68001-23-33-000-2015-01399-01 — Consejo de Estado

BASE GRAVABLE DEL IVA EN LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS - Regla general. Integralidad de la operación económica. Reiteración de jurisprudencia. La base gravable debe incluir todas las erogaciones complementarias del negocio gravado / DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IVA EN LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS – Prueba de la integralidad de la operación. Análisis en cada caso concreto.

Reiteración de jurisprudencia / SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IVA – Transporte de carga / TRANSPORTE DE CARGA EXCLUIDO DE IVA – Prueba. Reiteración de jurisprudencia. Para comprobar que el servicio de transporte de un bien vendido está excluido del IVA en virtud del ordinal 2 del artículo 476 del Estatuto Tributario se debe demostrar que el transporte es ajeno a toda la operación y que cuenta con un fin económico distinto e independiente al negocio de venta / TRANSPORTE O ACARREO DE BIENES VENDIDOS – Base gravable del IVA.

Integralidad de la operación económica / BASE GRAVABLE DEL IVA EN TRANSPORTE O ACARREO DE BIENES VENDIDOS – Venta de concreto u hormigón. En el caso se probó que el servicio de transporte tenía una función instrumental o accesoria asociada a la operación de venta de concreto y, en consecuencia, hacía parte de la base gravable de esta, por disposición expresa del artículo 447 del ET [C]onforme a los artículos 420 [a] y 421 [c] del ET, que el hecho generador del impuesto sobre las ventas correspondió a la venta de un bien mueble –concreto- el cual, dado su especial tratamiento, incluía el transporte o traslado del mismo al sitio de las obras de los contratantes, como lo sostuvo la contadora y se evidenció en las facturas de venta allegadas al proceso, por lo que ante la imposibilidad de desligar el transporte de la venta, al tratarse de una sola operación económica, el IVA también debió calcularse sobre el transporte, de acuerdo con el artículo 447 del ET.

En esas condiciones, al estar gravada la venta de concreto, era procedente que la Administración reclasificara el monto de los ingresos declarados como excluidos a gravados, y determinar el correspondiente IVA sobre el servicio de transporte, el cual hace parte de la base gravable del tributo de conformidad con el artículo 447 ET, sin que sea aplicable al caso el artículo 476 [2] del ET.

Así las cosas, no se configura la aludida falsa motivación pues, como se explicó en los actos acusados, al tratarse de una sola operación económica, se debió dar aplicación al artículo 447 del Estatuto Tributario. (…) [L]a Sala comparte lo concluido por el a quo en cuanto a que la operación económica desarrollada por la demandante se encuentra gravada con el IVA sobre el valor total de la operación, por lo que la reclasificación de ingresos efectuada por la Administración es procedente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 SANCION POR INEXACTITUD – Procedencia. Inclusión de exclusiones o desgravaciones inexistentes / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación. Disminución de la sanción por inexactitud [E]n cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad para fijar la sanción por inexactitud -procedente por haber incluido datos equivocados en la declaración- se advierte que el a quo le ordenó a la DIAN que fijara la referida sanción y el saldo a pagar en el 100%.

(…) [P]ara determinar la sanción por inexactitud, el a quo debió proceder a practicar una liquidación del impuesto que reflejara la aplicación del principio de favorabilidad. CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación Finalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., tres (3) de diciembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2015-01399-01(24167) Actor: HORMIGÓN COLOMBIA SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 30 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que resolvió1: «PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta No. 042412014000067 del 23 de julio de 2014, mediante la cual la DIAN modificó la liquidación privada del IVA e impuso una sanción por inexactitud a HORMIGÓN COLOMBIA S.A., así como de la Resolución No. 007801 del 14 de agosto de 2015 que resolvió el recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en precedencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho ORDÉNASE a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES que la sanción impuesta por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la empresa HORMIGÓN COLOMBIA S.A. sea el equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, teniendo en cuenta las consideraciones de esta providencia.

TERCERO: DENIÉNGASE las demás pretensiones de la demanda.

CUARTO: No se condena en costas, de conformidad con lo expuesto en el numeral 5 del artículo 365 de la Ley 1564 de 2012. […]». 1 Fls. 427 vto. y 428 c.p.

ANTECEDENTES El 22 de marzo de 2012, HORMIGÓN COLOMBIA SAS2 presentó la declaración de IVA correspondiente al primer bimestre del año gravable 2012, en la que registró ingresos excluidos por $957.167.000, gravados por $878.287.000 y un saldo a favor de $45.205.0003. El 16 de mayo de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga expidió el auto de apertura 042382013000498, mediante el cual inició investigación a la contribuyente por el programa “OTRAS INVESTIGACIONES”4.

El 22 de noviembre de 2013, la referida División de Gestión de Fiscalización, formuló el Requerimiento Especial 042382013000140, en el que propuso (i) reclasificar ingresos por operaciones excluidas a gravadas ($957.167.000), determinar un mayor impuesto generado ($153.147.000) e imponer sanción por inexactitud ($245.035.000), para fijar un saldo a pagar de $352.977.0005.

