DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES DEL IMPUESTO DEL IVA – Alcance / IMPUTACION Y COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR – Normativa / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE SALDO A FAVOR – Oportunidad / DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR DERIVADOS DE IMPUTACIONES SUCESIVAS – Termino para solicitarla / SALDOS A FAVOR DE IMPUTACIONES SUCESIVAS – La solicitud de devolución debe fundamentarse en una sola declaración / RECHAZO E INADMISIÓN DE LAS SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN - Causales El artículo 815 del Estatuto Tributario reguló la imputación y compensación de saldos a favor, al señalar que los contribuyentes o responsables que los liquiden en sus declaraciones tributarias podrán: «a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable» o «b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo».
La legislación fiscal establece que los contribuyentes y responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias pueden recuperarlos al imputarlos a la declaración del periodo siguiente del mismo impuesto, o al solicitar su compensación o devolución, figuras que a juicio de la Sala constituyen formas diferentes y excluyentes de extinguir las obligaciones a cargo de la Administración en cada periodo particular.
El artículo 13 del Decreto 2277 de 2012, vigente durante los hechos en discusión15, dispuso que «Los saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del periodo siguiente por su valor total, aun cuando con la imputación se genere un nuevo saldo a favor».
El artículo 854 del Estatuto Tributario señala que el término para solicitar la devolución de saldos a favor liquidados en declaraciones tributarias es de dos años, contados a partir del vencimiento del término para declarar o de la fecha de la liquidación oficial que decidió definitivamente su procedencia. Cuando la norma precisa que la solicitud debe presentarse a más tardar dos años después de «la fecha de vencimiento del término para declarar» debe entenderse que esa fecha corresponde a la del vencimiento del término para presentar la declaración que arroja el saldo a favor y que sirve de fundamento a la solicitud de devolución o compensación. Esa misma regla se aplica para los saldos a favor derivados de imputaciones sucesivas, toda vez que, por una parte, el artículo 815, literal a) del ET permite la imputación sucesiva y, por otra, el referido artículo 13 del Decreto 2277 de 2012 advierte que esa imputación sucesiva se puede hacer, así se genere un nuevo saldo a favor.
En esa medida, aun cuando los saldos a favor que se van imputando de manera sucesiva se pueden ver reflejados en cada una de las declaraciones en las que se hizo el arrastre, la solicitud de compensación o devolución debe fundamentarse en una sola declaración. Esa declaración es aquella que arroja el saldo a favor y que, a voluntad del contribuyente ya no se imputa al periodo siguiente, porque precisamente se solicita en devolución o compensación. [E]l artículo 857 del Estatuto Tributario establece como causal de rechazo definitivo de la solicitud de devolución, la presentación de la misma por fuera del plazo legal.
Y, dispone que, si la solicitud es inadmitida, dentro del mes siguiente, el interesado debe presentar una nueva solicitud en la que subsane las inconsistencias que dieron lugar a la inadmisión. La norma también prevé que aun cuando el término de los dos años, de que trata el artículo 854 del ET, haya vencido, la nueva solicitud se entiende presentada en tiempo, si se radica dentro del mes siguiente a la inadmisión de la solicitud anterior.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 815 / DECRETO 2277 DE 2012 - ARTÍCULO 13 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 854 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 857 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., diecinueve (19) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01313-01(23768) Actor: FEHRMANN S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 19 de octubre del 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso lo siguiente: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución de Devolución y/o compensación No. 608-1785 de 9 de abril de 2014, y la Resolución No. 900.106 del 16 de febrero de 2015, por medio de las cuales se negó la solicitud de devolución del saldo a favor en la suma de $569.716.000, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, ORDÉNASE la devolución a la sociedad FEHRMANN S.A. del saldo a favor rechazado por la Administración en cuantía de $565.716.000, junto con los intereses señalados en la parte motiva de esta providencia previas las compensaciones a que haya lugar por obligaciones a cargo de la contribuyente.
TERCERO: No hay lugar a condena en costas.
CUARTO: En firme esta providencia ARCHÍVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen».
