44001-23-33-000-2012-00070-01 — Consejo de Estado

ACCIÓN POPULAR - Niega / AUSENCIA DE VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA DEL PATRIMONIO PÚBLICO – Por expedición de concepto Tributario / AUSENCIA DE VULNERACIÓN DE DERECHOS COLECTIVOS La Sala, contrario a lo señalado por el a quo, considera que no existió vulneración al derecho colectivo al patrimonio público. (…) En el caso concreto no se discutía si con ocasión del concepto 015766 se autorizó el no pago de regalías por la explotación de recursos naturales no renovables, sino si una vez pagadas, podían ser descontadas en la liquidación del impuesto a la renta.

Por ende, no existe vulneración al patrimonio público por el no pago de regalías porque para poder descontarlas en la liquidación del impuesto a la renta ya debían haberse pagado. Ahora bien, la autorización de su deducción en la liquidación del impuesto de renta efectivamente podría resultar en un menor ingreso tributario y, por ende, en menores recursos para el cumplimiento de los fines estatales por ser los impuestos bienes fiscales.

(…) Adicionalmente a lo anterior, mediante el ejercicio de la acción popular no pueden modificarse los efectos de una sentencia proferida en una acción de simple nulidad del Consejo de Estado en la cual se declara la ilegalidad de un concepto y como consecuencia de esta, afectar liquidaciones de impuesto que se encuentran en firme. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN B Consejero ponente: MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ Bogotá, D.C., tres (3) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 44001-23-33-000-2012-00070-01 (AP) Actor: PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Verificada la inexistencia de irregularidades que invaliden la actuación, procede la Sala a resolver los recursos de apelación interpuestos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, parte demandada, y por Chevron Petroleum Company y Carbones del Cerrejón Limited, en calidad de terceros, contra la sentencia dictada el 15 de agosto de 2018 por el Tribunal Administrativo de La Guajira que resolvió: <<PRIMERO: Declarar no probadas las excepciones de falta de competencia, fata de legitimación en la causa, ineptitud sustantiva de la demanda y prejudicialidad planteadas por los terceros intervinientes, por las razones expuestas en precedencia.

SEGUNDO: Declarar probada la excepción de falta de legitimación en la causa por pasiva de PROMIGAS S.A. E.S.P., de acuerdo con lo señalado en precedencia.

TERCERO: AMPARAR el derecho colectivo de la defensa del patrimonio público vulnerado por la DIAN con la expedición del concepto 015766 del 17 de marzo de 2005, conforme lo expuesto en la parte motiva.

CUARTO: ORDENAR el cumplimiento de las siguientes medidas para la protección del derecho amparado: 2.1. (sic) Ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- efectuar una liquidación que determine con claridad el monto de los recursos que ha dejado de percibir la Nación durante la vigencia del concepto tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005. 2.2.

(sic) Ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN – el registro de la información que establezca cuáles sociedades o personas sujetas al derecho privado obligadas al pago de regalías por explotación de recursos naturales no renovables, se beneficiaron de las disposiciones del artículo 116 del Estatuto Tributario para organismos descentralizados, durante la vigencia del concepto tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005. 2.3.

(sic) Ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN – efectuar un registro a todas las personas de naturaleza jurídica privada que sean (sic) beneficiado de la deducción prevista por el artículo 116 del Estatuto Tributario, acogiendo lo dicho en el concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005 para adelantar los procedimientos para la recuperación de los activos del patrimonio público amparado en los términos de la Convención de las Naciones Unidas contra la corrupción, artículo 31, 35 y 51 con el fin de pagar al Estado los recursos tributarios del impuesto de renta dejados de percibir por la expedición de dicho concepto, dentro del ejercicio de sus competencias y debido proceso, según corresponda en cada caso particular de conformidad con los efectos jurídicos de la sentencia de nulidad del 12 de octubre de 2017. 3.

