renta declarado, cuando quiera que se incumpla el principio de plena competencia. Así, si el propio contribuyente demuestra, en su estudio de precios de transferencia, que sus transacciones se sitúan por fuera del rango ajustado, no se requieren comprobaciones adicionales por parte de la autoridad, pues ya el mismo interesado ha afirmado el supuesto de hecho contemplado en la norma: esto es, que sus operaciones con vinculados económicos del exterior incumplieron el régimen de precios de transferencia, lo que habilita a la Administración para modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta. Ahora bien, según el precedente que se reitera, el parágrafo 2.° del artículo 260-2 del ET (en la redacción vigente para la época) no contempla una presunción legal que pueda desvirtuarse, sino un mandato jurídico de orden imperativo en virtud del cual, cuando quiera que el precio o margen de las transacciones controladas se haya determinado por fuera del rango ajustado, el mismo debe ser valorado conforme a la mediana del rango. Dado que la norma en comento no establece excepciones, el ajuste a la mediana procede aun cuando se acrediten circunstancias que justifiquen que el precio o margen de utilidad se encuentra por fuera del rango de plena competencia (…) [E]stá acreditado que la operación de egreso realizada por la contribuyente con su vinculada del exterior (glosada) estaba sujeta al cumplimiento del principio de plena competencia, de forma tal que el precio o margen de utilidad generado debía ubicarse dentro del rango ajustado al que hace referencia el parágrafo 2.º del articulo 260-2 ET, entonces vigente. No obstante, la DIPT y la documentación comprobatoria presentadas por la demandante, evidencian que esta adelantó un análisis de comparabilidad bajo el método de precios de transferencia TU con indicador de rentabilidad MO, para el cual utilizó como información financiera sus estados financieros globales. En dicho estudio, la propia contribuyente determinó un rango ajustado que arrojó como resultado que su margen transaccional se encontraba por fuera del rango ajustado, de manera que quedó establecida la realización del supuesto de hecho previsto en el tercer inciso del parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET (i. e. encontrarse por fuera del rango ajustado), cuya consecuencia jurídica consiste en tener que ajustar los componentes de renta en la operación controlada a «la mediana de dicho rango». En esas condiciones, encuentra la Sala que, aunque la demandante alega haber estado envuelta en circunstancias especiales -relacionadas con gastos extraordinarios incurridos en la introducción de un nuevo producto al mercado panameño-, procede aplicar directa e inmediatamente el mandato de la norma ibidem, según el cual, para liquidar el impuesto sobre la renta del periodo debatido, las operaciones con las entidades vinculadas del exterior deben valorarse tomando como margen transaccional el correspondiente a la mediana del rango. Así, porque, como se vio, la regulación de precios de transferencia en Colombia no prevé causales que exoneren de la consecuencia de tener que valorar conforme a la mediana del rango ajustado las operaciones entre partes vinculadas cuyo margen de rentabilidad se sitúe por fuera del rango transaccional entre partes independientes, de suerte que los efectos producidos por los gastos extraordinarios referidos por la actora debieron haber sido incorporados en el análisis de comparabilidad. Que la demandante se haya abstenido de llevar a cabo los correspondientes ajustes de comparabilidad no la exceptúa del imperativo contenido en el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET (sentencia del 05 de noviembre del 2020, exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Tampoco encuentra la Sala que con lo anterior se haya vulnerado el debido proceso de la actora ni el principio de buena fe, ninguna de las pruebas del plenario permite advertir irregularidades en el procedimiento administrativo objeto de enjuiciamiento ni el desconocimiento de la buena fe. Por el contrario, está probado que la apelante única conoció todas las actuaciones adelantadas por su contraparte y tuvo la oportunidad de controvertirlas y de aportar las pruebas que consideró pertinentes. De hecho, está probado que, contrario a lo planteado por la demandante, al ejercer sus facultades de verificación y control, la Administración solicitó y revisó la documentación comprobatoria de la contribuyente y que fue a partir de esa prueba que estableció que el margen de utilidad de la operación controlada estaba por fuera del rango intercuartil calculado. Distinto es que la autoridad estimara (como también lo hace la Sala) que los argumentos de la declarante eran insuficientes para enervar el mandato contenido en el artículo 260-2 del ET, circunstancia que fue expresamente enunciada en la liquidación oficial de revisión acusada y en su resolución confirmatoria.PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Acreditación o prueba. Se debe acreditar a través de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia DIPT y de la documentación comprobatoria, que incluye el estudio de precios de transferencia / ANÁLISIS COMPLEMENTARIO DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Alcance. Cualquier análisis complementario al estudio de precios de transferencia se debe realizar y soportar mediante la modificación de la documentación comprobatoria / AJUSTE DEL MARGEN DE UTILIDAD A LA MEDIANA DEL RANGO POR ENCONTRARSE POR FUERA DEL RANGO AJUSTADO - Procedencia y obligatoriedad. En el caso procedía el ajuste a la mediana efectuado oficialmente, porque el margen de utilidad de la transacción cuestionada se situó por fuera del rango de plena competencia determinado en el estudio de precios de transferenciaEn cuanto al análisis de comparabilidad complementario aportado por la actora como respuesta al requerimiento especial, siguiendo los planteamientos expuestos en el precedente jurisprudencial reiterado, cabe destacar que el sometimiento al principio de plena competencia debe acreditarse a través de la DIPT y de la documentación comprobatoria -que incluye el estudio de precios de transferencia-, de modo que cualquier análisis complementario a ese estudio debe realizarse y soportarse mediante la modificación de la documentación comprobatoria. En el caso que se enjuicia, la Sala considera que el análisis de comparabilidad complementario reafirma las conclusiones expuestas en el 5.º fundamento jurídico de esta sentencia, pues en él se admite expresamente que, aun aplicando el método PC, la operación objeto de controversia generó una utilidad inferior a la que correspondería según el rango ajustado determinado para operaciones entre partes independientes. 7- En definitiva, por las razones expuestas, la Sala constata que el margen de utilidad de la transacción reprochada por la Administración se situó por fuera del rango de plena competencia determinado en el estudio de precios de transferencia, de modo que procede el ajuste a la mediana efectuado oficialmente. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.CUANTÍA DEL AJUSTE A LA MEDIANA DE LAS TRANSACCIONES CONTROLADAS EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Legalidad de la modificación oficial de la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2006. En el caso se probó el ajuste a la mediana no fue desproporcionado, sino que se limitó al valor de la operación cuestionada[L]a actora sostiene que el ajuste a la mediana realizado por la autoridad tributaria tuvo un efecto desproporcionado, dado que el valor del ajuste ($2.385.726.000) era superior a la operación cuestionada ($619.899.000). Sin embargo, se constata que en los actos enjuiciados se manifestó que, a fin de respetar los principios equidad, igualdad, justicia y progresividad, el ajuste a la mediana debía limitarse al monto de la operación analizada, y advirtió que el mismo se ejecutó teniendo en cuenta que la contribuyente no realizó segmentación de la información financiera en la documentación comprobatoria (...). Por consiguiente, está probado que el ajuste a la mediana se limitó al valor de la operación cuestionadaSANCIÓN POR INEXACTITUD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Conductas sancionables. Reiteración de jurisprudencia / CAUSAL EXCULPATORIA O DE EXONERACIÓN PUNITIVA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Error sobre el derecho aplicable / SANCIÓN POR INEXACTITUD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Alcance del tipo infractor. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Procedencia. En el caso concreto se determinó un margen de utilidad por fuera del rango de plena competencia, pero se omitió hacer el ajuste a la mediana ordenado en el parágrafo 2 del artículo 260-2 del ET, incumplimiento del régimen de precios de transferencia que generó el aumento de los costos declarados en el impuesto sobre la renta del periodo revisado e incrementó la pérdida líquida del ejercicio / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación a la sanción por inexactitud por infracciones al principio de plena competencia en el régimen de precios de transferencia / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Reducción de la sanción por inexactitud por infracciones al principio de plena competencia en el régimen de precios de transferencia[E]n cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud discutida, precisa la Sala que el parágrafo del artículo 260-10 del ET (en la versión vigente para la época) establece que, entre otros, en relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la inclusión de costos de operaciones con vinculados económicos que no estén acordes con los precios o márgenes de utilidad que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente. A efectos de sancionar esa infracción, la norma remite expresamente al artículo 647 ibidem, que excluye el reproche punitivo cuando concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En el caso objeto de enjuiciamiento, la demandante insistió en que no existía adecuación típica entre su conducta y la descripción legal de la infracción y, subsidiariamente, alegó la existencia de un error sobre el derecho aplicable. No obstante, observa la Sala que la sancionada determinó un margen de utilidad que se encontraba por fuera del rango de plena competencia, pero omitió llevar a acabo el ajuste a la mediana, a pesar de que así lo ordena expresamente el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET. Así, está probado que ese incumplimiento del régimen de precios de transferencia generó el aumento de los costos declarados en el impuesto sobre la renta del periodo revisado e incrementó la pérdida líquida del ejercicio, lo que basta para advertir que la conducta de la actora corresponde al tipo infractor analizado, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, el mandato de la norma inaplicada por la actora no contempla excepciones. En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues la actora no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). En ese orden de ideas, destaca la Sala que la sanción impuesta a la contribuyente no obedece a un criterio puramente objetivo, como esta aduce en la demanda. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de conformidad con dicha norma (…)

RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Facultades de la DIAN. Reiteración de jurisprudencia / DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Finalidad y objeto. Reiteración de jurisprudencia. Además de ser el soporte de la aplicación del régimen de precios de transferencia que efectúa el sujeto pasivo al autoliquidar el impuesto sobre la renta, sirve como instrumento de fiscalización y fundamento de las modificaciones que puede efectuar la Administración sobre el impuesto, cuando se incumpla el principio de plena competencia / DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Incluye el estudio de precios de transferencia que da cuenta de la aplicación de dicho régimen / ESTUDIO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Objeto de prueba.

Es demostrar que el cumplimiento del régimen de precios de transferencia en las operaciones con vinculados económicos del exterior / ESTUDIO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Alcance y valor probatorio. Cuando su contenido evidencia que las transacciones del contribuyente se sitúan por fuera del rango ajustado y, por ende, el incumplimiento del principio de plena competencia, la administración queda habilitada para modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta, sin que se requieran comprobaciones adicionales, pues ya el mismo interesado ha afirmado el supuesto de hecho previsto en la norma / RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Alcance y naturaleza jurídica del parágrafo 2 del artículo 260-2 del Estatuto Tributario.

Reiteración de jurisprudencia. El ajuste es imperativo, porque la norma no contempla excepciones, sino un mandato obligatorio en cuya virtud, cuando el precio o margen de utilidad de las transacciones controladas se encuentre por fuera del rango ajustado, este se debe valorar conforme a la mediana del rango, ajuste que procede aunque se acrediten circunstancias justificativas del hecho de haber tenido un margen de utilidad por fuera del rango de plena competencia / OBLIGATORIEDAD DEL AJUSTE DEL MARGEN DE UTILIDAD A LA MEDIANA DEL RANGO POR ENCONTRARSE POR FUERA DEL RANGO AJUSTADO - Inexistencia de causales exonerativas del deber de efectuar el ajuste.

