INDEBIDA NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN SANCIÓN – Alcance. No le asiste interés al demandado para apelar [S]e pone de presente que la demandada se refirió en su escrito de apelación al cargo de indebida notificación de la resolución sanción, sin embargo, se precisa que, el Tribunal frente a este cargo determinó que no procedía la nulidad del acto acusado, por lo que sobre este no le asiste interés para apelar.
En consecuencia, el cargo de apelación a estudiar se circunscribe al límite de responsabilidad de la aseguradora. LÍMITE DE RESPONSABILIDAD DE LA ASEGURADORA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR – Reiteración de jurisprudencia / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Requisitos y alcance de las garantías que resultan admisibles según el artículo 860 del estatuto tributario / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Cuantía / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Vigencia de la garantía / NOTIFICACIÓN A LA ASEGURADORA DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DENTRO DEL TÉRMINO DE LA VIGENCIA DE LA GARANTÍA – Efectos / LÍMITE DE RESPONSABILIDAD DE LA ASEGURADORA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA – Monto de la obligación garantizada.
Por disposición expresa de la norma, hace parte del contenido de la responsabilidad a cargo del garante el monto de los intereses moratorios y el valor de la sanción por improcedencia de la devolución / POLIZA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO – Elementos que debe reunir [E]n la sentencia del 11 de julio de 2019, exp. 21924, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, esta judicatura ya examinó el asunto de derecho que se discute, la Sala aplicará al sub lite el criterio de decisión adoptado en dicho pronunciamiento.
El artículo 860 del ET establece los requisitos y alcance de las garantías que resultan admisibles, a efectos de tener por tramitada la solicitud de devolución con presentación de garantía y, en consecuencia, obtener la devolución en un plazo reducido. Al respecto, el primer inciso de la norma (en la redacción dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época de los hechos) determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación» que debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes.
Por su parte, el 2° inciso de la disposición citada señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes».
De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo de liquidación o el sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados. Así, por disposición expresa de la norma, hace parte del contenido de la responsabilidad a cargo del garante el monto de los intereses moratorios y el valor de la sanción por improcedencia de la devolución. (…) De manera que, el alcance de la responsabilidad asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado descrito en la póliza, sino que, si la Administración notifica el acto por el cual liquida un menor saldo a favor que el devuelto o compensado, dentro del plazo de dos años de vigencia del afianzamiento, el deber de responsabilidad a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al obligado tributario según el artículo 670 del ET.
(…) Se constata entonces que la póliza otorgada por la actora reúne los elementos señalados en el artículo 860 del ET, pues se trata de (i) una «garantía», concretada en un contrato de seguro; (ii) emitida a favor de la Nación; (iii) por una compañía de seguros; (iv) por valor equivalente al monto objeto de devolución. Así, surgen en el caso las consecuencias jurídicas previstas en el segundo párrafo de la norma, en particular, la responsabilidad solidaria a cargo de la garante por las sanciones impuestas a la tomadora, los intereses moratorios causados y la restitución del saldo a favor improcedente.
Por cuenta del derecho y de los hechos analizados, concluye la Sala que la demandante, en tanto se constituyó en «responsable solidaria» en los términos del artículo 860 del ET, sí comprometió su patrimonio por el monto total del saldo a favor devuelto de manera improcedente, más los intereses moratorios correspondientes y las sanciones que resulten procedentes por la indebida devolución del saldo a favor autoliquidado.
