25000-23-37-000-2015-01315-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01315-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-11-26

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Aon Affinity Colombia Ltda Agencia De Seguros·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: Para resolver se tiene que el artículo 108 del Estatuto Tributario dispone que los salarios son deducibles si se acredita el pago de aportes a salud y parafiscales (aportes al subsidio familiar, SENA, ISS e ICBF), para lo cual el contribuyente debe estar a paz y salvo por tales conceptos en el año gravable que corresponda, por tratarse de un requisito sine qua non de la deducción. En el sub examine se advierte que el desconocimiento de esta deducción surgió porque se halló una diferencia entre el valor neto del IBC de todos los pagos laborales (…) pero nada tienen que ver con demostrar el cumplimiento de las obligaciones exigidas por la ley para aceptar la deducción cuestionada. Conforme con lo expuesto se evidencia que, en efecto, la actividad probatoria de la demandante se limitó a la entrega de los documentos mencionados, respecto de los cuales no es posible justificar y demostrar que todos los gastos declarados correspondían a salarios y, a su vez, hicieron parte de la base para liquidar los aportes al sistema de seguridad social y parafiscales necesarios en los términos previstos por los artículos 108 y 664 del ET. Se destaca que en ninguna de las etapas del proceso tanto administrativo como judicial, la actora allegó pruebas relacionadas con la liquidación de los referidos aportes de manera individualizada, lo cual no permite identificar si el valor desconocido por la DIAN en los actos oficiales hacía parte o no del límite de 25 SMMLV dispuesto por el artículo 3 del Decreto 510 de 2003.DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR PAGOS SALARIALES EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Requisitos / SALARIO - Definición / PAGOS NO SALARIALES - Definición / RELACIÓN DE CAUSALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Alcance / REQUISITO DE NECESIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Alcance / REQUISITO DE PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Alcance / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDADAD DE GASTOS POR PAGOS SALARIALES DE INDEMNIZACIÓN LABORAL EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS POR INCUMPLIR REQUISITOS - ProcedenciaLa demandante insistió en que lo pagado al señor Alberto Suárez Manzur correspondía a una bonificación por mera liberalidad, mas no a una indemnización laboral, ni un reconocimiento salarial, pues, aunque fue sujeto a conciliación judicial, no se sometió a que el juez definiera si se trataba de un pago laboral o no, de manera que no se debía acreditar el pago de los aportes a seguridad social y parafiscales para la procedencia de la deducción. (…) El rechazo de este gasto obedeció a que el pago realizado al señor Suárez Manzur constituyó una indemnización laboral que no cumplió con los requisitos del artículo 107 del ET, puesto que, a juicio de la DIAN, no existe relación de causalidad con la actividad productora de renta, como tampoco necesidad ni proporcionalidad, de modo que se trató de un pago de contenido salarial en la medida en que retribuyó directamente el servicio prestado por el empleado. En relación con este punto se advierte que el artículo 108 del ET regula la deducción de salarios, pero también existen ciertos pagos laborales que aun cuando no sean salarios, podrían ser deducibles, que deben cumplir con los requisitos de las expensas necesarias para su aceptación. Según las normas laborales, entre ellas, el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.). Y no son salario, según el 128 ib., las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares). Tampoco las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie. Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en la normativa fiscal. Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan en la actividad productora de renta, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Pero según lo dispuesto por la norma, no se trata tampoco de aceptar la posibilidad de llevar gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos. En cuanto al requisito de necesidad, la Sala ha indicado que la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato, porque la norma no exige una «necesidad», a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial». Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa, pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición de tales. Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla. Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir. (…) Pues bien, como en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de estas relaciones, aun cuando se hubiera estipulado en el acuerdo conciliatorio que se trataba de una bonificación por mera liberalidad, lo cierto es que su finalidad sí era cobijar todos aquellos pagos laborales, incluidos los salarios, que por alguna eventualidad pudieran causarse a favor del trabajador. En ese orden, para que las indemnizaciones laborales sean deducibles del impuesto sobre la renta se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, que en este caso no se cumplió. Así mismo se advierte que como parte de tales sumas conciliatorias sí tenían carácter salarial, la actora debió acreditar el cumplimiento de todos los requisitos previstos en el artículo 108 ib., lo cual tampoco ocurrió. Por lo anterior estos cargos de apelación no están llamados a prosperar.IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS ASOCIADOS A PAGOS DE CUOTAS DE AFILIACIÓN Y SOSTENIMIENTO DE CLUBES SOCIALES EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS - Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDADAD DE GASTOS POR PAGOS NO SALARIALES COMO BONOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS ASOCIADOS AL PAGO DE HONORARIOS - OUTSOURCING NÓMINA POR INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS - ConfiguraciónLa Administración sustentó su rechazo en que la erogación no reúne los requisitos de causalidad y necesidad, en tanto la actora no aportó ninguna prueba a través de la cual fuera posible advertir que este generó algún tipo de ingreso, de modo que, si bien pudiera ser útil, no era necesaria y no pasó de ser un beneficio para el empleado, que no para la compañía. Al respecto esta Corporación ha señalado que la deducibilidad de los pagos efectuados a clubes sociales se encuentra supeditada a que el contribuyente acredite, en el caso concreto, el cumplimiento de los requisitos de que trata el artículo 107 del ET, por lo cual, «no basta con afirmar que dichas erogaciones contribuyen al mantenimiento de buenas relaciones públicas y comerciales o que sirven para crear condiciones adecuadas para obtener nuevos clientes o conservar los existentes, pues se requiere que efectivamente se pruebe la injerencia de la expensa en la actividad productora de renta de la compañía». Así, no basta con que el contribuyente acredite la realidad de la expensa, ya que es indispensable que la prueba de aquella permita inferir que en el caso concreto la erogación sí se subsume en los criterios de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad del contribuyente. De ese modo, se tiene que ante el cuestionamiento por parte de la DIAN en relación con los requisitos de causalidad y necesidad de las expensas, la demandante se limitó a aportar pruebas que sirven como soporte fiscal del gasto, en este caso, los comprobantes contables y las facturas, sin embargo, no probó la forma y oportunidades en que los gastos por concepto de clubes sociales tuvieron la relación con su actividad productora de renta, mediante acciones tendientes a promocionar sus productos ante sus clientes y desarrollar relaciones comerciales con los mismos. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. (…) Para resolver este cargo se advierte que la Ley 1393 de 2010, fue expedida con el fin de adoptar medidas para evitar la evasión y la elusión de aportes a la salud, disponiendo en el artículo 30 que, en relación con los pagos laborales no constitutivos de salario, estos no podrán ser superiores al 40% del total remunerado, efectuando una remisión expresa a los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993. (…) Se destaca que lo pretendido no fue desconocer los acuerdos de la sociedad actora con sus empleados al pactar pagos no constitutivos de salario, en este caso, bonos por mera liberalidad, conforme lo dispone el artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo, sino que sobre la suma adicional el empleador debía liquidar los aportes reclamados por la Administración para tener derecho a la deducción solicitada. En consecuencia, el cargo de apelación no prospera. (…) Para la DIAN el gasto por honorarios outsourcing de $25.529.999, debía rechazarse como deducible, por cuanto la demandante no demostró la existencia de un contrato de mandato suscrito con la sociedad con la cual dijo haber tercerizado la administración de la nómina. (…) En términos generales para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, la normativa tributaria en el artículo 771- 2 ET exige las correspondientes facturas de la adquisición de bienes o servicios con el cumplimiento de los requisitos establecidos por en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario. (…) Como se puede apreciar, las pruebas allegadas por la demandante no cumplen con los requisitos señalados anteriormente, pues es evidente que los comprobantes de contabilidad no están respaldados por soportes internos ni externos, y el certificado referido, además de evidenciar que no fue expedido por el supuesto mandatario de AON AFFINITTY COLOMBIA, que según su propia manifestación era AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A., tampoco estaba avalado por contador público ni revisor fiscal. De igual manera se advierte que tampoco se aportó la facturación proveniente de la ejecución del negocio o acto comercial encargado, las cuales también debían ser expedidas por el mandatario o a nombre de este, para efectos de hacer valer el gasto contablemente, motivo por el cual este cargo no está llamado a prosperar.IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDADAD DE GASTOS POR PAGOS SALARIALES DE HONORARIOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDADAD DE GASTOS POR OBSEQUIOS A EMPLEADOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - ConfiguraciónLa actora manifestó que procedían los valores cuestionados, en la medida en que se trató de una provisión de los honorarios realizada en el mes de abril de 2010, pero que en mayo fue reversada, hecho respecto del cual allegó el comprobante de contabilidad. La DIAN desconoció el valor de $1.843.419, porque se incluyó un comprobante de contabilidad con la descripción de la provisión, pero no se presentaron soportes del gasto, de manera que incumplieron con las exigencias de los artículos 617, 618, 107 y 771-2 del ET. Al respecto la Sala advierte que, a partir de la única prueba que obra en el expediente, se evidencia la improcedencia de este gasto como deducible, pues el comprobante de contabilidad al que alude la actora fue elaborado el 30 de junio del 2010, por concepto de provisión de gastos «subrokerage GMAC 06-10», que evidentemente no corresponde a las fechas en las cuales supuestamente se llevaron a cabo las operaciones de registro y reversión. La actora limitó su intervención a afirmaciones sin sustento probatorio que las corroborara, en los términos del artículo 771-2 del ET. Así las cosas, el cargo de apelación no prospera. (…) La demandante sostuvo que se trata de erogaciones necesarias para el desarrollo de la actividad productora de renta, en razón a que son una práctica común, que buscan crecimiento y mejoramiento de los servicios, de modo que cada etapa de la producción funcione al máximo nivel, lo cual solo se logra con el incentivo a los trabajadores, quienes aumentarán el sentido de pertenencia por la labor que desarrollan. La Administración rechazó las expensas por $6.538.946, registrados contablemente en la cuenta Código PUC 51902002 como «obsequios y homenajes al personal» en razón a que, además de los motivos aducidos por la contribuyente en la respuesta a sus requerimientos, no aportó ninguna prueba de que la erogación era necesaria y cumplía con el nexo causal con la actividad económica para obtener sus ingresos, en virtud de lo dispuesto por los artículos 107 y 771-2 del ET. (…) En este caso, además de que la actividad principal de la sociedad demandante no tiene relación con el gasto en el que se incurrió por motivos de obsequios y homenajes, al relacionarlas con el criterio comercial, que en su consideración redundaban en una mayor productividad de sus empleados, lo cierto es que ante el planteamiento de la Administración requiriendo el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad, no asumió la carga probatoria que le correspondía, pues no allegó ningún elemento demostrativo, mediante el cual se llegara al convencimiento de que dichas erogaciones atendían a las normalmente acostumbradas en el desarrollo de la actividad o en el sector al cual pertenece. Así, a pesar de que la parte actora aseguró que las atenciones buscaban crecimiento y mejoramiento de los servicios, lo cual solo se logra con el incentivo a los trabajadores, quienes aumentarán el sentido de pertenencia por la labor que desarrollan, lo cierto es que al invocar la procedencia de la expensa a partir del referido criterio comercial, se requerirá de los medios de prueba que acrediten de manera idónea tal hecho, ya sea porque, vista desde el entorno en el que se desarrolla la actividad productora de renta y en el marco del objeto social de la empresa, resulta ser de aquellas que son de usual, normal, común o de habitual aplicación por parte de otras empresas del sector o, porque aunque no se trate de una conducta generalizada en el respectivo sector, el contribuyente prueba que al amparo de un criterio razonable y ostensible, incurrió en la expensa. En consideración a lo anterior, no se acepta la deducibilidad de estos pagos, toda vez que la actora no logró demostrar que cumplieron con los requisitos contenidos en el artículo 107 del ET, por lo que no prospera el cargo de apelación.RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR FALTA DE ACREDITACIÓN - ConfiguraciónAl respecto, el artículo 374 del Estatuto Tributario prevé que el impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación del tributo «con base en el certificado que le haya expedido el retenedor». Cuando se trate de conceptos de retención diferentes a las originadas relaciones laborales, el artículo 381 del ET, establece que el agente de retención debe expedir un certificado anual en el que conste el monto retenido, el concepto de retención, el periodo gravable y se identifique al agente retenedor y a la persona o entidad retenida, aunque el beneficiario del pago puede solicitar un certificado por cada operación sometida a retención, y en el parágrafo 1° de la norma se indica que ante la falta de expedición de dicho certificado, se puede sustituir «por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos antes señalados». La Sala ha destacado que, si bien el certificado de retención en la fuente es la prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la prueba única para tal propósito, toda vez que el legislador ha previsto su sustitución mediante otros documentos, pero respecto de los cuales se deben cumplir unos requisitos mínimos. (…) Así las cosas, se advierte que lo pretendido por la demandada no era darle mayor o menor valor a una prueba sobre la otra, sino que conforme con lo señalado anteriormente, las retenciones declaradas por la demandante debían estar correlacionadas con unos ingresos que, como se evidenció, no fueron igualmente reportados en la declaración privada del impuesto sobre la renta. (…) En ese orden, como la actora no reconoció el ingreso, tampoco eran procedentes las retenciones declaradas, de manera que el cargo de apelación no prospera.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DISMINUCIÓN DE PÉRDIDA FISCAL - ConfiguraciónLa legalidad del rechazo parcial de las deducciones y las retenciones en la fuente, conforme a las consideraciones antes expuestas, constata que la contribuyente declaró datos equivocados y desfigurados que incidieron en su desconocimiento y en la disminución de la pérdida fiscal. En efecto, la pérdida líquida declarada por la sociedad contribuyente se vio afectada por la disminución de los gastos operacionales de administración llevados como deducibles, empero la modificación del saldo a favor se dio como consecuencia del desconocimiento parcial de las retenciones en la fuente, pues en este caso, se tributó por el sistema de renta presuntiva. A la luz del artículo 647 del ET, la circunstancia descrita tipifica, per se, uno de los presupuestos de hecho de la sanción por inexactitud, en la medida en que la actora declaró datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que dieron lugar a un mayor saldo a favor, como fueron las retenciones en la fuente sin la correlativa declaración de los ingresos a los que correspondían. (…) De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET es excluyente con la del artículo 647 ib., porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, porque si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable». cuando lo cierto es que la sanción se configuró por la utilización en la declaración tributaria de datos o factores equivocados e incompletos de los que se derivó un mayor saldo a favor, en este caso, como se dijo, por la inclusión de retenciones en la fuente no imputables a un ingreso determinado. (…) Así pues y como dichos efectos sobre el saldo a favor provinieron de la conducta de haber declarado datos inexactos o desfigurados, la única sanción procedente sería la del artículo 647 ib.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causaciónFinalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia.