Reiteración de jurisprudencia / VIOLACIÓN DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y DEL PRINCIPIO DE BUENA FE EN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - No configuración. En el caso no se vulneró el debido proceso ni el principio de buena fe porque, al ejercer sus facultades de verificación y control, la Administración solicitó y revisó la documentación comprobatoria de la contribuyente y que fue a partir de ella que estableció que el margen de utilidad de la operación controlada estaba por fuera del rango intercuartil calculado y que los argumentos de la declarante eran insuficientes para enervar el mandato contenido en el artículo 260-2 del ET, circunstancia que expresamente enunció en la liquidación oficial de revisión acusada y en su resolución confirmatoria Sobre idéntica cuestión se pronunció esta judicatura en la sentencia del 05 de noviembre del 2020 (exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), mediante la cual se resolvió litigio entre la demandada y otra contribuyente en relación con el mismo periodo que aquí discuten las partes.

Dada la identidad fáctica entre ese precedente y el caso sub examine, la Sala reiterará aquí, en lo pertinente, el referido precedente. De conformidad con el criterio adoptado en esa providencia, dado que la documentación comprobatoria es el soporte de la aplicación del régimen de precios de transferencia por parte del sujeto pasivo, la misma sirve como instrumento de fiscalización y fundamento de las modificaciones que a la luz del artículo 260-1 del ET puede efectuar la Administración respecto del impuesto sobre la renta declarado, cuando quiera que se incumpla el principio de plena competencia. Así, si el propio contribuyente demuestra, en su estudio de precios de transferencia, que sus transacciones se sitúan por fuera del rango ajustado, no se requieren comprobaciones adicionales por parte de la autoridad, pues ya el mismo interesado ha afirmado el supuesto de hecho contemplado en la norma: esto es, que sus operaciones con vinculados económicos del exterior incumplieron el régimen de precios de transferencia, lo que habilita a la Administración para modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, según el precedente que se reitera, el parágrafo 2.° del artículo 260-2 del ET (en la redacción vigente para la época) no contempla una presunción legal que pueda desvirtuarse, sino un mandato jurídico de orden imperativo en virtud del cual, cuando quiera que el precio o margen de las transacciones controladas se haya determinado por fuera del rango ajustado, el mismo debe ser valorado conforme a la mediana del rango.

Dado que la norma en comento no establece excepciones, el ajuste a la mediana procede aun cuando se acrediten circunstancias que justifiquen que el precio o margen de utilidad se encuentra por fuera del rango de plena competencia (…) [E]stá acreditado que la operación de egreso realizada por la contribuyente con su vinculada del exterior (glosada) estaba sujeta al cumplimiento del principio de plena competencia, de forma tal que el precio o margen de utilidad generado debía ubicarse dentro del rango ajustado al que hace referencia el parágrafo 2.º del articulo 260-2 ET, entonces vigente.

No obstante, la DIPT y la documentación comprobatoria presentadas por la demandante, evidencian que esta adelantó un análisis de comparabilidad bajo el método de precios de transferencia TU con indicador de rentabilidad MO, para el cual utilizó como información financiera sus estados financieros globales. En dicho estudio, la propia contribuyente determinó un rango ajustado que arrojó como resultado que su margen transaccional se encontraba por fuera del rango ajustado, de manera que quedó establecida la realización del supuesto de hecho previsto en el tercer inciso del parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET (i. e. encontrarse por fuera del rango ajustado), cuya consecuencia jurídica consiste en tener que ajustar los componentes de renta en la operación controlada a «la mediana de dicho rango».

En esas condiciones, encuentra la Sala que, aunque la demandante alega haber estado envuelta en circunstancias especiales –relacionadas con gastos extraordinarios incurridos en la introducción de un nuevo producto al mercado panameño–, procede aplicar directa e inmediatamente el mandato de la norma ibidem, según el cual, para liquidar el impuesto sobre la renta del periodo debatido, las operaciones con las entidades vinculadas del exterior deben valorarse tomando como margen transaccional el correspondiente a la mediana del rango.

Así, porque, como se vio, la regulación de precios de transferencia en Colombia no prevé causales que exoneren de la consecuencia de tener que valorar conforme a la mediana del rango ajustado las operaciones entre partes vinculadas cuyo margen de rentabilidad se sitúe por fuera del rango transaccional entre partes independientes, de suerte que los efectos producidos por los gastos extraordinarios referidos por la actora debieron haber sido incorporados en el análisis de comparabilidad.

Que la demandante se haya abstenido de llevar a cabo los correspondientes ajustes de comparabilidad no la exceptúa del imperativo contenido en el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET (sentencia del 05 de noviembre del 2020, exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Tampoco encuentra la Sala que con lo anterior se haya vulnerado el debido proceso de la actora ni el principio de buena fe, ninguna de las pruebas del plenario permite advertir irregularidades en el procedimiento administrativo objeto de enjuiciamiento ni el desconocimiento de la buena fe.

Por el contrario, está probado que la apelante única conoció todas las actuaciones adelantadas por su contraparte y tuvo la oportunidad de controvertirlas y de aportar las pruebas que consideró pertinentes. De hecho, está probado que, contrario a lo planteado por la demandante, al ejercer sus facultades de verificación y control, la Administración solicitó y revisó la documentación comprobatoria de la contribuyente y que fue a partir de esa prueba que estableció que el margen de utilidad de la operación controlada estaba por fuera del rango intercuartil calculado.

Distinto es que la autoridad estimara (como también lo hace la Sala) que los argumentos de la declarante eran insuficientes para enervar el mandato contenido en el artículo 260-2 del ET, circunstancia que fue expresamente enunciada en la liquidación oficial de revisión acusada y en su resolución confirmatoria. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 260-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-2 PARÁGRAFO 2 PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Acreditación o prueba.

Se debe acreditar a través de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia DIPT y de la documentación comprobatoria, que incluye el estudio de precios de transferencia / ANÁLISIS COMPLEMENTARIO DE COMPARABILIDAD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Alcance. Cualquier análisis complementario al estudio de precios de transferencia se debe realizar y soportar mediante la modificación de la documentación comprobatoria / AJUSTE DEL MARGEN DE UTILIDAD A LA MEDIANA DEL RANGO POR ENCONTRARSE POR FUERA DEL RANGO AJUSTADO - Procedencia y obligatoriedad.