Ordenar a la DIAN, si no lo ha hecho, realizar las investigaciones necesarias para verificar si hubo o no responsabilidad administrativa y disciplinaria por la expedición del concepto No. 015766 del 17 de marzo de 2005. La DIAN si no lo ha hecho, iniciará a la mayor brevedad posible las gestiones administrativas para el cumplimiento de las órdenes anteriores y en todo caso la recuperación de los recursos tributarios derivados de la ejecutoria de la sentencia de nulidad proferida el 12 de octubre de 2012, por el honorable Consejo de Estado del mencionado concepto.

QUINTO: Por secretaría, comuníquese al señor Contralor General de la República para lo de su competencia, con copia de esta sentencia.

SEXTO: Niéguense las demás pretensiones de la demanda SÉPTIMO: REMÍTASE por Secretaría a la Defensoría del pueblo, copia del presente fallo para que sea incluido en el Registro Público Centralizado de Acciones Populares y de Grupo previsto en el artículo 80 de la Ley 472 de 1998.

OCTAVO: Sin condena en costas>> La Sala es competente para proferir esta providencia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 1437 de 2011 según el cual el Consejo de Estado debe conocer de las apelaciones de las sentencias de primera instancia proferidas por los tribunales administrativos. Además, de conformidad con el artículo 13 del Acuerdo 80 de 2019 –Reglamento del Consejo de Estado– la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo es competente para conocer de las <<acciones populares que versen sobre asuntos contractuales y aquellas relacionadas con el derecho a la moralidad administrativa>>.

ANTECEDENTES A. Posición de la parte demandante 1.- La demanda que dio origen al proceso fue interpuesta el 12 de diciembre de 2012 por Luis Eduardo Acosta Medina, Procurador 91 Judicial I para asuntos administrativos de Riohacha. Se dirigió contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN– para que se declarara su responsabilidad por la vulneración a los derechos colectivos al patrimonio público y a la moralidad administrativa con ocasión de la expedición del Concepto Tributario 015766 del 17 de marzo de 2005.

El actor popular alegó que dicho concepto concedió a empresas privadas dedicadas a la explotación de recursos naturales no renovables el descuento tributario previsto en el artículo 116 del Estatuto Tributario, el cual sólo está previsto para organismos descentralizados. 2.- En la demanda se formularon las siguientes pretensiones: <<PRIMERA: Que con la expedición del concepto radicado con el número 017566, calendado 17 de marzo de 2005, firmado por el señor CAMILO ANDRES RODRÍGUEZ VARGAS – Jefe de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se vulneraron los derechos e intereses colectivos a la Moralidad Administrativa y la defensa del Patrimonio Público, previstos por los literales b) y e) del artículo 4° de la Ley 472 de 1998, al concederse a las empresas privadas una exención tributaria que por disposición del artículo 116 del Estatuto Tributario, sólo se podía conceder para los “organismos descentralizados” SEGUNDA: Que como consecuencia de la precitada declaración, se declare la nulidad del precitado acto administrativo y se ordene a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- verificar a cuáles empresas privadas obligadas al pago de regalías por explotación de recursos naturales no renovables se les concedió el benefició autorizado por el artículo 116 del Estatuto Tributario para organismos descentralizados, durante los últimos cinco (5) años, y, ordenarles, pagarle a la Nación los valores irregularmente deducidos.

TERCERA: Que se ordene a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- efectuar una liquidación que determine con claridad el monto de los recursos que ha dejado de percibir la Nación durante la vigencia del Concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005. CUARTA: Que se ordene a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- efectuar un listado que reintegre a todas las empresas de naturaleza jurídica privada que sean (sic) beneficiado, la deducción prevista en el artículo 116 del Estatuto Tributario, acogiendo lo dicho en el concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005.

QUINTA: Que se ordene solidariamente a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- y a las empresas privadas que resultaron favorecidas y aplicaron deducciones de conformidad con el concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005, a cancelar al Estado, los dineros dejados de percibir por la expedición de dicho concepto.