La sociedad dio respuesta a este acto6. El 23 de julio de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 042412014000067, en la que confirmó lo propuesto en el requerimiento especial7. Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración8.

El 14 de agosto de 2015, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de la Resolución 007801, confirmó el acto liquidatorio9. DEMANDA HORMIGÓN COLOMBIA SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones10: «1.

Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión 042412014000067 del 23 de julio de 2014 mediante la cual la DIAN impuso sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional. 2. Declarar la nulidad de la resolución 007801 del 14 de agosto de 2015. 3. Se restablezca el derecho y en consecuencia se determine que mi Mandante no está obligado a cancelar impuesto alguno y se levante la sanción por el período investigado. 2 La sociedad tiene como objeto social principal la producción y comercialización de concreto y los productos generados por la industria concretera en todas sus modalidades, la comercialización de materiales para las construcciones a saber: arena, gravas, mixtos, piedra, madera, griferías, inmunizantes, aditivos, impermeabilizantes, cementos, concretos, hierro, platinas, tuberías, ángulos pvc, perfilarías.

Fl. 2 vto c.p. 3 Fl. 163 c.p. 4 Fl. 154 c.p. 5 Fls. 256 a 262 c.p. 6 Fls. 265 a 274 c.p. 7 Fls. 29 a 40 c.p. 8 Fls. 41 a 52 c.p. 9 Fls. 53 a 61 c.p. 10 Fls. 80-81 c.p. 4. Como pretensión SUBSIDIARIA si los Honorables Magistrados luego de un análisis probatorio consideran que efectivamente se deben trasladar los ingresos percibos por concepto del servicio de transporte de excluidos a gravados, solicitamos se declare la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión levantando la sanción por inexactitud propuesta, teniendo en cuenta que los hechos y cifras declarados son reales. 5.

Condenar en costas a la parte demandada. 6. Que se me reconozca personería jurídica para actuar». El actor invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29 y 83 de la Constitución Política • Artículos 420, 424, 429, 447, 468, 476, 683 y 684 del Estatuto Tributario • Artículo 981 del Código de Comercio • Decretos 1107 y 1372 de 1992 • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Sostuvo que la actuación acusada incurrió en falsa motivación cuando trató al servicio de transporte de carga como un servicio gravado con IVA, sin tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 476 [2] del ET, se encuentra excluido del impuesto; que la Administración aplicó de manera literal el artículo 447 del ET para desconocer que la sociedad se fundamentó en los artículos 468 y 476 ib., y en los conceptos 001 de 2003 y 018136 de 27 de marzo de 2013 de la DIAN, según los cuales el servicio de transporte se encuentra excluido de IVA.

Dijo que existe una diferencia conceptual entre el término acarreo, que es un gasto accesorio, y el servicio de transporte; que la previsión del artículo 447 del ET, según la cual el acarreo integra la base gravable del IVA, no es aplicable al caso por cuanto solo rige para servicios gravados, y no para los servicios excluidos como es el servicio de transporte prestado por la actora.

Explicó que como la sociedad se dedica a la producción y comercialización de concreto, factura de manera separada la venta de dicho material y el servicio de transporte del mismo, por ser excluido y realizado a través de un tercero, sin incumplir lo previsto en el artículo 447 del ET; que no es cierto que se haya evadido el IVA en una operación integral pues, como se constató en la inspección tributaria, los ingresos obtenidos por el servicio de transporte se contabilizaron y declararon como excluidos por tratarse de una operación independiente a la venta de concreto.

Estimó que en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión se utilizó la expresión mercancía, término aduanero, y no tributario, para imputar el pago del impuesto al transporte; que la demandada no efectuó las diligencias necesarias para la correcta determinación del tributo de acuerdo con el artículo 684 [f] del ET.

Consideró que la sanción por inexactitud es improcedente porque hubo una diferencia de criterios frente al derecho aplicable pues, mientras la Administración consideró que no se aplicó el artículo 447 del ET, la sociedad dio cumplimiento a los artículos 420, 468 y 476 [2] del ET, al declarar de manera correcta sus ingresos y facturar conforme al artículo 617 ib.

Indicó que no se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración, ni se probó en qué medida se afectó el recaudo, toda vez que los hechos y cifras denunciados fueron completos y verdaderos; solicitó la aplicación del principio de favorabilidad consagrado en los artículos 29 de la CP y 197 [3] de la Ley 1607 de 2012. OPOSICIÓN La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones11: Explicó, conforme al artículo 447 del ET, que la base gravable sobre la cual se liquidó el impuesto fue el valor total de la operación porque la actora vendió concreto y se encargó de transportarlo para la entrega al comprador; que no se probó que el servicio de transporte fuera prestado por un tercero pues la contadora informó que el servicio era prestado por la sociedad y, esporádicamente, por una persona ajena a la empresa.

Señaló que no es de recibo la afirmación sobre la falsa motivación por cuanto la actuación de la Administración se sustentó en el artículo 447 del ET y en el Concepto Unificado 001 de 2003, en relación con los factores que integran la base gravable; que se probó que la actora facturó por separado, en la misma fecha, al mismo cliente y con numeración consecutiva, el valor de la mercancía y el del transporte.