En el caso procedía el ajuste a la mediana efectuado oficialmente, porque el margen de utilidad de la transacción cuestionada se situó por fuera del rango de plena competencia determinado en el estudio de precios de transferencia En cuanto al análisis de comparabilidad complementario aportado por la actora como respuesta al requerimiento especial, siguiendo los planteamientos expuestos en el precedente jurisprudencial reiterado, cabe destacar que el sometimiento al principio de plena competencia debe acreditarse a través de la DIPT y de la documentación comprobatoria –que incluye el estudio de precios de transferencia–, de modo que cualquier análisis complementario a ese estudio debe realizarse y soportarse mediante la modificación de la documentación comprobatoria.

En el caso que se enjuicia, la Sala considera que el análisis de comparabilidad complementario reafirma las conclusiones expuestas en el 5.º fundamento jurídico de esta sentencia, pues en él se admite expresamente que, aun aplicando el método PC, la operación objeto de controversia generó una utilidad inferior a la que correspondería según el rango ajustado determinado para operaciones entre partes independientes. 7- En definitiva, por las razones expuestas, la Sala constata que el margen de utilidad de la transacción reprochada por la Administración se situó por fuera del rango de plena competencia determinado en el estudio de precios de transferencia, de modo que procede el ajuste a la mediana efectuado oficialmente.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. CUANTÍA DEL AJUSTE A LA MEDIANA DE LAS TRANSACCIONES CONTROLADAS EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Legalidad de la modificación oficial de la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2006. En el caso se probó el ajuste a la mediana no fue desproporcionado, sino que se limitó al valor de la operación cuestionada [L]a actora sostiene que el ajuste a la mediana realizado por la autoridad tributaria tuvo un efecto desproporcionado, dado que el valor del ajuste ($2.385.726.000) era superior a la operación cuestionada ($619.899.000).

Sin embargo, se constata que en los actos enjuiciados se manifestó que, a fin de respetar los principios equidad, igualdad, justicia y progresividad, el ajuste a la mediana debía limitarse al monto de la operación analizada, y advirtió que el mismo se ejecutó teniendo en cuenta que la contribuyente no realizó segmentación de la información financiera en la documentación comprobatoria ( ).

Por consiguiente, está probado que el ajuste a la mediana se limitó al valor de la operación cuestionada SANCIÓN POR INEXACTITUD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Conductas sancionables. Reiteración de jurisprudencia / CAUSAL EXCULPATORIA O DE EXONERACIÓN PUNITIVA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Error sobre el derecho aplicable / SANCIÓN POR INEXACTITUD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Alcance del tipo infractor.

Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD EN EL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA - Procedencia. En el caso concreto se determinó un margen de utilidad por fuera del rango de plena competencia, pero se omitió hacer el ajuste a la mediana ordenado en el parágrafo 2 del artículo 260-2 del ET, incumplimiento del régimen de precios de transferencia que generó el aumento de los costos declarados en el impuesto sobre la renta del periodo revisado e incrementó la pérdida líquida del ejercicio / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación a la sanción por inexactitud por infracciones al principio de plena competencia en el régimen de precios de transferencia / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Reducción de la sanción por inexactitud por infracciones al principio de plena competencia en el régimen de precios de transferencia [E]n cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud discutida, precisa la Sala que el parágrafo del artículo 260-10 del ET (en la versión vigente para la época) establece que, entre otros, en relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la inclusión de costos de operaciones con vinculados económicos que no estén acordes con los precios o márgenes de utilidad que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente.

A efectos de sancionar esa infracción, la norma remite expresamente al artículo 647 ibidem, que excluye el reproche punitivo cuando concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En el caso objeto de enjuiciamiento, la demandante insistió en que no existía adecuación típica entre su conducta y la descripción legal de la infracción y, subsidiariamente, alegó la existencia de un error sobre el derecho aplicable.

No obstante, observa la Sala que la sancionada determinó un margen de utilidad que se encontraba por fuera del rango de plena competencia, pero omitió llevar a acabo el ajuste a la mediana, a pesar de que así lo ordena expresamente el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET. Así, está probado que ese incumplimiento del régimen de precios de transferencia generó el aumento de los costos declarados en el impuesto sobre la renta del periodo revisado e incrementó la pérdida líquida del ejercicio, lo que basta para advertir que la conducta de la actora corresponde al tipo infractor analizado, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, el mandato de la norma inaplicada por la actora no contempla excepciones.

En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues la actora no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

En ese orden de ideas, destaca la Sala que la sanción impuesta a la contribuyente no obedece a un criterio puramente objetivo, como esta aduce en la demanda. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de conformidad con dicha norma (…) FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 260-2 PARÁGRAFO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 260-10 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D. C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 08001-23-31-000-2012-00106-01(21970) Actor: ETERNIT ATLÁNTICO SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 28 de febrero de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Subsección de Descongestión, que resolvió (ff. 265): Primero: Niéguense las pretensiones de la demanda.

Segundo: Declárese a Eternit Atlántico SA Responsable de la obligación tributaria contenida en los actos mencionados. Tercero: Sin costas en esta instancia (art. 171 C.C.A., modificado por el art. 55 de la Ley 446 de 1998).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 08 de mayo de 2007, la demandante presentó declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2006 (f. 37 cc), en la cual determinó un saldo a favor. Posteriormente, el 13 de junio de 2007, presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) correspondiente al mismo periodo (f. 38 cc); y, el 08 de junio de 2009, previa solicitud de la demandada, allegó la documentación comprobatoria de la señalada DIPT (f. 40 a 220 cc[1]).