SEXTA: Que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- y las empresas irregularmente beneficiadas con el concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005 acaten inmediatamente la orden que esa Corporación les imparta>> 3.- Las pretensiones se fundaron en las siguientes afirmaciones: 3.1.- El director de la Cámara de Asomineros formuló consulta a la DIAN con el fin de determinar si eran <<deducibles las regalías que los contribuyentes diferentes a los organismos descentralizados pagan por la explotación de recursos naturales no renovables>>. 3.2.- La DIAN dio respuesta a través del Concepto Tributario 015766 del 17 de marzo de 2005 expedido por el jefe de la oficina jurídica de la entidad.

En este señaló que eran <<deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías que se causen por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando se cumplan los requisitos para su procedencia>>. 3.3.- La DIAN erró al autorizar a <<cualquier contribuyente>> la deducción de regalías en la determinación de la renta porque el artículo 116 del Estatuto Tributario es claro y otorgó dicha posibilidad únicamente a organismos descentralizados al señalar que: <<Los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su deducibilidad exigen las normas vigentes>>. 3.4.- El Concepto Tributario 015766 de 2005 vulneró el derecho colectivo al patrimonio público al autorizar deducciones a empresas particulares en detrimento de las finanzas públicas.

Además, se expidió en contra de la moralidad administrativa porque la DIAN <<usurpó>> las funciones del Congreso al <<equiparar las empresas privadas del sector minero con organismos descentralizados con el único propósito de favorecer los intereses particulares>>. B. Posición de la parte demandada 4.- La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN se opuso a las pretensiones formuladas.

Al respecto, consideró que: (i) el Tribunal Administrativo de La Guajira no tenía competencia territorial para el trámite de la acción; (ii) el Concepto Tributario 015766 no vulneró el patrimonio público porque los contribuyentes, y no solo los organismos descentralizados, podían deducir las regalías como una <<expensa necesaria>> siempre y cuando cumplieran los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario y, (iii) la interpretación armónica del artículo 116 del Estatuto Tributario conducía a que la deducción allí prevista no solo beneficiaba a organismos descentralizados.

C. Intervención de terceros 5.- En el auto admisorio de la demanda el Tribunal Administrativo de La Guajira ordenó notificar como terceros intervinientes a las siguientes empresas: 5.1.- Promigas S.A. E.S.P., que propuso la excepción de falta de legitimación en la causa por pasiva, toda vez que no estaba obligado al pago de regalías por la explotación de recursos naturales. 5.2.- Chevron Petroleum Company, que al respecto manifestó: (i) el Concepto 015766 simplemente confirmó <<la deducibilidad de una especie de egresos (costos y gastos) que son necesarios para la realización de una actividad productora de renta>>;

(ii) la DIAN no modificó el ordenamiento sino simplemente fijó, de acuerdo a sus competencias, el alcance de las normas que permitían la depuración de las regalías de la base gravable del impuesto a la renta y, (iii) no se vulneró la moralidad administrativa porque no existió desviación de poder en la expedición del acto; sostuvo además que al no tener efectos de asignación patrimonial, no afectó el patrimonio público. 5.3.- Carbones del Cerrejón Limited por su parte indicó que: (i) la competencia territorial para el conocimiento del proceso correspondía a Bogotá porque allí se expidió el acto y es el domicilio de la DIAN;

(ii) la acción popular era improcedente para solicitar el pago de impuestos <<que no resultaron en la depuración de la renta declarada por el contribuyente ni fueron determinados y liquidados por la DIAN a través de un proceso de fiscalización>> y, (iii) la deducción de las regalías pagadas por la explotación de recursos naturales renovables está permitida al ser un costo de la actividad y el concepto simplemente ratificó dicha deducción. 6.- Estando el proceso para proferir sentencia, el a quo ordenó vincular a la Nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la Contraloría General de la Nación, quienes en sus intervenciones señalaron: 6.1.- La Nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público propuso la excepción de falta de legitimación en la causa por pasiva porque no expidió el concepto, no fue vinculado al proceso por el actor popular y la DIAN cuenta con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal. 6.2.- La Contraloría General de la Nación coadyuvó las pretensiones de la demanda; sin embargo, precisó que las ordenes deberían regir a futuro porque los conceptos constituyen doctrina fiscal y exoneran a los particulares de <<reintegrar las deducciones realizadas o declaradas>>.

