05001-23-33-000-2014-01217-01 — Consejo de Estado

05001-23-33-000-2014-01217-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-12-03

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Ebingel S.A.S.·Demandado: Municipio De Medellín

De qué trata

Síntesis: [E]l artículo 36 de la Ley 14 de 1983 incluyó a las formas de intermediación como una actividad de servicios gravada con este impuesto. El tenor de dicha norma es el siguiente: “Artículo 36.- Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho.” (Destaca la Sala) En este sentido, los servicios de intermediación, como es el caso del mandato, serán gravados con ICA en el territorio en el que fue ejecutada dicha actividad. (…) [E]n el caso de los servicios de intermediación, el parágrafo 2° del mencionado artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que se debe entender como base gravable de los mismos el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios del intermediario: “PARÁGRAFO 2º.- Las Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros, pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí. (Destaca la Sala) (…) [L]os ingresos gravados con ICA corresponden a los ingresos propios del contribuyente, y no a ingresos de terceros, de manera que, en el caso de los contratos de intermediación como el mandato, dicho impuesto deberá liquidarse sobre las sumas obtenidas en calidad de remuneración por el ejercicio de esta actividad. En concreto, en cuanto a los servicios de intermediación para la construcción, esta Sala ha precisado que existe un mandato en este tipo de actividades cuando el contratante se obliga a ejecutar una obra por cuenta de quien lo contrata, de tal manera que el mandatario toma la dirección técnica de la obra bajo las condiciones establecidas en el contrato y administra el monto entregado por el mandante para los costos directos del servicio. (…) [L]e corresponde a la demandante acreditar que el ejercicio de su actividad fue realizado a partir de contratos de mandato, de manera que únicamente los ingresos propios, es decir la remuneración obtenida en su calidad de mandataria se tendría como base gravable del impuesto de industria y comercio. (…) [E]sta Sala concluye que ni de los contratos, ni de las facturas emitidas por la demandante se puede determinar qué porción de los ingresos recibidos corresponden a ingresos propios y qué porción corresponde a ingresos para terceros, en consecuencia, no es posible establecer la base gravable del ICA sobre la utilidad o remuneración percibida por la demandante en desarrollo del contrato de intermediación. No son procedentes los argumentos de la apelación de la demandante en el sentido de indicar que los ingresos por $13.166.612.000 correspondieron a ingresos percibidos para terceros y no ingresos propios, puesto que en el expediente no reposan pruebas suficientes que soporten el origen y naturaleza de dichos ingresos.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la base gravable del impuesto de industria y comercio consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 7 de junio 2012, Exp. 76001 - 23-31-000-2006-03068-02(17682), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de mayo de 2013, Exp. 25000-23-27-000-2009-00232-01(18830), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 31 de mayo de 2012, Exp. 76001-23-31-000-2008-00017-02(18350), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.SANCIÓN POR INEXACTITUD - ConfiguraciónEn lo que atañe a la sanción por inexactitud el artículo 197 del Acuerdo 67 de 2008, estableció que constituye hecho sancionable la omisión de ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto, así como la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes. En el presente caso, la demandante presentó ingresos inferiores a los acreditados en su contabilidad y declaró deducciones $15.196.094.000 sin que justificará su procedencia, lo constituye una conducta sancionable. No es procedente la existencia de una diferencia de criterios en el derecho aplicable, máxime cuando la demandante no aportó material probatorio conducente para acreditar que únicamente obtuvo ingresos propiosCONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causaciónFinalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas, en esta instancia, porque en el expediente no existe prueba de su causación. Con todo, se mantendrán las impuestas en primer grado, dado que el apelante no recurrió esa decisión.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Hecho generador / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Base gravable en la actividad de construcción / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN DESARROLLO DE CONTRATOS DE MANDATO – Alcance. Reiteración de jurisprudencia / SUSTENTACIÓN DE LA APELACIÓN - Oportunidad. En la apelación es donde se deben formular los argumentos procedentes y suficientes para controvertir la decisión [E]l artículo 36 de la Ley 14 de 1983 incluyó a las formas de intermediación como una actividad de servicios gravada con este impuesto.

El tenor de dicha norma es el siguiente: “Artículo 36.- Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho.” (Destaca la Sala) En este sentido, los servicios de intermediación, como es el caso del mandato, serán gravados con ICA en el territorio en el que fue ejecutada dicha actividad.