ANTECEDENTES El 15 de enero de 2013, FEHRMANN S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º bimestre del año gravable 2012, la cual fue corregida el 5 de julio de 2013, en el sentido de disminuir el saldo a favor del periodo fiscal de $681.308.000 a $678.891.000, y un total saldo a favor susceptible de devolución de $745.349.0001.
EL 22 de octubre de 2013, la contribuyente presentó solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 6° bimestre del 20122, inadmitida por Auto 2059 del 12 de noviembre del 2013, expedido por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá3. El 28 de febrero de 2014, la sociedad FEHRMANN S.A. presentó nuevamente la solicitud de devolución del saldo a favor4, la cual fue resuelta mediante la Resolución 1785 del 9 de abril de 2014, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, en el sentido de compensar $44.507.000, devolver $131.126.000, y rechazar $569.716.000, al considerar que «el año 2011 fue imputado al año 2012, cuando ya existía rechazo definitivo, de acuerdo al incumplimiento del inciso 1 ART. 857 al no practicar retención del 75% a responsables del régimen común»5.
El 9 de junio del 2014, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra el anterior acto, decidido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la Resolución 900.106 del 16 de febrero del 2015, en la que confirmó el rechazo parcial de la solicitud6. DEMANDA La sociedad FEHERMANN S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones7: «[…] A. A TÍTULO DE NULIDAD.
Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se sirvan declarar la Nulidad absoluta de la (i) Resolución de Devolución y/o Compensación No. 1785 del 9 de abril de 2014, proferida por la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, integrante de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN; y de la (ii) Resolución No. 900.106 del 16 de febrero de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en razón a que dichos actos administrativos fueron expedidos a partir de una transgresión de las disposiciones constitucionales, legales y normativas que rigen el particular. 1 Fls. 1719 y 1720 c.a. Los saldos a favor registrados en las declaraciones de IVA de los bimestres 1 a 6 del año 2012, son el resultado del arrastre realizado por la contribuyente de los saldos favor de la declaración del IVA del 6° bimestre del 2011. 2 Fl. 107 c.p. 3 Fls. 1915 a 1921 c.a. 4 Fl. 118 c.p. 5 Fl. 2015 c.a. 6 Fls.2140 a 2149 c.a. 7 Fl. 5 c.p. En caso de que se acepten parcialmente los argumentos expuestos en el presente medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, derivada de los fundamentos de derecho aceptados.
B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO. Respetuosamente solicito a su Honorable Despacho que, como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos demandados, se declare como restablecimiento del derecho la devolución de la suma de QUINIENTOS SESENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS DIECISÉIS MIL PESOS M/CTE ($569.716.000), correspondientes al saldo a favor registrado por la Compañía en su declaración de IVA del sexto bimestre del año gravable 2012, solicitado en devolución mediante documento con radicado No. DI 2012 2014 1649, así como los intereses corrientes y moratorios que se hubieren causado, de conformidad con el artículo 863 del Estatuto Tributario.
C. COSTAS DEL PROCESO Y AGENCIAS EN DERECHO. Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que, teniendo en cuenta que los actos administrativos demandados contradicen el ordenamiento jurídico, se condene en costas a la parte demandada, como consecuencia de la declaratoria de nulidad absoluta o parcial de los actos administrativos demandados.
Las costas y agencias en derecho se solicitan de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 361, 636, 364, 365 y 366 del Código General del Proceso, y en concordancia con los numerales 3.1., 3.1.2., y 3.1.3. del Acuerdo 1887 de 2003».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 6, 29, 83 y 95 [numeral 9] de la Constitución Política • Artículos 683, 711, 742, 815 y 816 del Estatuto Tributario • Artículos 3, 40 y 42 CPACA • Artículo 13 del Decreto 2277 de 2012, modificado por el artículo 5 del Decreto 2877 de 2013. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La demandante expresó que los actos administrativos cuestionados son nulos, por cuanto no se configuró ninguno de los supuestos de hecho establecidos por el artículo 857 del Estatuto Tributario para rechazar la devolución del saldo a favor solicitado, en el entendido que el inciso 1° de dicha norma invocado por la DIAN, se refiere a las operaciones realizadas con comercializadoras internacionales, lo cual no ocurrió en este caso.