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412010000029, del 09 de agosto de 2010, la Administración modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta antes referida. Concretamente, desconoció el costo pagado a una vinculada de la actora en el exterior e impuso sanción por inexactitud (f. 128). Esa decisión fue confirmada en la Resolución nro. 900161, del 13 de septiembre de 2011, con la cual se falló el recurso de reconsideración interpuesto (f. 147).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 3): Primera Que son nulos los siguientes Actos Administrativos: i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 022412010000029 del 9 de agosto de 2010, por medio de la cual se modificó la Declaración de Renta presentada el 8 de mayo de 2007, correspondiente al año gravable 2006. ii) La Resolución No. 900161 del 13 de septiembre de 2011 por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración que confirmó en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412010000029 del 9 de agosto de 2010.

En conjunto, nos referiremos a estas Resoluciones como los “Actos Administrativos”. Segunda Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su Derecho a la parte actora, mediante la determinación que la declaración privada del Impuesto de Renta y Complementarios, presentada por Eternit por el período gravable 2006, ha quedado en firme en todos sus aspectos.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 66 del Código Civil (CC); 176 del Código de Procedimiento Civil (CPC, Decreto 1400 de 1970); 260-1, 260-2, 647-1 y 746 del Estatuto Tributario (ET). El concepto de violación planteado se resume así (ff. 10 a 41): Manifestó que –tal como lo indicó en su documentación comprobatoria– el hecho de que la transacción de egreso objetada estuviera por debajo del cuartil inferior calculado en el estudio de precios de transferencia se debió a la introducción de un nuevo producto en el mercado panameño que originó gastos extraordinarios.

Argumentó que, de no haber realizado exportaciones a Panamá, el margen operacional sobre el total de sus costos y gastos habría estado dentro del rango intercuartil, lo que demostraba que el resultado declarado no obedeció a un acuerdo artificioso con su vinculada del exterior sino a una situación de mercado. Destacó que, con la respuesta al requerimiento especial, aportó un análisis complementario de precios de transferencia que comprobaba que, aun si hubiese empleado el método del precio comparable no controlado (PC) en lugar de los márgenes transaccionales de utilidad de la operación (TU), el valor de la operación analizada habría resultado inferior al cobrado por partes independientes en negocios comparables, pero que esa circunstancia no generó la disminución del impuesto sobre la renta determinado para el periodo gravable en cuestión. Censuró que su contraparte desestimara los anteriores razonamientos –pese a que los mismos coincidían con lo previsto en las Guías de Precios de Transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)– y que, en su lugar, ajustara a la mediana el margen de utilidad de la operación glosada.

Además, reprochó que el valor del ajuste fuera de $2.385.726.000 aunque el monto total del negocio había sido de $619.899.000, lo que, en su criterio, desnaturalizó la transacción. Sobre esa base, planteó que, para ajustar a la mediana el margen de utilidad de la operación objetada, no bastaba con que la Administración invocara la presunción legal contenida en el inciso final del parágrafo 2.° del articulo 260-2 del ET (vigente para la época de los hechos), sino que aquella debía desvirtuar la veracidad de las declaraciones revisadas (i. e. la del impuesto sobre la renta y la DIPT), haciendo uso de las facultades de verificación y control que al efecto le concedió el artículo 260-1 ibidem.

Sostuvo que, en el sub lite, la demandada incumplió esa carga probatoria y pasó por alto que el precio de la transacción revisada estaba justificado por razones comerciales, con lo cual violó el debido proceso por falsa motivación y desconoció la presunción de buena fe. Finalmente, se opuso a la sanción por inexactitud impuesta. Al efecto, negó la comisión de la conducta infractora y alegó que, en cualquier caso, habría estado incursa en una causal eximente de culpabilidad consistente en un error sobre la interpretación del derecho aplicable.

Asimismo, adujo que la Administración la sancionó en virtud de un régimen objetivo de responsabilidad punitiva proscrito por la Constitución, pues omitió considerar las explicaciones rendidas en torno a la cuantía de la transacción glosada. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora, para lo cual (ff. 1 a 21 cc): Propuso las excepciones previas de «caducidad de la acción» y «falta de agotamiento de la vía gubernativa», alegando que la demanda debió radicarse, a más tardar, el 12 de febrero de 2012, pero ello ocurrió el 13 de febrero de 2012; y que el cargo de violación de los artículos 66 del CC, 176 del CPC y 260-1 y 746 del ET no fue planteado en el recurso de reconsideración. En cuanto al fondo de la controversia, sostuvo que su actuación acató las normas superiores, expresó las razones que sustentaron la decisión adoptada, concedió oportunidad a la demandante para intervenir en el procedimiento y fue debidamente notificada, de modo que no violó el debido proceso ni la buena fe.

Agregó que sí tuvo en cuenta los argumentos esbozados por la actora, pero que estos fueron insuficientes para desvirtuar la procedencia de la modificación planteada, porque, según consta en la documentación comprobatoria presentada, el margen de utilidad obtenido en la operación glosada (1.4%) fue menor al rango inferior determinado para empresas comparables (4.3%), lo que justificaba el ajuste a la mediana (7%), en los términos del parágrafo 2.° del artículo 260-1 del ET.

Resaltó que, como fue la actora quien calculó esos porcentajes, no le era dable solicitar que aquellos fueran desestimados. De otra parte, manifestó que si los costos y gastos extraordinarios alegados por la demandante influyeron negativamente en su rentabilidad, esta debió incorporar los ajustes correspondientes en la DIPT y no posteriormente, pues no bastaba con que ello fuera señalado en la documentación comprobatoria.

También arguyó que el método TU (empleado por su contraparte) era el menos susceptible a diferencias en la clasificación contable entre el costo de venta y los gastos operativos, lo que debió ser considerado por declarante al momento de seleccionarlo como método aplicable; y aseguró que el ajuste efectuado oficialmente se limitó al monto total de la transacción objetada, que fue de $619.899.000.