Por ello, prospera este cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 144 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 SANCIÓN POR LA COMISIÓN DE LA CONDUCTA ILÍCITA – Definición y alcance / SANCIÓN POR UTILIZACIÓN DE DOCUMENTOS FALSOS O MEDIOS FRAUDULENTOS - Definición y alcance / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN – Abarca la pena principal y la pena adicional / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Reiteración de jurisprudencia. Regla de decisión establecida en la sentencia de unificación número 2020-CE-SUJ-4- 001, del 20 de agosto del 2020 expediente 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación En la versión fijada por la Ley 223 de 1995, el tipo infractor por improcedencia de devoluciones o compensaciones consagrado en el artículo 670 del ET establecía dos sanciones: la primera corresponde a la pena por la comisión de la conducta ilícita y consiste en pagar el incremento de los intereses moratorios en un 50 %; la segunda está referida a una circunstancia de mayor punibilidad, pues se impone cuando concurre para la comisión de la conducta ilícita una circunstancia de agravación punitiva, consistente en la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos, caso en el cual se acumula, a la sanción principal, una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.
En esas condiciones, la Sala encuentra que cuando el artículo 860 del ET señala que la responsabilidad solidaria en cabeza del garante incluye «la sanción por improcedencia de la devolución», abarca tanto la pena principal por la comisión del tipo infractor, como la pena adicional por utilización de medios fraudulentos. (…) 5- De otra parte, observa la Sala que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de las multas debatidas, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó, en términos favorables al infractor, tanto la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, como aquella que castiga el fraude y el uso de documentos falsos a efectos de obtener una devolución. La aplicación favorable de esta disposición sancionadora ha sido afirmada en numerosas sentencias de esta Sala, criterio judicial constante que dio lugar a la primera regla de decisión establecida en la sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), de acuerdo con la cual: Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.
Como la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que cuando el saldo a favor devuelto se rechaza, en todo o en parte, mediante una liquidación oficial, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del monto devuelto de manera improcedente y que, además, procede imponer una sanción equivalente al 100% del monto devuelto o compensado indebidamente cuando la devolución se obtiene con medios fraudulentos o utilizando documentos falsos, en el presente caso, la Sala determinará las multas procedentes aplicando dichos parámetros que, aunque posteriores, resultan ser más favorables.
También es del caso destacar que la mencionada sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020, determinó como regla unificada que: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.
Sin embargo, en este caso no hay lugar a aplicar dicha regla de unificación por cuanto no se encuentra configurado el supuesto fáctico allí previsto, esto es, sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado. 6- En definitiva, aunque prospera el cargo de apelación presentado por la demandada sobre el límite de responsabilidad de la aseguradora, por virtud de la procedencia del principio de favorabilidad en materia tributaria aplicable al caso, corresponde declarar la nulidad parcial del acto demandado y como restablecimiento del derecho, se fijará la sanción por devolución improcedente a cargo de la demandante en $103.223.000, la sanción por utilización de medios fraudulentos en $516.116.000 y se ordenará el reintegro de $516.116.000, que corresponden al saldo a favor devuelto de manera improcedente, más los intereses moratorios a que haya lugar.
FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [E]n lo que respecta a la condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho), la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D.C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 05001-23-33-000-2014-01484-01(22768) Actor: SEGUROS DEL ESTADO S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia de 5 de agosto de 2016, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia – Sala Tercera de Oralidad (ff. 339 a 355), que decidió:
PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Resolución Sanción No.112412012000826 del 26 de noviembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, por medio de la cual se impuso una sanción por devolución improcedente, en el sentido de indicar que la garante SEGUROS DEL ESTADO S.A. es responsable solidaria de las obligaciones a cargo de la aseguradora METALNET E.U. solo hasta el monto del valor asegurado total señalado en la póliza No. 14-43-101000595, esto es, la suma de $681.019.000.00.
SEGUNDO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.
TERCERO: Sin condena en costas.
CUARTO: Se dará cumplimiento a esta sentencia en los términos del artículo 192 del CPACA.
QUINTO: Una vez ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente, aplicando lo dispuesto en el artículo 114 del CGP, respecto a las copias auténticas con constancia de ejecutoria, que deben ser expedidas sin necesidad de auto que las ordene.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La sociedad Metalnet EU solicitó en devolución el saldo a favor determinado en la autoliquidación del IVA correspondiente al tercer bimestre del 2009, trámite para el cual presentó póliza de seguro de cumplimiento de disposiciones legales expedida por la actora, el 26 de octubre de 2009 (f. 59).