Afirmó que ante la Administración allegó las pruebas que demostraban que se realizaron las respectivas retenciones en la fuente del 75% del IVA a los responsables del régimen común, con su correspondiente pago, por lo que el motivo de rechazo del saldo a favor es infundado, circunstancia que fue expresamente aceptada por la autoridad fiscal en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Manifestó que, a pesar de que la DIAN reconoció que se había subsanado el motivo por el cual se rechazó la devolución, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración determinó una nueva causal consistente en que la imputación del saldo a favor del 6° bimestre de 2011, al bimestre 1° del 2012, se realizó transcurridos dos años después de vencido el plazo para declarar, de manera que era extemporánea, lo cual atenta contra el derecho de defensa y contradicción de la contribuyente.
Indicó que modificar los motivos de rechazo de la petición de devolución, y plantear nuevos argumentos que no habían sido sustentados inicialmente respecto de los cuales no se tuvo la oportunidad de refutar en el recurso de reconsideración, vulnera el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del ET. Señaló que, si en gracia de discusión se aceptara que el debate es sobre la extemporaneidad en la imputación de los saldos a favor, lo cierto es que tampoco se incumplió con el presupuesto establecido por el numeral 1 del artículo 857 del ET, por cuanto el 15 de enero de 2013, la sociedad presentó la declaración del IVA del 6° bimestre de 2012, en la cual determinó el saldo a favor cuestionado, de manera que el término de dos años con el que contaba para solicitarlo vencía el 16 de enero de 2015.
Explicó que el 13 de marzo de 2012, se presentó la declaración del IVA del bimestre 1° de 2012, en la cual determinó un saldo a favor del periodo anterior de $0, y un saldo a favor del respectivo periodo de $82.708.000, no obstante, el 16 de mayo de 2012, se corrigió la declaración del IVA del 6° bimestre de 2011, para en su lugar registrar un nuevo saldo a favor de $570.056.000, el cual fue solicitado a la DIAN el 7 de marzo de 2013, en condición de imputación a los periodos 1° a 6° de 2012.
Afirmó que la anterior solicitud fue aceptada por la entidad demandada, por lo que, desde el 7 de marzo de 2013, quedó imputado el saldo a favor del 6° bimestre de 2011 a los seis bimestres de 2012, esto es, antes de vencerse el término de dos años aducidos como motivo de rechazo en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Expuso que el 4 de julio de 2013, la sociedad corrigió nuevamente su declaración del IVA del 6° bimestre de 2011, para determinar un nuevo saldo a favor de $569.716.000, fecha en la cual también arrastró el efecto de la corrección a los bimestres 2°, 3° y 4° de 2012, mientras que el 5° y 6° del mismo año fueron corregidos el 5 de julio de 2013.
Empero, tal modificación a las declaraciones no desvirtúa el hecho de que, desde el 7 de marzo del 2013, se haya realizado la imputación cuestionada, y que, en cualquier caso, las dos fechas mencionadas son anteriores al vencimiento de la declaración en la cual se originó el saldo a favor. Destacó que en la corrección a la declaración del bimestre 1° de 2012, realizada el 25 de febrero de 2014, se dejó incólume el saldo a favor del periodo anterior imputado desde el 7 de marzo de 2013, y lo que se modificó fue el saldo a favor resultante de las operaciones realizadas durante ese periodo, motivo por el cual no le asiste razón a la DIAN al pretender que se desconozca un saldo a favor que no fue sujeto a variación por fuera del término legal.
Dijo que el saldo a favor se entiende utilizado desde la declaración en la que se imputó de manera inicial, sin importar que dicha declaración sea corregida con posterioridad, ya que la imputación inicial genera plenos efectos, entre otros, sanciones por corrección. Adujo que, en aplicación del artículo 815 del Estatuto Tributario, al haberse generado un saldo a favor en su declaración del impuesto sobre las ventas, estaba facultada para imputarlo a las siguientes declaraciones del mismo tributo en los periodos subsiguientes, dentro del término dispuesto por el artículo 816 ib, y se concreta o materializa en la fecha en la cual se presenta la declaración con el saldo imputado o arrastrado.