(…) [E]n el caso de los servicios de intermediación, el parágrafo 2° del mencionado artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que se debe entender como base gravable de los mismos el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios del intermediario: “PARÁGRAFO 2º.- Las Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros, pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí. (Destaca la Sala) (…) [L]os ingresos gravados con ICA corresponden a los ingresos propios del contribuyente, y no a ingresos de terceros, de manera que, en el caso de los contratos de intermediación como el mandato, dicho impuesto deberá liquidarse sobre las sumas obtenidas en calidad de remuneración por el ejercicio de esta actividad.

En concreto, en cuanto a los servicios de intermediación para la construcción, esta Sala ha precisado que existe un mandato en este tipo de actividades cuando el contratante se obliga a ejecutar una obra por cuenta de quien lo contrata, de tal manera que el mandatario toma la dirección técnica de la obra bajo las condiciones establecidas en el contrato y administra el monto entregado por el mandante para los costos directos del servicio.

(…) [L]e corresponde a la demandante acreditar que el ejercicio de su actividad fue realizado a partir de contratos de mandato, de manera que únicamente los ingresos propios, es decir la remuneración obtenida en su calidad de mandataria se tendría como base gravable del impuesto de industria y comercio. (…) [E]sta Sala concluye que ni de los contratos, ni de las facturas emitidas por la demandante se puede determinar qué porción de los ingresos recibidos corresponden a ingresos propios y qué porción corresponde a ingresos para terceros, en consecuencia, no es posible establecer la base gravable del ICA sobre la utilidad o remuneración percibida por la demandante en desarrollo del contrato de intermediación. No son procedentes los argumentos de la apelación de la demandante en el sentido de indicar que los ingresos por $13.166.612.000 correspondieron a ingresos percibidos para terceros y no ingresos propios, puesto que en el expediente no reposan pruebas suficientes que soporten el origen y naturaleza de dichos ingresos.

FUENTE FORMAL: LEY 14 DE 1983 - ARTÍCULO 36 / LEY 14 DE 1983 - ARTÍCULO 33, PARÁGRAFO 2 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la base gravable del impuesto de industria y comercio consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 7 de junio 2012, Exp. 76001-23-31-000-2006-03068-02(17682), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de mayo de 2013, Exp. 25000-23-27-000-2009-00232-01(18830), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 31 de mayo de 2012, Exp. 76001-23-31-000-2008-00017- 02(18350), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración En lo que atañe a la sanción por inexactitud el artículo 197 del Acuerdo 67 de 2008, estableció que constituye hecho sancionable la omisión de ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto, así como la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes.

En el presente caso, la demandante presentó ingresos inferiores a los acreditados en su contabilidad y declaró deducciones $15.196.094.000 sin que justificará su procedencia, lo constituye una conducta sancionable. No es procedente la existencia de una diferencia de criterios en el derecho aplicable, máxime cuando la demandante no aportó material probatorio conducente para acreditar que únicamente obtuvo ingresos propios FUENTE FORMAL: ACUERDO 67 DE 2008 - ARTÍCULO 197 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación Finalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas, en esta instancia, porque en el expediente no existe prueba de su causación. Con todo, se mantendrán las impuestas en primer grado, dado que el apelante no recurrió esa decisión. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, ORDINAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., tres (3) de diciembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 05001-23-33-000-2014-01217-01(23861) Actor: EBINGEL S.A.S. Demandado: MUNICIPIO DE MEDELLÍN FALLO La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 28 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas en los siguientes términos2.

“PRIMERO: NEGAR LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO. SE CONDENA EN COSTAS a la parte demandante, las que serán liquidadas por la Secretaría de esta Corporación y se fija como agencias en derecho la suma de UN MILLON CIENTO SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS OCHENTA PESOS ($1.162.380).

TERCERO

NOTIFIQUESE ESTA SENTENCIA de conformidad con el artículo 203 del C.A.P.A.C.A.” (Negrillas del texto original)

ANTECEDENTES La demandante presentó su declaración privada de ICA en la ciudad de Medellín por el año gravable 2010, el día 27 de abril de 2011 bajo radicado 1003440. La Autoridad Tributaria previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 1986 del 12 de febrero de 20133, mediante la cual modificó la declaración de ICA presentada por el contribuyente estableciendo una base gravable de $14.916.001.000, e imponiendo sanción por inexactitud equivalente a $41.658.000, por considerar que la demandante determinó erróneamente el impuesto al no incluir 1 Folios 280 a 290 c.p. 2 Folios 273 reverso c.p. dentro de la base gravable la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos, generando un menor impuesto a cargo.