D. Audiencia de pacto de cumplimiento 7.- El 8 de julio de 2013 se declaró fallida la audiencia de pacto de cumplimiento por inexistencia de acuerdo. E. Sentencia recurrida 8.- El Tribunal Administrativo de La Guajira, en sentencia proferida el 15 de agosto de 2018, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: 8.1.- En primer lugar, rechazó la excepción de falta de competencia, pues la controversia versa sobre un <<hecho nacional>> relacionado con el pago de rentas y regalías.

Precisó que la concurrencia al proceso de la Nación - Ministerio de Hacienda era necesaria no como demandado sino como tercero a cargo del presupuesto general de la Nación el cual resultaría afectado con las pretensiones de la demanda. En relación con Promigas S.A. E.S.P., declaró la falta de legitimación por pasiva porque dentro de su actividad económica no pagaba regalías. 8.2.- En relación con la solicitud de nulidad del Concepto 015766 de 2005, indicó que el juez popular no tiene competencia para realizar tal declaración y que, en todo caso, el mismo fue declarado nulo por el Consejo de Estado en sentencia del 12 de octubre de 2017.

Sin embargo, precisó que circunscribiría el análisis a <<verificar si se encuentra acreditada la vulneración de los derechos colectivos>>. 8.3.- Consideró vulnerado el derecho colectivo al patrimonio público porque la DIAN con el Concepto Tributario 015766 cambió su doctrina e <<hizo extensivo a contribuyentes particulares un beneficio tributario consagrado de forma exclusiva a organismos descentralizados>>, con lo que permitió que contribuyentes dedicados a la explotación de recursos naturales no renovables dedujeran del pago del impuesto a la renta la contraprestación económica por concepto de regalías.

Lo anterior, a su juicio, afectó el patrimonio público porque no solo <<se dejan de pagar los recursos de regalías, sino porque además se disminuyen los recursos tributarios, esto es, que la disminución es por partida doble al deducir recursos de regalías del impuesto de renta>>. 8.4.- Estimó que la actuación de la DIAN no vulneró el derecho colectivo a la moralidad administrativa, pues no se evidenció interés subjetivo o desviación de poder por parte del funcionario de la DIAN que expidió el Concepto Tributario 015766 de 2005. 8.5.- En cuanto a la protección del patrimonio público, accedió parcialmente a las pretensiones planteadas en la demanda y ordenó a la DIAN: (i) efectuar una liquidación que determinara con claridad el monto de los recursos que la Nación dejó de percibir mientras estuvo vigente el Concepto Tributario 015766 del 17 de marzo de 2005;

(ii) establecer cuáles eran las empresas obligadas al pago de regalías por explotación de recursos naturales no renovables y, en general, las personas de naturaleza jurídica privada que se beneficiaron del concepto. Lo anterior, con el fin de adelantar los procedimientos para la recuperación de los activos del patrimonio público y el pago de lo dejado de percibir por impuesto de renta <<dentro del ejercicio de sus competencias y debido proceso>> y de acuerdo con <<los efectos jurídicos de la sentencia de nulidad del 12 de octubre de 2017>> y, (iii) realizar las investigaciones necesarias para verificar si hubo o no responsabilidad administrativa y disciplinaria por la expedición del Concepto Tributario 015766 del 17 de marzo de 2005.

F. Recursos de apelación 9.- La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN apeló la sentencia de primera instancia con el fin de lograr su revocatoria para que, en su lugar, se negaran las pretensiones de la demanda. En su recurso precisó que: (i) en la sentencia de nulidad se aceptó la procedencia de la deducción de lo pagado por regalías, pero sujeta a que se cumplieran los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario y, (ii) las órdenes desconocían la seguridad jurídica porque no es posible <<objetar las actuaciones tributarias realizadas al amparo de conceptos vigentes>>, que además implicaría practicar liquidaciones oficiales respecto de declaraciones que adquirieron certeza. 10.- Chevron Petroleum Company apeló la sentencia de primera instancia con el fin de lograr su revocatoria.