PRUEBAS PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR PAGOS SALARIALES EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Insuficiencia Para resolver se tiene que el artículo 108 del Estatuto Tributario dispone que los salarios son deducibles si se acredita el pago de aportes a salud y parafiscales (aportes al subsidio familiar, SENA, ISS e ICBF), para lo cual el contribuyente debe estar a paz y salvo por tales conceptos en el año gravable que corresponda, por tratarse de un requisito sine qua non de la deducción. En el sub examine se advierte que el desconocimiento de esta deducción surgió porque se halló una diferencia entre el valor neto del IBC de todos los pagos laborales (…) pero nada tienen que ver con demostrar el cumplimiento de las obligaciones exigidas por la ley para aceptar la deducción cuestionada.

Conforme con lo expuesto se evidencia que, en efecto, la actividad probatoria de la demandante se limitó a la entrega de los documentos mencionados, respecto de los cuales no es posible justificar y demostrar que todos los gastos declarados correspondían a salarios y, a su vez, hicieron parte de la base para liquidar los aportes al sistema de seguridad social y parafiscales necesarios en los términos previstos por los artículos 108 y 664 del ET.

Se destaca que en ninguna de las etapas del proceso tanto administrativo como judicial, la actora allegó pruebas relacionadas con la liquidación de los referidos aportes de manera individualizada, lo cual no permite identificar si el valor desconocido por la DIAN en los actos oficiales hacía parte o no del límite de 25 SMMLV dispuesto por el artículo 3 del Decreto 510 de 2003.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 108 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 664 DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR PAGOS SALARIALES EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Requisitos / SALARIO – Definición / PAGOS NO SALARIALES – Definición / RELACIÓN DE CAUSALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Alcance / REQUISITO DE NECESIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Alcance / REQUISITO DE PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE EXPENSAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Alcance / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDADAD DE GASTOS POR PAGOS SALARIALES DE INDEMNIZACIÓN LABORAL EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS POR INCUMPLIR REQUISITOS – Procedencia La demandante insistió en que lo pagado al señor Alberto Suárez Manzur correspondía a una bonificación por mera liberalidad, mas no a una indemnización laboral, ni un reconocimiento salarial, pues, aunque fue sujeto a conciliación judicial, no se sometió a que el juez definiera si se trataba de un pago laboral o no, de manera que no se debía acreditar el pago de los aportes a seguridad social y parafiscales para la procedencia de la deducción. (…) El rechazo de este gasto obedeció a que el pago realizado al señor Suárez Manzur constituyó una indemnización laboral que no cumplió con los requisitos del artículo 107 del ET, puesto que, a juicio de la DIAN, no existe relación de causalidad con la actividad productora de renta, como tampoco necesidad ni proporcionalidad, de modo que se trató de un pago de contenido salarial en la medida en que retribuyó directamente el servicio prestado por el empleado.

En relación con este punto se advierte que el artículo 108 del ET regula la deducción de salarios, pero también existen ciertos pagos laborales que aun cuando no sean salarios, podrían ser deducibles, que deben cumplir con los requisitos de las expensas necesarias para su aceptación. Según las normas laborales, entre ellas, el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).

Y no son salario, según el 128 ib., las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares).

Tampoco las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie. Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en la normativa fiscal. Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan en la actividad productora de renta, aunque no sean permanentes sino esporádicos.

Pero según lo dispuesto por la norma, no se trata tampoco de aceptar la posibilidad de llevar gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos. En cuanto al requisito de necesidad, la Sala ha indicado que la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato, porque la norma no exige una «necesidad», a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial».

Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa, pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición de tales. Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente.

Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla. Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

(…) Pues bien, como en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de estas relaciones, aun cuando se hubiera estipulado en el acuerdo conciliatorio que se trataba de una bonificación por mera liberalidad, lo cierto es que su finalidad sí era cobijar todos aquellos pagos laborales, incluidos los salarios, que por alguna eventualidad pudieran causarse a favor del trabajador.

En ese orden, para que las indemnizaciones laborales sean deducibles del impuesto sobre la renta se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, que en este caso no se cumplió. Así mismo se advierte que como parte de tales sumas conciliatorias sí tenían carácter salarial, la actora debió acreditar el cumplimiento de todos los requisitos previstos en el artículo 108 ib., lo cual tampoco ocurrió. Por lo anterior estos cargos de apelación no están llamados a prosperar.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 108 / CÓDIGO SUSTANTIVO DEL TRABAJO – ARTÍCULO 127 IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS ASOCIADOS A PAGOS DE CUOTAS DE AFILIACIÓN Y SOSTENIMIENTO DE CLUBES SOCIALES EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS – Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDADAD DE GASTOS POR PAGOS NO SALARIALES COMO BONOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS ASOCIADOS AL PAGO DE HONORARIOS-OUTSOURCING NÓMINA POR INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS – Configuración La Administración sustentó su rechazo en que la erogación no reúne los requisitos de causalidad y necesidad, en tanto la actora no aportó ninguna prueba a través de la cual fuera posible advertir que este generó algún tipo de ingreso, de modo que, si bien pudiera ser útil, no era necesaria y no pasó de ser un beneficio para el empleado, que no para la compañía. Al respecto esta Corporación ha señalado que la deducibilidad de los pagos efectuados a clubes sociales se encuentra supeditada a que el contribuyente acredite, en el caso concreto, el cumplimiento de los requisitos de que trata el artículo 107 del ET, por lo cual, «no basta con afirmar que dichas erogaciones contribuyen al mantenimiento de buenas relaciones públicas y comerciales o que sirven para crear condiciones adecuadas para obtener nuevos clientes o conservar los existentes, pues se requiere que efectivamente se pruebe la injerencia de la expensa en la actividad productora de renta de la compañía».

Así, no basta con que el contribuyente acredite la realidad de la expensa, ya que es indispensable que la prueba de aquella permita inferir que en el caso concreto la erogación sí se subsume en los criterios de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad del contribuyente. De ese modo, se tiene que ante el cuestionamiento por parte de la DIAN en relación con los requisitos de causalidad y necesidad de las expensas, la demandante se limitó a aportar pruebas que sirven como soporte fiscal del gasto, en este caso, los comprobantes contables y las facturas, sin embargo, no probó la forma y oportunidades en que los gastos por concepto de clubes sociales tuvieron la relación con su actividad productora de renta, mediante acciones tendientes a promocionar sus productos ante sus clientes y desarrollar relaciones comerciales con los mismos.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. (…) Para resolver este cargo se advierte que la Ley 1393 de 2010, fue expedida con el fin de adoptar medidas para evitar la evasión y la elusión de aportes a la salud, disponiendo en el artículo 30 que, en relación con los pagos laborales no constitutivos de salario, estos no podrán ser superiores al 40% del total remunerado, efectuando una remisión expresa a los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993.

(…) Se destaca que lo pretendido no fue desconocer los acuerdos de la sociedad actora con sus empleados al pactar pagos no constitutivos de salario, en este caso, bonos por mera liberalidad, conforme lo dispone el artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo, sino que sobre la suma adicional el empleador debía liquidar los aportes reclamados por la Administración para tener derecho a la deducción solicitada.

En consecuencia, el cargo de apelación no prospera. (…) Para la DIAN el gasto por honorarios outsourcing de $25.529.999, debía rechazarse como deducible, por cuanto la demandante no demostró la existencia de un contrato de mandato suscrito con la sociedad con la cual dijo haber tercerizado la administración de la nómina. (…) En términos generales para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, la normativa tributaria en el artículo 771- 2 ET exige las correspondientes facturas de la adquisición de bienes o servicios con el cumplimiento de los requisitos establecidos por en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

(…) Como se puede apreciar, las pruebas allegadas por la demandante no cumplen con los requisitos señalados anteriormente, pues es evidente que los comprobantes de contabilidad no están respaldados por soportes internos ni externos, y el certificado referido, además de evidenciar que no fue expedido por el supuesto mandatario de AON AFFINITTY COLOMBIA, que según su propia manifestación era AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A., tampoco estaba avalado por contador público ni revisor fiscal.

De igual manera se advierte que tampoco se aportó la facturación proveniente de la ejecución del negocio o acto comercial encargado, las cuales también debían ser expedidas por el mandatario o a nombre de este, para efectos de hacer valer el gasto contablemente, motivo por el cual este cargo no está llamado a prosperar. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 771-2 IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDADAD DE GASTOS POR PAGOS SALARIALES DE HONORARIOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDADAD DE GASTOS POR OBSEQUIOS A EMPLEADOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración La actora manifestó que procedían los valores cuestionados, en la medida en que se trató de una provisión de los honorarios realizada en el mes de abril de 2010, pero que en mayo fue reversada, hecho respecto del cual allegó el comprobante de contabilidad.

La DIAN desconoció el valor de $1.843.419, porque se incluyó un comprobante de contabilidad con la descripción de la provisión, pero no se presentaron soportes del gasto, de manera que incumplieron con las exigencias de los artículos 617, 618, 107 y 771-2 del ET. Al respecto la Sala advierte que, a partir de la única prueba que obra en el expediente, se evidencia la improcedencia de este gasto como deducible, pues el comprobante de contabilidad al que alude la actora fue elaborado el 30 de junio del 2010, por concepto de provisión de gastos «subrokerage GMAC 06-10», que evidentemente no corresponde a las fechas en las cuales supuestamente se llevaron a cabo las operaciones de registro y reversión. La actora limitó su intervención a afirmaciones sin sustento probatorio que las corroborara, en los términos del artículo 771-2 del ET.

Así las cosas, el cargo de apelación no prospera. (…) La demandante sostuvo que se trata de erogaciones necesarias para el desarrollo de la actividad productora de renta, en razón a que son una práctica común, que buscan crecimiento y mejoramiento de los servicios, de modo que cada etapa de la producción funcione al máximo nivel, lo cual solo se logra con el incentivo a los trabajadores, quienes aumentarán el sentido de pertenencia por la labor que desarrollan.

La Administración rechazó las expensas por $6.538.946, registrados contablemente en la cuenta Código PUC 51902002 como «obsequios y homenajes al personal» en razón a que, además de los motivos aducidos por la contribuyente en la respuesta a sus requerimientos, no aportó ninguna prueba de que la erogación era necesaria y cumplía con el nexo causal con la actividad económica para obtener sus ingresos, en virtud de lo dispuesto por los artículos 107 y 771-2 del ET.

(…) En este caso, además de que la actividad principal de la sociedad demandante no tiene relación con el gasto en el que se incurrió por motivos de obsequios y homenajes, al relacionarlas con el criterio comercial, que en su consideración redundaban en una mayor productividad de sus empleados, lo cierto es que ante el planteamiento de la Administración requiriendo el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad, no asumió la carga probatoria que le correspondía, pues no allegó ningún elemento demostrativo, mediante el cual se llegara al convencimiento de que dichas erogaciones atendían a las normalmente acostumbradas en el desarrollo de la actividad o en el sector al cual pertenece.

Así, a pesar de que la parte actora aseguró que las atenciones buscaban crecimiento y mejoramiento de los servicios, lo cual solo se logra con el incentivo a los trabajadores, quienes aumentarán el sentido de pertenencia por la labor que desarrollan, lo cierto es que al invocar la procedencia de la expensa a partir del referido criterio comercial, se requerirá de los medios de prueba que acrediten de manera idónea tal hecho, ya sea porque, vista desde el entorno en el que se desarrolla la actividad productora de renta y en el marco del objeto social de la empresa, resulta ser de aquellas que son de usual, normal, común o de habitual aplicación por parte de otras empresas del sector o, porque aunque no se trate de una conducta generalizada en el respectivo sector, el contribuyente prueba que al amparo de un criterio razonable y ostensible, incurrió en la expensa.

En consideración a lo anterior, no se acepta la deducibilidad de estos pagos, toda vez que la actora no logró demostrar que cumplieron con los requisitos contenidos en el artículo 107 del ET, por lo que no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 771-2 RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR FALTA DE ACREDITACIÓN – Configuración Al respecto, el artículo 374 del Estatuto Tributario prevé que el impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación del tributo «con base en el certificado que le haya expedido el retenedor».

Cuando se trate de conceptos de retención diferentes a las originadas relaciones laborales, el artículo 381 del ET, establece que el agente de retención debe expedir un certificado anual en el que conste el monto retenido, el concepto de retención, el periodo gravable y se identifique al agente retenedor y a la persona o entidad retenida, aunque el beneficiario del pago puede solicitar un certificado por cada operación sometida a retención, y en el parágrafo 1° de la norma se indica que ante la falta de expedición de dicho certificado, se puede sustituir «por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos antes señalados».