Contra dicha decisión, EBINGEL interpuso recurso de reconsideración el 12 de abril de 20134, el cual fue resuelto por la Resolución nro. SH 17-135 del 12 de febrero de 2014, notificada el 11 de marzo de 2014, confirmando dicho acto administrativo5. DEMANDA La compañía EBINGEL, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderado ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones 6: “Que previo trámite respectivo se declare: 1.) La NULIDAD de los actos administrativos proferidos por el Municipio de Medellín que a continuación se describen: a. Resolución No. 1986 del 12 de febrero de 2013, proferida por la Subsecretaría de Ingresos del Municipio de Medellín, y b. Resolución SH 17-135 del 12 de febrero de 2014, proferida por la Secretaría de Hacienda de Medellín. 2.) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se RESTABLEZCA EL DERECHO de la sociedad demandante, ordenando la firmeza de la declaración privada. 3.) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de su actuación.” La demandante invocó como normas violadas los artículos 83, 95, 338, y 363 de la Constitución Política; 33 de la Ley 14 de 1983; 26 y 683 del Estatuto Tributario; 17 del Decreto 187 de 1975; 38 del Decreto 2649 de 1993; 33 y 198 del Acuerdo 67 de 2008, y 2053 y siguientes del Código Civil.

El concepto de la violación se sintetiza así: Ebingel es una sociedad constructora que presta sus servicios bajo la modalidad de contrato de mandato. Por lo tanto, en su calidad de mandataria, se obliga a realizar construcciones y ejecutar la obra material. Según este esquema negocial, sus ingresos se derivan de la remuneración o las utilidades que se pacten en los contratos de mandato, y no del dinero que percibe del mandante que contrata la ejecución de la obra. 4 Folios 194 a 207 c.p. 5 Folios 208 a 215 c.p. Adujo que la Administración Tributaria no determinó apropiadamente la base gravable del impuesto, toda vez que incluyó en esta el total de los ingresos, rechazando como base gravable la remuneración pactada en AIU, aún cuando el mismo municipio demandado había expresado en acta de visita por el año gravable 2009 que EBINGEL debía calcular la base gravable sobre los ingresos relacionados con el AIU.

Señaló la demandante que para que los ingresos percibidos sean gravables con ICA se requiere que los mismos sean propios y que tengan virtualidad de incrementar el patrimonio, de conformidad con el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993. De esta manera, la tarifa del ICA se debe aplicar sobre el valor de la suma fija acordada como remuneración que el constructor reciba como ingresos propios por el desempeño de su actividad, y no sobre la totalidad de los dineros que percibe, debido a que ellos en su mayoría están destinados a sufragar el costo de los materiales de obra.

En este sentido, el Concepto nro. 017713 de julio 6 de 2010 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público precisó que existe un componente del valor recibido que no es ingreso para el constructor pues corresponde al costo directo de la obra, y que es trasladado al contratante mediante facturación, lo cual no constituye incremento neto del patrimonio del contratista.

Así mismo, esta entidad mediante Concepto 612 del 25 de noviembre de 1997 concluyó que la base gravable de ICA en los contratos de construcción la componen los ingresos obtenidos por el contribuyente a nombre propio y no a nombre de terceros. Lo anterior ha sido reiterado por el Consejo de Estado en sentencia nro. 17479 del 25 de marzo de 2010 al afirmar que en los contratos de concesión únicamente constituye ingreso gravable la remuneración percibida.

Indicó que no procede la sanción por inexactitud dado que no es legalmente aceptable la adición de ingresos y la determinación de un mayor impuesto, máxime cuando la Autoridad Tributaria vulneró el derecho de defensa al no explicar las razones o motivos de su imposición. Adicionalmente, se configuró una diferencia de criterios en la aplicación de los artículos 33 y 35 del Acuerdo 67 de 2008.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Autoridad Tributaria, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos7: Adujo que del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 se puede concluir que la base gravable del ICA la conforman la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios, menos las deducciones de ley que perciba un contribuyente en el ejercicio de una actividad gravada en la jurisdicción del municipio de Medellín. El artículo 36 del Acuerdo 67 del 2008 no incluyó dentro de las deducciones de la base gravable del ICA el ingreso para terceros, ni contempló una base gravable especial para la actividad de construcción diferente a la señalada en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983.

Indicó que la carga de probar los hechos que soportan las pretensiones recae en la demandante, de manera que, si esta argumenta que es una sociedad dedicada a la construcción mediante los contratos de mandato, era necesario adjuntar copia de los mismos, así como soportes de la totalidad de los ingresos percibidos en Urabá. De conformidad con el artículo 1 del Decreto 3070 de 1983 se estableció que los contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales y de servicios deberán registrar su actividad en cada municipio y llevar registros contables que permitan la determinación del volumen de los ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en estos municipios.