Finalmente, manifestó que, debido al incumplimiento del régimen de precios de transferencia, cabía imponer la sanción prevista en el artículo 260-10 del ET, que no contemplaba la eximente responsabilidad punitiva del artículo 647 ibidem. Sentencia apelada El a quo rechazó las súplicas de la demanda y se abstuvo de condenar en costas, con fundamento en lo siguiente (ff. 257 a 265): Negó las excepciones de caducidad e indebido agotamiento de la vía gubernativa propuestas por actora, de un lado, dado que el término de caducidad vencía un domingo, de manera que se amplió hasta el día hábil siguiente, con lo cual la demanda se presentó oportunamente; y, de otro, porque la contribuyente sí atendió los requerimientos hechos por la Administración. Consideró que el sujeto pasivo debió ajustar el margen de utilidad de la operación investigada a la mediana, toda vez que la transacción se ubicó fuera del rango de precios determinado en el estudio de precios de transferencia. Añadió que la autoliquidación revisada era inconsistente con la DIPT.

Recurso de apelación La actora apeló la sentencia de primera instancia (ff. 267 a 280), bajo los mismos argumentos expuestos en la demanda, es decir, insistió en que cumplió con el principio de plena competencia, porque el hecho de que la operación cuestionada estuviera fuera del rango intercuartil calculado se debió a particularidades del mercado y no a que el precio pactado con su vinculada del exterior fuera artificioso.

Añadió que el ajuste a la mediana generó un efecto desproporcionado y contrario a la realidad económica; y que el tribunal violó su derecho al debido proceso, pues se limitó a transcribir apartes jurisprudenciales sobre la falsa motivación y la carga de la prueba y omitió valorar fáctica y jurídicamente los cargos de violación planteados.

Alegatos de conclusión Ambas partes reiteraron lo expuesto en las anteriores instancias procesales (ff. 314 a 324 y 290 a 294). El Ministerio Público conceptuó que procedía el rechazo parcial del costo controvertido (ff. 325 a 330), porque, si bien la operación analizada incumplió el régimen de precios de transferencia, el ajuste debió llevarse a la mediana del rango (7%) detrayendo el 1.4% de rentabilidad estimado por la actora, para un costo admisible de $34.714.344.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- En los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda, juzga la Sala la legalidad de los actos acusados. En concreto, corresponde decidir si dichos actos incurrieron en violación del debido proceso por falsa motivación y desconocieron el principio de buena fe al ajustar el valor de la transacción controlada a la mediana del rango, habida cuenta del resultado arrojado por el estudio de precios de transferencia realizado por la demandante.

En caso negativo, se deberá establecer si el ajuste hecho por la autoridad fue desproporcionado en relación con el valor total de la operación glosada. Si cualquiera de esas cuestiones resultara contraria a los intereses de la apelante única, se determinará si procede la sanción por inexactitud impuesta. 2- En cuanto al primero de los asuntos debatidos, la demandante y apelante única plantea que su contraparte y el tribunal pasaron por alto que la situación del mercado panameño afectó los resultados del periodo debatido y que el análisis complementario de comparabilidad bajo el método PC comprobaba la observancia del régimen de precios de transferencia. En contraposición, la Administración sostiene que los actos acusados se sustentaron en lo informado por la actora en la DIPT –que no fue corregida ni desvirtuada– y la documentación comprobatoria.

En virtud de esos asertos, observa la Sala que no se discute si la utilidad generada por la operación de egreso glosada fuera inferior al rango intercuartil calculado en el estudio de precios de transferencias, pues esa circunstancia es reconocida expresamente por la demandante. El objeto de la presente controversia se restringe a determinar si está justificado jurídicamente que la demandante se abstuviera de ajustar a la mediana el margen de utilidad de la transacción controlada, como lo ordena el régimen de precios de transferencia. 3- Sobre idéntica cuestión se pronunció esta judicatura en la sentencia del 05 de noviembre del 2020 (exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), mediante la cual se resolvió litigio entre la demandada y otra contribuyente en relación con el mismo periodo que aquí discuten las partes.

Dada la identidad fáctica entre ese precedente y el caso sub examine, la Sala reiterará aquí, en lo pertinente, el referido precedente. De conformidad con el criterio adoptado en esa providencia, dado que la documentación comprobatoria es el soporte de la aplicación del régimen de precios de transferencia por parte del sujeto pasivo, la misma sirve como instrumento de fiscalización y fundamento de las modificaciones que a la luz del artículo 260-1 del ET puede efectuar la Administración respecto del impuesto sobre la renta declarado, cuando quiera que se incumpla el principio de plena competencia. Así, si el propio contribuyente demuestra, en su estudio de precios de transferencia, que sus transacciones se sitúan por fuera del rango ajustado, no se requieren comprobaciones adicionales por parte de la autoridad, pues ya el mismo interesado ha afirmado el supuesto de hecho contemplado en la norma: esto es, que sus operaciones con vinculados económicos del exterior incumplieron el régimen de precios de transferencia, lo que habilita a la Administración para modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, según el precedente que se reitera, el parágrafo 2.° del artículo 260-2 del ET (en la redacción vigente para la época) no contempla una presunción legal que pueda desvirtuarse, sino un mandato jurídico de orden imperativo en virtud del cual, cuando quiera que el precio o margen de las transacciones controladas se haya determinado por fuera del rango ajustado, el mismo debe ser valorado conforme a la mediana del rango.

Dado que la norma en comento no establece excepciones, el ajuste a la mediana procede aun cuando se acrediten circunstancias que justifiquen que el precio o margen de utilidad se encuentra por fuera del rango de plena competencia. 4- Con relación a la aplicación de esa norma que rige el caso, los hechos relevantes que se encuentran probados en el expediente son los siguientes: (i) En la declaración de renta del año gravable 2006, presentada el 08 de mayo de 2007, la demandante registró operaciones de costo por valor de $34.343.626.000, una pérdida líquida de $3.118.683.000 y un saldo a favor de $905.540.000 (f. 37 cc).