La Sala ha destacado que, si bien el certificado de retención en la fuente es la prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la prueba única para tal propósito, toda vez que el legislador ha previsto su sustitución mediante otros documentos, pero respecto de los cuales se deben cumplir unos requisitos mínimos. (…) Así las cosas, se advierte que lo pretendido por la demandada no era darle mayor o menor valor a una prueba sobre la otra, sino que conforme con lo señalado anteriormente, las retenciones declaradas por la demandante debían estar correlacionadas con unos ingresos que, como se evidenció, no fueron igualmente reportados en la declaración privada del impuesto sobre la renta.

(…) En ese orden, como la actora no reconoció el ingreso, tampoco eran procedentes las retenciones declaradas, de manera que el cargo de apelación no prospera. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 374 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DISMINUCIÓN DE PÉRDIDA FISCAL - Configuración La legalidad del rechazo parcial de las deducciones y las retenciones en la fuente, conforme a las consideraciones antes expuestas, constata que la contribuyente declaró datos equivocados y desfigurados que incidieron en su desconocimiento y en la disminución de la pérdida fiscal.

En efecto, la pérdida líquida declarada por la sociedad contribuyente se vio afectada por la disminución de los gastos operacionales de administración llevados como deducibles, empero la modificación del saldo a favor se dio como consecuencia del desconocimiento parcial de las retenciones en la fuente, pues en este caso, se tributó por el sistema de renta presuntiva.

A la luz del artículo 647 del ET, la circunstancia descrita tipifica, per se, uno de los presupuestos de hecho de la sanción por inexactitud, en la medida en que la actora declaró datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que dieron lugar a un mayor saldo a favor, como fueron las retenciones en la fuente sin la correlativa declaración de los ingresos a los que correspondían.

(…) De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET es excluyente con la del artículo 647 ib., porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, porque si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable». cuando lo cierto es que la sanción se configuró por la utilización en la declaración tributaria de datos o factores equivocados e incompletos de los que se derivó un mayor saldo a favor, en este caso, como se dijo, por la inclusión de retenciones en la fuente no imputables a un ingreso determinado.

(…) Así pues y como dichos efectos sobre el saldo a favor provinieron de la conducta de haber declarado datos inexactos o desfigurados, la única sanción procedente sería la del artículo 647 ib. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación Finalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 de 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D. C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01315-01(23559) Actor: AON AFFINITY COLOMBIA LTDA AGENCIA DE SEGUROS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 21 de septiembre del 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, en la parte resolutiva dispuso lo siguiente1: «1.

DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial de Revisión nro. 322412014000050 del 07 de febrero de 2014 y de la Resolución nro. 900.072 del 9 de febrero de 2015, mediante las cuales fue modificada la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010 a AON AFFINITY COLOMBIA LTDA AGENCIA DE SEGUROS. 2.

A título de restablecimiento del derecho deberá estarse a los guarismos liquidados en la parte considerativa de esta providencia. 3. Por no haberse causado, no se condena en costas. 4. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.

Déjense las constancias y anotaciones de rigor».

ANTECEDENTES El 8 de abril del 2011, AON AFFINITY COLOMBIA LTDA presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2010, en la cual registró como deducibles «gastos operacionales de administración» de $6.273.761.000, pérdida fiscal por $1.074.150.000, retenciones en la fuente de $550.767.000, y un saldo a favor de $528.405.0002. 1 Fl. 297 c.p. - El Tribunal solo modificó la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad. 2 Fl. 11 reverso c.a. El 18 de mayo de 2011, la actora solicitó la devolución y/o compensación del saldo a favor generado en la declaración por $528.405.0003.

El 15 de mayo del 2013, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá formuló el Requerimiento Especial 322402013000108, en el cual propuso el rechazo parcial de: gastos operacionales de administración (salarios, indemnizaciones laborales, sostenimiento de clubes, bonos statutory, honorarios outsourcing, honorarios por administración y rec-sub-brok y obsequios a empleados) por $494.963.000, de los $6.273.761.000 declarados, retenciones en la fuente por $9.614.000, de los $550.767.000 declarados, e impuso sanción por disminución de pérdida fiscal y por inexactitud de $276.723.000, y un saldo a favor de $242.068.0004.

Previa respuesta al requerimiento especial, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000050 del 7 de febrero del 2014, por la cual confirmó el rechazo de: gastos operacionales de administración, pero disminuyó el valor a $493.106.000, retenciones a $2.051.000, y las sanciones por disminución de pérdida fiscal y por inexactitud a $263.642.000, para un saldo a favor de $262.712.0005.

Contra el acto de determinación del tributo la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración, resuelto mediante Resolución 900.072 del 9 de febrero del 2015, en el sentido de confirmar las glosas propuestas, pero modificó el valor del rechazo de la deducción por gastos operativos de administración de $493.106.000 a $443.199.000, lo cual incidió en la determinación de las sanciones impuestas de $263.642.000 a $237.291.000 (sanción por disminución de pérdida fiscal $234.009.034 y sanción por inexactitud $3.282.000), y el saldo a favor en $289.063.0006.

DEMANDA La sociedad AON AFFINITY COLOMBIA LTDA AGENCIA DE SEGUROS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: «PRIMERA Que se declaren nulos los siguientes Actos Administrativos: i) La Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000050 del 07 de febrero de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2010 del contribuyente AON AFFINITY COLOMBIA LTDA AGENCIA DE SEGUROS (en adelante AON o la Compañía), Y; ii) La Resolución No. 900.072 del 09 de febrero de 2015, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN resolvió el recurso de reconsideración modificando la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000050 del 07 de febrero de 2014.

SEGUNDA Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración que el denuncio rentístico del impuesto de renta y 3 Fl. 1 reverso c.a. 4 Fls. 1333 a 1353 c.a. 5 Fls. 1566 a 1589 c.a. 6 Fls. 1657 a 1701 c.a. complementarios correspondiente al periodo gravable 2010, presentada por AON, ha quedado en firme en todos sus aspectos.

TERCERA De manera subsidiaria, y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente. En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable.» Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 13, 29, 83, 95 y 383 de la Constitución Política • Artículo 26, 107, 108, 647, 647-1 y 771-2 del Estatuto Tributario • Artículo 18 de la Ley 100 de 1993 • Artículo 3 del Decreto 510 de 2003 • Artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo • Artículos 27 y 30 de la Ley 1393 de 2010 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Deducibilidad por pagos salariales La actora señaló que procede la parte deducible declarada por pagos salariales, pues está demostrado el requisito de aportes a seguridad social y parafiscales por los dos conceptos discutidos, esto es, la suma de $346.935.000 reconocida al señor Carlos Quiñones y $41.685.416 al señor Juan Alberto Suárez, por la bonificación por mera liberalidad.

Afirmó que conforme con lo dispuesto por los artículos 18 de la Ley 100 de 1993 y 3 del Decreto 510 de 2003, la base de cotización para los aportes a la seguridad social tiene un límite máximo de 25 SMMLV, no así para los aportes parafiscales por no estar contemplados en la norma, por lo que las bases en esos dos casos son diferentes.

Señaló que al proceso administrativo se allegaron los documentos que demostraron los pagos, salarios y prestaciones que el señor Carlos Quiñones Machler devengó durante el año 2010, sobre los cuales se efectuaron los aportes a la seguridad social, no obstante, que la DIAN exigiera registros donde se comprobara que el trabajador no estaba obligado a liquidar aportes sobre la cuantía que supera el límite de cotización de la norma, cuando no exige la demostración de tal hecho.

Indicó que, si el trabajador devenga más de 25 SMLMV, según la normativa aplicable, en cualquier caso, su base de cotización será de 25 SMMLV, sin restricción ni condición alguna, como lo ratifica la Resolución 01747 de 20087, en cuyo artículo 11 dispuso que el IBC para pensiones y salud no puede superar el límite referido, sin que exija que el empleador esté obligado a demostrar que el trabajador no debía cotizar por una suma superior a esta.

Adujo que, con la certificación del revisor fiscal, el acuerdo de sustitución patronal, las planillas PILA y la copia del contrato de trabajo aportados, se pretendió demostrar la existencia de trabajadores de la empresa que devengaban más de 25 SMMLV, 7 Formulario único o planilla integrada de liquidación y pago de los aportes al sistema de seguridad social y aportes parafiscales. dentro de los que se encontraba el señor Quiñones Machler, y se especificaron los salarios mensuales, la base de seguridad social, aportes a salud, pensión, fondo de solidaridad, ARP, y el pago de los parafiscales.

Indicó que la suma rechazada de $41.685.416, corresponde a una bonificación pagada por mera liberalidad, adicional a la liquidación que tuvo lugar por la finalización del contrato del señor Juan Alberto Suárez Manzur, por los clientes que dejó, con los cuales continuaron las relaciones comerciales, de manera que se cumple con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad dispuestos por el artículo 107 del ET.

Destacó que comoquiera que la suma pagada no corresponde a una indemnización, pues no se pagó como consecuencia de un despido sin justa causa, ni a un pago habitual, no era exigible que sobre la misma se acreditara el pago de aportes a la seguridad social y parafiscales. Deducibilidad de gastos asociados a pagos de cuotas de afiliación y sostenimiento de clubes sociales Manifestó que el pago a clubes constituye expensa necesaria y tiene relación de causalidad en el marco del artículo 107 del ET, en tanto buscan impulsar el crecimiento y nuevos mercados en los cuales se puedan vender los servicios que presta la empresa, a partir de generar los espacios para las relaciones comerciales, lo cual conlleva a una presencia competitiva frente a las demás compañías que participan en el mismo sector económico y a tener visibilidad.

Todo ello respaldado por comprobantes contables y de facturación que acreditan el reembolso de los gastos al vicepresidente comercial. Deducibilidad de gastos asociados a pagos «bonos statutory» Señaló que este pago realizado al presidente de la compañía no constituye salario en los términos del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, pues no se trató de un pago obligatorio, legal, convencional o habitual para el empleado, por lo que no era una contraprestación directa de su labor, contrario a lo señalado en el certificado del revisor fiscal, quien no tiene las potestades para determinar si un ingreso constituye salario o no. Afirmó que la limitante prevista en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, no es aplicable al caso, pues si bien no es una norma tributaria, si tiene impacto en el impuesto sobre la renta, pues se refiere a los pagos no constitutivos de salario y aportes al sistema de seguridad social, de modo que como se trata de un tributo de periodo, se debe aplicar en el periodo gravable siguiente.

Deducción por gastos asociados al pago de honorarios «outsourcing nómina» Adujo que se debe reconocer la erogación, pues a partir de los soportes contables y certificaciones aportados, la DIAN podía verificar que la gestión y administración de la nómina se tercerizó con la firma HC HUMAN CAPITAL OUTSOURCING, la cual no tiene soportes de las operaciones, porque en un principio la relación no fue directa, sino a través de la firma AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A., a quien HC HUMAN CAPITAL OUTSOURCING le facturaba sus servicios y pagaba los mismos, para posteriormente efectuar el recobro de esas sumas a AON AFFINITY COLOMBIA LTDA. Indicó que la anterior fue la razón por la cual la administración tributaria no pudo constatar la operación motivo de deducción, pues AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A., no podía facturar o expedir documento equivalente a nombre de AON AFFINITY por un recobro, ya que se trataba de un reembolso, más no una prestación de un servicio, pues el servicio lo prestaba HC HUMAN CAPITAL OUTSOURCING.

Honorarios por administración y «rec-sub brok» Manifestó que fueron gastos reales en los que incurrió la sociedad, pues la provisión se realizó en el mes de abril, y a pesar de haber sido sujeta a reversión en el mes de mayo, se dejó la descripción «provisión» en la contabilidad. Obsequios para empleados Afirmó que son procedentes estas erogaciones, pues cumplen con los requisitos dispuestos por el artículo 107 del ET, en cuanto a la relación de causalidad con la actividad productora de renta, en razón a que la verdadera fuerza empresarial radicada en los empleados, quienes al verse reconocidos prestarán un mejor servicio y aportarán su cuota de mejoramiento de la gestión de la empresa.

Resaltó que los obsequios y homenajes son una práctica común que buscan crecimiento y mejoramiento de los servicios, de modo que cada etapa de la producción funcione al máximo nivel, lo cual solo se logra con el incentivo a los trabajadores, quienes aumentarán el sentido de pertenencia por la labor que desarrollan. Otras retenciones Dijo que los documentos aportados al proceso demuestran que las retenciones rechazadas fueron practicadas, y fueron registradas en debida en forma en la contabilidad, por lo que la Administración no podía desconocerlas dándole un mayor valor probatorio a la información reportada por terceros, pues se trata de medios de prueba disímiles que no ofrecen la misma certeza.

Sanción por inexactitud y disminución de pérdida fiscal Por último, manifestó que no procede la sanción por inexactitud porque no se configura ninguno de los hechos sancionables descritos en el artículo 647 del ET. Además, afirmó que se presenta diferencia de criterios en el derecho aplicable. A su vez indicó que no procede la sanción dispuesta por el artículo 647-1 del ET, debido a que en este caso existió la diminución de pérdidas fiscales ajustadas a la realidad económica de la empresa.

Advirtió que se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, pues se pretende sancionar a la contribuyente dos veces por el mismo hecho, desconociendo lo señalado por la Corte Constitucional en la sentencia C- 910 de 2004, según la cual el artículo 647-1 del ET, no contiene una sanción autónoma. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación8: Deducibilidad por pagos salariales Sostuvo que la contribuyente no acreditó el pago de los aportes parafiscales y la seguridad social, como requisito para la procedencia de la deducción, como lo dispone el artículo 108 del ET.