Sostuvo que la declaración rendida por la contadora de la demandante es un testimonio que constituye medio de prueba conforme al artículo 750 del ET, sin que en sede administrativa, ni judicial, la actora demostrara que quien prestó el servicio fuera un tercero; que no se puede tratar como excluida una parte de una operación integral gravada con el impuesto, razón por la cual no es aplicable el artículo 476 ib.

Estimó que es procedente la sanción por inexactitud porque la sociedad llevó datos y factores equivocados a la declaración de IVA del primer bimestre del año gravable 2012, de los cuales se derivó un menor impuesto a pagar. Afirmó que en ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del ET, la Administración desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración discutida por cuanto con las pruebas obtenidas se demostró que las operaciones no coincidieron con lo declarado.

AUDIENCIA INICIAL El 10 de agosto de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201112. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, ni se solicitaron medidas cautelares, no se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, se negó la solicitud de la demandante de decretar un 11 Fls. 123 a 147 c.p. 12 Fls. 339 a 341 c.p. dictamen pericial por cuanto se debió aportar en la oportunidad procesal pertinente, se decretó una prueba de oficio13, y se fijó fecha para la audiencia de pruebas.

El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander, anuló parcialmente los actos acusados, ordenó a la DIAN fijar la sanción por inexactitud y el saldo a pagar en el 100%, negó las demás pretensiones de la demanda y no condenó en costas por acceder parcialmente a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones14: Indicó que del análisis del libro auxiliar, en especial, de los movimientos de enero y febrero de 2012 de las cuentas 4120541 “concretos” y 41450501 “servicio de transporte”, se observó que se contabilizaron como ingresos propios las sumas de $870.954.004.60 y $957.166.755.00 respectivamente, lo que llevó a concluir que el servicio de transporte se presentó como un ingreso propio que representó un flujo de entrada de recursos para la sociedad, que se registró en una cuenta 4, y no 2, correspondiente a un pasivo, si el servicio se hubiera prestado a través de un tercero. Evidenció que la venta de concreto y el servicio de transporte de la mercancía vendida por la sociedad hacen parte de una operación integral, no excluida del gravamen, así la hubieran facturado por separado, por lo que debe mantenerse la sanción por inexactitud.

Consideró que se debe aplicar el principio de favorabilidad establecido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, para lo cual le ordenó a la DIAN establecer la sanción y el saldo a pagar a cargo de la sociedad en un porcentaje equivalente al 100%, de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor, determinado en la liquidación oficial y el declarado por la actora.

RECURSOS DE APELACIÓN Las partes interpusieron recursos de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: La demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia y acceder a las pretensiones de la demanda15. En cuanto a lo señalado en la sentencia de primera instancia frente a la contabilización de los ingresos, manifestó que el Tribunal olvidó que la sociedad declaró como ingresos propios los obtenidos por el servicio de transporte y los trató como excluidos con base en la interpretación del artículo 476 del ET; que con la prueba decretada de oficio, no 13 Requerir a la demandante para que a través de su representante legal informe: 1) En qué vehículos se transportó el concreto vendido en el 1er periodo gravable de 2012; 2) Quién o quiénes eran los propietarios de dichos vehículos; 3) si los vehículos pertenecían a terceros, cuál era la relación comercial o contractual de HORMIGÓN COLOMBIA S.A.S. con esas personas; 4) Allegue los soportes documentales que permitan establecer que en efecto el concreto facturado en el 1er periodo gravable de 2012 se transportó en los vehículos que indica, copia de las tarjetas de propiedad, contratos existentes, y demás documentos que den certeza sobre lo cuestionado.

Fl. 341 c.p.; prueba incorporada al proceso en la audiencia de pruebas celebrada el 7 de septiembre de 2016, en la cual se dio traslado para alegar de conclusión. Fls. 393-394 c.p. 14 Fls. 420 a 428 c.p. 15 Fls. 437 a 442 c.p. valorada en sede judicial, se aportó información -comprobantes de contabilidad, facturas, cuentas de cobro y contratos de prestación de servicios- que evidenció que se pagaron sumas de dinero por concepto de transporte a terceros, glosa no objetada por la DIAN.

Consideró que se vulneró el principio in dubio pro contribuyente previsto en el artículo 745 del ET, toda vez que la Administración no tuvo en cuenta que la sociedad no era propietaria de los vehículos que transportaban el concreto, por lo que si tenía una duda razonable debió resolverla a favor de la contribuyente, sin trasladarle la carga de la prueba a la actora; que la DIAN y el Tribunal omitieron hechos que de haber sido valorados, habrían conllevado a que se tomara una decisión diferente en cuanto se demostró la veracidad de las transacciones.

Insistió en los argumentos expuestos en la demanda en relación con (i) la falsa motivación, (ii) la diferencia conceptual entre acarreo y el servicio de transporte, (iii) el cumplimiento de los artículos 420, 424, 429, 468 y 476 del ET, y de los decretos reglamentarios invocados como violados, y (iv) la improcedencia de la sanción por inexactitud.