(ii) La DIPT correspondiente, radicada el 13 de junio de 2007, reportó operaciones de egreso con una vinculada del exterior denominada Mexalit SA por concepto de prestación de servicios de asistencia técnica por valor de $619.899.000 (ff. 38 y 41 cc). (iii) Mediante el Requerimiento Ordinario nro. 100-211-230-0002274, del 28 de mayo de 2009, la demandada solicitó la documentación comprobatoria de precios de transferencia del año gravable 2006 (f. 39 cc).

(iv) De conformidad con la documentación comprobatoria, allegada el 08 de junio de 2009, el margen de utilidad de la transacción controlada en cuestión (1,4%) estaba por debajo del cuartil inferior del rango determinado en operaciones comparables entre partes independientes (4.3%), mientras que la mediana era de 7% (f. 40 a 220 cc). (v) El 14 de julio de 2009, la demandada expidió Requerimiento Ordinario de Información nro. 100211230-00002375, con el cual indagó por los ajustes realizados a la declaración revisada, dado que, con base en la DIPT del mismo periodo, encontró una operación que estaba por fuera del rango de plena competencia. Instó a la contribuyente a presentar declaración de corrección, en caso de no haber realizado ningún ajuste (ff. 46 a 60 cc).

(vi) Como respuesta al referido requerimiento ordinario, la demandante manifestó que la pérdida de rentabilidad en el año 2006 no derivó de la operación de egreso con la vinculada, sino del incremento de los costos y gastos necesarios para la introducción de un nuevo producto en el mercado panameño, los cuales fueron superiores a las ventas netas del ejercicio, disminuyendo así sus resultados operacionales.

Además, la actora aportó un resumen ejecutivo de su estudio de precios de transferencia, correspondiente a la sección de gasto por asistencia técnica, por medio del cual dio cuenta de los siguientes aspectos (ff. 67 a 70 y 213 a 220 cc): (a) Que realizó operaciones de gasto por asistencia técnica y para determinar el cumplimiento del principio de operador independiente utilizó el método TU, usando como indicador de rentabilidad el margen operativo sobre costos y gastos operacionales.

(b) Que de la muestra de empresas independientes dedicadas a la manufactura de productos similares se generó el siguiente rango intercuartil, ajustado por cuentas por cobrar e inventarios: |Cuadrante |4,3% | |inferior | | |Mediana |7,0% | |Cuadrante |10,8% | |superior | | (c) Que obtuvo un margen operacional para el periodo de 1.4%, es decir, fuera del rango ajustado y que esto se debió a que realizó una estrategia mercantil en el año 2006 que afectó notoriamente los resultados del ejercicio.

(vii) Con dicha respuesta, la apelante única también aportó un análisis de comparabilidad complementario, realizado bajo el método PC, que tenía por objeto demostrar que la transacción controlada no incidió negativamente en los resultados de la compañía, y que su margen de utilidad estaba por debajo de las comparables (ff. 121 a 137 cc). (viii) Con base en lo anterior, en el marco de la actuación administrativa enjuiciada, la demandada profirió requerimiento especial, en el que propuso modificar la declaración de renta correspondiente al 2006 para rechazar costos de $619.899.000, como resultado de la aplicación del ajuste a la mediana previsto en el parágrafo 2.º del artículo 260-2 ET.

(ix) Al responder el acto preparatorio, la contribuyente presentó un cuadro comparativo del estado de pérdidas y ganancias, con miras a demostrar que si las exportaciones a Panamá no hubiesen tenido lugar, su margen operacional habría sido de 6,6%, es decir, dentro del rango intercuartil determinado (f.126 cc). Asimismo, aportó un análisis complementario de precios de transferencia, bajo el método PC, según el cual, aunque la operación debatida continuaba ubicándose por debajo del rango, ello no tenía incidencia en la determinación del impuesto sobre la renta.

(x) El 09 de agosto del 2010, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412010000029, para modificar la autoliquidación de la actora en los términos propuestos en el requerimiento especial. Según el acto en mención, el «argumento del investigado de que se le tengan en cuenta las condiciones especiales de mercado que incidieron sobre el margen o precio y que lo ubicaron por fuera del rango, no alcanza a desvirtuar la propuesta de modificación planteada por la Administración en virtud de lo reseñado en el parágrafo 2º del articulo 260-2 ET» (f. 143).

(xi) Ese planteamiento fue reiterado en la Resolución nro. 900.161, del 13 de septiembre de 2011, que desató el recurso de reconsideración formulado (f. 153). 5- De conformidad con ese acervo probatorio, está acreditado que la operación de egreso realizada por la contribuyente con su vinculada del exterior (glosada) estaba sujeta al cumplimiento del principio de plena competencia, de forma tal que el precio o margen de utilidad generado debía ubicarse dentro del rango ajustado al que hace referencia el parágrafo 2.º del articulo 260-2 ET, entonces vigente.

No obstante, la DIPT y la documentación comprobatoria presentadas por la demandante, evidencian que esta adelantó un análisis de comparabilidad bajo el método de precios de transferencia TU con indicador de rentabilidad MO, para el cual utilizó como información financiera sus estados financieros globales. En dicho estudio, la propia contribuyente determinó un rango ajustado que arrojó como resultado que su margen transaccional se encontraba por fuera del rango ajustado, de manera que quedó establecida la realización del supuesto de hecho previsto en el tercer inciso del parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET (i. e. encontrarse por fuera del rango ajustado), cuya consecuencia jurídica consiste en tener que ajustar los componentes de renta en la operación controlada a «la mediana de dicho rango».

En esas condiciones, encuentra la Sala que, aunque la demandante alega haber estado envuelta en circunstancias especiales –relacionadas con gastos extraordinarios incurridos en la introducción de un nuevo producto al mercado panameño–, procede aplicar directa e inmediatamente el mandato de la norma ibidem, según el cual, para liquidar el impuesto sobre la renta del periodo debatido, las operaciones con las entidades vinculadas del exterior deben valorarse tomando como margen transaccional el correspondiente a la mediana del rango.