En su recursó señaló que: (i) las órdenes que buscan la restitución de recursos tributarios dejados de percibir son improcedentes porque no se demostró corrupción de los funcionarios involucrados en la expedición del concepto y, (ii) en la sentencia de nulidad se aceptó la posibilidad de la deducción de lo pagado por regalías siempre y cuando se cumplieran los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. 11.- En su recurso de apelación Carbones del Cerrejón Limited señaló que: (i) se desconoció la cosa juzgada pues el concepto ya había sido declarado nulo, por lo que el a quo debió declarar <<el hecho superado o la carencia actual de objeto>> y no decidir sobre los efectos de un acto declarado nulo;

(ii) las órdenes impartidas contravienen los efectos de la nulidad de un acto administrativo y pretenden revivir términos de revisión de las declaraciones tributarias en firme; (iii) para deducir las regalías por la explotación de recursos naturales no renovables, estas primero debieron ser pagadas; además, su deducción en el impuesto a la renta -en cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario- no vulneró el patrimonio público porque no puede considerarse como una indebida apropiación del patrimonio público y, (iv) las órdenes impartidas en la sentencia solo podrían efectuarse en relación con <<los años en los cuales no esté en firme la declaración presentada por los contribuyentes>>.

G. Concepto del Ministerio Público 12.- El Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado remitió el concepto 19-71 el 31 de mayo de 2019, en el cual solicitó la confirmación de la sentencia; sin embargo, precisó que las órdenes impartidas <<solo podrán hacerse frente a personas cuyas liquidaciones tributarias no se encuentren en firme y/o se presentaron con posterioridad a la declaratoria de nulidad de dicho acto administrativo>>.

II. – CONSIDERACIONES H. Planteamiento y decisiones a adoptar 13.- La Sala revocará la sentencia de instancia porque no se encuentra acreditada la vulneración de los derechos colectivos invocados, pues no obra prueba de que los particulares que descontaron del pago de la renta los valores pagados por concepto de regalías mientras el concepto de la DIAN estuvo vigente lo hubieran hecho sin el cumplimiento de los requisitos para ello.

Además, la expedición del concepto de la DIAN -así hubiese sido declarado nulo por el Consejo de Estado- no evidencia la violación por parte de dicha entidad del derecho colectivo de <<defensa del patrimonio púbico>>. 14.- En efecto, encuentra la Sala que la declaratoria de nulidad por parte de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del concepto expedido por la DIAN -cuya nulidad también se pretendía dentro del presente trámite- no acredita por sí sola que las liquidaciones de algunos particulares que descontaron de renta lo pagado por concepto de regalías sea irregular, pues incluso la providencia que declaró la nulidad advirtió que “en cada caso concreto la deducción por pago de regalías podría resultar descontable de reunirse los requisitos previstos en el artículo 107 E.T., pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto”.

I. Los hechos probados en el proceso 15.- En el proceso se encontró probado que: 15.1.- El director de la Cámara de Asomineros elevó consulta a la DIAN con el fin de determinar si las regalías que los contribuyentes diferentes a las entidades descentralizadas pagaban por la explotación de recursos naturales no renovables eran deducibles.

En la consulta se solicitó la reconsideración de los Conceptos 054304 del 9 de julio de 1998 y 089041 del 20 de diciembre de 2004 en los que la DIAN había concluido que las regalías pagadas por los contribuyentes distintos de los organismos descentralizados no eran deducibles. 15.2.- La oficina jurídica de la DIAN dio respuesta a través del Concepto Tributario 015766 el 17 de marzo de 2005.