Este aspecto no fue tenido en cuenta por EBINGEL, toda vez que de su información contable se demuestra que los ingresos operacionales no fueron contabilizados como recuperación de costos y gastos, ni como ingresos para terceros, sino como costos en operaciones de construcción. Declarar los ingresos con base en el AIU solo aplica para fines de IVA y no para el ICA.

Únicamente se considera que existe base gravable especial cuando la misma es establecida legalmente o mediante acuerdo. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia negó las pretensiones de la demanda. Las razones de la decisión se resumen así8: Si bien de conformidad con el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y la sentencia nro. 18350 del 31 de mayo de 2012, la remuneración constituye la base gravable especial del ICA para los contratos de mandato, en el presente caso la diferencia de $13.886.124.530 entre los ingresos brutos reportados en la declaración de renta -menos las deducciones legales correspondientes- y la base gravable de ICA declarada por el contribuyente para el año gravable 2010 no fue sustentada.

Adicionalmente, los ingresos percibidos a causa de los contratos de mandato acreditados en facturas, correspondió a $44.187.429 y no a $129.553.791 como lo indica la demandante, pues obran en el expediente facturas ajenas a dichos contratos sin que los valores consignados en estas puedan deducirse de la base gravable del ICA. Procede la sanción por inexactitud dado que de conformidad con el artículo 198 del Acuerdo 67 de 2008 se incurrió en el hecho sancionatorio por la omisión de ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló el fallo por las razones que se resumen así9: 8 Folios 256 a 273 c. p. Insistió en que presta servicios de construcción bajo la modalidad de contrato de mandato, y sus ingresos se derivan de la remuneración o sobre las utilidades que se pacten en el mismo, entendiéndose como ingreso propio y no a nombre de terceros.

Reiteró que de conformidad con el Concepto nro. 017713 de julio 6 de 2010 el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, existe un componente del valor recibido que no es ingreso para el constructor, pues corresponde a los costos directos de la obra, que no conllevan un incremento neto en su patrimonio. Reiteró que la Dirección de Apoyo Fiscal en Concepto nro. 023133 de agosto 14 de 2008, estableció que en los contratos de construcción la base gravable del ICA la constituye la remuneración del constructor.

Este aspecto también ha sido reiterado por la sentencia 17479 del 25 de marzo de 2010. Los contratos para el suministro e instalación de componentes eléctricos fueron aportados con el fin de evidenciar la totalidad de ingresos recibidos para terceros, y de demostrar la discriminación del ingreso que percibe la sociedad, siendo propio lo derivado de AIU, sin que se busque probar la totalidad de las cifras discutidas pues ello ya estaba probado en el expediente.

De conformidad con el artículo 198 del Acuerdo 67 de 2008, en el presente caso no se configura la sanción por inexactitud máxime cuando su imposición no fue motivada. Ahora bien, existe una diferencia de criterio entre la Administración y la sociedad en relación con la forma de interpretar los artículos 33 y 35 del Acuerdo Municipal. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Las partes no presentaron alegatos de conclusión. El Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de la apelación interpuesta por la entidad demandante, se examinará la legalidad de los actos administrativos demandados. En concreto, la Sala determinará si la base gravable del ICA en la actividad de construcción realizada por la demandante corresponde a la totalidad de los ingresos brutos obtenidos en el año gravable en discusión, o si, por el contrario, el impuesto deberá liquidarse únicamente sobre la remuneración o utilidad obtenida del desarrollo de los contratos.

El Tribunal indicó que si bien de conformidad con el parágrafo 2° del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, la remuneración constituye la base gravable del ICA para los contratos de mandato, en el presente caso el demandante no soportó que las actividades desarrolladas tuvieran esa naturaleza, ni tampoco discriminó que proporción de los ingresos eran propios y de terceros.

Ebingel señaló en su escrito de apelación, que presta servicios de construcción bajo la modalidad de contrato de mandato, de manera que la base gravable del ICA por sus actividades deberá estar constituida por los ingresos propios; esto es, aquellos derivados de la remuneración obtenida o sobre las utilidades pactadas. El ICA grava aquellos ingresos provenientes de actividades industriales, comerciales y de servicios ejercidas directa o indirectamente, en forma ocasional o permanente, que se desarrollen en las respectivas jurisdicciones territoriales.