Así, porque, como se vio, la regulación de precios de transferencia en Colombia no prevé causales que exoneren de la consecuencia de tener que valorar conforme a la mediana del rango ajustado las operaciones entre partes vinculadas cuyo margen de rentabilidad se sitúe por fuera del rango transaccional entre partes independientes, de suerte que los efectos producidos por los gastos extraordinarios referidos por la actora debieron haber sido incorporados en el análisis de comparabilidad.

Que la demandante se haya abstenido de llevar a cabo los correspondientes ajustes de comparabilidad no la exceptúa del imperativo contenido en el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET (sentencia del 05 de noviembre del 2020, exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Tampoco encuentra la Sala que con lo anterior se haya vulnerado el debido proceso de la actora ni el principio de buena fe, ninguna de las pruebas del plenario permite advertir irregularidades en el procedimiento administrativo objeto de enjuiciamiento ni el desconocimiento de la buena fe.

Por el contrario, está probado que la apelante única conoció todas las actuaciones adelantadas por su contraparte y tuvo la oportunidad de controvertirlas y de aportar las pruebas que consideró pertinentes. De hecho, está probado que, contrario a lo planteado por la demandante, al ejercer sus facultades de verificación y control, la Administración solicitó y revisó la documentación comprobatoria de la contribuyente y que fue a partir de esa prueba que estableció que el margen de utilidad de la operación controlada estaba por fuera del rango intercuartil calculado.

Distinto es que la autoridad estimara (como también lo hace la Sala) que los argumentos de la declarante eran insuficientes para enervar el mandato contenido en el artículo 260-2 del ET, circunstancia que fue expresamente enunciada en la liquidación oficial de revisión acusada y en su resolución confirmatoria. 6- En cuanto al análisis de comparabilidad complementario aportado por la actora como respuesta al requerimiento especial, siguiendo los planteamientos expuestos en el precedente jurisprudencial reiterado, cabe destacar que el sometimiento al principio de plena competencia debe acreditarse a través de la DIPT y de la documentación comprobatoria –que incluye el estudio de precios de transferencia–, de modo que cualquier análisis complementario a ese estudio debe realizarse y soportarse mediante la modificación de la documentación comprobatoria.

En el caso que se enjuicia, la Sala considera que el análisis de comparabilidad complementario reafirma las conclusiones expuestas en el 5.º fundamento jurídico de esta sentencia, pues en él se admite expresamente que, aun aplicando el método PC, la operación objeto de controversia generó una utilidad inferior a la que correspondería según el rango ajustado determinado para operaciones entre partes independientes. 7- En definitiva, por las razones expuestas, la Sala constata que el margen de utilidad de la transacción reprochada por la Administración se situó por fuera del rango de plena competencia determinado en el estudio de precios de transferencia, de modo que procede el ajuste a la mediana efectuado oficialmente.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. 8- Como segundo cargo de impugnación, la actora sostiene que el ajuste a la mediana realizado por la autoridad tributaria tuvo un efecto desproporcionado, dado que el valor del ajuste ($2.385.726.000) era superior a la operación cuestionada ($619.899.000). Sin embargo, se constata que en los actos enjuiciados se manifestó que, a fin de respetar los principios equidad, igualdad, justicia y progresividad, el ajuste a la mediana debía limitarse al monto de la operación analizada, y advirtió que el mismo se ejecutó teniendo en cuenta que la contribuyente no realizó segmentación de la información financiera en la documentación comprobatoria (f. 128).

Por consiguiente, está probado que el ajuste a la mediana se limitó al valor de la operación cuestionada. Por tanto, tampoco prospera este cargo de apelación. 9- Finalmente, en cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud discutida, precisa la Sala que el parágrafo del artículo 260-10 del ET (en la versión vigente para la época) establece que, entre otros, en relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la inclusión de costos de operaciones con vinculados económicos que no estén acordes con los precios o márgenes de utilidad que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente.

A efectos de sancionar esa infracción, la norma remite expresamente al artículo 647 ibidem, que excluye el reproche punitivo cuando concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En el caso objeto de enjuiciamiento, la demandante insistió en que no existía adecuación típica entre su conducta y la descripción legal de la infracción y, subsidiariamente, alegó la existencia de un error sobre el derecho aplicable.

No obstante, observa la Sala que la sancionada determinó un margen de utilidad que se encontraba por fuera del rango de plena competencia, pero omitió llevar a acabo el ajuste a la mediana, a pesar de que así lo ordena expresamente el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET. Así, está probado que ese incumplimiento del régimen de precios de transferencia generó el aumento de los costos declarados en el impuesto sobre la renta del periodo revisado e incrementó la pérdida líquida del ejercicio, lo que basta para advertir que la conducta de la actora corresponde al tipo infractor analizado, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, el mandato de la norma inaplicada por la actora no contempla excepciones.

En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues la actora no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

En ese orden de ideas, destaca la Sala que la sanción impuesta a la contribuyente no obedece a un criterio puramente objetivo, como esta aduce en la demanda. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de conformidad con dicha norma.

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor |Actuación demandada|Consejo de Estado | |Menor pérdida determinada |$619.899.000 |$619.899.000 | |Impuesto teórico (base de |$216.964.650 |$216.964.650 | |sanción) | | | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción determinada |$347.143.440 |$216.964.650 | 10- En suma, la Sala concuerda con el a quo en la juridicidad de la determinación oficial del tributo y de la sanción impuesta, pero como corresponde dar cabida al principio de favorabilidad en materia punitiva en relación con la multa que resulta procedente, se revocará la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados.

Por esa razón, como restablecimiento del derecho, se fijará la multa en $216.965.000. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el primer ordinal de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos acusados en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta.

A titulo de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en $216.965.000. 2. Reconocer personería jurídica a Maritza Alexandra Díaz Granados, como abogada de la demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 294). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sección | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | ----------------------- [1] Cuaderno de la contestación de la demanda.