Mediante la Resolución nro. 2, del 4 de enero de 2010, la demandada accedió a la solicitud de devolución, aunque después, con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 112412011000193, del 30 de noviembre de 2011, redujo el monto del saldo a favor procedente (ff. 186 a 203). En virtud de lo anterior, sancionó a la actora por devolución improcedente, mediante la Resolución nro. 112412012000826, del 26 de noviembre de 2012 (ff. 58 a 62).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011 CPACA), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 10): 1. Que se declare la Nulidad de la Resolución Sanción No. 112412012000826 del 26 de noviembre de 2012, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, Acto Administrativo que NUNCA fue notificado a Seguros del Estado S.A. 2.
Que se declare que la Resolución Sanción No. 112412011000826 (sic) del 26 de noviembre de 2012, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín no fue notificada a Seguros del Estado S.A. 3. Que se declare que la Resolución Sanción No. 112412012000826 del 26 de noviembre de 2012, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín no se encuentra ejecutoriada frente a Seguros del Estado S.A. y no le pueden ser exigibles sus efectos. 4.
Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que Seguros del Estado S.A. pagó y/o deba pagar a la Dian en virtud de éstas injustas actuaciones. 5. Que se ordene, en el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la Dian en virtud de un cobro coactivo, el levantamiento de las medidas cautelares, a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario. 6 Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN.
A los anteriores efectos, la sociedad demandante invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 564, 565, 828 y 829 del Estatuto Tributario; 66, 67, 72, 137 y 138 de la Ley 1437 de 2011; 1045, 1054, 1055 y 1079 del Código de Comercio. El concepto de la violación de las citadas normas se sintetiza así: La autoridad tributaria envió la resolución sanción para efectos de notificación a la dirección del apoderado del demandante consignada en el Rut, con esto desconoció el artículo 564 del ET, todo, porque en la respuesta al pliego de cargos informó una dirección procesal, la carrera 11 nro. 90-20 de Bogotá D.C., que además, es el domicilio principal de la demandante registrado en el Rut y en la Superintendencia Financiera.
A pesar de la indebida notificación, la demandada afirmó que la resolución sanción se encuentra en firme y que contra la misma no se interpuso recurso alguno, pretendiendo hacer valer esos efectos cuando negó la solicitud de terminación del proceso por mutuo acuerdo bajo esa consideración. Si se diera aplicación al trámite de notificación previsto en el art. 565 del ET, también se debía surtir la notificación en la carrera 11 No. 90-20 de Bogotá D.C., dirección informada por la demandante en el Rut, que debió ser consultado por la Dian no solo en acatamiento del citado art. 565 del ET, sino por ser un documento con el que cuenta la entidad.
Además, pudo acudir a la verificación directa de la dirección o a la utilización de guías telefónicas, directorios y en general información oficial, comercial o bancaria. Entonces, la Dian de manera irregular pretende la firmeza de la resolución sanción, acto inexistente e inoponible, sin hacer parte a la aseguradora dentro del procedimiento administrativo, sin permitirle agotar la vía gubernativa, violando sus derechos de defensa, contradicción y debido proceso.
Repárese que solo hasta que la Dian comunicó la decisión que resolvió el recurso de reposición contra la resolución que negó la solicitud de terminación por mutuo acuerdo, es que se pone en conocimiento del administrado la existencia de la resolución sanción, perdiendo con esto la oportunidad de conciliar los valores discutidos. Además, el acto acusado fue expedido de manera irregular, porque no se estableció cuál es la vinculación de Seguros del Estado, el mandato que debía cumplir, se omitió declarar la solidaridad de la aseguradora y tampoco se dio la orden de notificarla y hacer efectiva la póliza de cumplimiento.