La demandada pidió modificar el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia16. Estimó que la redacción relativa al restablecimiento del derecho es confusa, toda vez que se debió hacer referencia únicamente a la sanción por inexactitud por ser el concepto que se beneficia con el principio de favorabilidad; que dicha redacción impide tener claridad sobre el monto a cobrar para hacer efectivo el cumplimiento de la sentencia, por lo que sugiere se indique que la «sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante sea el equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente».

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante no intervino en esta etapa procesal. La demandada solicitó modificar el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia primera instancia, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la contestación y en el recurso de apelación17. Dijo que la demandante no aportó en sede administrativa soportes contables o documentales que probaran que los vehículos en los que se transportó la mercancía no eran de su propiedad, y que existieron contratos de arrendamiento con terceros para este fin.

El Ministerio Público no rindió concepto. 16 Fls. 433 a 436 c.p. 17 Fls. 471 a 473 c.p. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 042412014000067 del 23 de julio de 2014 y de la Resolución 007801 del 14 de agosto de 2015, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al primer bimestre del año gravable 2012, presentada por HORMIGÓN COLOMBIA SAS.

En los términos de los recursos de apelación, se debe determinar (i) si el servicio de transporte de concreto prestado por la actora está excluido del impuesto sobre las ventas (ii) si se valoraron los documentos allegados al proceso en virtud de la prueba decretada de oficio en la audiencia inicial, (iii) si es procedente la sanción por inexactitud, y (iv) si se debe modificar el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia en cuanto al restablecimiento del derecho.

La demandante considera que la Administración incurrió en falsa motivación cuando trató como gravado con el impuesto sobre las ventas al servicio de transporte de concreto prestado por la actora pues, en su entender, se encuentra excluido de IVA conforme al artículo 476 [2] del ET. Por su parte, la Administración estima que la sociedad, al realizar una operación integral -venta y transporte de concreto- debe dar aplicación al artículo 447 del ET para calcular el impuesto sobre el valor total de la operación, sin que se pueda considerar al transporte como una prestación independiente, excluida de IVA.

Es un hecho reconocido y no controvertido por las partes, que la venta de concreto se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas conforme a lo previsto en los artículos 420 y 421 [c] del ET, toda vez que se consideran ventas «Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación», definición aplicable a las mezclas asfálticas y de concreto, según los precisos términos de los artículos 64 de la Ley 488 de 199818 y 79 de la Ley 633 de 200019.

Desde el punto de vista técnico, el concreto se produce mediante la «mezcla de tres componentes esenciales, cemento, agua y agregados, a los cuales eventualmente se incorpora un cuarto componente que generalmente se designa como aditivo. Al mezclar estos componentes y producir lo que se conoce como una revoltura de concreto se introduce de manera simultánea un quinto participante representado por el aire.

La mezcla íntima de los componentes de concreto convencional produce una masa plástica que puede ser moldeada y compactada con relativa facilidad; pero gradualmente pierde estas características hasta que al cabo de algunas horas se torna rígida y 18 “ARTÍCULO 64. Para los efectos de la aplicación del literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario y en relación con la mezcla asfáltica y las mezclas de concreto, no se consideran como incorporación, ni como transformación las realizadas con anterioridad a la vigencia de la presente Ley, al igual que aquellas que llegaren a ocurrir en los contratos que a la entrada en vigencia de la misma ya se encuentren perfeccionados o en ejecución, siempre y cuando el bien resultante haya sido construido o se encuentre en proceso de construcción, para uso de la Nación, las entidades territoriales, las empresas industriales y comerciales del Estado, las empresas descentralizadas del orden municipal, departamental y nacional, así como las concesiones de obras públicas y servicios públicos.

Lo previsto en este artículo no será aplicable en relación con los impuestos sobre las ventas que hubieren sido cancelados con anterioridad a la fecha de vigencia de la presente Ley, los cuales no serán objeto de devolución o compensación”. (Se resalta) 19 “ARTICULO

79. IVA AL ASFALTO, MEZCLA ASFALTICA Y MATERIAL PETREO. Lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley 488 de 1998 igualmente será aplicable al asfalto y a los materiales pétreos que intervienen y se utilicen específicamente en el proceso de incorporación o transformación necesarios para producir mezclas asfálticas o de concreto y en la venta de asfalto, mezcla asfáltica o materiales pétreos”.

(Se resalta) comienza a adquirir el aspecto, comportamiento y propiedades de un cuerpo sólido, para convertirse finalmente en el material mecánicamente resistente que es el concreto endurecido»20. (Se resalta) Es decir, que para producir concreto «no basta con tener materiales de buena calidad y ser mezclados en proporciones correctas, sino que también hay que tener en cuenta otros factores como el mezclado, transporte, colocación o vaciado y curado (…).

El equipo de transporte debe ser capaz de llevar el suministro de concreto al sitio de colocación sin segregación, y sin interrupciones que pudieran causar pérdidas de plasticidad entre incrementos sucesivos (ACI 318-02, 2004). En la mayoría de las obras, el concreto se entrega en camiones mezcladores que vienen de la planta de batido fuera del proyecto»21.