Indicó que, en virtud de los registros de cuentas, relación de pagos a salud, pensión, aportes parafiscales, planillas de liquidación, sus anexos y la certificación expedida por el revisor fiscal, se estableció que los valores declarados diferían a los que estaban acreditados, por lo cual el exceso debió ser rechazado. Afirmó que los valores que presuntamente constituían salario base para realizar los aportes a la seguridad social establecidos en la Ley 100 de 1993, están limitados en aplicación del artículo 3 de Decreto 510 de 2003, sin embargo, la Administración no pudo constatar si el empleado sobre el cual se estaban aplicando tenía un ingreso igual o superior a 25 SMMLV, razón por la que se dispuso su desconocimiento por el excedente del tope máximo señalado en la normativa.

Destacó que si bien la actora allegó documentación adicional con el recurso de reconsideración para sustentar los pagos realizados al señor Quiñones Machler, al desatar el recurso se observó que la cotización no corresponde a los ingresos efectivamente percibidos por el trabajador, por lo tanto, no era posible reconocerle el valor de la limitante de la base de cotización al sistema de seguridad social, debido a la inconsistencia en los valores reportados, sin que fuera posible conciliar la diferencia. Advirtió que en ninguna de las etapas del proceso la contribuyente desvirtuó las diferencias entre los valores determinados y pagados en parafiscales, caja de compensación, salud y pensión. En cuanto a los pagos efectuados al señor Juan Alberto Suárez Manzur afirmó que, pese a que la contribuyente los incluyó en los pagos como una bonificación por mera liberalidad no constitutiva de salario, de acuerdo con la documentación aportada, se apreció que se trató de una indemnización laboral, para cuya deducibilidad debía acreditarse el cumplimiento de los requisitos de los requisitos previstos en los artículos 107 y 108 del ET., lo que no ocurrió. Explicó que la terminación del contrato obedeció a una renuncia voluntaria por parte del empleado, no a un despido sin justa causa, o por alguna actuación irregular, o que hubiera sufrido algún tipo de perjuicio, tal como lo exigen los artículos 64 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, para ser considerados como pagos no laborales.

Deducibilidad de gastos asociados a pagos de cuotas de afiliación y sostenimiento de clubes sociales Adujo que dichas erogaciones no tienen relación de causalidad, ni son necesarias para la obtención de ingresos, en los términos del artículo 107 del ET, pues constituyen un beneficio para el empleado a nombre de quien se expiden las facturas de las cuotas de afiliación a los clubes, y no de la empresa que es quien solicita la 8 Fls. 136 a c.p. deducción, lo cual desconoce lo dispuesto en el artículo 771-2 del ET.

Destacó que no representa un gasto forzoso y estricto, sin el cual no se pudiera desarrollar la actividad productora de renta. Deducibilidad de gastos asociados a pagos «bonos statutory» Indicó que la glosa se sustentó en que, luego de verificado que la actora registró contablemente este pago como «bonos statutory - RS ONLY TAX/W/H», y que según la información recibida, se trata de un pago por mera liberalidad entregado en el mes de diciembre al presidente de la compañía por «resultados obtenidos en su gestión», se determinó que, por tratarse de pagos que no constituyen salario para el trabajador, y con la entrada en vigencia de la Ley 1393 de 2010, superaban el 40% del total de la remuneración, la diferencia pasaba a constituir factor salarial en los términos del Código Sustantivo del Trabajo, respecto de la cual no se realizaron aportes al sistema de seguridad social y parafiscales.

Afirmó que la Ley 1393 de 2010 entró en vigor el 12 de julio de 2010, de modo que era aplicable en ese mismo periodo. Resaltó que reguló un beneficio que ya tenían las empresas, adicionando el artículo 108 del ET, norma que también ya regía en el ordenamiento jurídico. Deducción por gastos asociados al pago de honorarios «outsourcing nómina» Señaló que la demandante no allegó las pruebas para demostrar que el manejo de la nómina había sido tercerizado a través de un contrato de mandato con otra empresa, sobre el cual tampoco se allegó copia de su contenido, a fin de verificar la existencia real y las cláusulas compromisorias.

Manifestó que en ninguna de las etapas del trámite administrativo la demandante demostró la ocurrencia del gasto, en la medida en que solo hasta la demanda aseguró que se trataba de un contrato de mandato y que este era verbal. Honorarios por administración y «rec-sub brok» Advirtió que se rechazó este gasto, por cuanto la actora se limitó a aportar comprobante de su registro en la contabilidad, que no es suficiente para demostrar la ocurrencia del hecho económico como deducible, conforme lo disponen los artículos 617, 618 y 771-2 del ET.

Obsequios para empleados Sostuvo que los gastos declarados no cumplen con los requisitos dispuestos por los artículos 107 y 771-2 del ET, pues la contribuyente no probó el retorno, ni la influencia de ese gasto en la obtención del ingreso. En síntesis, no hay evidencia del nexo causal entre esa erogación y la actividad generadora de renta, pues ante una eventual supresión de la entrega de obsequios a empleados no hay una evidente disminución de la actividad productora de la compañía. Otras retenciones Insistió en la procedencia de este rechazo, en la medida en que, al cotejar la información presentada por terceros, con la contabilidad de la demandante, se logró establecer una diferencia en las retenciones declaradas, las cuales, al no encontrarse soportadas con otros medios de prueba, debían ser detraídas en los actos oficiales.

Sanción por inexactitud y disminución de pérdida fiscal Afirmó que se presentó inexactitud sancionable de acuerdo con lo previsto en el artículo 647 del ET, toda vez que en la declaración de renta del año gravable 2010 incluyó deducciones inexistentes, que derivaron en un mayor saldo a favor. Además, no se evidencia una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable.

Destacó que la sanción regulada por el artículo 647-1 del ET, es independiente a la de inexactitud, en la medida en que los hechos sancionables difieren, pues la segunda procede en los casos en los que, al rechazarse las deducciones cuestionadas, se disminuyó la pérdida fiscal declarada. AUDIENCIA INICIAL El 12 de diciembre del 2016, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 20119.

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, modificó la sanción por inexactitud en aplicación de lo dispuesto por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, y negó la condena en costas, con fundamento en lo siguiente10: Deducibilidad por pagos salariales El a quo señaló que procedía el rechazo de la deducción por salarios, comoquiera que la demandante no satisfizo la carga de la prueba, a fin de dilucidar con precisión respecto de cuáles salarios se liquidaron el total de los aportes a seguridad social y los parafiscales.

Explicó que las pruebas aportadas por la actora no están certificadas por revisor fiscal, ni dan cuenta de que los valores anotados están apoyados en los libros contables con los respectivos soportes, de manera que no reúnen los requisitos de idoneidad para acreditar los hechos discutidos. Adujo que los certificados de aportes al sistema de protección social de Compensar allegados solamente acreditan el monto de lo pagado por la contribuyente de manera general por todos sus empleados, pero no fueron discriminados de modo que se pudiera verificar el monto del salario pagado al señor Quiñones Machler durante el año 2010, por lo cual no es posible realizar ningún cálculo tendiente a examinar la viabilidad de su inclusión en la deducción dentro de la depuración de la renta. 9 Fls. 188 a 194 c.p. 10 Fls. 229 a 297 c.p. Resaltó que la referida glosa está sustentada en que la DIAN encontró inconsistencias entre el valor neto IBC de todos los pagos laborales del año 2010, y lo efectivamente pagado por la demandante, por lo que la diferencia desconocida por la Administración obedeció a la nómina propiamente, y no particularmente a los pagos realizados al empleado Quiñones Machler, lo cual no fue desvirtuado por la parte actora.

Expresó que no fue posible verificar de forma individualizada los presuntos salarios que superaban el límite de 25 SMMLV para efectos del pago de los aportes en mención en relación con toda la nómina en el año 2010, pues las planillas integradas de autoliquidación allegadas no discriminan el valor pagado a cada uno de sus trabajadores, ni el monto de sus salarios.

En cuanto al valor reconocido al señor Juan Alberto Suárez Manzur destacó el Tribunal que tampoco se reconocía su deducibilidad, en la medida en que, a pesar de que en el acuerdo conciliatorio celebrado entre las partes en virtud de la finalización del contrato laboral se pactó el pago como una bonificación por mera liberalidad, tal suma tenía por finalidad cobijar todos aquellos pagos laborales que pudieran causarse con ocasión del retiro del trabajador, a fin de que esta declarara a paz y salvo a la empresa, por ende, para la procedencia de la deducción se debían acreditar los requisitos del artículo 108 del ET, teniendo en cuenta que parte de las sumas conciliadas tenían el carácter salarial, lo cual no ocurrió en este caso.

Deducibilidad de gastos asociados a pagos de cuotas de afiliación y sostenimiento de clubes sociales Advirtió que las cuotas de sostenimiento y afiliación a clubes no son deducibles, en la medida en que no son gastos necesarios para desarrollar la actividad productora de renta de AON, pues el hecho de ser convenientes para impulsar una estrategia comercial, no se ajusta al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del ET, por lo que la conveniencia de tales erogaciones no es asimilable al carácter de necesidad previsto en la norma.

Deducibilidad de gastos asociados a pagos «bonos statutory» Señaló que era improcedente la deducción solicitada por la actora, puesto que superó el límite del 40% establecido por el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, aplicable durante el periodo en discusión porque se trata de una norma que no alteró aspectos sustanciales o formales del impuesto sobre la renta, sino que se refirió a la base para liquidar los aportes a la seguridad social sobre los pagos extrasalariales, que tiene como periodo de causación mensual y no anual.

Indicó que, por ello, al verificarse que se trató de pagos que excedieron el límite del 40% mencionado, la demandante no demostró que sobre esa cifra se liquidaron los respectivos aportes. Deducción por gastos asociados al pago de honorarios «outsourcing nómina» Afirmó que no prosperaba este cargo, puesto que los documentos aportados por la demandante para respaldar la deducción por concepto de honorarios outsourcing no tenían respaldo en soportes internos ni externos como lo exige la normativa y los principios de contabilidad.

Además del hecho de que no allegó prueba de la relación contractual que presuntamente sostenía para la prestación del servicio de administración de la nómina, ni las facturas conforme con lo dispuesto por el artículo 771-2 del ET, necesarias para efectos de hacer valer el gasto contable como lo dispone el artículo 618 ib. Honorarios por administración y «rec-sub brok» Resaltó la improcedencia de los gastos declarados como deducibles, por cuanto se trató de una supuesta provisión, que no tiene ningún soporte documental válido, pues el único comprobante aportado por la actora no coincide con los valores y fechas registrados contablemente.

Obsequios para empleados Advirtió que son improcedentes estas erogaciones, pues, aunque tienen como finalidad el bienestar y comodidad de sus empleados, lo cierto es que los bienes y servicios adquiridos carecen de la relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son necesarios para el desarrollo del objeto social de la empresa, consistente en la administración y asesoría de programas de seguro.

Otras retenciones Al efecto validó el desconocimiento de las retenciones, en razón a que se constató la inconsistencia entre las certificaciones expedidas por los terceros y las que registró la demandante en su contabilidad, lo cual no fue desvirtuado dentro del proceso. Sanción por inexactitud y disminución de pérdida fiscal El Tribunal mantuvo la sanción por inexactitud, descartando la diferencia de criterios alegada, pero la modificó del 160% al 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado y el declarado por el contribuyente, en aplicación del principio de favorabilidad y el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016.

A su vez señaló que también procede la sanción establecida por el artículo 647-1, debido a que el rechazo de las deducciones declaradas por la contribuyente afectó el cálculo de las pérdidas fiscales. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente11: Deducibilidad por pagos salariales Enfatizó en que la compañía no debe demostrar el monto de los ingresos devengados por el empleado, toda vez que los aportes se realizaron sobre la base máxima permitida por la ley, esto es, sobre 25 SMMLV, lo cual conlleva a establecer que los valores que excedan ese monto no hacen parte del IBC para su liquidación al sistema de seguridad social exigido como requisito para la procedencia de la deducibilidad.

Afirmó que la relación general de los pagos realizados a los trabajadores, sumada a las planillas PILA y demás documentos, eran suficientes para que la Administración verificara que los aportes se calcularon sobre el tope máximo dispuesto por la 11 Fls. 308 a 325 c.p. normativa, de manera que exigir pruebas adicionales impone una tarifa legal no reconocida por la ley.

Insistió en que el valor pagado al señor Alberto Suárez Manzur correspondía a una bonificación por mera liberalidad, mas no a una indemnización laboral, ni un reconocimiento salarial, pues, aunque fue sujeto a conciliación judicial, no se sometió a que el juez definiera si se trataba de un pago laboral o no, de manera que no se debía acreditar el pago de los aportes a seguridad social y parafiscales para la procedencia de la deducción. Explicó que los pagos realizados al referido trabajador cumplen con los requisitos del artículo 107 del ET, pues obedecen a una práctica acostumbrada en la actividad comercial, consistente en reconocer la gestión de los ejecutivos, cuando en desarrollo de esta se generaron relaciones comerciales con clientes estratégicos.

Deducibilidad de gastos asociados a pagos de cuotas de afiliación y sostenimiento de clubes sociales Reiteró que son necesarias las erogaciones por membresía para el desarrollo del objeto social de la compañía, en tanto al vicepresidente comercial le corresponde generar espacios para establecer relaciones con los clientes estratégicos que posteriormente redundan en mayores ingresos.

Máxime cuando en el mercado hay una alta competencia, lo cual exige visibilizar y dar a conocer con agilidad los servicios que presta AON AFFINITY. Indicó que la expensa está probada con los soportes contables mediante los cuales se puede advertir que la compañía reembolsaba las cuotas de sostenimiento y afiliación pagadas por su empleado en los clubes.

Deducibilidad de gastos asociados a pagos «bonos statutory» Resaltó que el bono en mención correspondió al reconocimiento para un empleado por los resultados obtenidos durante su gestión en el periodo gravable 2010, por lo que se trató de un pago por mera liberalidad que no constituye factor salarial y, en consecuencia, no hay lugar a exigir el pago de los aportes parafiscales en los términos del artículo 108 del ET, para acceder a su deducibilidad.