En el cual: (i).- Consideró, a partir del análisis de los antecedentes del artículo 116 del Estatuto Tributario, que su finalidad era <<colocar en igualdad de condiciones, a los organismos descentralizados frente a los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta>>. En consecuencia, indicó que <<para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías son deducibles, para toda clase de contribuyentes, siempre y cuando cumplan los requisitos generales y especiales, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria>> (ii).- Estimó que las regalías cumplían los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario para ser consideradas como una <<expensa necesaria deducible>>, pues existía relación de causalidad entre el pago de las regalías y la obtención de la renta por parte de quienes realizan dicha actividad, eran una erogación necesaria e indispensable y debían entenderse como costos de producción. Por ende, concluyó que <<a la luz de los artículos 77 y 107 del Estatuto Tributario y obedeciendo la filosofía que inspiró el artículo 116 ibídem, este Despacho concluye que son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías que se causan por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando se cumplan los requisitos, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria.>> 15.3.- El 12 de octubre de 2017, la Sección Cuarta del Consejo de Estado profirió sentencia dentro de una acción de nulidad simple formulada contra el Concepto Tributario 015766 de 2005, y decidió declararla.

En la sentencia se consideró: (i).- El ejercicio hermenéutico realizado por la DIAN fue errado y no permitía arribar <<a la conclusión que se expone en el acto acusado>>. Indicó que el trato desigual que pretendió conjurar la norma se relacionaba con el procedimiento para depurar las deducciones, pues la deducción de las entidades descentralizadas se aplicaba al impuesto a la renta y no a la renta bruta como sucedía con los demás contribuyentes.

En consecuencia, <<lo que hizo el legislador fue detectar una desigualdad en relación con el tratamiento que estaba recibiendo esta específica deducción de las entidades descentralizadas, lo que condujo a subsanarla para que se restara de la renta bruta>> y de esta forma <<hacerlo acorde con la normativa que regula el sistema ordinario de depuración>>.

(ii).- Declaró la nulidad del concepto, pero aclaró que la declaratoria de nulidad se hacía <<sin perjuicio que frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 E.T., pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto>>.

J. Inexistencia de la vulneración al derecho colectivo al patrimonio público con la expedición del Concepto 015766 de 2005. 16.- En el caso concreto, el a quo consideró vulnerado este derecho colectivo porque con el Concepto Tributario 015766 de 2005 se dejaron de pagar los recursos de regalías y se disminuyó el recaudo tributario, por lo que indicó que la afectación era <<doble>>. 17.- La Sala, contrario a lo señalado por el a quo, considera que no existió vulneración al derecho colectivo al patrimonio público por las siguientes razones: 17.1.- Las regalías son la <<contraprestación económica que percibe el Estado y que está a cargo de las personas a quienes se otorga el derecho a explorar o explotar recursos naturales no renovables>>[1].

En el caso concreto no se discutía si con ocasión del concepto 015766 se autorizó el no pago de regalías por la explotación de recursos naturales no renovables, sino si una vez pagadas, podían ser descontadas en la liquidación del impuesto a la renta. Por ende, no existe vulneración al patrimonio público por el no pago de regalías porque para poder descontarlas en la liquidación del impuesto a la renta ya debían haberse pagado. 17.2.- Ahora bien, la autorización de su deducción en la liquidación del impuesto de renta efectivamente podría resultar en un menor ingreso tributario y, por ende, en menores recursos para el cumplimiento de los fines estatales por ser los impuestos bienes fiscales[2].

Sin embargo, solo se podría considerar vulnerado el patrimonio público si se prueba que para efectuar el descuento se desconocieron los requisitos aplicables para la realización de este. Así las cosas y en atención de los términos tanto del concepto tributario como de la sentencia que lo declaró nulo, la posibilidad de que el descuento se aplique por los declarantes siempre estuvo sujeta al cumplimiento de requisitos que se habrían de examinar en cada caso concreto, de manera que la declaratoria de nulidad no es suficiente para concluir que existió la vulneración de los derechos colectivos. 17.3.- Al respecto, cabe resaltar que el Concepto Tributario 015766 de 2005 consideró que: (i) la autorización de deducción de regalías no solo beneficiaba a organismos descentralizados sino a cualquier contribuyente y, (ii) estimó que las regalías cumplían los requisitos para ser una expensa necesaria deducible (que catalogó como un costo), pero precisó que la deducción solo era posible <<siempre y cuando>> se cumpliesen los demás requisitos para realizar la deducción. 17.4.- Por su parte, el Consejo de Estado en sentencia del 12 de octubre de 2017 declaró la nulidad del concepto 015766 porque la interpretación teleológica realizada por la DIAN fue errónea; sin embargo, precisó que la declaratoria de nulidad se hacía <<sin perjuicio que frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 E.T., pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto>>. 17.5.- Como se observa, la posibilidad que otros contribuyentes descontaran del impuesto de renta lo pagado por regalías se derivaba de la regla contenida en el artículo 107[3] y no del artículo 116 del Estatuto Tributario el cual simplemente estableció, con el fin de resolver una desigualdad, que las deducciones de los organismos descentralizados se efectuaran en la renta bruta.