Por su parte, el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 incluyó a las formas de intermediación como una actividad de servicios gravada con este impuesto. El tenor de dicha norma es el siguiente: “Artículo 36º.- Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho.” (Destaca la Sala) En este sentido, los servicios de intermediación, como es el caso del mandato, serán gravados con ICA en el territorio en el que fue ejecutada dicha actividad.

Ahora bien, en relación con la base gravable de dicho impuesto para las actividades de servicios, se tiene como regla general que, de acuerdo con el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 en consonancia con el artículo 33 del Acuerdo nro. 67 de 2008, esta se determine sobre los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, a los cuales se les restan los de actividades exentas y no sujetas, luego las devoluciones, rebajas y descuentos, y por último, los correspondientes a exportaciones y venta de activos fijos10.

No obstante, en el caso de los servicios de intermediación, el parágrafo 2° del mencionado artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que se debe entender como base gravable de los mismos el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios del intermediario: “PARÁGRAFO 2º.- Las Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros, pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí. (Destaca la Sala) 10 CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencias de 2 de mayo de 2013, exp. 18830, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Lo anterior ha sido reiterado por esta Sala en diferentes oportunidades de la siguiente manera: “Sobre el particular, la Sala reitera que el impuesto de industria y comercio grava los ingresos propios del contribuyente derivados de la realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales o de servicios en las jurisdicciones municipales.

Ello es así, porque los ingresos recibidos para terceros deben ser gravados en cabeza de su beneficiario, en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de una actividad generadora del impuesto, realizada en el municipio. El parágrafo 2 de la norma referida dispone que las agencias de publicidad, administradoras, corredores de inmuebles y corredores de seguros determinan el impuesto de industria y comercio “sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí. Así pues, para los sujetos en mención, que ejercen la actividad de intermediación comercial, la base gravable es el valor de los honorarios, comisiones y los demás ingresos que reciban para sí, los cuales constituyen sus ingresos brutos, pues, en su calidad de intermediarios pueden recibir ingresos que son para terceros, y, por ende, no deben formar parte de la base gravable del impuesto a su cargo.

A esos ingresos brutos, que se repite, son propios, deben restarse las exclusiones a que se refiere el inciso 1 del artículo 33 de la citada Ley.”11 “Si bien el mencionado parágrafo 2º del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, hace referencia a algunas entidades de intermediación en particular, la Sala ha encontrado que su interpretación debe ser extensiva, en armonía con el artículo 36 de la misma ley, anteriormente transcrito, por lo que incluye también a las empresas de servicios temporales.”12 “En los contratos de intermediación comercial, como la agencia, el corretaje, la comisión, el mandato y la administración de inmuebles, el intermediario recibe ingresos propios e ingresos para terceros.

El análisis de las formas contractuales en mención permite llegar a la anterior conclusión: (…) En el mandato comercial, el mandatario se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta del mandate. (…) Así, en la intermediación, la remuneración que obtiene el intermediario por el servicio que presta constituye su ingreso propio, y las sumas que recibe por cuenta de otro y que debe entregarle según lo pactado, se consideran ingresos para terceros.

Toda vez que el impuesto de industria y comercio grava los ingresos propios del contribuyente, el tributo de los intermediarios se liquida sobre los honorarios, comisiones y demás ingresos que reciben para sí, mientras que el gravamen de los terceros contratantes se liquida sobre las sumas que el intermediario obtuvo en nombre y/o por cuenta de ellos y sobre los demás ingresos que obtengan en ejercicio de su actividad.13” (Destaca la Sala) 11 CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencia del 7 de junio 2012, exp. 17682, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 12 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencia del 2 de mayo de 2013, exp. 18830, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 13 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta.

Sentencia del 31 de mayo de 2012, exp. 18350, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En este sentido se tiene que los ingresos gravados con ICA corresponden a los ingresos propios del contribuyente, y no a ingresos de terceros, de manera que, en el caso de los contratos de intermediación como el mandato, dicho impuesto deberá liquidarse sobre las sumas obtenidas en calidad de remuneración por el ejercicio de esta actividad.

Lo anterior ha sido expresado por esta Sección así: “En términos generales, conforme con la naturaleza misma del contrato, el contratante debe determinar claramente la obra a ejecutar; suministrar al contratista todo lo necesario para el cumplimiento de sus funciones, como fondos económicos, o, si se pactaron, bienes muebles e inmuebles; y remunerar al administrador en la forma y periodos convenidos.