Insistió en que en este caso no era procedente la aplicación del límite del 40% para los pagos no laborales dispuesto por el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, pues se trata de una norma con implicaciones específicamente en el impuesto sobre la renta que es de periodicidad anual, de forma tal que su vigencia rige para el año gravable siguiente al discutido, de acuerdo con los principios del sistema tributario.

Deducción por gastos asociados al pago de honorarios «outsourcing nómina» Sobre el punto señaló que tal gasto no se vio representado directamente en la contabilidad, pues la administración de la nómina fue tercerizada con la empresa HC HUMAN CAPITAL OUTSOURCING, y la intermediación de AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A., a quien HC HUMAN CAPITAL le facturaba sus servicios y pagaba los mismos para finalmente efectuar el correspondiente recobro a AON AFFINITY COLOMBIA LTDA. Adujo que la relación con HC HUMAN CAPITAL OUTSOURCING no fue directa, sino que se dio por la mediación de una tercera compañía en su calidad de mandataria, razón por la cual era esta última a nombre de quien se llevaban a cabo los pagos y se emitían las correspondientes facturas.

Destacó que la legislación no prevé ninguna prueba específica para demostrar que un contrato como el de mandato se ejecutó en debida forma, de modo que, para atender a la admisión de la deducción, a la DIAN le correspondía verificar los soportes contables que daban cuenta de los recobros reconocidos por esa gestión que, a su vez, cumplen con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad exigidos por el artículo 107 del ET.

Honorarios por administración y «rec-sub brok» Enfatizó en que proceden los valores cuestionados, en la medida en que durante el periodo gravable la compañía efectuó la reversión de la provisión y la reconoció contablemente. Obsequios para empleados Manifestó que se trata de erogaciones necesarias para el desarrollo de la actividad productora de renta, en razón a que son una práctica común que buscan crecimiento y mejoramiento de los servicios, de modo que cada etapa de la producción funcione al máximo nivel, lo cual solo se logra con el incentivo a los trabajadores, quienes aumentarán el sentido de pertenencia por la labor que desarrollan.

Otras retenciones Indicó que no procede el desconocimiento ya que las retenciones están debidamente soportadas en la contabilidad de la empresa, a la cual la Administración pretende restarle valor probatorio, dándole mayor mérito a la información reportada por terceros, de modo que creó una tarifa leal no contemplada por la ley. Sanción por inexactitud y disminución de pérdida fiscal Reiteró que no procede la sanción por inexactitud porque no se configura ninguno de los hechos sancionables descritos en el artículo 647 del ET.

Además, afirmó que se presenta diferencia de criterios en el derecho aplicable. A su vez indicó que no procede la sanción dispuesta por el artículo 647-1 del ET, debido a que en este caso existió la diminución de pérdidas fiscales ajustadas a la realidad económica de la empresa. Advirtió que se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, pues se pretende sancionar a la contribuyente dos veces por el mismo hecho, desconociendo lo señalado por la Corte Constitucional en la sentencia C- 910 de 2004, según la cual el artículo 647-1 del ET, no contiene una sanción autónoma.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación12. La demandada insistió en lo esbozado en la contestación de la demanda, para lo cual solicitó que se confirmara la sentencia de primera instancia13. 12 Fls. 346 a 356 c.p. El Ministerio Público solicitó que se modificara el fallo recurrido, solo en lo que tiene que ver con la aceptación de la procedencia de las retenciones practicadas, en razón a que la contribuyente aportó los soportes necesarios para demostrar la realidad de las transacciones.

Por lo demás pidió que se confirmara el rechazo de las deducciones declaradas. Alegó que, en efecto, uno de los argumentos por los cuales la DIAN rechazó la deducibilidad de salarios, fue porque, además de la falta de acreditación de los pagos reconocidos a uno de sus trabajadores, se verificó una diferencia entre las sumas reportadas como total de lo pagado por salarios, y su incidencia directa con la limitante de los pagos que excedían de 25 SMMLV.

Destacó que la prueba solicitada por la Administración a la actora era necesaria, pues si bien respecto del señor Quiñones Machler se liquidaron los aportes con base en la limitante consagrada en el Decreto 510 de 2003, ello no implica per se que la suma rechazada fuese exclusivamente por los salarios de este. Señaló que tampoco eran procedentes los gastos en los que incurrió por pagos al señor Alberto Suárez Manzur, afiliaciones a clubes sociales, obsequios y homenajes para los empleados, en razón a que no son expensas que tienen una relación directa con la actividad productora de renta, y en este caso la contribuyente tampoco demostró con pruebas fehacientes que se incurrió en esas erogaciones necesariamente para percibir los ingresos durante el periodo en discusión. Afirmó que también era aplicable la limitante en los pagos no laborales superiores al 40% realizados a un empleado, conforme lo dispone el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, por cuanto el requisito siempre fue el mismo, esto es, cumplir con la ley laboral para la procedencia de la deducción, aspecto no controvertido por la demandante.

Resaltó que eran improcedentes las sumas incluidas como pagos por administración de la nómina, pues cuando el contribuyente pretende hacer uso de esos gastos como deducibles en renta, debe contar con todos los soportes necesarios para demostrar su realidad y existencia, en virtud de lo dispuesto por el artículo 632 del ET. Por último, manifestó que proceden las sanciones impuestas, y que en este caso no hay una diferencia de criterios, pues se demostró que el desconocimiento de las deducciones referidas no obedeció a una interpretación disímil de la ley, sino a la falta de documentación comprobatoria.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la sociedad AON AFFINITY COLOMBIA LTDA AGENCIA DE SEGUROS, correspondiente al año gravable 2010, e impuso las sanciones por inexactitud y por disminución de la pérdida fiscal. 13 Fls. 202 a 210 c.p. En los términos del recurso de apelación, la Sala deberá establecer la procedencia como deducibles de los gastos operacionales de administración por i) pagos salariales; ii) pagos de cuotas de afiliación y sostenimiento de clubes sociales; iii) pagos «bonos statutory»; iv) pago de honorarios «outsourcing nómina»; v) honorarios por administración y «rec-sub brok»; vi) obsequios para empleados; vii) la procedencia de retenciones en la fuente; y, viii) de las sanciones por inexactitud y disminución de pérdida fiscal.

Pagos salariales En criterio de la recurrente la compañía no debía demostrar el monto de los ingresos devengados por empleado, toda vez que los aportes se realizaron sobre la base máxima permitida por la ley respecto de toda la nómina, esto es, sobre 25 SMMLV, lo cual conlleva a establecer que los valores que excedan ese monto no hacen parte del IBC para su liquidación al sistema de seguridad social exigido como requisito para la procedencia de la deducibilidad.

Afirmó que la relación general de los pagos realizados a los trabajadores, sumada a las planillas PILA y demás documentos, eran suficientes para que la Administración verificara que los aportes se calcularon sobre el tope máximo dispuesto por la normativa, de manera que exigir pruebas adicionales impone una tarifa legal no reconocida por la ley.

Para resolver se tiene que el artículo 108 del Estatuto Tributario14 dispone que los salarios son deducibles si se acredita el pago de aportes a salud15 y parafiscales (aportes al subsidio familiar, SENA, ISS e ICBF), para lo cual el contribuyente debe estar a paz y salvo por tales conceptos en el año gravable que corresponda, por tratarse de un requisito sine qua non de la deducción. En el sub examine se advierte que el desconocimiento de esta deducción surgió porque se halló una diferencia entre el valor neto del IBC de todos los pagos laborales durante el año 2010, y los que efectivamente pagó la actora, de lo cual se generó una diferencia de $177.851.56616.

Fue como consecuencia de lo anterior, y ante los requerimientos de la Administración, que la demandante aportó una relación de pagos de bonificaciones por mera liberalidad reconocidos a varios empleados, dentro de los cuales se encontraban los señores Carlos Quiñones Machler y Juan Alberto Suárez Manzur, de manera que para la entidad era necesario establecer si dentro de los salarios sobre los cuales se liquidaron los aportes al sistema de seguridad social y parafiscales, estaban los percibidos por los referidos trabajadores.

En ese orden se observa que, en respuesta al requerimiento especial, la demandante aportó una certificación expedida por el revisor fiscal del 18 de julio de 201117, en la cual se hace una relación de los valores totales que se tomaron como base para liquidar los aportes parafiscales entre enero y diciembre del 2010, señalando que se 14 E.T. «Art. 108.

Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes.

Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993. Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar (…)». Artículo vigente durante los hechos en discusión. 15 Previstos en la Ley 100 de 1993. 16 Según relación de gastos de personal y soportes de aportes parafiscales (Fls. 337 a 340 c.a.) 17 Fls. 167 c.a. pagaron en «salarios integrales $561.435.474», «sueldos $969.894.911», «incapacidades $3.154.495», «comisiones $52.352.114», «horas extras $24.110.764», «vacaciones pagadas $129.150.035», y «bonificaciones por mera liberalidad $50.780.352», las cuales dieron como resultado global base la suma $1.784.569.155.

A su vez, se aprecia que las planillas PILA aducidas por la actora, en similares términos que el certificado de revisor fiscal, enuncian de manera general la fecha de pago de los aportes, el periodo de cotización, la empresa cotizante y el número total de empleados, que variaban ente 61 y 6318. Por último, la copia del contrato de trabajo firmado del 1° de marzo de 2002 y un acuerdo de sustitución patronal del 30 de mayo de 200719, a nombre de Carlos Quiñones Machler, dan cuenta de la relación laboral que ostentaba con AON AFFINITY COLOMBIA LTDA, y del cambio de empleador al que fue sujeto en esos años, pero nada tienen que ver con demostrar el cumplimiento de las obligaciones exigidas por la ley para aceptar la deducción cuestionada.

Bonificación por mera liberalidad La demandante insistió en que lo pagado al señor Alberto Suárez Manzur correspondía a una bonificación por mera liberalidad, mas no a una indemnización laboral, ni un reconocimiento salarial, pues, aunque fue sujeto a conciliación judicial, no se sometió a que el juez definiera si se trataba de un pago laboral o no, de manera que no se debía acreditar el pago de los aportes a seguridad social y parafiscales para la procedencia de la deducción. Destacó que se trató de un reconocimiento a favor del trabajador en consideración a los clientes que dejó, con los que continuaron las relaciones comerciales, motivo por el cual cumple con los requisitos dispuestos por el artículo 107 del ET.

El rechazo de este gasto obedeció a que el pago realizado al señor Suárez Manzur constituyó una indemnización laboral que no cumplió con los requisitos del artículo 107 del ET, puesto que, a juicio de la DIAN, no existe relación de causalidad con la 18 Fls. 170 a 198 c.a. 19 Fls. 1131 a 1136 c.a. 20 «Artículo 3°. La base de cotización del Sistema General de Pensiones será como mínimo en todos los casos de un salario mínimo legal mensual vigente, y máximo de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, límite este que le es aplicable al Sistema de Seguridad Social en Salud.

Este límite se aplicará a las cotizaciones cuyo pago debe efectuarse a partir del mes de marzo. La base de cotización para el Sistema General de Pensiones deberá ser la misma que la base de la cotización del Sistema General de Seguridad Social en Salud, salvo que el afiliado cotice para el Sistema General de Pensiones sobre una base inferior a la mínima establecida para el Sistema General de Seguridad Social en Salud». actividad productora de renta, como tampoco necesidad ni proporcionalidad, de modo que se trató de un pago de contenido salarial en la medida en que retribuyó directamente el servicio prestado por el empleado.

En relación con este punto se advierte que el artículo 108 del ET regula la deducción de salarios, pero también existen ciertos pagos laborales que aun cuando no sean salarios, podrían ser deducibles, que deben cumplir con los requisitos de las expensas necesarias para su aceptación21. Según las normas laborales22, entre ellas, el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en la normativa fiscal23. Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan en la actividad productora de renta, aunque no sean permanentes sino esporádicos.

Pero según lo dispuesto por la norma, no se trata tampoco de aceptar la posibilidad de llevar gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos24. En cuanto al requisito de necesidad25, la Sala ha indicado que la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis 21 Sentencias del 13 de agosto de 2009, Exp. 16217, C.P. William Giraldo Giraldo, del 2 de abril de 2009, Exp. 16595, y del 19 de mayo del 2011, Exp. 18039, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras. 22El artículo 17 de la Ley 21 de 1982 señala que, para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del subsidio familiar, SENA, ESAP, escuelas industriales e institutos técnicos, “ se entiende por nómina mensual de salario la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral, cualquiera sea su denominación…” 23 Sentencias del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, 23 de febrero del 2011, Exp. 17538, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 5 de septiembre del 2013, Exp. 18412, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, 23 de enero de 2014, Exp. 19245, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras. 24 Ib. 25 Como lo ha sostenido la Sala «la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Lo anterior, porque la norma no exige una «necesidad», a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial». De modo que lo que cabe apreciar en cada situación no es si se hacía inevitable o indispensable incurrir en el gasto, o si se estaba constreñido a él por una razón legal o contractual –que sería lo propio de una necesidad pura–; sino si la expensa resultaba requerida o provechosa para desarrollar la actividad empresarial en el contexto de una situación de mercado, pues es en eso que consiste una necesidad comercial.

Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa, pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición de tales27. Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente.

Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla28. Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir29.

De conformidad con los antecedentes administrativos se observa que la suma cuestionada correspondió a que el señor Suárez Manzur laboró con la empresa actora desde el 1° de junio de 200730 hasta el 21 de julio del 2010, como consecuencia de renuncia del empleado, tal como consta en la liquidación definitiva del 27 de julio del 2010, dentro de la cual se le reconoció la suma de $41.685.416, por concepto de «bonificación por mera liberalidad»31.

A fin de soportar dicha bonificación, la actora allegó acta de conciliación celebrada ante el Juzgado 31 Civil del Circuito de Bogotá del 23 de agosto del 2010, mediante la cual las partes acordaron, en relación con la terminación del contrato laboral y con el fin de dejar constancias sobre los siguientes temas y acuerdos transaccionales32: «[…] 4.

Con el fin de precaver cualquier litigio eventual que pudiera presentarse en cuanto a la forma de terminación del vínculo laboral que unió a las partes, la naturaleza de los pagos recibidos por el trabajador y el pago de salarios y prestaciones sociales correspondientes al contrato referido, las partes han decidido conciliar sus posibles diferencias en la suma de CUARENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS DIECISEIS PESOS ($41.685.416). […] 6.

Recibida la anterior suma de dinero, el señor JUAN ALBERTO SUÁREZ MANZUR declara a la sociedad AON AFFINITY COLOMBIA LTDA AGENCIA DE SEGUROS a PAZ Y SALVO por todo concepto de orden laboral que pudiera desprenderse de la relación de trabajo que existió entre las partes, especialmente por los conceptos de indisponibles para el sujeto pasivo y no pueden ser gravadas, en la medida en que no son demostrativas de una verdadera capacidad económica». 26 Sentencia del 6 de agosto del 2020, Exp. 22979, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 27 Sentencia del 11 de junio del 2020, Exp. 22918, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 11 de junio de 2020, Exp. 23487, C.P. Milton Chaves García. 28 Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1 de octubre de 2009, Exp -16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 29 Sentencia de 1 de octubre de 2009, Exp 16286.

C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 30 Fls. 1140 a 1141 c.a. 31 Fl. 1145 c.a. 32 Fls. 1148 a 1149 c.a. salarios, primas legales y extralegales, auxilios, beneficios extralegales, vacaciones, indemnizaciones por despido, indemnización moratoria y cualquiera otra acreencia laboral que pueda resultar […]» ( Resalta la Sala). Como se aprecia, la suma conciliada estaba proyectada a cubrir cualquier posible concepto que hubiere quedado pendiente o surgiera eventualmente en virtud de la relación laboral que existió entre AON AFFINITY y Suárez Manzur, relativos, entre otros, a salario o prestaciones, así como indemnizaciones.

Lo anterior lo confirma el hecho de que el trabajador declaró a la sociedad «a paz y salvo» por todo concepto de orden laboral, como salarios, prestaciones e indemnización. Pues bien, como en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de estas relaciones33, aun cuando se hubiera estipulado en el acuerdo conciliatorio que se trataba de una bonificación por mera liberalidad, lo cierto es que su finalidad sí era cobijar todos aquellos pagos laborales, incluidos los salarios, que por alguna eventualidad pudieran causarse a favor del trabajador.

Pagos de cuotas de afiliación y sostenimiento de clubes sociales La recurrente sostuvo que procede la deducibilidad de los gastos asociados a clubes sociales, en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 107 del ET, puesto que le permite al vicepresidente comercial promocionar sus productos y desarrollar relaciones comerciales con clientes actuales o potenciales.

La Administración sustentó su rechazo en que la erogación no reúne los requisitos de causalidad y necesidad, en tanto la actora no aportó ninguna prueba a través de la cual fuera posible advertir que este generó algún tipo de ingreso, de modo que, si bien pudiera ser útil, no era necesaria y no pasó de ser un beneficio para el empleado, que no para la compañía. Al respecto esta Corporación ha señalado que la deducibilidad de los pagos efectuados a clubes sociales se encuentra supeditada a que el contribuyente acredite, en el caso concreto, el cumplimiento de los requisitos de que trata el artículo 107 del ET, por lo cual, «no basta con afirmar que dichas erogaciones contribuyen al mantenimiento de buenas relaciones públicas y comerciales o que sirven para crear condiciones adecuadas para obtener nuevos clientes o conservar los existentes, pues se requiere que efectivamente se pruebe la injerencia de la expensa en la actividad productora de renta de la compañía»34.

Así, no basta con que el contribuyente acredite la realidad de la expensa, ya que es 33 Artículo 53 Constitución Política. 34 Sentencias del 03 de junio de 2010, Exp. 17037, C.P. William Giraldo Giraldo, del 7 de abril de 2011, Exp. 17598, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 26 de febrero de 2014, Exp. 18266, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 12 de noviembre de 2015, Exp. 19708, y del 8 de septiembre de 2016, Exp. 18945, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Reiteradas en sentencia del 11 de mayo del 2020, Exp. 22918, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. indispensable que la prueba de aquella permita inferir que en el caso concreto la erogación sí se subsume en los criterios de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad del contribuyente35. En el caso concreto la Sala advierte que, atendiendo a la necesidad de comprobación en los términos señalados, la DIAN requirió para que se allegaran los documentos que soportaran el gasto incluido en la cuenta PUC 51209608 «SOSTENIMIENTO DE CLUBES SOCIALES», por valor de $18.600.88736, frente a lo cual la contribuyente en la respuesta anexó una relación y copia de los comprobantes de contabilidad en los que se registraron esos pagos a favor del señor Carlos Quiñones Machler, que no directamente a los clubes a los que estaba afiliado.

Por lo demás, la demandante en todo el proceso se limitó a afirmar que por la dinámica de la actividad económica que desarrolla, le resultaba conveniente incurrir en erogaciones que le permitieran a su vicepresidente comercial relacionarse directamente con sus clientes actuales y/o potenciales en tales clubes sociales, atendiendo además a la competencia en el campo de los servicios de seguros, sin aportar ningún documento o prueba que diera cuenta de tales hechos.

Se insiste en que la recurrente no paso de sostener que existían los comprobantes del registro contable y las facturas que por demás tampoco estaban a nombre de AON AFFINITY, sino del señor Quiñones Machler, a quien, según su propio dicho, le reembolsaban el dinero que pagaba por las cuotas de afiliación. De ese modo, se tiene que ante el cuestionamiento por parte de la DIAN en relación con los requisitos de causalidad y necesidad de las expensas, la demandante se limitó a aportar pruebas que sirven como soporte fiscal del gasto, en este caso, los comprobantes contables y las facturas, sin embargo, no probó la forma y oportunidades en que los gastos por concepto de clubes sociales tuvieron la relación con su actividad productora de renta, mediante acciones tendientes a promocionar sus productos ante sus clientes y desarrollar relaciones comerciales con los mismos.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. Pagos bonificación mera liberalidad «bonos statutory» La recurrente manifestó que el bono en mención correspondió al reconocimiento para un empleado por los resultados obtenidos durante su gestión en el periodo gravable 2010, por lo que se trató de un pago por mera liberalidad que no constituye factor salarial y, en consecuencia, no hay lugar a exigir el pago de los aportes parafiscales en los términos del artículo 108 del ET, para acceder a su deducibilidad.

La DIAN indicó que el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, era aplicable para el periodo en discusión, pues tiene relación con el límite de lo que se debía entender como pagos laborales no constitutivos de salario, lo cual implica que es una norma de contenido laboral, concordante con normas preexistentes al año 2010, como los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, que sí tiene que ver con la base de liquidación de los aportes al sistema de seguridad social. 35Sentencia del 6 de noviembre de 2014, Exp. 19247, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en sentencia del 11 de mayo del 2020, Exp. 22918, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 36 Fls. 337 al 340 c.a. Señaló que como los pagos laborales no constitutivos de salario no podrían ser superiores al 40% del total de la remuneración, lo que excediera ese límite debía pasar a integrar la base para liquidar los aportes a seguridad social, regla que no fue cumplida por la demandante, de modo que fueron rechazados $212.834.112.

Para resolver este cargo se advierte que la Ley 1393 de 2010, fue expedida con el fin de adoptar medidas para evitar la evasión y la elusión de aportes a la salud, disponiendo en el artículo 30 que, en relación con los pagos laborales no constitutivos de salario, estos no podrán ser superiores al 40% del total remunerado, efectuando una remisión expresa a los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 199337.

Para efectos de determinar cuáles son los conceptos de pagos laborales a los que hace alusión la mencionada normativa, el artículo 18 de la Ley 100 de 1993 remite a lo establecido por los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, a los cuales en precedencia ya se hizo alusión38. Así las cosas, correspondía a la demandada verificar el cumplimiento del marco normativo señalado, incluida la limitante del 40% del total de las remuneraciones, pues, como se vio, se trata de una norma que se aplica para los efectos relacionados con los artículos 1839 y 20440 de la Ley 100 de 1993, vigentes al momento de los 37 «ARTÍCULO 30.

Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de las trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración». 38 El artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).

18. BASE DE COTIZACIÓN. <Inciso 4. y parágrafo modificados por el artículo 5 de la Ley 797 de 2003. (El artículo 5 de la Ley 797 de 2003 transcribe todo el artículo). El nuevo texto es el siguiente:> La base para calcular las cotizaciones a que hace referencia el artículo anterior, será el salario mensual. El salario base de cotización para los trabajadores particulares, será el que resulte de aplicar lo dispuesto en el Código Sustantivo del Trabajo.

El salario mensual base de cotización para los servidores del sector público, será el que señale el Gobierno, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 4a. de 1992. El límite de la base de cotización será de veinticinco (25) salarios mínimos legales mensuales vigentes para trabajadores del sector público y privado. Cuando se devenguen mensualmente más de veinticinco (25) salarios mínimos legales mensuales vigentes la base de cotización será reglamentada por el gobierno nacional y podrá ser hasta de 45 salarios mínimos legales mensuales para garantizar pensiones hasta de veinticinco (25) salarios mínimos legales.

Las cotizaciones de los trabajadores cuya remuneración se pacte bajo la modalidad de salario integral, se calculará sobre el 70% de dicho salario. En todo caso, el monto de la cotización mantendrá siempre una relación directa y proporcional al monto de la pensión.

PARÁGRAFO 1 o. En aquellos casos en los cuales el afiliado perciba salario de dos o más empleadores, o ingresos como trabajador independiente o por prestación de servicios como contratista, en un mismo período de tiempo, las cotizaciones correspondientes serán efectuadas en forma proporcional al salario, o ingreso devengado de cada uno de ellos, y estas se acumularán para todos los efectos de esta ley sin exceder el tope legal.

Para estos efectos, será necesario que las cotizaciones al sistema de salud se hagan sobre la misma base. En ningún caso el ingreso base de cotización podrá ser inferior a un salario mínimo legal mensual vigente. Las personas que perciban ingresos inferiores al salario mínimo legal mensual vigente, podrán ser beneficiarias del Fondo de Solidaridad Pensional, a efectos de que éste le complete la cotización que les haga falta y hasta un salario mínimo legal mensual vigente, de acuerdo con lo previsto en la presente ley. 40 ARTÍCULO 204.

MONTO Y DISTRIBUCIÓN DE LAS COTIZACIONES. <Inciso 1o. modificado por el artículo 10 de la Ley 1122 de 2007. El nuevo texto es el siguiente:> La cotización al Régimen Contributivo de Salud será, a partir del primero (1°) de enero del año 2007, del 12,5% del ingreso o salario base de cotización, el cual no podrá ser inferior al salario mínimo.

La cotización a cargo del empleador será del 8.5% y a cargo del empleado del 4%. Uno punto cinco (1,5) de la cotización serán trasladados a la subcuenta de Solidaridad del Fosyga para contribuir a la financiación de los beneficiarios del régimen subsidiado. Las cotizaciones que hoy tienen para salud los regímenes especiales y de excepción se incrementarán en cero puntos cinco por ciento (0,5%), a cargo del empleador, que será destinado a la subcuenta de solidaridad para completar el uno punto cinco a los que hace referencia el presente artículo.

El cero punto cinco hechos, tomando como sustento lo dispuesto en los artículos 127 y 128 del CST y las posiciones jurisprudenciales de la Corte Constitucional y la Corte Suprema de Justicia frente a los pagos que constituyen o no salario. Refuerza lo anterior el hecho de que, a partir de la entrada en vigor del artículo 30 de la mencionada Ley 139341, los empleadores debían atender a esa limitante a la hora de cumplir con las obligaciones dispuestas por los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, lo cual quiere decir que sus efectos eran específicos, esto es, que el mismo estaba destinado a aplicarse al Sistema General de Seguridad Social.

Para tal efecto, como lo advirtió el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar – ICBF en el Concepto 121 del 30 de julio del 2012, «sólo cuando las partes (trabajador - empleador) han dispuesto pagos no constitutivos de salario, en ningún caso podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración. Como se puede advertir, esta norma no establece de ninguna manera un beneficio; por el contrario, fija el límite superior de un tratamiento laboral especial que tiene efectos sobre la aportación general a los sistemas de salud y de pensiones, y de ese modo impide ahorros o lucros de los particulares a expensas de ellos.

En consecuencia, es una norma restrictiva, lo que de pasada constituye una explicación adicional de la imposibilidad de darle aplicación analógica elaborando a partir de ella, según parece comprenderse entre las expectativas de la consultante, una "teoría [que] se podría hacer extensiva a las prestaciones sociales"; se trata fundamentalmente de la protección de unos patrimonios determinados.

Es apenas natural que con esta norma se pretenda evitar la elusión en los aportes al Sistema General de Seguridad Social y así generar mayores ingresos, pues como es ampliamente conocido, muchas empresas privadas tenían como mala práctica aportar al sistema sobre una base inferior a la que realmente devengaba el trabajador, con el fin de "no hacer más gravosa" su carga prestacional, generando que cada día el sistema se vaya descompensado económicamente hasta dejarlo en un estado crítico».