Así, pues, el artículo 116 contenía una regla prescriptiva y no exceptiva de la posibilidad que otros contribuyentes pudiesen deducir lo pagado por regalías si cumplían los demás requisitos para ello. 17.6.- Según la sentencia de nulidad, la DIAN erró al interpretar que el artículo 116 del Estatuto Tributario era la norma que respaldaba que otros contribuyentes distintos a los organismos descentralizados pudieran descontar de la renta lo pagado por regalías, pero dejó en claro que esa la posibilidad estaba dada en la ley en aplicación del artículo 107 del mismo estatuto. 17.7- En efecto, la sentencia de nulidad aceptó la posibilidad de que otros contribuyentes diferentes de las entidades descentralizadas realizaran el descuento, solo que dicha posibilidad debía ser definida en cada caso concreto y no de forma general.

En consecuencia, la nulidad del concepto no es prueba suficiente de la vulneración del derecho colectivo al patrimonio público en la medida que era necesario demostrar que quienes dedujeron las regalías lo hicieron en forma ilegal o sin cumplir los requisitos para ello; y esta circunstancia no está acreditada en el proceso. 18.- Adicionalmente a lo anterior, mediante el ejercicio de la acción popular no pueden modificarse los efectos de una sentencia proferida en una acción de simple nulidad del Consejo de Estado en la cual se declara la ilegalidad de un concepto y como consecuencia de esta, afectar liquidaciones de impuesto que se encuentran en firme. 19.- Tampoco resulta procedente impartir las demás órdenes dispuestas en la sentencia de primera instancia relativas a adelantar el inicio de investigaciones internas o para disponer la iniciación de investigaciones fiscales porque no está probada la violación del derecho colectivo.

K. Costas 20.- En vista de que no se observa en este caso temeridad o mala fe en el actuar de las partes, la Sala se abstendrá de condenar en costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 38 de la Ley 472 de 1998. III. DECISIÓN En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, RESUELVE:

PRIMERO: REVÓCASE la sentencia proferida el 15 de agosto de 2018 por el Tribunal Administrativo de La Guajira y en su lugar NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO: Sin condena en costas TERCERO: Ejecutoriada esta providencia, por Secretaría DEVUÉLVASE el expediente a su Tribunal de origen.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE | | |Con firma electrónica | |RAMIRO PAZOS GUERRERO | |Presidente | | | | |Con firma electrónica |Con firma electrónica | |MARTÍN BERMÚDEZ MUÑOZ |ALBERTO MONTAÑA PLATA | |Magistrado |Magistrado | ----------------------- [1] Corte Constitucional. C-567 de 1995 [2] <<los bienes fiscales o patrimoniales que, afectados a la prestación de servicios públicos, se subdividen en “fiscales comunes” (edificios de las oficinas públicas, escuelas, hospitales, cuarteles, granjas experimentales, los lotes de terreno destinados a obras de infraestructura dirigidas a la instalación o dotación de servicios públicos”, en “estrictamente fiscales” (los dineros a disposición de las tesorerías, los impuestos, las multas, los recursos del presupuesto) y en “fiscales adjudicables”, esto es, los baldíos destinados a ser adjudicados para su explotación económica>> (destacado fuera de texto) Consejo de Estado.

Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto 745 del 29 de noviembre de 1995. C.P. Javier Henao Hidrón. [3] << ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.>>