Igualmente, no se acató el artículo 828-4 del ET, sobre los títulos que prestan mérito ejecutivo, La sanción impuesta a la contribuyente pretende además de la devolución improcedente, otros valores adicionales, la sanción del 500% por utilización de medios fraudulentos, que se impuso con fundamento en el art. 670 del ET, sin embargo, la demandante desconoce la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos por parte del tomador.
De existir fraude en el proceso de devolución, el contrato de seguro resultaría inexistente (art. 1055 del C Co), porque el consentimiento exigido resulta viciado por el dolo del tomador de la póliza. También el contrato carecería de uno de sus elementos esenciales, el riesgo asegurable (arts. 1045 y 1054 del C Co), todo, porque el riesgo se tornó en cierto, el siniestro se concretó desde antes de expedirse el seguro.
Además, si bien la demandante es garante de unas obligaciones tributarias de un tercero, no por esto se convierte en contribuyente y su responsabilidad está limitada a las obligaciones que se desprenden del contrato de seguro contenido en la póliza. El Consejo de Estado se ha pronunciado a favor de que los garantes aseguradores tienen un límite de responsabilidad que no puede exceder el valor asegurado (Providencia del 21 de mayo de 2014, exped. 2012-00509-01) Sin embargo, el acto demandado desconoce el límite de responsabilidad fijado en la póliza, violando el art. 1079 del C Co.
La póliza se expidió por un valor asegurado de $681.019.000 m/cte y el valor pretendido por la Dian es de mas de $3.096.696.000. Concluye manifestando que, no tiene la calidad de deudor solidario porque no fue notificada de la resolución sanción, con lo cual se violó su derecho al debido proceso. Contestación de la demanda La parte demandada compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente (ff. 143 a 157): Propuso las siguientes excepciones (i) pleito pendiente;
(ii) caducidad de la acción; (iii) falta de competencia; (iv) falta de legitimación por activa de la aseguradora y (v) falta de legitimación por pasiva de la Dian. Sostuvo que, uno de los efectos jurídicos que genera actuar a través de apoderado especial consiste en que la dirección de notificación informada en el RUT del sujeto representado pierda validez.
Indicó que tal situación concuerda con lo establecido en el parágrafo 2° del artículo 565 del E.T. según el cual, a efectos de surtir la notificación por correo certificado de actos de contenido tributario, prima la dirección informada en el RUT del apoderado sobre la del propio contribuyente. Sobre la garantía otorgada por la demandante afirmó que, permite asegurar la recuperación de unos recursos sobre los cuales el contribuyente no tenía derecho, junto con las sanciones asociadas a su conducta.
Por último, indicó que los reparos respecto del contrato de seguro no le son oponibles a la Administración, que es la beneficiaria del negocio jurídico. Además que, como consecuencia del acaecimiento del siniestro asegurado, la parte actora debía responder como garante por la deuda establecida en la resolución demandada. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de la resolución sanción, al considerar que Seguros del Estado S.A. era responsable solidaria de las obligaciones a cargo de Metalnet EU hasta el monto del valor asegurado señalado en la póliza, esto es, la suma de $681.019.000 (ff.339 a 355).
Dijo que, partiendo de la sentencia C- 877 de 2011 y lo dispuesto en el art. 860 del ET, debe interpretarse que la demandante sí está llamada a responder por las obligaciones derivadas de la póliza otorgada, pero solo hasta el monto del valor asegurado, pues como lo señaló la Corte las aseguradoras solo son responsables hasta el límite del valor asegurado.
Las demás pretensiones las negó con fundamento en lo siguiente: La notificación de la resolución sanción debió realizarse a la dirección suministrada por el apoderado en la respuesta al pliego de cargos, por corresponder a la dirección procesal de que trata el art. 564 del ET y que es obligatoria para la Administración. Por esto, el acto sancionatorio es inoponible para la demandante, mas no nulo, no se afecta su validez, por cuanto la irregularidad se produjo con posterioridad a su expedición y, en todo caso, el análisis de la inexistencia o inexigibilidad del acto corresponde al proceso ejecutivo.
Consideró que el acto no fue expedido irregularmente, porque la responsabilidad solidaria que le asiste al demandante respecto del pago de la sanción impuesta por devolución improcedente tiene su origen en la ley (art. 860 del ET). Además, el anexo explicativo del acto identifica la póliza, las razones de vinculación de la aseguradora y ordena la notificación a la demandante.
Sostuvo que, la demandante al momento de otorgar la póliza de cumplimiento aceptó que la Administración tributaria podía declarar la improcedencia de la solicitud de devolución presentada por el contribuyente y pese a esto, aseguró tal riesgo sin condicionamientos relacionados con la conducta dolosa o culposa del tomador. No condenó en costas.
Recurso de apelación La Dian apeló la decisión de primera instancia y solicitó su revocatoria con fundamento en lo siguiente (ff. 359 a 381) Insistió en que la resolución sanción fue debidamente notificada, para lo cual reiteró los argumentos que sobre ese punto presentó en la contestación de la demanda. Respecto al límite de responsabilidad de la aseguradora, manifestó que no comparte la decisión del Tribunal, por cuanto de la lectura de los artículos 670 y 860 del ET y del objeto de la póliza de cumplimiento de disposiciones legales, es claro que la demandante es responsable solidaria por las obligaciones garantizadas que comprenden el monto a reintegrar mas los intereses correspondientes, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%), junto con la sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) de la suma devuelta improcedentemente.
Alegatos de conclusión Seguros del Estado S.A. solicitó se confirmara de la sentencia apelada, porque legalmente solo tenía la obligación de responder por el monto asegurado en la póliza de cumplimiento, esto es, la suma de $681.019.000 (ff. 424 a 426). La Dian reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y la apelación. (ff. 427 a 438).
El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad del acto acusado, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado, que declaró la nulidad parcial del acto demandado y sin condenar en costas. Al efecto, se pone de presente que la demandada se refirió en su escrito de apelación al cargo de indebida notificación de la resolución sanción, sin embargo, se precisa que, el Tribunal frente a este cargo determinó que no procedía la nulidad del acto acusado, por lo que sobre este no le asiste interés para apelar.
En consecuencia, el cargo de apelación a estudiar se circunscribe al límite de responsabilidad de la aseguradora. 2- La demandante sostiene que, su responsabilidad está limitada legal y contractualmente al monto fijado en la póliza. Por tanto, argumenta que las sumas liquidadas en el acto enjuiciado no le pueden ser exigidas dado que exceden tal límite.
Por su parte, la apelante afirma que la actora está obligada al pago de la totalidad de las sumas liquidadas por tales conceptos, de conformidad con el contenido de la póliza y los artículos 670 y 860 del ET. Como, en la sentencia del 11 de julio de 2019, exp. 21924, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, esta judicatura ya examinó el asunto de derecho que se discute, la Sala aplicará al sub lite el criterio de decisión adoptado en dicho pronunciamiento.
El artículo 860 del ET establece los requisitos y alcance de las garantías que resultan admisibles, a efectos de tener por tramitada la solicitud de devolución con presentación de garantía y, en consecuencia, obtener la devolución en un plazo reducido. Al respecto, el primer inciso de la norma (en la redacción dada por el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época de los hechos) determinaba que la solicitud de devolución debía acompañarse de una «garantía a favor de la Nación» que debía ser «otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros», en cuantía equivalente al monto objeto de devolución. Cuando tales exigencias fueran satisfechas, el mismo inciso prescribía que la Administración de impuestos debía hacer entrega del cheque, título o giro, dentro de los 10 días siguientes.
Por su parte, el 2° inciso de la disposición citada señalaba que la garantía descrita tendría una vigencia de dos años; y que, si dentro de ese lapso, la Autoridad tributaria notificaba la liquidación oficial de revisión, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, «incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución … junto con los intereses correspondientes».
De igual forma, el último inciso del artículo 860 del ET establecía que tales obligaciones se harían efectivas tras la ejecutoria del acto administrativo de liquidación o el sancionador, aún si ello se producía con posterioridad a los dos años indicados. Así, por disposición expresa de la norma, hace parte del contenido de la responsabilidad a cargo del garante el monto de los intereses moratorios y el valor de la sanción por improcedencia de la devolución. En la versión fijada por la Ley 223 de 1995, el tipo infractor por improcedencia de devoluciones o compensaciones consagrado en el artículo 670 del ET establecía dos sanciones: la primera corresponde a la pena por la comisión de la conducta ilícita y consiste en pagar el incremento de los intereses moratorios en un 50 %; la segunda está referida a una circunstancia de mayor punibilidad, pues se impone cuando concurre para la comisión de la conducta ilícita una circunstancia de agravación punitiva, consistente en la utilización de documentos falsos o medios fraudulentos, caso en el cual se acumula, a la sanción principal, una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.
En esas condiciones, la Sala encuentra que cuando el artículo 860 del ET señala que la responsabilidad solidaria en cabeza del garante incluye «la sanción por improcedencia de la devolución», abarca tanto la pena principal por la comisión del tipo infractor, como la pena adicional por utilización de medios fraudulentos. De manera que, el alcance de la responsabilidad asumida por una aseguradora, en virtud de las garantías de que trata el artículo 860 del ET, no se agota en el monto asegurado descrito en la póliza, sino que, si la Administración notifica el acto por el cual liquida un menor saldo a favor que el devuelto o compensado, dentro del plazo de dos años de vigencia del afianzamiento, el deber de responsabilidad a cargo de la compañía de seguros se extenderá a los intereses moratorios causados y a la sanción que por indebida devolución imponga la Administración al obligado tributario según el artículo 670 del ET. 3- En relación con este problema jurídico, la Sala encuentra acreditados los siguientes hechos relevantes en el expediente: (i) La demandante es una compañía de seguros, del tipo sociedad anónima, de carácter privado, sometida a la inspección, vigilancia y control de la Superintendencia Financiera, autorizada para desarrollar operaciones de seguro, entre otras, en el ramo de «cumplimiento».
(ii) En ejercicio de su objeto social, la demandante celebró con la contribuyente un contrato de seguro de cumplimiento de disposiciones legales, debido al cual expidió la Póliza de Seguro de Cumplimiento nro. 14- 43-10100595, el 26 de octubre de 2009 (f. 173). (iii) De conformidad con dicha póliza, la vigencia del seguro iniciaba el 23 de octubre de 2009 y vencía el 23 de noviembre de 2011, modificada su vigencia hasta el 23 de diciembre de 2011 según anexo de prórroga expedido el 25 de noviembre de 2009; la actora se obligó a garantizar «el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes relacionadas con la devolución de impuestos a la venta» correspondiente al tercer bimestre del 2009, más los intereses que se llegaren a causar; además, reprodujo el 2.° inciso del artículo 860 del ET; fijó como suma asegurada $681.019.000; y aparece como asegurada y beneficiaria «la Nación Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales» (f. 173).
(iv) La póliza mencionada fue anexada por la tomadora a la solicitud de devolución del saldo a favor y, mediante Resolución nro. 2, del 04 de enero de 2010, la Administración ordenó devolver el saldo a favor pedido, la suma de $516.116.000 que era el saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución de la declaración del IVA del tercer bimestre de 2009.
(v) La Liquidación Oficial de Revisión nro. 112412011000193, del 30 de noviembre de 2011, modificó dicha declaración tributaria, en el sentido de determinar un saldo a pagar de $927.725.000 (ff. 186 a 203). Este acto fue notificado el 3 de diciembre de 2011. (vi) Mediante la Resolución sancionadora nro. 112412012000826, del 26 de noviembre de 2012, la demandada ordenó reintegrar el saldo a favor devuelto ($516.116.000), pagar, a título de sanción por devolución improcedente, los intereses moratorios incrementados en un 50% y, además, imponer una sanción de $2.580.580.000, equivalente al 500% del saldo a favor devuelto improcedentemente (ff. 58 a 62). 4- Se constata entonces que la póliza otorgada por la actora reúne los elementos señalados en el artículo 860 del ET, pues se trata de (i) una «garantía», concretada en un contrato de seguro;
(ii) emitida a favor de la Nación; (iii) por una compañía de seguros; (iv) por valor equivalente al monto objeto de devolución. Así, surgen en el caso las consecuencias jurídicas previstas en el segundo párrafo de la norma, en particular, la responsabilidad solidaria a cargo de la garante por las sanciones impuestas a la tomadora, los intereses moratorios causados y la restitución del saldo a favor improcedente.
Por cuenta del derecho y de los hechos analizados, concluye la Sala que la demandante, en tanto se constituyó en «responsable solidaria» en los términos del artículo 860 del ET, sí comprometió su patrimonio por el monto total del saldo a favor devuelto de manera improcedente, más los intereses moratorios correspondientes y las sanciones que resulten procedentes por la indebida devolución del saldo a favor autoliquidado.
Por ello, prospera este cargo de apelación. 5- De otra parte, observa la Sala que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de las multas debatidas, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó, en términos favorables al infractor, tanto la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, como aquella que castiga el fraude y el uso de documentos falsos a efectos de obtener una devolución. La aplicación favorable de esta disposición sancionadora ha sido afirmada en numerosas sentencias de esta Sala, criterio judicial constante que dio lugar a la primera regla de decisión establecida en la sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ-4- 001, del 20 de agosto del 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), de acuerdo con la cual: Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.
Como la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que cuando el saldo a favor devuelto se rechaza, en todo o en parte, mediante una liquidación oficial, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del monto devuelto de manera improcedente y que, además, procede imponer una sanción equivalente al 100% del monto devuelto o compensado indebidamente cuando la devolución se obtiene con medios fraudulentos o utilizando documentos falsos, en el presente caso, la Sala determinará las multas procedentes aplicando dichos parámetros que, aunque posteriores, resultan ser más favorables.
También es del caso destacar que la mencionada sentencia de unificación nro. 2020-CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020, determinó como regla unificada que: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.
Sin embargo, en este caso no hay lugar a aplicar dicha regla de unificación por cuanto no se encuentra configurado el supuesto fáctico allí previsto, esto es, sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado. 6- En definitiva, aunque prospera el cargo de apelación presentado por la demandada sobre el límite de responsabilidad de la aseguradora, por virtud de la procedencia del principio de favorabilidad en materia tributaria aplicable al caso, corresponde declarar la nulidad parcial del acto demandado y como restablecimiento del derecho, se fijará la sanción por devolución improcedente a cargo de la demandante en $103.223.000, la sanción por utilización de medios fraudulentos en $516.116.000 y se ordenará el reintegro de $516.116.000, que corresponden al saldo a favor devuelto de manera improcedente, más los intereses moratorios a que haya lugar. 7- Por último, en lo que respecta a la condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho), la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial del acto demandado.
Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por devolución improcedente en $ 103.223.000 y la sanción por utilización de medios fraudulentos en $516.116.000 y ordenar a la demandante reintegrar $516.116.000 por concepto de saldo a favor devuelto de manera improcedente, más los correspondientes intereses moratorios, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia. 2.
Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería para actuar en el proceso a Yadira Vargas Roncancio como abogada de la parte demandada, en los términos del poder visible en el folio 489 del expediente. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sección | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |