PRUEBAS EN MATERIA SANCIONATORIA – Prueba documental Idónea / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Ilimitada / PRUEBAS EN MATERIA SANCIONATORIA – Carga probatoria / RECHAZO DE COSTOS POR INEXISTENCIA DE OPERACIONES DE COMPRA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración En cuanto al rechazo de los costos, la Dian expuso que, según pruebas indiciarias obtenidas mediante cruce de información con terceros, visitas a proveedores, entre otros, se comprobó que simuló compras (…) si bien la factura o el documento equivalente constituye la prueba documental idónea para soportar la compraventa de mercancías, su aporte no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción que esos documentos registran.
Por tal razón, si la Administración requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o recauda pruebas que logran probar su inexistencia, esas operaciones y los beneficios tributarios que se derivan de las mismas, deben rechazarse. Para ello, la Dian cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil hoy Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias (art. 742 E.T).
Por eso, si la Administración controvierte la realidad de las operaciones facturadas, la carga de la prueba recae en el contribuyente, en el sentido de que debe aportar las pruebas que acrediten la existencia de dichas operaciones. (…) Sobre el particular se reitera que en este caso se busca demostrar la realidad de las operaciones, por lo que los documentos aportados no son suficientes como medios probatorios que desvirtúen los indicios de la Administración. Nótese que dichos documentos solo demuestran la realidad formal de las operaciones cuando lo que se discute es que efectivamente se hayan efectuado estas transacciones, es decir, la realidad material de estas.
Sin embargo, y pese a los hallazgos de la Dian, la demandante se limita a remitirse a las facturas, comprobantes de egreso y declaraciones presentadas, las cuales no tienen la vocación de desvirtuar los indicios obtenidos en sede administrativa. Se tiene, entonces, que la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores investigados, (…) El análisis de las pruebas reseñadas y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en las actas de verificación y en los actos demandados, llevan a la Sala a concluir que no existieron las operaciones de compra declaradas por el demandante, y que por tanto había lugar a rechazar dichos conceptos en los actos demandados.
En consecuencia, no prosperan los cargos de la demandante. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARAR COSTOS INEXISTENTES – Configuración / SANCIÓN AL REPRESENTANTE LEGAL Y AL REVISOR FISCAL POR FIRMAR DECLARACIÓN DE RENTA EN LA CUAL SE INCLUYERON COSTOS INEXISTENTES – Configuración Por las razones expuestas, se encuentra demostrado que la actora incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la declaración de costos inexistentes.
Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones de la demandante se despacharon desfavorablemente por falta de prueba. Por tanto, se mantiene la sanción por inexactitud determinada por el Tribunal que aplicó el principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016, aspecto sobre el cual la Dian no apeló. (…) Igualmente, hay lugar a mantener la sanción al representante legal y al revisor fiscal comoquiera que ellos firmaron la declaración de renta en la cual se incluyeron costos inexistentes.
FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación Finalmente, la Sala, de conformidad con el numeral 8º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA), no condenará en costas en esta instancia al no encontrarse probadas en el proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 de 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente (E): JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., tres (3) de diciembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 54001-23-33-000-2017-00366-01(25116) Actor: RECUPERADORA DE METALES FERROINOF S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander el 19 de septiembre de 2019, que dispuso (ff.430 a 443):
PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión N°072412025000047 del 17 de diciembre de 2015, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta y la Resolución N°10219 del 23 de diciembre de 2016, por la cual se decide un recurso de reconsideración confirmando la Liquidación Oficial de Revisión N°072412025000047 del 17 de diciembre de 2015 expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, presentada por la RECUPERADORA DE METALES FERROINOF S.A.S, pero única y exclusivamente en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, ORDENAR a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN efectuar una nueva liquidación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, correspondiente al contribuyente RECUPERADORA DE METALES FERROINOF S.A.S., única y exclusivamente en lo concerniente al valor de la sanción por inexactitud en el 100%, liquidado sobre las sumas rechazadas, conforme lo dispuesto en precedencia.
TERCERO: NIÉGUENSE las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: ABSTENERSE de condenar en costas, conforme a lo expuesto anteriormente.
QUINTO: DECLARAR que la DIRECCIÓN DE IMPUESTAS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN dará cumplimiento a la condena en los términos señalados en los artículos 192 a 195 del CPACA SEXTO: Una vez ejecutoriada la presente sentencia, ARCHÍVESE el expediente y previamente devuélvase a la parte demandante el remanente de los gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 11 de abril de 2013, la sociedad demandante presentó la declaración de renta año gravable 2012 (fl 33 c1 a.a.), en la que reportó como costos de venta la suma de $2.865.194.000, un impuesto a cargo de $122.286.000 y un saldo a pagar de $1.580.000. Esta declaración fue corregida por el contribuyente el 18 de junio de 2013 en la que se aumentó el valor declarado como costos y gastos de nómina, no obstante, esto no modificó los anteriores conceptos (fl 32 ibidem).
La Dian profirió el Requerimiento Especial No. 072382015000023 del 25 de marzo de 2015, por medio del cual propuso modificar la declaración privada con relación a los costos de ventas declarados, desconociendo la suma de $2.300.420.000, sancionar por inexactitud en un valor de $1.214.621.000 y sancionar al representante legal, el señor Jorge Ramón Morales Vittorino, y al revisor fiscal, el señor Fabio Antonio Rojas Lazo, en los términos del artículo 658-1 del Estatuto Tributario (ff 663 a 681 c4 a.a.).
Tras la respuesta al requerimiento especial, la Administración expidió la Liquidación Oficial No. 072412015000047 del 17 de diciembre de 2015, por medio de la cual se acogieron las modificaciones propuestas en el requerimiento (ff. 822 a 846 c5 a.a.). Contra esta decisión se presentó recurso de reconsideración que fue resuelto mediante Resolución No. 010219 del 23 de diciembre de 2016.
En este acto se confirmó la liquidación oficial (ff. 899 a 922 c5 a.a.).
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones, ante el tribunal de primera instancia (ff 3 y 4): DECLARATIVAS PRIMERA: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN N°07241205000047 DEL 17 DE DICIEMBRE DE 2015, 2) RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN QUE CONFIRMA N°01219 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2016 SEGUNDA: Que como producto de la anterior declaratoria, se diga que el señor FABIO ANTONIO ROJAS LAZO c.c. 13.244.943 en su condición de Revisor Fiscal de la sociedad RECUPERADORA DE METALES FERROINOF S.A.S.NIT 900.132.113, no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer.
TERCERA: Que como producto de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos aquí demandados, se diga que el señor JORGE RAMON MORALES VITTORINO c.c. 1.090.397.691 en su condición de Representante legal de la sociedad RECUPERADORA DE METALES FERROINOF S.A.S.NIT 900.132.113, no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer en su contra.
CUARTA: Que, como consecuencia de las anteriores pretensiones se confirme la declaración privada de RENTA año gravable 2012, presentada por RECUPERADORA DE METALES FERROINOF S.A.S.NIT 900.132.113. CONDENATORIAS PRIMERA: Que, a título de restablecimiento del Derecho, se condena a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente RECUPERADORA DE METALES FERROINOF S.A.S.NIT 900.132.113 los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos administrativos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
SEGUNDA: Que, a título de restablecimiento del Derecho, igualmente, se condena a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a pagar a RECUPERADORA DE METALES FERROINOF S.A.S.NIT 900.132.113, el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso Colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga respectivo (sic) su fallo respectivo.
TERCERA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo (modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1.998) CUARTA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. QUINTA: Que, se ordena a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 176, 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.
La parte demandante invocó como normas violadas los artículos 2, 4, 6, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución; 87, 177-2, 615, 616, 617, 618, 671, 683, 689, 714, 730, 732, 734, 742, 745, 759 y 771-2 del Estatuto Tributario; 3 y 137 inciso 2 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 185 del Código de Procedimiento Civil y el Decreto 2044 de 2007 El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 7 a 46): Violación al debido proceso al practicar las pruebas testimoniales, por no dar oportunidad de ser conocidos y controvertidos los testimonios, ni mucho menos permitir el contrainterrogatorio por la persona afectada o el investigado.
El debido proceso, por mandato constitucional, debe aplicarse en toda clase de actuaciones administrativas y judiciales. En materia tributaria, el testimonio de terceros constituye prueba siempre que se observen los requisitos que contempla tanto la legislación tributaria como civil. En todo caso, un requisito esencial del testimonio consiste en dar la oportunidad de ser conocido y controvertido por la persona interesada y, por tanto, la Dian debía otorgar acceso pleno a los testimonios.
La Dian no puede excusarse en el artículo 751 del Estatuto para alegar que los testimonios se trasladan con la notificación del requerimiento especial, dado que esta norma solo hace referencia a la oportunidad del administrado, razón por la cual cuando los testimonios son solicitados de oficio por la Dian, esta debe informar la fecha y hora de su práctica para que el interesado esté presente y pueda ejercer su derecho a la defensa.
También llama la atención la valoración dada a los testimonios, pues se aceptan las declaraciones de celadores y vecinos, pero no de uno de sus proveedores. Rechazo de costos sin existir fundamento alguno o con falsa motivación, desconocimiento de normas tributarias, y no aplicación de las mismas. Para desarrollar este cargo transcribió las razones de la administración para desconocer los costos frente a cada proveedor y las controvirtió con las siguientes premisas: i) Se aportaron cada una de las facturas de las operaciones y los comprobantes de pago; ii) se liquidó el iva y las retenciones correspondientes como consta en las respectivas declaraciones las cuales no fueron cuestionadas por la Dian; iii) no se valoró el testimonio de un representante legal que demuestra que se realizaron operaciones entre la demandante y ese proveedor; iv) las normas mercantiles permiten que la entrega de la mercancía se haga en el lugar del comprador y, por tanto, no es necesario que los proveedores cuenten con un domicilio con características especiales; v) se impone a la demandante la omisión de terceros bien sea por no encontrarlos o porque no cumplieron con sus obligaciones tributarias; vi) Por el solo hecho de no aportar soportes de pago al exterior se desconocieron las importaciones realizadas por los proveedores cuando en dichos procesos intervienen otros funcionarios de la Dian; vii) la declaratoria de proveedor ficticio solo tiene efectos hacia el futuro; viii) el hecho de no encontrar a un proveedor tras tres años después de realizadas las operaciones comerciales no es causal de rechazo de costos; ix) para el caso concreto del proveedor Pablo Emilio Carrillo Cacua realizó reparos puntuales como el hecho que no se hiciera la visita por encontrarse en una zona denominada como “roja”, que no diera aplicación al artículo 82 del E.T. que consagra los costos presuntos y que el concepto de bancarización consagrado en la Ley 1430 de 2010 solo tiene efectos desde el año 2019.
Expuso que la administración no justificó debidamente la modificación de la declaración privada y que su contabilidad no fue desvirtuada por lo cual debía dársele el valor probatorio correspondiente. Además, en el presente caso se cumplieron todos los requisitos para la deducción de costos. Sanción por inexactitud mal aplicada En el caso concreto la Dian consideró que existía un acuerdo simulatorio, pero no lo demuestra.
Igualmente, no está probado que el costo sea inexistente, se trata de una deficiencia probatoria no por parte del contribuyente sino por la imposibilidad de realizar cruces con los terceros, lo cual no es una causal de la sanción. Transcribió un artículo web con el fin de señalar que no todo rechazo implica inexactitud y citó sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.
Sanción al representante legal y revisor fiscal En el requerimiento no se identificó correctamente al representante legal, por lo cual se debe entender como mal impuesta y no puede admitirse que la Dian se justifique con errores de transcripción. En cuanto a la sanción al revisor fiscal, se observa que no hay precisión sobre la norma infringida.
Aún en el evento de aceptar que se trata del artículo 658-1 del E.T., esta norma consagra dos verbos rectores: ordenar y aprobar, los cuales no se dan con la firma de la declaración. Contestación de la demanda La Dian se opuso a la prosperidad de las pretensiones (ff. 148 a 216) con los argumentos que a continuación se sintetizan. En primer lugar, hizo un análisis del derecho al debido proceso, los fines del Estado y la materialización del debido proceso en las actuaciones administrativas con énfasis en el procedimiento tributario.
También se refirió a las reglas de los testimonios consagradas en el artículo 221 del Código General del Proceso y a los testimonios en materia tributaria. Conforme a las facultades del artículo 648 del E.T. la administración puede verificar la información del contribuyente acudiendo a todos los medios de prueba por lo que no existe restricción probatoria.
Así mismo, la jurisprudencia, doctrina y normatividad establecen que el requerimiento especial es la actuación administrativa donde se vincula al contribuyente y se le da traslado de las pruebas obtenidas y es a partir de ese momento donde el contribuyente ejerce el derecho de controvertir lo advertido por la Administración. En el caso concreto, con la notificación del requerimiento especial se le dio traslado al contribuyente para que ejerciera su derecho de defensa y en uso de este se solicitó copia del expediente y se dio respuesta al requerimiento.
Además, la demandante no presentó pruebas ni solicitó la práctica de contrainterrogatorios. Igualmente, no existen motivos para considerar nulos los testimonios, dado que se obtuvieron en desarrollo de la inspección tributaria debidamente decretada y notificada, por lo que no se infringe el artículo 221 sobre la comprobación directa, puesto que la inspección era de conocimiento del contribuyente.
Sobre el desconocimiento de costos destacó que los soportes presentados en la actuación administrativa y judicial no logran probar la información registrada en la declaración ni controvierten los hallazgos de la Administración. Contrario a lo expuesto por la demandante, los actos no se encuentran falsamente motivados por cuanto corresponden a la información obtenida mediante consultas del Rut, obligación financiera, información exógena, visitas a terceros, revisión de los documentos aportados por la contribuyente y hojas de trabajo de los proveedores con el fin de verificar la capacidad operativa de ellos.
La Dian rechazó las operaciones por falta de prueba real de las operaciones porque los proveedores no exhibieron los libros de contabilidad o lo hicieron de forma parcial, revisados los documentos con el cruce de información no se logró inferir la certeza de las operaciones. También se analizó la capacidad económica de los proveedores (capital de constitución e inexistencia de cuentas bancarias e historial financiero), su inoperancia en los domicilios registrados en el RUT, su pertenencia a una misma persona y el incumplimiento de las obligaciones tributarias formales.
Destacó que la mayoría de los proveedores no tiene capacidad operativa ni almacenamiento, no cuentan con prueba de los contratos de arrendamientos, no utilizan canales de intermediación cambiara que reflejen transparencia y seguridad, y hasta se encontró que uno de los proveedores pertenece al nivel de extrema pobreza en el Sisben. Realizó un recuento de cada proveedor y sus hallazgos durante la investigación adelantada.
En el requerimiento se expusieron las razones para el rechazo de los costos, las cuales fueron acogidas en la liquidación sin variación de los hechos, cuantía, concepto ni fundamento del rechazo. No se trata, entonces, de una interpretación amañada o subjetiva de la Administración, sino de una serie de indicios que dan cuenta de la inexistencia de las operaciones reportadas No se aplican consecuencias jurídicas de hechos de terceros, dado que los valores declarados dependen de que las operaciones cumplan con los requisitos legales y sean reales.
La verdad real de las operaciones comprobada por la Administración prima sobre la verdad formal aparente que se desprende de la declaración, por lo que no basta la contabilidad del contribuyente, así sea llevada en debida forma, puesto que para ser valorada como medio de prueba no debe ser desvirtuada por otros medios probatorios, como sucedió en el caso concreto.
Así las cosas, lo cuestionado por la Dian no es la formalidad de la contabilidad, lo que se requiere es que se pruebe por medios idóneos, conducentes y pertinentes la realización y existencia de las operaciones, es decir, que se desvirtúe la simulación con sus proveedores. En el caso no hay lugar a aplicar los costos presuntos por cuando lo que se discute es la realidad de las compras registradas por la sociedad demandante.
Igualmente, el artículo 82 del E.T. hace referencia al costo de los activos por lo que no puede aplicarse analógicamente al caso concreto. Hay lugar a la sanción por inexactitud dado que se demostró que la sociedad contribuyente incluyó costos inexistentes y datos desfigurados de los cuales se derivó un menor saldo a pagar. También destacó que la jurisprudencia del Consejo de Estado acepta la sanción por inexactitud cuando las pruebas allegadas no demuestran los valores declarados o hay ausencia de pruebas[1].
Destacó que si bien en el requerimiento (acto de trámite) se incurrió en un error de transcripción con el nombre del representante legal, lo cierto es que en el documento se pudo verificar en dos oportunidades que la sanción recaía sobre el señor Jorge Ramón Morales Vittorino, quien efectivamente es el representante. Por su parte el artículo 658-1 del ET consagra como sujetos pasivos de la sanción a los representantes legales, contadores y revisores fiscales y como hecho sancionable que la contabilidad o las declaraciones contengan irregularidades como la omisión de ingresos, doble contabilidad, inclusión de costos o deducciones inexistentes, entre otros.
Al firmar la declaración, el representante aprobó la solicitud de costos con base en acuerdos simulatorios. Igualmente, la firma del revisor fiscal certifica varias situaciones descritas en el artículo 581 del E.T., que reflejan la realidad de los hechos consignados en la declaración. Concluyó que existe tipicidad de la conducta predicable del demandante.
Sentencia apelada El Tribunal negó a las pretensiones de la demanda. No obstante, declaró la nulidad parcial de los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad. (ff.430 a 443). La Administración puede hacer uso de una serie de mecanismos para la correcta y oportuna determinación de los impuestos. Entre estos se encuentra la inspección tributaria que busca la constatación directa de los hechos, verificar la exactitud de las declaraciones o comprobar el cumplimiento de las obligaciones.
Durante su práctica se puede decretar cualquier medio probatorio legalmente aceptado como testimonios y pruebas documentales. Esta inspección se decreta mediante auto que debe ser notificado al contribuyente. En el caso concreto se decretó una inspección tributaria y dicha decisión fue comunicada a la demandante. Durante su práctica se adelantaron varias actividades que fueron debidamente reseñadas.
Con fundamento en las mismas se profirió requerimiento especial y se le brindó a la demandante la oportunidad de controvertirlas mediante respuesta al requerimiento, en la cual, si bien mencionó los testimonios practicados, no solicitó la ampliación de estos ni otra prueba adicional que los controvirtiera. Es válido entonces, que la Dian recibiera los testimonios y posteriormente los pusiera en conocimiento de la demandante mediante el requerimiento especial, garantizando así los principios de publicidad y contradicción. Señaló que, aunque las facturas son soporte idóneo de los costos descontables, ello no impide que la Administración en ejercicio de sus facultades de investigación verifique la realidad de las operaciones que estos documentos registran.
En el caso concreto, el tribunal extrajo los hallazgos de la Dian frente a los proveedores y de ellos concluyó que no se le permitió acceder a la documentación de algunos, que no se acreditó la infraestructura necesaria para realizar las operaciones registradas tales como bodegas de almacenamiento, algunos capitales con los que se crearon varios proveedores son inferiores al monto de las operaciones, existe contradicción en cuanto al transporte del material, unos proveedores manifestaron que estaba a cargo del cliente y la demandante dijo que le correspondía al proveedor, no se adjuntaron comprobantes de pago de las operaciones, en las direcciones reportadas en el rut no funcionan las empresas y omitieron el cumplimiento de sus obligaciones formales.
Así las cosas, los indicios elaborados con fundamento en las visitas, cruces de información, análisis fiscal, contable y financiero, declaraciones de representantes legales y demás pruebas aportadas son suficientes para desacreditar las transacciones realizadas y, en consecuencia, desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración. Estos indicios le restan credibilidad a las facturas y documentos aportados por la demandante, toda vez que no se discuten los requisitos formales sino la materialización de las compras.
Frente a la declaratoria de proveedor ficticio destacó que este no es un requisito para el desconocimiento de costos y que una vez se publique la declaratoria, esta tendrá efectos hacia el futuro. No obstante, con relación al proveedor en particular (Logística Manantial S.A.S), destacó que su declaratoria como ficticio no fue la razón para desconocer los pasivos y que la Dian adelantó otro tipo de actuaciones.
Como en el caso concreto es procedente la sanción por inexactitud dado que se incluyeron compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables improcedentes. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad para el régimen sancionatorio, debe disminuirse el porcentaje aplicado a la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor determinado en la liquidación y el declarado por el contribuyente del 160% al 100%.
Hay lugar a la sanción al representante legal y al revisor fiscal y debe mantenerse, debido a la inclusión de costos inexistentes, en los términos de los artículos 658-1, 659 y 669 del Estatuto Tributario. Recurso de apelación La sociedad demandante presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia en el que expuso que el Tribunal omitió pronunciarse sobre un proveedor en particular, Pablo Emilio Carrillo Cacua, con quien se realizaron operaciones de $1.972.113.150, que fueron desconocidas también por la Dian.
En cuanto al rechazo de los demás costos señaló que no comparte las razones del tribunal al considerar que no se hace una correcta valoración de las pruebas obrantes en el proceso, con especial énfasis en el testimonio del señor Roberto Leal, el cual fue obtenido en el proceso de fiscalización adelantada a Recuperadora Valentina y que fue traslado al expediente de la demandante, puesto que se valoran afirmaciones que hacen referencia a dos proveedores que no tienen relación con la demandante, pero no se tiene en consideración cuando manifiesta que tuvo relaciones comerciales con una señora Mercedes, quien es socia y trabajadora de la sociedad demandante.
Reiteró los argumentos expuestos en la demanda relacionados con el desconocimiento de costos, es decir, el segundo cargo, y concluyó que los documentos aportados son fiel prueba de las operaciones realizadas. Expuso que la anterior argumentación es suficiente para no aplicar la sanción por inexactitud y que Igual consideración se debe tener en cuenta respecto de la Sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal de mi representada.
Alegatos de Conclusión La parte demandada insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda (ff.510 a 526) La parte demandante insistió en las razones expuestas en el recurso de apelación (ff. 560 a 574). Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia (índice 23 SAMAI).
Señaló que la administración, con fundamento en el artículo 684 del Estatuto Tributario, solicitó la información contable y los demás documentos que soportaban la información declarada por la demandante y además realizó cruces de información y visita a los proveedores con el fin de verificar los valores declarados y encontró que las compras eran simuladas.
Ahora, le correspondía a la demandante demostrar la veracidad o realidad de las operaciones, pero se limitó a manifestar que las compras existían en virtud de las facturas aportadas. Si bien es cierto que estos documentos son procedentes para demostrar los hechos, no puede desconocerse que la Dian está en la obligación de comprobar la realidad de las operaciones económicas como efectivamente lo hizo.
Según la jurisprudencia del Consejo de Estado, para una que partida declarada se tenga como real y verdadera debe probarse la realización de la misma, es decir, que fue efectuada. No obstante, la contribuyente no despejó las dudas de la Dian ni demostró con claridad la realidad de las operaciones con sus proveedores. Consideró que debe mantenerse la sanción por inexactitud en cuento no se comprobó la realización de las compras.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. La Sala procede a juzgar la legalidad de los actos demandados de conformidad con lo expuesto en la sentencia de primera instancia y el recurso de apelación presentado por la sociedad demandante. En los anteriores términos le corresponde a la Sala establecer si son reales los costos declarados por la demandante y que fueron desconocidos por la Dian.
En caso de que no prospere este cargo, se analizará la sanción por inexactitud y la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal. 2. En cuanto al rechazo de los costos, la Dian expuso que, según pruebas indiciarias obtenidas mediante cruce de información con terceros, visitas a proveedores, entre otros, se comprobó que simuló compras por el valor de $ 2.300.420.000 realizadas a los siguientes proveedores: |Comercializadora de Hierro y Afines |$21.775.000 | |Comercializadora El progreso del Norte |$81.471.600 | |E.U | | |Logística Comercial Karem |$67.140.000 | |Logística Manantial S.A.S. |$13.260.000 | |Operador logístico J.E. S.A.S |$67.290.000 | |Jesús María Vergel Peñaranda |$14.430.000 | |Operador logístico Resinplast |$62.940.000 | |Pablo Emilio Carrillo Cacua |$1.972.113.150| Por su parte, la demandante cuestionó que la Administración desconociera los costos con fundamento en indicios que son desvirtuados por los documentos aportados en sede administrativa, los cuales cumplen con los requisitos de ley. 3.
A estos efectos, se reitera (sentencia del 9 de julio de 2020, expediente 24371 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E)) que, si bien la factura o el documento equivalente constituye la prueba documental idónea para soportar la compraventa de mercancías, su aporte no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción que esos documentos registran.
Por tal razón, si la Administración requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o recauda pruebas que logran probar su inexistencia, esas operaciones y los beneficios tributarios que se derivan de las mismas, deben rechazarse. Para ello, la Dian cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil hoy Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias (art. 742 E.T).
Por eso, si la Administración controvierte la realidad de las operaciones facturadas, la carga de la prueba recae en el contribuyente, en el sentido de que debe aportar las pruebas que acrediten la existencia de dichas operaciones. 4. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la Administración rechazó los costos por valor de $2.300.420.000, fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos que soportaban estas operaciones.
En el expediente se obtuvieron pruebas que demuestran la inexistencia de las operaciones. Algunas de estas son: 4.1 Se realizaron varias visitas a las direcciones reportadas en el RUT de algunos proveedores tales como Jesús María Vergel Peñaranda, Comercializadora de Hierro y Afines, Logística Manantial S.A.S. y Operador Logístico J.E., pero no se pudo localizar a los proveedores.
En estas visitas la mayoría de las direcciones correspondían a viviendas. Igualmente, para el caso de Jesús María Vergel Peñaranda y Comercializadora de Hierro se recibieron testimonios que señalan que no recuerdan al proveedor o que se desarrollaran actividades de venta de chatarra (ff 192 y 202 c1 a.a.). Además, en los domicilios registrados para Logística Manantial S.A.S. y Operador Logístico J.E funcionan otras sociedades y llama la atención que una de ella es Operador Logístico Resinplast, que también es un proveedor de la demandante (ff. 214, 226 y 265 c2 a.a.).
Así las cosas, no se pudo comprobar la existencia de estos proveedores ni demostrar que cuentan con instalaciones propicias para el manejo de los productos vendidos. 4.2 Mediante auto del 16 de marzo de 2015, la Dian ordenó trasladar un testimonio obtenido dentro del proceso de fiscalización adelantado contra la sociedad Recuperadora Valentina S.A.S. Esta prueba corresponde al testimonio rendido por el señor Roberto Leal en su calidad de representante legal de Logística Comercial Karem S.A.S, quien es también un proveedor de la demandante (ff. 587 a 589 c. 3 a.a.).
En el recurso de apelación se cuestiona que se valoró información relacionada con Recuperadora Valentina y se omitió la declarado en cuanto al reconocimiento de las compras efectuadas con la parte actora. Sobre el mencionado testimonio llama la atención de la Sala que en el domicilio registrado por Comercializadora Karem, funcionen tres empresas distintas, como lo son la también proveedora de la demandante Operador Logístico J.E., dado que el representante legal de esta última le solicitó al testigo compartir oficina, y el Grupo Logístico ALRO.
Igualmente se destaca que el señor Roberto Leal también es el representante legal de la sociedad Comercializadora Progreso del Norte (también proveedora de la demandante), de la cual dijo que no se encuentra activa y que no ha actualizado el Rut por esa razón y, que, en caso de hacerlo, también funcionaría en el mismo domicilio Se tiene entonces que el señor Roberto Leal es representante legal de dos proveedores de la demandante.
Así las cosas, tres proveedores de la demandante funcionarían en el mismo sitio, el cual fue descrito en el interrogatorio como una oficina de 10 metros de frente por 5 metros de fondo. Además, se destaca que el señor Roberto Leal reconoció que es socio de la otra empresa que también funciona en ese domicilio – ALRO. Si bien del testimonio no es viable tomar las declaraciones relacionadas con las ventas hecha a la Recuperadora Valentina, tampoco es posible concluir que se dio un reconocimiento de las compras hechas por la demandante, dado que la información no es completa sino imprecisa, para lo cual se extraen apartes de la prueba: PREGUNTADO: En el año 2012 la sociedad COMERCIALIZADORA EL PROGRESO DEL NORTE E.U. vendió chatarra a otras empresas o personas ? CONTESTADO.
Si. PREGUNTADO: a CUALES ? A parte del Sr Harold a Doña Mercedes, pero no recuerdo el nombre de la empresa ni el apellido. Y fueron varios los clientes a los cuales les vendía chatarra. Ahora, la demandante pretende que por la simple mención del nombre Mercedes se reconozcan las compras, dado que según informa una de sus socios y trabajadoras se llama Mercedes, lo cual no es compartido por la Sala. 4.3.
La Dian también solicitó información de los proveedores a la Cámara de Comercio de Cúcuta, a la Central de Información Financiera (CIFIN) y a Datacrédito. Con la información entregada (ff. 374 a 413 c 2 a.a) y la consulta hecha sobre las obligaciones tributarias de cada uno y la información exógena concluyó que algunos proveedores tiene patrimonio notablemente inferior al movimiento de operaciones declaradas o no declaran patrimonio alguno, otros no cuentan con registros financieros, otros no declaran gastos por trabajadores, algunos no cumplieron con sus obligaciones formales de declarar, otros declararon ingresos inferiores a los reportados por terceros, no se evidencian los pagos de las importaciones de algunos proveedores. 4.4 Si bien el Operador Logístico Resinplast y Comercializadora Karem aportaron algunos documentos para respaldar las operaciones, se destaca que el primer proveedor no aportó las facturas de las transacciones (fl 420 c3 a.a.) y que el segundo no aportó los comprobantes de pago de las importaciones hechas y tampoco cuenta con soporte de fletes (fl. 439 c3 a.a). 4.5 Aparte de los anteriores indicios, llama la atención de la Sala que no exista constancia del transporte de la mercancía. Si bien la demandante sostiene que sus proveedores la llevaban hasta sus instalaciones, no se aportó ningún medio de prueba que demuestre que efectivamente se hizo la entrega de la mercancía. Igualmente, no se determina cómo se hizo el pago por este servicio pues en ninguna de las facturas aportadas por la demandante se menciona el flete.
Adicionalmente, no se indican las empresas o personas encargadas de prestar este servicio 5. Sobre el mayor proveedor de la demandante, Pablo Emilio Carillo Cacua, se desconoció la suma de $1.972.113.150. En el recurso de apelación se manifiesta que el tribunal no realizó estudio alguno sobre las razones que llevaron al desconocimiento de los costos.
Al respecto se observa que se envió acto de cruce a la dirección registrada en el Rut, la cual se ubica en el municipio de Puerto Santander, pero el correo fue devuelto por causal dirección incompleta. La Dian, considerando que dicha zona está catalogada como de alto riesgo, solicitó al alcalde del municipio que confirmara la existencia de esa dirección. Como respuesta a esa petición, la alcaldía certificó que la dirección es errónea y no existe.
Además, indicó que revisó la base de datos del Sisben y constató que el señor se encuentra censado desde el año 2009 en el municipio de Santiago, Norte de Santander, y que tiene una puntuación de 36,19 (ff. 585 y 586 c3 a.a.). Igualmente, la Dian acudió a la dirección reportada en el certificado de cámara de comercio de este proveedor. La visita fue atendida por el liquidador de la empresa Recuperadora Gran Milenio, quien manifestó que en ese domicilio funciona su oficina, que, si bien conoce al señor Pablo Emilio, así como conoce otros proveedores de la empresa que liquida, no sabe las razones por las cuales registró su dirección en la cámara de comercio (ff. 582 y 583 c3 a.a.) Sobre el particular se destaca que las direcciones reportadas por este proveedor o no existen o no corresponden a su domicilio. 6.
La demandante señala que los anteriores indicios se desvirtúan con las facturas y comprobantes de egreso que fueron aportados en sede administrativa. Además, menciona que las operaciones rechazadas también fueron reportadas en las declaraciones de iva y retención, las cuales no fueron cuestionadas por la Administración. Sobre el particular se reitera que en este caso se busca demostrar la realidad de las operaciones, por lo que los documentos aportados no son suficientes como medios probatorios que desvirtúen los indicios de la Administración. Nótese que dichos documentos solo demuestran la realidad formal de las operaciones cuando lo que se discute es que efectivamente se hayan efectuado estas transacciones, es decir, la realidad material de estas.
Sin embargo, y pese a los hallazgos de la Dian, la demandante se limita a remitirse a las facturas, comprobantes de egreso y declaraciones presentadas, las cuales no tienen la vocación de desvirtuar los indicios obtenidos en sede administrativa. Se tiene, entonces, que la demandante no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con los proveedores investigados, pues se limitó a afirmar que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que las facturas y comprobantes de egreso cumplían con los requisitos legales, mientras que los indicios de la Administración correspondían a valoraciones subjetivas que no son procedentes para el rechazo de costos. 7.
El análisis de las pruebas reseñadas y de las circunstancias fácticas que quedaron consignadas en las actas de verificación y en los actos demandados, llevan a la Sala a concluir que no existieron las operaciones de compra declaradas por el demandante, y que por tanto había lugar a rechazar dichos conceptos en los actos demandados. En consecuencia, no prosperan los cargos de la demandante. 8.
Por las razones expuestas, se encuentra demostrado que la actora incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la declaración de costos inexistentes. Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones de la demandante se despacharon desfavorablemente por falta de prueba.
Por tanto, se mantiene la sanción por inexactitud determinada por el Tribunal que aplicó el principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016, aspecto sobre el cual la Dian no apeló. No obstante, se observa que el tribunal ordenó a la Dian realizar la liquidación, cuando la misma debió hacerse en la sentencia. En consecuencia, se modificará el numeral segundo de la sentencia apelada y se liquidará la sanción por inexactitud de la siguiente forma: |Total saldo a pagar liquidación privada |$1.580.000 | |Total saldo a pagar determinado (sin |$760.718.000 | |incluir sanción) | | |Mayor valor determinado |$759.138.000 | |Por porcentaje sanción inexactitud (art. |100% | |647 E.T.) | | |Sanción por inexactitud determinada |$759.138.000 | 9.
Igualmente, hay lugar a mantener la sanción al representante legal y al revisor fiscal comoquiera que ellos firmaron la declaración de renta en la cual se incluyeron costos inexistentes. Además, revisado el recurso de apelación se observa que sólo se hizo mención a estas sanciones en el sentido de afirmar que la procedencia de los costos alegados daba lugar a revocar la sanción por inexactitud y que “Igual consideración se debe tener en cuenta respecto de la Sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal de mi representada”.
Es por esto que en el recurso de apelación no se expuso un reparo puntual sobre la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal sobre el cual deba pronunciarse la Sala. 10. Finalmente, la Sala, de conformidad con el numeral 8º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA), no condenará en costas en esta instancia al no encontrarse probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley. FALLA 1- Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Dicho numeral quedará así:
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho TÉNGASE como valor a pagar a cargo del contribuyente Recuperadora de Metales Ferroinof S.A.S. por concepto de sanción por inexactitud la suma del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente, para el caso la suma de $759.138.000, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia 2- Confirmar los demás numerales la sentencia apelada de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa. 3- Sin condena en costas en esta instancia Cópiese, notifíquese, comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Citó las sentencias proferidas en los procesos 18109, 20556, 17152, 17286, 17306