Consideró que se vulneró el principio de confianza legítima al rechazar por extemporánea la solicitud de devolución, en tanto fue la misma Administración Tributaria la que desde el 7 de marzo de 2013, sin haberse vencido el plazo, reconoció la imputación del saldo a favor en las declaraciones del IVA por los bimestres 1 a 6 de 2012. Sostuvo que el rechazo de la suma de $569.716.000, constituye para la DIAN un enriquecimiento sin justa causa, puesto que no existe fundamento jurídico que sustente la decisión y, a su vez, el incremento patrimonial del Estado.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación8: Señaló que el rechazo de la solicitud de devolución y/o compensación se fundamentó en el incumplimiento de los numerales 1° y 5° del artículo 857 del ET, que hacen referencia a la extemporaneidad en la imputación del saldo a favor de la declaración de IVA del 6° bimestre del 2011, al bimestre 1° del 2012, pues transcurridos más de dos años después del vencimiento del término para declarar (16 de enero del 2014), se radicó la referida petición, esto es, el 28 de febrero del 2014.
Indicó que también se verificó el incumplimiento de la obligación de efectuar la retención, y presentar las declaraciones con pago de los periodos cuyo plazo había vencido al momento de radicar la solicitud de devolución. Expresó que no reviste contradicción alguna el hecho de que en el trámite administrativo se detectara que, al momento de presentar la solicitud de devolución, la contribuyente no cumpliera con los dos requisitos exigidos por la ley, tales como la extemporaneidad y la falta de prueba de que se hubieran practicado las retenciones procedentes del IVA por los periodos en discusión. Manifestó que en la resolución que negó la solicitud de devolución se invocaron las dos casuales de rechazo mencionadas, sin embargo, fue la actora quien no presentó inconformidad frente a la extemporaneidad en el recurso de reconsideración, por lo que respecto de este presupuesto no se agotó la vía administrativa.
Afirmó que la imputación sucesiva del saldo a favor registrado en la declaración del IVA del 6° bimestre de 2011 a los periodos 1° a 6° de 2012, cuya última corrección se efectuó el 25 de febrero de 2014, fue objeto de solicitud de devolución y/o compensación radicada el 28 de febrero de 2014, lo que demuestra que la misma es extemporánea, en razón a que para esos efectos se debe tener en cuenta que desde el 16 de enero del 2012 -vencimiento del plazo para presentar la declaración del 6° bimestre del 2011-, se contabilizan los dos años para pedir la referida devolución. Destacó que no se configuró el enriquecimiento sin causa, pues el rechazo de la solicitud presentada por la demandante tiene fundamento jurídico en los numerales 1° y 5° del artículo 857 del ET, por lo cual existió causa legal que sustentó la decisión cuestionada.
AUDIENCIA INICIAL El 1° de noviembre del 2016, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 20119. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, ordenó la devolución del saldo a favor solicitado en cuantía de $569.716.000, junto con los intereses corrientes y moratorios causados, previas las compensaciones a que haya lugar por obligaciones a cargo de la contribuyente, con fundamento en lo siguiente10: El a quo indicó que no se vulneraron los derechos de defensa y contradicción de la demandante, pues se constató que los hechos y fundamentos por los cuales se 9 Fls. 193 a 205 c.p. rechazó la devolución del saldo a favor solicitado, no fueron modificados con ocasión de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, sino que, los actos administrativos siempre se fundamentaron en la extemporaneidad como causal contenida en el numeral 1° del artículo 857 del ET, al considerar que dicho saldo ya había sido negado porque la actora, como proveedor de sociedades de comercialización internacional, no había efectuado la retención en la fuente y pagado lo retenido, de conformidad con lo previsto en el numeral 5° ib.
Destacó que el saldo a favor que la demandante solicitó en devolución correspondía al 6° bimestre de 2012, cuyo valor fue imputado desde la declaración del 6° bimestre de 2011, por lo que, el término para solicitar la devolución debe contarse desde la fecha de vencimiento para declarar el impuesto sobre las ventas del 6° bimestre del año 2012, y no del año 2011, en razón a que, el saldo a favor registrado en el 6° bimestre de 2012, constituye el fundamento de la solicitud de devolución de $745.349.000.
Indicó que, si bien en principio, en la declaración del 6° bimestre de 2011 se registró como saldo a favor la suma de $571.497.000, dicho valor no fue imputado en los periodos siguientes, por cuanto fue solicitado en devolución y negado por la Administración, sin embargo, tal declaración no fue objeto de fiscalización, de manera que la demandante procedió a corregirla e imputar el saldo a favor en las declaraciones siguientes.
Precisó que, contrario a lo señalado por la DIAN, la última corrección presentada por la contribuyente respecto del 6° bimestre de 2011 data del 7 de julio de 2013, esto es, dentro de los dos años siguientes al vencimiento para declarar -16 de enero de 2014- razón por la cual, el saldo a favor imputado en las declaraciones de los periodos siguientes sí procede, máxime si se pone de presente que las correcciones presentadas de los periodos 1° a 6° de 2012, también fueron presentadas dentro del término que prevé el Estatuto Tributario para cada una de ellas.
Adujo que como quiera que la declaración de IVA del 6° bimestre de 2012 se podía presentar hasta el 16 de enero del 2013, los dos años para pedir la devolución vencían el 16 de enero del 2015, por lo que la solicitud de devolución presentada el 28 de febrero de 2014, fue radicada de manera oportuna y, en consecuencia, debe devolverse el saldo a favor rechazado en los actos acusados por $569.716.000.
Destacó que se deben reconocer intereses, conforme a lo previsto en los artículos 863 y 864 del ET, desde la fecha de notificación del acto por medio del cual se rechazó la devolución de lo no debido (Resolución 1785 del 9 de abril del 2014), hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia de primer grado. Igualmente, reconoció los intereses moratorios, si a ello hubiere lugar, desde el vencimiento del término para devolver, hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. Por último, negó la condena en costas, por no haber sido probadas en el proceso, en virtud de lo dispuesto por los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente11: Sostuvo que el rechazo definitivo no permite que los saldos a favor objeto de este puedan ser solicitados nuevamente en devolución, razón por la cual el contribuyente tiene la posibilidad de utilizarlos mediante la imputación al periodo siguiente, siempre que se trate del mismo impuesto y que se haga dentro del término legal.
Insistió en que el saldo solicitado en devolución fue generado en la declaración del IVA del 6° bimestre del año gravable 2011, la cual inicialmente fue objeto de rechazo mediante la Resolución 226 del 19 de noviembre de 2012, por no haber acreditado el cumplimiento de la obligación de efectuar las retenciones a que había lugar producto de las operaciones realizadas con comercializadoras internacionales.
Entonces, consideró que ese saldo no puede ser objeto de una nueva solicitud de devolución, por lo que procedía la imputación a los periodos siguientes, es decir, en las declaraciones del mismo tributo correspondientes al año gravable 2012. Advirtió que para establecer la oportunidad de la solicitud de devolución y/o compensación, se debe tener en cuenta la declaración que arroja el saldo a favor, esto es, IVA 6° bimestre de 2011, por lo que el vencimiento del plazo para presentarla era el 16 de enero de 2012, fecha a partir de la cual se contabilizan los dos años referidos, y que para el caso, el plazo finalizó el 16 de enero de 2014, con lo cual, la petición de devolución relativa a la declaración corregida el 25 de febrero de 2014 y presentada el 28 de febrero de 2014, fue extemporánea.
Resaltó que en los actos administrativos demandados se sustentó que la causal de rechazo de la solicitud de devolución era la dispuesta en el numeral 1° del artículo 857 del ET, y se aclaró que existía un antecedente de improcedencia de otra petición respecto del saldo a favor originado en la declaración del IVA del 6° bimestre de 2011, por el incumplimiento de practicar las retenciones en la fuente en los términos del numeral 5° del artículo 857 ib.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo señalado en la demanda12. La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en el recurso de apelación13. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. 11 Fls. 274 a 281 c.p. 12 Fls. 256 a 270 c.p. 13 Fls. 249 a 255 c.p. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, se define si son nulos o no los actos por los cuales la DIAN rechazó en forma definitiva, por extemporánea, la solicitud de devolución del saldo a favor originado en la declaración del IVA del 6º bimestre del año gravable 2012, radicada el 28 de febrero de 2014.
En los términos del recurso de apelación, se deberá establecer si procede el rechazo de la solicitud de devolución del saldo a favor originado en la declaración del IVA correspondiente al 6° bimestre del año gravable 2012, por haber sido presentada de manera extemporánea, en los términos del numeral 1 del artículo 857 del Estatuto Tributario.
El artículo 815 del Estatuto Tributario reguló la imputación y compensación de saldos a favor, al señalar que los contribuyentes o responsables que los liquiden en sus declaraciones tributarias podrán: «a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable» o «b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo».
La legislación fiscal establece que los contribuyentes y responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias pueden recuperarlos al imputarlos a la declaración del periodo siguiente del mismo impuesto, o al solicitar su compensación o devolución, figuras que a juicio de la Sala constituyen formas diferentes y excluyentes de extinguir las obligaciones a cargo de la Administración en cada periodo particular14.
El artículo 13 del Decreto 2277 de 2012, vigente durante los hechos en discusión15, dispuso que «Los saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del periodo siguiente por su valor total, aun cuando con la imputación se genere un nuevo saldo a favor».
El artículo 854 del Estatuto Tributario señala que el término para solicitar la devolución de saldos a favor liquidados en declaraciones tributarias es de dos años, contados a partir del vencimiento del término para declarar o de la fecha de la liquidación oficial que decidió definitivamente su procedencia. Cuando la norma precisa que la solicitud debe presentarse a más tardar dos años después de «la fecha de vencimiento del término para declarar» debe entenderse que esa fecha corresponde a la del vencimiento del término para presentar la declaración que arroja el saldo a favor y que sirve de fundamento a la solicitud de devolución o compensación. 14 Sentencias del 27 de enero de 2011, Exp. 17076, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 28 de agosto de 2013, Exp. 19200, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 21 de agosto de 2019, Exp. 22151, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 15 Del 6 de noviembre de 2012, que derogó el Decreto 1000 de 1997.
El art. 13 del Decreto 2277 de 2012, fue modificado por el Decreto 2877 del 11 de diciembre de 2013. Esa misma regla se aplica para los saldos a favor derivados de imputaciones sucesivas, toda vez que, por una parte, el artículo 815, literal a) del ET16 permite la imputación sucesiva y, por otra, el referido artículo 13 del Decreto 2277 de 201217 advierte que esa imputación sucesiva se puede hacer, así se genere un nuevo saldo a favor.
En esa medida, aun cuando los saldos a favor que se van imputando de manera sucesiva se pueden ver reflejados en cada una de las declaraciones en las que se hizo el arrastre, la solicitud de compensación o devolución debe fundamentarse en una sola declaración. Esa declaración es aquella que arroja el saldo a favor y que, a voluntad del contribuyente ya no se imputa al periodo siguiente, porque precisamente se solicita en devolución o compensación18.
Por su parte, el artículo 857 ib, establece las causales de rechazo definitivo y de inadmisión de las solicitudes de devolución y/o compensación. En lo pertinente, la norma dispone lo siguiente: «Artículo 857. Rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación. Las solicitudes de devolución o compensación se rechazarán en forma definitiva: 1.
Cuando fueren presentadas extemporáneamente. […] Las solicitudes de devolución o compensación deberán inadmitirse cuando dentro del proceso para resolverlas se dé alguna de las siguientes causales: […] 2. Cuando la solicitud se presente sin el lleno de los requisitos formales que exigen las normas pertinentes. […]» Así, el artículo 857 del Estatuto Tributario establece como causal de rechazo definitivo de la solicitud de devolución, la presentación de la misma por fuera del plazo legal.
Y, dispone que, si la solicitud es inadmitida, dentro del mes siguiente, el interesado debe presentar una nueva solicitud en la que subsane las inconsistencias que dieron lugar a la inadmisión. La norma también prevé que aun cuando el término de los dos años, de que trata el artículo 854 del ET, haya vencido, la nueva solicitud se entiende presentada en tiempo, si se radica dentro del mes siguiente a la inadmisión de la solicitud anterior. 16 «ARTICULO 815.
COMPENSACIÓN CON SALDOS A FAVOR. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán: a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable. […]» 17 «ARTÍCULO
13. IMPUTACIÓN DE LOS SALDOS A FAVOR. Los saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del periodo siguiente por su valor total, aun cuando con la imputación se genere un nuevo saldo a favor. […]» 18 Tal como lo precisó la Sala en sentencias del 28 de junio del 2010, Exp. 16958, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 28 de noviembre del 2019, Exp. 23807, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Caso concreto En el presente asunto, se tienen como probados los siguientes hechos: ➢ El 15 de enero de 2013, FEHRMANN S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6º bimestre del año gravable 2012, la cual fue corregida el 5 de julio del 2013, en el sentido de disminuir el saldo a favor del periodo fiscal de $681.308.000 a $678.891.000, y registrar un total saldo a favor susceptible de devolución de $745.349.00019. ➢ De acuerdo con los plazos fijados mediante el Decreto 4907 de 2011, y el último digito del NIT de la contribuyente (5), la declaración del IVA por el 6° bimestre de 2012 se debía presentar máximo hasta el 16 de enero de 2013. ➢ El 28 de febrero de 2014, la sociedad demandante presentó solicitud de devolución del saldo a favor registrado en la declaración del IVA del 6° bimestre del 201220 ➢ El 9 de abril de 2014, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá mediante la Resolución 1785, resolvió compensar $44.507.000, devolver $131.126.000, y rechazar $569.716.000, al considerar que «el año 2011 fue imputado al año 2012, cuando ya existía rechazo definitivo, de acuerdo al incumplimiento del inciso 1 ART. 857 al no practicar retención del 75% a responsables del régimen común»21 Como se observa, el saldo a favor reclamado por la actora fue el determinado en la declaración privada de IVA del 6° bimestre de 2012, por lo tanto, el plazo de dos años para solicitar la devolución y/o compensación se cuenta a partir de la fecha de vencimiento del término para declarar, que fue 16 de enero de 2013, de acuerdo con los plazos fijados por el Decreto 4907 de 2011, y el último digito del NIT de la contribuyente (5), de manera que dicho término de vencía el 16 de enero de 2015.
La Sala advierte que la declaración respecto de la cual se debe contar el término de vencimiento del plazo para solicitar la devolución es la que arrojó el saldo a favor cuestionado, que en este caso es la del 6° bimestre de 2012, y en razón a que la petición por la cual se suscitó la controversia fue radicada el 28 de febrero de 2014, no se configuró la causal de extemporaneidad de que trata el numeral 1° del artículo 857 del ET.
Ahora bien, en punto a lo discutido por la DIAN, la solicitud de devolución fue rechazada por extemporánea, en razón a que en la imputación del saldo a favor originado en la declaración de IVA del 6° bimestre del año 2011, al bimestre 1° del año 2012, y sus consecuentes arrastres hasta el 6° bimestre del 2012, así como las múltiples correcciones y la radicación de la petición de devolución efectuada el 28 de febrero del 2014, se dieron después del vencimiento del término de dos años contados para presentar la declaración de IVA del 6° bimestre del 2011, esto es, el 16 de enero de 2014.
A juicio de la recurrente, para establecer la oportunidad de la solicitud de devolución y/o compensación, se debía tener en cuenta la declaración que arroja el saldo a favor, esto es, IVA 6° bimestre del 2011, por lo que el vencimiento del plazo para presentarla 19 Fls. 1719 y 1720 c.a. Los saldos a favor registrados en las declaraciones de IVA de los bimestres 1 a 6 del año 2012, son el resultado de la imputación realizada por la contribuyente de los saldos favor de la declaración del IVA del 6° bimestre del 2011. 20 Fl. 118 c.p. 21 Fl. 2015 c.a. era el 16 de enero del 2012, fecha a partir de la cual se contabilizan los dos años referidos, por lo que para el caso el plazo finalizó el 16 de enero de 2014 y, en consecuencia, la petición de devolución relativa a la declaración corregida el 25 de febrero del 2014 y presentada el 28 de febrero del 2014, fue extemporánea.
En ese entendido, lo que se discute es a partir de qué momento se deben contabilizar los términos para solicitar la devolución de saldos a favor cuando la declaración que sirve de fundamento a la solicitud de devolución refleja saldos a favor imputados de manera sucesiva de periodos anteriores. Como se puso de presente, el plazo para solicitar la devolución del saldo a favor imputado de manera sucesiva se debe contabilizar a partir del vencimiento del plazo previsto para presentar la declaración que sirve de fundamento a la solicitud de devolución que, para el caso concreto, es la del 6º bimestre de 2012, pues independientemente de que puedan ser varias las declaraciones en que se vea reflejado el saldo a favor, para efectos del estudio de devolución, la DIAN debe partir del denuncio en el que se fundamenta la petición. Lo anterior porque, además de no ser discutido por las partes que la solicitud de devolución se realizó respecto de la declaración de IVA por el 6° bimestre del 2012, el saldo a favor originado en la declaración del 6° bimestre de 2011, luego de haber sido rechazada su devolución a través de la Resolución 629-226 del 19 de noviembre de 2012, -por no cumplir con la obligación de practicar retenciones en la fuente a título de IVA por ser proveedor de sociedades comercializadoras internacionales22, (circunstancia que fue subsanada para los años 2011 y 201223), la contribuyente optó por la imputación sucesiva en las declaración de IVA de los seis periodos de 2012.
La Administración Tributaria aceptó la solicitud realizada por la demandante el 7 de marzo de 2013, tendiente a que se imputara el saldo a favor corregido y subsanado de la declaración del 6° bimestre de 2011 ($569.716.000), a las declaraciones de los bimestres 1 a 6 del año gravable 201224, de manera que, conforme con la regla del artículo 13 del Decreto 2277 de 2012, en la última declaración del 6° bimestre del 2012, se generó un nuevo saldo a favor susceptible de ser pedido en devolución, como en efecto ocurrió. En ese orden, el saldo a favor susceptible de devolución y/o compensación ($745.349.000), es el resultado de la suma del saldo a favor imputado de la declaración del 6° bimestre de 2011 ($569.716.000), a los saldos a favor originados en cada periodo declarado desde el bimestre 1° al 6° del 2012, los cuales fueron determinados definitivamente por las declaraciones de corrección presentadas por la actora el 4 y 5 de julio de 201325. 22 Fls. 84 a 86 c.p. 23 Como lo reconoció la DIAN en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración (Fl. 2145 c.a.). 24 Fls. 89 a 93 c.p. 25 Fls. 101 a 105 c.a. Conforme con lo anterior, para establecer la oportunidad en la presentación de la solicitud basta entonces con que se precise cuál es la declaración que arroja el saldo a favor, el plazo máximo en que debía presentarse y, a partir de esa fecha, contabilizar dos años.
No es pertinente efectuar más análisis, porque lo que corresponde a los saldos a favor declarados y corregidos, no fue objeto a cuestionamiento por parte de la Administración, de manera que se presumen veraces. Así las cosas, en razón a que la declaración de IVA del 6° bimestre del 2012, sus correcciones, y la solicitud de devolución se presentaron antes de los dos años del vencimiento del plazo para declarar -16 de enero de 2015-, se concluye que fue oportuna, conforme con lo dispuesto por los artículos 815, literal a) del ET, y 13 del Decreto 2277 de 2012.
Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso26, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. CONFIRMAR la sentencia del 19 de octubre del 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, por las razones expuestas en esta providencia. 2.
Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. 26C.G.P. <<Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ -----------------------.. ----------------------- Radicado: 25000-23-37-000-2015-01313-01 (23768) Demandante: FEHRMANN S.A. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Fls. 153 a 167 c.p. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Fls. 236 a 261 c.p. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co