(Se resalta) Conforme a lo expuesto, se evidencia que para producir, vender y entregar el concreto en el sitio de colocación en obra, el transporte hace parte integral de la operación económica, teniendo en cuenta el estado en el que se debe mantener el material (mezclado permanentemente) hasta su destino final. El artículo 447 del ET establece la base gravable para determinar el impuesto sobre las ventas a cuyo efecto indica que, por regla general, está integrada por el valor total de la operación, la cual incluye, entre otros conceptos, los gastos directos de financiación, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. Al respecto, la Sección señaló que «siendo los gastos de transporte un elemento natural del contrato de compraventa», se determina que el artículo 447 ib. ordene «analizar la operación de venta en conjunto, como unidad, para incluir en la base gravable del impuesto todas la “erogaciones complementarias” del negocio gravado con el IVA, incluyendo el transporte ocasionado por la venta de bienes»22.

De acuerdo con lo previsto en la referida norma, si para vender un bien se deben realizar otras actividades, como por ejemplo, la instalación del bien adquirido o el traslado del mismo al lugar indicado por el contratante, el IVA se debe calcular sobre el valor total de la operación, es decir, sobre la suma de todos los factores que integran la prestación principal contratada que, en este caso, consiste en la venta de concreto.

El hecho de que los conceptos que hacen parte de la operación económica se facturen de manera separada, no modifica de manera alguna la obligación que tiene el vendedor frente al IVA, por lo que si la operación principal se encuentra gravada con el impuesto, también lo estarán las prestaciones que la complementan. Hormigón Colombia tiene como objeto social «la producción y comercialización de concreto y los productos generados por la industria concretera en todas sus modalidades»23, y como actividad económica principal, la identificada con el código 2395 «Fabricación de artículos de hormigón24, cemento y yeso»25.

Es un hecho reconocido y no controvertido por las partes que, para el período en discusión, la sociedad facturó y contabilizó de manera separada la venta del concreto y el servicio de transporte del mismo. 20 https://sites.google.com/site/construcciondeestructura/unidad-i/1-1- propiedades-del-concreto-y-sus-componentes 21 https://sites.google.com/site/construcciondeestructura/unidad-i/1-4- transportacion-del-concreto 22 Sentencia del 29 de octubre de 2020, Exp. 22968, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez, actor Hormigón Colombia. 23 Fl. 2 vto. c.p. 24 RAE. 1. Material que resulta de la mezcla de agua, arena, grava y cemento o cal, y que, al fraguar, adquiere más resistencia. 25 Fl. 155 c.p. De los antecedentes administrativos se advierte que la DIAN encontró que la sociedad declaró en el periodo discutido «como ingresos excluidos el servicio de transporte por la venta de concreto la cual constituye una sola base gravable donde se establece que a los clientes se les factura por separado la venta del concreto y el transporte pese a ser la misma transacción, donde solo cobra el IVA por la venta de concreto tal como consta en las facturas y auxiliar de ventas (…).

Por lo anterior la sociedad incumple lo dispuesto en el artículo 447 del Estatuto Tributario, hecho que genera una inexactitud en el IVA generado de la respectiva declaración»26. Dicho hallazgo, se fundamentó en las siguientes pruebas: • Inspección tributaria realizada el 9 de agosto de 2013, en la que se entregó27: - Balance de comprobación y auxiliar de las cuentas de ingresos e impuestos correspondientes al primer bimestre de 2012, con el detalle de lo contabilizado en las cuentas 41205401 “ELAB.

ART HORMIGÓN Y CONCRETOS” y 41450501 “SERVICIO DE TRANSPORTE”, en las que se registraron saldos de $870.954.000 y $957.167.000, respectivamente28. - Copia de algunas facturas de venta solicitadas aleatoriamente, emitidas por la sociedad en enero y febrero de 2012, por la venta de concreto y el servicio de transporte: - Hoja de trabajo en la que se relacionaron los ingresos del auxiliar de la declaración de IVA del bimestre 1 de 2012, por la venta de concreto y el servicio de transporte29. - Auto del 7 de noviembre de 201330, por el cual se trasladaron pruebas del proceso de determinación del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 2012, entre ellas, el acta de la visita de verificación efectuada el 16 26 Informe final de la acción de fiscalización de 21 de noviembre de 2013.

Fl. 253 c.p. 27 Fls. 177-178 c.p. 28 Fls. 179 a 211 c.p. 29 Fls. 233 a 236 c.p. 30 Fls. 237 a 252 c.p. de abril de 201331, en la cual la contadora manifestó que «la actividad de la empresa es la elaboración de hormigón (mezcla arena, concreto, cemento, triturado y agua) y se lo transportamos al cliente en el sitio de la obra. Con respecto al transporte se tiene servicio propio y cuando se llegue a presentar una eventualidad se contrata con un tercero y la empresa Hormigón asume el transporte».

(Se resalta) Del anterior material probatorio se concluye, conforme a los artículos 420 [a] y 421 [c] del ET, que el hecho generador del impuesto sobre las ventas correspondió a la venta de un bien mueble –concreto- el cual, dado su especial tratamiento, incluía el transporte o traslado del mismo al sitio de las obras de los contratantes, como lo sostuvo la contadora y se evidenció en las facturas de venta allegadas al proceso, por lo que ante la imposibilidad de desligar el transporte de la venta, al tratarse de una sola operación económica, el IVA también debió calcularse sobre el transporte, de acuerdo con el artículo 447 del ET.

Así las cosas, no se configura la aludida falsa motivación pues, como se explicó en los actos acusados, al tratarse de una sola operación económica, se debió dar aplicación al artículo 447 del Estatuto Tributario. Ahora bien, en la audiencia inicial celebrada el 10 de agosto de 2016, se decretó una prueba de oficio consistente en «Requerir a la demandante para que a través de su representante legal informe: 1) En qué vehículos se transportó el concreto vendido en el 1er periodo gravable de 2012; 2) Quién o quiénes eran los propietarios de dichos vehículos; 3) si los vehículos pertenecían a terceros, cuál era la relación comercial o contractual de HORMIGÓN COLOMBIA S.A.S. con esas personas; 4) Allegue los soportes documentales que permitan establecer que en efecto el concreto facturado en el 1er periodo gravable de 2012 se transportó en los vehículos que indica, copia de las tarjetas de propiedad, contratos existentes, y demás documentos que den certeza sobre lo cuestionado».

El 6 de septiembre de 2016, en cumplimiento del anterior requerimiento, la demandante allegó información de algunos proveedores que le prestaron el servicio de transporte, así: - Cooperativa Multiactiva Nacional de Campo Hermoso Ltda. – Coomunalco: 1. Licencia de tránsito del camión mezclador de placas SVO-997. (fl. 344 c.p.) 2. Contrato de prestación del servicio de transporte de concreto suscrito entre Hormigón Colombia SA y Coomunalco Ltda., con una vigencia de 3 años, suscrito el 2 de mayo de 2011.

Licencia de tránsito del camión mezclador de placas GIV-905. (fl. 357 c.p.) 2. Contrato de prestación del servicio de transporte de concreto suscrito entre Hormigón Colombia SA y Luis Carlos Acuña Durán, suscrito el 1° de enero de 2011, por un año. (fls. 361 a 364 c.p.) 3. Factura de venta 0569 del 30 de enero de 2012, emitida por Luis Carlos Acuña Durán a la actora por la prestación del servicio de transporte de material por valor de $11.435.710, sin IVA.

(fl. 358 c.p.) 4. Comprobante de contabilidad NC-BG-01-0043 de 30 de enero de 2012, de la referida factura, con el siguiente registro (fl. 359 c.p.): |CÓDIGO |CUENTA |TERCERO/DETALLE |DEBE |HABER | |733550.0|Transporte| |11.435.710| | |1 |materiales|ACUÑA DURÁN LUIS |.00 | | | | |CARLOS | | | | | |FT.0569 | | | | | |TRANSPORTE | | | | | |MATERIAL | | | |236525.0|Transporte| | |114.357.00| |3 |1% | | | | |233545.0|Transporte| | |11.321.353| |1 |Fletes y | | |.00 | | |Acarreos | | | | |Totales |11.435.710|11.435.710| | |.00 |.00 | - Juliano Gerardo Carlier Torres 1.

Licencia de tránsito del camión mezclador de placas EWT-314. (fl. 366 c.p.) 2. Contrato de prestación del servicio de transporte de concreto suscrito entre Hormigón Colombia SA y Juliano Gerardo Carlier Torres (representante legal de la actora), suscrito el 1° de diciembre de 2007 (por un año, prorrogable si no se manifiesta la intención de no prorrogarlo).

(fls. 371 a 374 c.p.) 3. Facturas de venta C0989 del 27 de enero de 2012 y C0992 de 8 de febrero de 2012, emitidas por el proveedor a la actora por la prestación del servicio de transporte en enero y febrero de 2012 por valor individual de $10.000.001, sin IVA. (fls. 367 y 369 c.p.) 4. Comprobantes de contabilidad NC-BG-01-0056 de 31 de enero de 2012 y NC- BG-02-0086 de 3 de febrero de 2012 de las referidas facturas, con el siguiente registro (fls. 368 y 370 c.p.): |CÓDIGO |CUENTA |TERCERO/DETALLE |DEBE |HABER | |733550.0|Transporte| |10.101.011| | |1 |materiales|CARLIER TORRES |.00 | | | | |JULIANO GERARDO | | | | | |FT. 989 | | | | | |TRANSPORTE | | | | | |MATERIAL | | | |236525.0|Transporte| | |101.010.00| |3 |1% | | | | |233545.0|Transporte| | |10.000.001| |1 |Fletes y | | |.00 | | |Acarreos | | | | |733550.0|Transporte| |10.101.011| | |1 |materiales|CARLIER TORRES |.00 | | | | |JULIANO GERARDO | | | | | |FT. 992 | | | | | |TRANSPORTE | | | | | |MATERIAL | | | |236525.0|Transporte| | |101.010.00| |3 |1% | | | | |233545.0|Transporte| | |10.000.001| |1 |Fletes y | | |.00 | | |Acarreos | | | | - María Jimena Suárez Silva 1.

Licencia de tránsito y factura de compra del camión mezclador de placas SXS- 385, por María Jimena Suárez Silva y Hormigón Colombia SA. (fls. 375 y 376 c.p.) 2. Contrato de arrendamiento del 50% del camión mezclador de placas SXS-385 para transportar o movilizar concreto, suscrito entre María Jimena Suárez Silva – arrendadora -, y Hormigón Colombia SA – arrendatario-, el 26 de enero de 2012.

(fls. 377 a 382 c.p.) 3. Cuenta de cobro del 29 de febrero de 2012 y documento equivalente 12674, por arrendamiento del vehículo de placas SXS- 385 por valor de $3.125.000. (fls. 367 y 369 c.p.) 4. Comprobante de egreso BG-02-0324 del 29 de febrero de 2012, con el siguiente registro (fl. 386 c.p.): |CÓDIGO |CUENTA |DEBE |HABER | |732040.|Arriendo |3.125.000| | |06 |vehículo SXS |.00 | | | |385 febrero de | | | | |2012 | | | |236530.|Bienes muebles | |125.000.0| |02 |Porcentaje 4% | |0 | |111005.|Pago FT.

EQUIV.| |3.000.000| |01 |12674 Arriendo | |.00 | | |vehículo SXS | | | | |385 | | | |240801.|IVA Descontable|250.000.0| | |04 |R. Simplificado|0 | | |236701.|IVA Retenido R.| |250.000.0| |01 |Simplificado | |0 | |SUMAS IGUALES |3.375.000|3.375.000| | |.00 |.00 | - Ricardo Amaya Liévano 1. Contrato de transporte continuo de material triturado de ¾ procedente de Pescadero, suscrito entre Ricardo Amaya Liévano – transportista -, y Hormigón Colombia SA – contratista-.

(fls. 387 a 390 c.p.) 2. Factura 0228 (sin fecha) de transporte de material (m³) por valor de $34.560.000. (fl. 392 c.p.) 3. Comprobante de contabilidad NC-BG-02-0104 del 18 de febrero de 2012, con el siguiente registro (fl. 391 c.p.): |CÓDIGO |CUENTA |TERCERO/DETALLE |DEBE |HABER | |733550.0|Transporte| |34.560.000| | |1 |materiales|AMAYA LIEVANO |.00 | | | | |RICARDO | | | | | |FT. 0228 | | | | | |TRANSPORTE DE 720 | | | | | |M3 MATERIAL | | | |236525.0|Transporte| | |345.600.00| |3 |1% | | | | |233545.0|Transporte| | |34.214.000| |1 |Fletes y | | |.00 | | |Acarreos | | | | La actora sostiene que el Tribunal omitió valorar las anteriores pruebas, incorporadas al proceso en la audiencia del 7 de septiembre de 2016, las cuales evidencian que se pagaron sumas de dinero por concepto de transporte a terceros; que la DIAN no tuvo en cuenta que la sociedad no era propietaria de los vehículos que transportaban el concreto, por lo que si tenía una duda razonable debió resolverla a favor de la contribuyente, por lo que con su actuación vulneró el artículo 745 del ET.

Como lo afirma la demandante, las pruebas aportadas en sede judicial dan cuenta de pagos efectuados por la sociedad a terceros con quienes contrató el servicio de transporte de concreto; sin embargo, el hecho de que el referido servicio se haya subcontratado, o que los vehículos con los cuales se transportó el concreto sean de propiedad de terceros, en nada cambia la determinación del impuesto pues, se reitera, el IVA se generó por la venta del concreto realizada por la demandante a sus clientes, actividad que incluía, inescindiblemente, el transporte del mismo, el cual facturó y contabilizó a nombre propio.

Además, se observa que los pagos efectuados por la actora a los proveedores del servicio de transporte fueron contabilizados en cuentas 7, es decir, como costos de la empresa, sin que hubiera lugar a objetar los mismos por cuanto lo que se discutió fue haber tratado como ingresos excluidos los derivados del transporte facturado a los adquirentes del concreto, los cuales se contabilizaron en una cuenta 4, de ingresos, como surge de la contabilidad y de lo reconocido por la demandante, sobre los cuales, así se hubieran facturado por separado, se debió causar el IVA.

En consecuencia, no era procedente aplicar el artículo 745 del ET, toda vez que con base en el material probatorio allegado el proceso en sede administrativa y judicial, se desvirtuó la presunción de legalidad de la declaración. Así las cosas, la Sala comparte lo concluido por el a quo en cuanto a que la operación económica desarrollada por la demandante se encuentra gravada con el IVA sobre el valor total de la operación, por lo que la reclasificación de ingresos efectuada por la Administración es procedente.

En ese orden, se destaca que en un proceso adelantado entre las mismas partes se llegó a la misma conclusión, en cuanto se estableció que el servicio de transporte era accesorio a la venta de concreto y, en consecuencia, hacía parte de la base gravable de esta32. Ahora bien, en cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad para fijar la sanción por inexactitud -procedente por haber incluido datos equivocados en la declaración- se advierte que el a quo le ordenó a la DIAN que fijara la referida sanción y el saldo a pagar en el 100%.

La Administración considera que la redacción del ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia, relativo al restablecimiento del derecho, es confusa toda vez que se debió hacer referencia únicamente a la sanción por inexactitud por ser el concepto que se beneficia con el principio de favorabilidad, por lo que solicita sea modificado, pues dicha redacción impide tener claridad sobre el monto a cobrar para hacer efectivo el cumplimiento de la sentencia. En efecto, para determinar la sanción por inexactitud, el a quo debió proceder a practicar una liquidación del impuesto que reflejara la aplicación del principio de favorabilidad.

En consecuencia, la Sala modificará el ordinal segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada para fijar el valor de la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar, conforme a la liquidación practicada en esta instancia. En lo demás, la confirmará. IVA BIMESTRE 1 DE 2012 |CONCEPTO |LIQUIDACIÓ|CONSEJO DE| | |N |ESTADO | | |DE | | | |REVISIÓN | | |Saldo a pagar por el |154.211.00|154.211.00| |periodo fiscal |0 |0 | |Saldo a favor del periodo|46.269.000|46.269.000| |fiscal anterior | | | |Saldo a pagar por |107.942.00|107.942.00| |impuesto |0 |0 | |Sanción por inexactitud |245.035.00|153.147.00| | |0 |0 | |Total saldo a pagar |352.977.00|261.089.00| | |0 |0 | SANCIÓN POR INEXACTITUD |CONCEPTO |DIAN |CONSEJO DE| | | |ESTADO | |Saldo a pagar determinado|107.942.00|107.942.00| | |0 |0 | |Saldo a favor declarado |45.205.000|45.205.000| |Base sanción |153.147.00|153.147.00| | |0 |0 | |% sanción |160% |100% | |Sanción |245.035.00|153.147.00| | |0 |0 | Finalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. 32 Sentencia del 29 de octubre de 2020, Exp. 22968, CP.

Julio Roberto Piza, actor: Hormigón Colombia SAS. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia del 30 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander.

En su lugar, se dispone:

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de HORMIGÓN COLOMBIA SAS, del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año gravable 2012, en la suma de $153.147.000 y el saldo a pagar en la suma de $261.089.000, conforme a la liquidación practicada en esta providencia. 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. 4.- Reconocer personería a la abogada Carolina Jerez Montoya, como apoderada de la entidad demandada, conforme con el poder que obra en el folio 486 del c.p. Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- NÚMERO FECHA EXPEDICIÓN 31/01/2012 31/01/2012 31/01/2012 31/01/2012 ADQUIRENTE DESCRIPCIÓN VALOR IVA 16% Construcciones Mar Azul SAS Servicio de transporte Construcciones Mar Azul SAS Concreto 3000 bombeado Gelvez Suárez Andulfo Gelvez Suárez Andulfo Servicio de transporte Concreto 3000 bombeado Contreras Parada Blanca Hilda Servicio de transporte Contreras Parada Blanca Hilda Concreto 3000 bombeado Vargas Guiza Heliodoro Servicio de transporte Vargas Guiza Heliodoro Concreto 3000 bombeado Suárez Álvaro Servicio de transporte Concreto 3000 bombeado Servicio de transporte Concreto 3000 bombeado Servicio de transporte Concreto 3000 bombeado FL.

C.P. 3.105.000 0 212 4.189.655 670.345 213 1.552.500 0 214 2.094.828 335.172 215 1.552.500 0 216 2.094.828 335.172 217 500.000 0 218 775.862 124.138 219 1.207.500 0 220 1.784.483 285.517 221 840.000 0 222 931.034 148.966 223 700.000 0 224 775.862 124.138 225 960.000 0 226 1.163.793 186.207 227 0 228 161.379 229 0 230 231 136.552 853.448 Concreto 3000 bombeado Sarmiento Oscar Santiago 29/02/2012 BG-3101 742.500 Servicio de transporte Sarmiento Oscar Santiago 29/02/2012 BG-3102 1.008.621 Concreto 3000 bombeado González Edw ar Alexander 29/02/2012 BG-3103 845.000 Servicio de transporte González Edw ar Alexander 29/02/2012 BG-3104 Concreto 3000 bombeado Constructora Innova Ltda 29/02/2012 BG-3105 Servicio de transporte Constructora Innova Ltda 29/02/2012 BG-3106 Mejía Acosta Libardo 29/02/2012 BG-3107 Mejía Acosta Libardo 29/02/2012 BG-3108 Prada Marín José Álvaro 29/02/2012 BG-3109 Prada Marín José Álvaro 29/02/2012 BG-3110 Suárez Álvaro 31/01/2012 BG-2880 31/01/2012 BG-2881 31/01/2012 BG-2882 31/01/2012 BG-2883 31/01/2012 BG-2884 31/01/2012 BG-2885 BG-2886 BG-2887 BG-2888 BG-2889 ----------------------- Radicado: 68001-23-33-000-2015-01399-01(24167) Demandante: HORMIGÓN COLOMBIA SAS 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co