En el sub-lite la discusión se centró en que del total de pagos laborales recibidos por el empleado ($366.124.719), superaban el tope máximo permitido para efectos de liquidar los aportes a la seguridad social contemplados en la Ley 100 de 1993 y, en consecuencia, determinar su procedencia o no como deducción en el impuesto sobre la renta.

Al efecto, la Administración tomó como referencia los pagos realizados al señor Quiñones Machler, durante los meses de agosto a diciembre del 2010, en los que se registraron como «PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIO» («Auxilio de medicina prepagada, bono mera liberalidad, tickets canasta, aportes voluntarios – protección, beneficio club y otros»), por un total de $443.159.87842, a los que al aplicarle la limitante del 40% se generó un exceso de $212.834.112, respecto de los cuales no se probó la realización de los aportes a la seguridad social.

Se destaca que lo pretendido no fue desconocer los acuerdos de la sociedad actora con sus empleados al pactar pagos no constitutivos de salario, en este caso, bonos por mera liberalidad, conforme lo dispone el artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo, sino que sobre la suma adicional el empleador debía liquidar los aportes reclamados por la Administración para tener derecho a la deducción solicitada.

En consecuencia, el cargo de apelación no prospera. por ciento (0,5%) adicional reemplaza en parte el incremento del punto en pensiones aprobado en la Ley 797 de 2003, el cual sólo será incrementado por el Gobierno Nacional en cero punto cinco por ciento (0,5%). 41 «ARTÍCULO 41. VIGENCIA Y DEROGATORIAS. La presente ley rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las disposiciones que le sean contrarias, en especial el artículo 2o del Decreto 1289 de 2010».

Publicada en el Diario Oficial del 12 de julio del 2010. 42 Fls. 1343 y 1344 c.a. Deducción por gastos asociados al pago de honorarios «outsourcing nómina» La parte demandante insistió en que este gasto no se vio representado directamente en la contabilidad, pues la administración de la nómina fue tercerizada con la empresa HC HUMAN CAPITAL OUTSOURCING, y la intermediación de AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A., a quien HC HUMAN CAPITAL le facturaba sus servicios y pagaba los mismos para finalmente efectuar el correspondiente recobro a AON AFFINITY COLOMBIA LTDA. Adujo que la relación con HC HUMAN CAPITAL OUTSOURCING no fue directa, sino que se dio por la mediación de una tercera compañía en su calidad de mandataria, razón por la cual era a esta última a nombre de quien se llevaban a cabo los pagos y se emitían las correspondientes facturas.

Destacó que la legislación no prevé la necesidad de aportar el contrato o alguna prueba específica para demostrar que el mandato se ejecutó en debida forma, de modo que, para atender a la admisión de la deducción, a la DIAN le correspondía verificar los soportes contables que daban cuenta de los recobros reconocidos por esa gestión que, a su vez, cumplen con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad exigidos por el artículo 107 del ET.

Para la DIAN el gasto por honorarios outsourcing de $25.529.999, debía rechazarse como deducible, por cuanto la demandante no demostró la existencia de un contrato de mandato suscrito con la sociedad con la cual dijo haber tercerizado la administración de la nómina. Además, sostuvo que los registros contables allegados no están respaldados por soportes internos y externos, de conformidad con los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993.

En términos generales para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, la normativa tributaria en el artículo 771- 2 ET exige las correspondientes facturas de la adquisición de bienes o servicios con el cumplimiento de los requisitos establecidos por en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario43.

Ahora bien, cuando se trata de comprobantes de contabilidad para respaldar la realidad de las operaciones cuestionadas, la normativa contable exige los respectivos soportes internos y externos que respalden esos registros, tal como lo consagran los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 199344. 43 «ARTICULO 771-2. PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES. <Artículo adicionado por el artículo 3o. de la Ley 383 de 1997.

El nuevo texto es el siguiente:> Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca». 44 «ARTICULO 123.

SOPORTES. Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate, los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren. Los soportes deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o, dejando constancia en estos de tal circunstancia, conservarse archivados en orden cronológico y de tal manera que sea posible su verificación. Los soportes pueden conservarse en el idioma en el cual se hayan otorgado, así como ser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle.

ARTICULO 124. COMPROBANTES DE CONTABILIDAD. Las partidas asentadas en los libros de resumen y en aquél donde se asienten en orden cronológico las operaciones, deben estar respaldadas en comprobantes de contabilidad elaborados previamente. Dichos comprobantes deben prepararse con fundamento en los soportes, por cualquier medio y en idioma castellano. En lo que tiene que ver con los contratos de mandato es preciso acudir a las normas que regulan la materia contenidas en la legislación civil y comercial, así como sus efectos en materia tributaria.

Es por ello que, conforme con lo previsto en el artículo 2142 del CC, «el mandato es un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera. La persona que concede el encargo se llama comitente o mandante, y la que lo acepta apoderado, procurador, y en general mandatario».

En línea con la legislación civil, en el artículo 1262 del C Co se define el mandato comercial como «un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra. (…)». De este modo, son dos los elementos de la esencia de un mandato, a saber, uno es la encomienda de negocios o actos de comercio, cuya ejecución o cumplimiento -en los términos estipulados- constituye el objeto del contrato; y el segundo, es la actuación por cuenta y riesgo del mandante, que, en otras palabras, significa que el resultado de las obligaciones desarrolladas por el mandatario está llamada a desembocar en el patrimonio del mandante.

Por su parte, los efectos fiscales del contrato de mandato atienden a la misma lógica de las normas civiles y comerciales en lo que respecta a la función típica del negocio, según la cual, a pesar de la intermediación del mandatario, todos los efectos de la gestión adelantada por este último se trasladan al mandante para efectos fiscales45.

El tratamiento tributario del contrato de mandato estaba contenido en el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 -derogado parcialmente por el artículo 15 del Decreto 1514 de 1998- y en el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 (posteriormente compilados en los artículos 1.2.4.11 y 1.6.1.4.3 del Decreto Reglamentario Único 1625 de 2016). Así las cosas, el citado artículo 3 del Decreto 1514 de 1998, regulaba los efectos tributarios derivados de la ejecución del contrato de mandato, el cual otorga la totalidad de los efectos de los actos ejecutados por el mandatario al mandante, sin importar si existe de por medio un contrato de mandato con o sin representación y, condiciona su materialización, a la expedición de un certificado por parte del mandatario, que debe estar avalado por contador público o revisor fiscal.

En concreto, la normativa reseñada dispone que las facturas provenientes de la ejecución del negocio o acto comercial encargado deben ser expedidas por el mandatario o a nombre de este. Aquel deberá expedir a nombre del mandante una certificación avalada por contador público o revisor fiscal donde se consigne la cuantía y concepto de los costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones originados en cumplimiento del contrato, pues se reitera, es el mandante quien soporta los efectos tributarios de la ejecución de los actos objeto del mandato.

Dicha certificación, a su vez, sirve de soporte para que el mandante declare los ingresos y solicite los costos y deducciones derivados de los actos Los comprobantes de contabilidad deben ser numerados consecutivamente, con indicación del día de su preparación y de las personas que los hubieren elaborado y autorizado. En ellos se debe indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de las operaciones, así como las cuentas afectadas con el asiento.

La descripción de las cuentas y de las transacciones puede efectuarse por palabras, códigos o símbolos numéricos, caso en el cual deberá registrarse en el auxiliar respectivo el listado de códigos o símbolos utilizados según el concepto a que correspondan. Los comprobantes de contabilidad pueden elaborarse por resúmenes periódicos, a lo sumo mensuales.

Los comprobantes de contabilidad deben guardar la debida correspondencia con los asientos en los libros auxiliares y en aquel en que se registren en orden cronológico todas las operaciones». 45 Así lo advirtió la Sala en sentencia del 18 de junio del 2020, Exp. 22777, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, que, a su vez, reitera los pronunciamientos de la Sala en lo que tiene que ver con los efectos de los contratos de mandato en materia fiscal.

Sentencias del 6 de noviembre de 2003, Exp. 12785, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, del 16 de septiembre de 2010, Exp. 16605, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 21 de junio de 2011 Exp. 17383, C.P. William Giraldo Giraldo, del 3 de abril de 2014 Exp. 18760, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 13 de noviembre de 2014 Exp. 17107, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. ejecutados por el mandatario en virtud del contrato de mandato46.

Pues bien, teniendo claro el panorama probatorio exigido por la ley y la jurisprudencia, en el presente caso la demandante allegó al plenario comprobantes de contabilidad en los cuales se registraron pagos por «honorarios outsourcing- nómina» a la sociedad AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A.47. Así mismo allegó certificado suscrito por la gerente general de la sociedad HUMAN CAPITAL OUTSOURCING S.A., a través del cual hace constar que «de acuerdo con el contrato suscrito entre AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A. Nit 860.069.265-2, y HUMAN CAPITAL OUTSOURCING S.A., con Nit No. 830.098.590-6, vigente en el año 2010 y según la “Cláusula Quinta” del mismo, el valor del pago mensual por la ejecución del contrato de Outsourcing se factura a nombre de AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A., cuyos honorarios incluyen la liquidación de la nómina AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A. y AON AFFINITY COLOMBIA LTDA»48.

Como se puede apreciar, las pruebas allegadas por la demandante no cumplen con los requisitos señalados anteriormente, pues es evidente que los comprobantes de contabilidad no están respaldados por soportes internos ni externos, y el certificado referido, además de evidenciar que no fue expedido por el supuesto mandatario de AON AFFINITTY COLOMBIA, que según su propia manifestación era AON RISK SERVICES COLOMBIA S.A., tampoco estaba avalado por contador público ni revisor fiscal.

La DIAN desconoció el valor de $1.843.419, porque se incluyó un comprobante de contabilidad con la descripción de la provisión, pero no se presentaron soportes del gasto, de manera que incumplieron con las exigencias de los artículos 617, 618, 107 y 771-2 del ET. Al respecto la Sala advierte que, a partir de la única prueba que obra en el expediente, se evidencia la improcedencia de este gasto como deducible, pues el comprobante de contabilidad al que alude la actora fue elaborado el 30 de junio del 201049, por concepto de provisión de gastos «subrokerage GMAC 06-10», que evidentemente no corresponde a las fechas en las cuales supuestamente se llevaron a cabo las operaciones de registro y reversión. La actora limitó su intervención a afirmaciones sin sustento probatorio que las corroborara, en los términos del artículo 771-2 del ET.

Así las cosas, el cargo de apelación no prospera. Obsequios para empleados 46 Ib. sentencia del 18 de junio del 2020, Exp. 22777, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 47 Fls. 1515 a 1525 c.a. 48 Fl. 1526 c.a. 49 Fl. 674 c.a. La demandante sostuvo que se trata de erogaciones necesarias para el desarrollo de la actividad productora de renta, en razón a que son una práctica común, que buscan crecimiento y mejoramiento de los servicios, de modo que cada etapa de la producción funcione al máximo nivel, lo cual solo se logra con el incentivo a los trabajadores, quienes aumentarán el sentido de pertenencia por la labor que desarrollan.

Los gastos registrados según el auxiliar de cuentas correspondían a «OBSEQUIOS Y HOMENAJES PERSONAL» por concepto de «karaoke plus, piñatas el festival, industrias de alimentos Don Jaco S.A., Alkosto S.A., Party Away S.A.»50, lo cual en los términos señalados por la demandante en la respuesta al requerimiento especial, consistió en «arreglo de frutas María Angélica Suárez, llaveros para empelados, pedestal homenaje a mamá Carlos Quiñonez, suministros reunión fin de año, ponqués de cumpleaños, entre otros».

Pues bien, como se hizo referencia en cargos anteriores, para el reconocimiento de este tipo de gastos, el contribuyente debe atender al cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET., a cuyo efecto se remite a lo expuesto anteriormente sobre el criterio de necesidad51. A su vez, respecto de los gastos que se relacionan con atenciones a empleados, la Sala ha señalado52: «[…] que si el contribuyente determina una expensa con criterio comercial, por tratarse de aquellas que “son normalmente acostumbradas en cada actividad” (inc. 2 art. 107 ET), esta afirmación no es suficiente para que se acceda al beneficio, porque siempre se requerirá de los medios de prueba que acrediten de manera idónea que la expensa es necesaria, ya sea porque: (i) vista desde el entorno en el que se desarrolla la actividad productora de renta y en el marco del objeto social de la empresa, resulta ser de aquellas que son de usual, normal, común o de habitual aplicación por parte de otras empresas del sector en el que se desarrolla la actividad económica, para la generación de la renta o (ii) porque aunque no se trate de una conducta generalizada en el respectivo sector, el contribuyente prueba que al amparo de un criterio razonable y ostensible, la expensa en la que incurrió es de aquellas que resultan indispensables para el desarrollo de la actividad productora de renta».

(Resalta la Sala). De acuerdo con el criterio de la Corporación cuando el contribuyente pretende hacer valer deducciones por gastos de atenciones a empleados, amparado en el criterio comercial, que implica que no se trata de una actividad generalizada, en los términos 50 Fls. 108 y 109 c.a. 51 Como lo ha sostenido la Sala «la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

La Sala no desconoce que se hace ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de manera real o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias gravadas; o impidan el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola. Por esa razón, esa clase de erogaciones son indisponibles para el sujeto pasivo y no pueden ser gravadas, en la medida en que no son demostrativas de una verdadera capacidad económica». 52 Sentencias del 2 de agosto de 2017, Exp. 20701, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 21 de mayo del 2020, Exp. 23083, C.P. Milton Chaves García. del inciso segundo del artículo 107 del ET, debe aportar las pruebas para demostrar que estos gastos son de aquellos usualmente acostumbrados en el sector.

En este caso, además de que la actividad principal53 de la sociedad demandante no tiene relación con el gasto en el que se incurrió por motivos de obsequios y homenajes, al relacionarlas con el criterio comercial, que en su consideración redundaban en una mayor productividad de sus empleados, lo cierto es que ante el planteamiento de la Administración requiriendo el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad, no asumió la carga probatoria que le correspondía, pues no allegó ningún elemento demostrativo, mediante el cual se llegara al convencimiento de que dichas erogaciones atendían a las normalmente acostumbradas en el desarrollo de la actividad o en el sector al cual pertenece.

En consideración a lo anterior, no se acepta la deducibilidad de estos pagos, toda vez que la actora no logró demostrar que cumplieron con los requisitos contenidos en el artículo 107 del ET, por lo que no prospera el cargo de apelación. Retenciones en la fuente La recurrente indicó que procede el reconocimiento de las retenciones en la fuente, pues están debidamente soportadas en la contabilidad de la empresa, a la cual la Administración pretende restarle valor probatorio, dándole mayor mérito a la información reportada por terceros, de modo que creó una tarifa legal no contemplada por la ley.

Al respecto, el artículo 374 del Estatuto Tributario prevé que el impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación del tributo «con base en el certificado que le haya expedido el retenedor». Cuando se trate de conceptos de retención diferentes a los originados relaciones laborales, el artículo 381 del ET, establece que el agente de retención debe expedir un certificado anual en el que conste el monto retenido, el concepto de retención, el periodo gravable y se identifique al agente retenedor y a la persona o entidad retenida55, aunque el beneficiario del pago puede solicitar un certificado por cada 53 «Administración y asesoría de programas de seguro, elaboración de estudios de seguridad y de análisis de riesgos, especialmente con vistas a la obtención de cobertura de seguro y la prevención de siniestros, reparación de estudios para obtención de descuentos y tarifas especiales de premios de seguros, prestación asistencia técnica de seguros para entidades de administración pública directa e indirecta, prestación de servicios de telemarketing de cualquier forma o naturaleza, colocación de pólizas de seguros y todas las actividades autorizadas legalmente a las agencias de seguros» (Fls. 68 c.p.) 54 Sentencias del 2 de agosto de 2017, Exp. 20701, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 21 de mayo del 2020, Exp. 23083, CP. Milton Chaves García. 55 «ARTICULO 381. CERTIFICADOS POR OTROS CONCEPTOS. <Fuente original compilada: D. 2503/87 Art. 29> Cuando se trate de conceptos de retención diferentes de los originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, los agentes retenedores deberán expedir anualmente un certificado de retenciones que contendrá: a. Año gravable y ciudad donde se consignó la retención. b. Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor. operación sometida a retención, y en el parágrafo 1° de la norma se indica que ante la falta de expedición de dicho certificado, se puede sustituir «por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando aparezcan identificados los conceptos antes señalados».

La Sala ha destacado que, si bien el certificado de retención en la fuente es la prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la prueba única para tal propósito, toda vez que el legislador ha previsto su sustitución mediante otros documentos, pero respecto de los cuales se deben cumplir unos requisitos mínimos56. De acuerdo con los antecedentes administrativos, se observa que, a partir de los cruces de información con terceros, la DIAN identificó que la contribuyente omitió el registro de ingresos en cuantía de $19.923.095, de los cuales correspondía la retención en la fuente de $2.050.680, de modo que disminuyó el renglón de «otras retenciones» de $550.767.000 a $548.716.000.

Con ocasión a los requerimientos de información solicitados por la DIAN, las sociedades QBE SEGUROS S.A. y CORREDORES DE SEGUROS ASOCIADOS S.A., allegaron certificaciones en las que se reconocieron pagos a la demandante por concepto de comisiones en las sumas de $1.878.140 y $18.044.955, para un total de $19.923.095, a las cuales se les practicó retención en la fuente de $65.734 y $1.984.945, para un total de $2.050.68057.

Recibida dicha información, la Administración cotejó con los ingresos registrados por la contribuyente en la declaración de renta del año gravable 2010, en el renglón 45 «Total ingresos brutos» por $5.240.875.00058, que coincidían con el libro auxiliar de cuenta, en donde aparecen registrados todos los pagos recibidos durante el periodo, su concepto, el código y el nombre del cliente59, y en los que no aparecen registrados los ingresos por los conceptos certificados por las empresas QBE SEGUROS S.A. y CORREDORES DE SEGUROS ASOCIADOS S.A., y por los valores antes anotados.

Así las cosas, se advierte que lo pretendido por la demandada no era darle mayor o menor valor a una prueba sobre la otra, sino que conforme con lo señalado anteriormente, las retenciones declaradas por la demandante debían estar correlacionadas con unos ingresos que, como se evidenció, no fueron igualmente reportados en la declaración privada del impuesto sobre la renta.

Al respecto, la Sala ha destacado que60: c. Dirección del agente retenedor. d. Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención. e. Monto total y concepto del pago sujeto a retención. f. Concepto y cuantía de la retención efectuada. g. La firma del pagador o agente retenedor. A solicitud de la persona o entidad beneficiaria del pago, el retenedor expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado anual.

PARAGRAFO 1 o. Las personas o entidades sometidas a retención en la fuente podrán sustituir los certificados a que se refiere el presente artículo, cuando éstos no hubieren sido expedidos, por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos antes señalados.

PARAGRAFO 2 o. El Gobierno Nacional podrá eliminar la obligación de expedir el certificado de retenciones a que se refieren éste y el artículo anterior, creando mecanismos automáticos de imputación de la retención que lo sustituyan». 56 Sentencia del 31 de mayo de 2012, Exp. 18250, C.P. William Giraldo Giraldo, reiterada en sentencia del 5 de marzo del 2020, Exp. 21687, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 57 Fls. 407 a 416 y 427 c.a. 58 Fl. 12 reverso c.a. 59 Fl. 103 reverso c.a. 60 Sentencia del 24 de julio de 2008, Exp. 15652, y del 9 de febrero del 2012, Exp. 18249, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. «El hecho de que los artículos en mención dispongan que las retenciones se practican sobre los pagos o abonos en cuenta, no significa que el contribuyente elija una u otra opción, pues, las retenciones tienen que ver con los ingresos tributarios, y éstos se realizan al momento del pago o cuando se cause el ingreso.

En esas condiciones, “[a]rmonizadas las disposiciones relativas a la causación de los ingresos con las acabadas de mencionar respecto de la retención en la fuente, se concluye que para quienes llevan contabilidad por el sistema de causación, el derecho a deducir en un período las retenciones del impuesto, se encuentra sujeto a que el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo período, y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal».

En ese orden, como la actora no reconoció el ingreso, tampoco eran procedentes las retenciones declaradas, de manera que el cargo de apelación no prospera. Sanción por inexactitud y disminución de pérdida fiscal La actora señaló que no procede la sanción por inexactitud porque no se configura ninguno de los hechos sancionables descritos en el artículo 647 del ET.

Además, afirmó que se presenta diferencia de criterios en el derecho aplicable. A su vez indicó que no procede la sanción dispuesta por el artículo 647-1 del ET, debido a que en este caso existió la disminución de pérdidas fiscales ajustadas a la realidad económica de la empresa. Advirtió que se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, pues se pretende sancionar a la contribuyente dos veces por el mismo hecho, desconociendo lo señalado por la Corte Constitucional en la sentencia C- 910 de 2004, según la cual el artículo 647-1 del ET no contiene una sanción autónoma.

Al respecto se observa: La legalidad del rechazo parcial de las deducciones y las retenciones en la fuente, conforme a las consideraciones antes expuestas, constata que la contribuyente declaró datos equivocados y desfigurados que incidieron en su desconocimiento y en la disminución de la pérdida fiscal. En efecto, la pérdida líquida declarada por la sociedad contribuyente se vio afectada por la disminución de los gastos operacionales de administración llevados como deducibles, empero la modificación del saldo a favor se dio como consecuencia del desconocimiento parcial de las retenciones en la fuente, pues en este caso, se tributó por el sistema de renta presuntiva.

A la luz del artículo 647 del ET, la circunstancia descrita tipifica, per se, uno de los presupuestos de hecho de la sanción por inexactitud61, en la medida en que la actora declaró datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que dieron lugar a un mayor saldo a favor, como fueron las retenciones en la fuente sin la correlativa declaración de los ingresos a los que correspondían.

Ahora bien, el artículo 647-1 ET prevé lo siguiente: 61 El artículo 647 del ET estableció como hechos constitutivos de inexactitud: la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor.

Igualmente, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. «ARTÍCULO 647-1. RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS. <Artículo adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas». (Negrilla y subraya fuera de texto) La anterior disposición fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-910 de 2004, en la cual se indicó que, a pesar de “las imprecisiones de la redacción” de la norma acusada, «no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales»(Negrilla y subraya fuera de texto)62, para lo cual señaló lo siguiente: «De manera general, las sanciones por corrección o por inexactitud están vinculadas al valor del mayor impuesto a pagar o del menor saldo a favor que resulte de la infracción corregida o detectada.

En ese régimen, como quiera que, de acuerdo con la ley tributaria, las pérdidas de un periodo fiscal pueden ser compensadas en los siguientes, la declaración de las mismas sólo tendría impacto sobre el impuesto a cargo o el saldo a favor, en el periodo o los periodos en los que sean efectivamente compensadas. Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.» (Negrilla y subraya fuera de texto) De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET es excluyente con la del artículo 647 ib., porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado63, porque si esa modificación ocurre cobraría aplicación el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

Y es que, como lo ha precisado la Sala «a la luz del principio “non bis in ídem”, el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga». Acorde con esa premisa, el rechazo de parte de las retenciones en la fuente que disminuyó el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1.

En esas condiciones, en el caso concreto, si bien la modificación en el renglón de «gastos operativos de administración» generó la disminución de la pérdida líquida declarada por el contribuyente, no resulta procedente la sanción en la forma en que se impuso, es decir, como sanción autónoma y concurrente con la del artículo 647 62 En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia del 31 de octubre de 2018, Exp. 20608, M.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, al indicar: que «la norma ibidem [art. 647-1 ET] no tipifica un hecho sancionable independiente del artículo 647 del ET, sino que regula las condiciones en las que se aplican los mecanismos punitivos de inexactitud y corrección cuando se disminuyen o rechazan pérdidas fiscales». 63 En similar sentido sentencia del 15 de mayo de 2014, Exp. 19647, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. del ET, cuando lo cierto es que la sanción se configuró por la utilización en la declaración tributaria de datos o factores equivocados e incompletos de los que se derivó un mayor saldo a favor, en este caso, como se dijo, por la inclusión de retenciones en la fuente no imputables a un ingreso determinado.

Así pues y como dichos efectos sobre el saldo a favor provinieron de la conducta de haber declarado datos inexactos o desfigurados, la única sanción procedente sería la del artículo 647 ib. Ahora bien, como causal exonerativa de la sanción por inexactitud, la diferencia de criterios debe «basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que la interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que la actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable»64.

Desde esa perspectiva jurisprudencial, la Sala concluye que entre la actora y la DIAN no hubo una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, pues la normativa vigente para el periodo fiscalizado claramente exigía los requisitos probatorios para la procedencia de las deducciones cuestionadas, así como para la declaración de las retenciones en la fuente que disminuyeran el impuesto a cargo.

En este orden de ideas, se levantará la sanción por rechazo de pérdidas de $234.009.000 y, en virtud del principio de favorabilidad que esta Sala prohíja, se confirmará la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a favor liquidado oficialmente y el determinado en la liquidación privada, conforme lo dispuso el Tribunal de primera instancia. En consecuencia, la Sala modificará el numeral 2 de la sentencia apelada en cuanto al restablecimiento del derecho, en el sentido de determinar que solo se aplica la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, como lo dispuso el a quo.

En lo demás, la confirmará. De manera que el total saldo a favor quedará determinado así: |CONCEPTO |Declarac|Resolución|Liquidaci|Liquidac| | |ión |R. |ón |ión | | |privada |reconsider|Tribunal |Consejo | | | |ación | |de | | | | | |Estado | |TOTAL IMP. A CARGO/IMP GENERADO |$22.362.|$22.362.00|$22.362.0|$22.362.| |POR OPERACIONES GRAVADAS |000 |0 |00 |000 | |OTRAS RETENCIONES |$550.767|$548.716.0|$548.716.|$548.716| | |.000 |00 |000 |.000 | |TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE |$550.767|$548.716.0|$548.716.|$548.716| | |.000 |00 |000 |.000 | |SANCIONES | |$237.291.0|$236.060.|$2.051.0| | | |00 |000 |0065 | |TOTAL SALDO A PAGAR | | | | | |O TOTAL SALDO A FAVOR |$528.405|$289.063.0|$290.294.|$524.303| | |.000 |00 |000 |.000 | Finalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso66, no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia. 64 Sentencias del 12 de marzo de 2009, Exp. 16575, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, Exp. 20029, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Exp. 20555, entre otras. 65 Que corresponde a la sanción por inexactitud (art. 647 ET) $236.060.000 menos la sanción del art. 647-1 ET que se levanta $234.009.000. 66C.G.P. <<Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- MODIFICAR el numeral 2 de la sentencia del 21 de septiembre del 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

En su lugar, se dispone: A título de restablecimiento del derecho, levantar la sanción prevista en el artículo 647-1 del ET. y FIJAR el total saldo a favor de AON AFFINITY COLOMBIA LTDA AGENCIA DE SEGUROS, respecto del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2010, conforme con lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia y la liquidación allí efectuada. 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- Radicación: 25000-23-37-000-2015-01315-01(23559) Demandante: AON AFFINITY COLOMBIA LTDA AGENCIA DE SEGUROS FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co