A su vez, el contratante toma bajo su responsabilidad la dirección técnica de la obra, según las cláusulas contractuales; maneja los fondos que le entrega el contratante para la ejecución, invirtiéndolos en la forma que indique el contrato y rindiendo cuentas pormenorizadas, detalladas y documentadas sobre su manejo; conservar y devolver en buen estado los bienes que hubiere recibido para la ejecución del contrato, salvo el deterioro natural; escoger y elegir trabajadores necesarios para realizar la obra y pagarles los salarios y prestaciones sociales que correspondan, con los dineros suministrados por el contratante, actuando como intermediario de éste; subcontratar; pagar las indemnizaciones por los daños que la ejecución cause a terceros, por su culpa descuido o negligencia o por la del personal que contrató; y pagar los daños y perjuicios derivados del incumplimiento del contrato.

De acuerdo con esta perspectiva, es claro que la administración delegada entre particulares o entre éstos y entidades públicas, entraña la relación contractual propia del mandato, pues, a través de aquél, “una persona confía la gestión de uno más negocios a otra por cuenta y riesgo de la primera”, y, en ejercicio del mismo, el mandatario puede contratar en su propio nombre o en el del mandante, pero si contrata en su propio nombre, no obliga al mandante respecto de terceros (Código Civil, artículos 2142 y 2177)14.” (Destaca la Sala) Así las cosas, le corresponde a la demandante acreditar que el ejercicio de su actividad fue realizado a partir de contratos de mandato, de manera que únicamente los ingresos propios, es decir la remuneración obtenida en su calidad de mandataria se tendría como base gravable del impuesto de industria y comercio.

En el presente caso, la demandante aportó como soportes de los ingresos percibidos los contratos suscritos con las compañías CONINSA Y RAMÓN H. S.A., PROMOTORA DE PROYECTOS NOVEDOSOS S.A., y MESULA S.A., y facturas expedidas por Ebingel a dichas compañías. 14 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencia del 16 de septiembre de 2010. exp. 16605, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez.

En relación con los contratos aportados que reposan en folios 53 al 102, la Sala pudo establecer que, no se señala el monto de los ingresos propios de la demandante y los de terceros15, pese a que en algunos casos se menciona un porcentaje de remuneración, y, por otra parte, algunas ofertas presentadas no se encuentran debidamente perfeccionadas16.

De las facturas emitidas por la demandante que reposan en los folios 61, 65, 67, 69, 71, 73, 75, 77, 79, 81, 83, 85 y 87, tampoco es posible determinar qué monto corresponde a utilidad para Ebingel y qué corresponde a ingresos para las compañías contratantes17. Adicionalmente, no es clara la relación de las facturas respecto de cada uno de los contratos aportados.

De manera que esta Sala concluye que ni de los contratos, ni de las facturas emitidas por la demandante se puede determinar qué porción de los ingresos recibidos corresponden a ingresos propios y qué porción corresponde a ingresos para terceros, en consecuencia, no es posible establecer la base gravable del ICA sobre la utilidad o remuneración percibida por la demandante en desarrollo del contrato de intermediación. No son procedentes los argumentos de la apelación de la demandante en el sentido de indicar que los ingresos por $13.166.612.000 correspondieron a ingresos percibidos para terceros y no ingresos propios, puesto que en el expediente no reposan pruebas suficientes que soporten el origen y naturaleza de dichos ingresos.

Por lo anterior, no procede el presente cargo de apelación. Sanción por inexactitud En lo que atañe a la sanción por inexactitud el artículo 197 del Acuerdo 67 de 2008, estableció que constituye hecho sancionable la omisión de ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto, así como la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes.

En este sentido, se confirma el fallo de primera instancia en lo atinente a la sanción por inexactitud. 15 Folio 53 a 58. 16 Folio 48 a 59. 17 Folio 69 y 89. 18 La sanción determinada en el artículo 198 del Acuerdo Municipal nro. 67 de 2008, establece una sanción por inexactitud equivalente al sesenta por ciento (60%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

Finalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas, en esta instancia, porque en el expediente no existe prueba de su causación. Con todo, se mantendrán las impuestas en primer grado, dado que el apelante no recurrió esa decisión. Conforme con las razones aducidas, la Sala confirmará la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: Confirmar la sentencia del 28 de febrero de 2018 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia conforme lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- Radicación: 05001-23-33-000-2014-01217-01 (23861) Demandante: EBINGEL S.A.S. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 7 Folios 154 a 164 c. p. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 9 Folios 280 a 290 c. p. 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador