IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR - Se declara fundado / CUÓRUM - Integración con conjuez [S]e pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (…), por haber conocido del proceso en primera instancia. A efectos de integrar el cuórum necesario para resolver acerca del impedimento manifestado (…) se efectuó sorteo de conjuez (…) Integrado el cuórum en los términos descritos, la Sala constata que la Dra. Carvajal Basto firmó el auto admisorio de la demanda (…), de modo que está probado el impedimento manifestado; y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
Por consiguiente, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, compuesta la Sala con el conjuez, existe cuórum para decidir. FUENTE FORMAL: Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso CGP) - artículo 141 NUMERAL 2 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN EL DISTRITO CAPITAL - Hecho generador. Actividad comercial / TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Alcance.
Reiteración jurisprudencial / ACTIVIDAD COMERCIAL EN EL DISTRITO CAPITAL - Definición / TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN ACTIVIDAD COMERCIAL - Lugar de causación. Reiteración de jurisprudencia. El tributo se causa en el lugar en donde las partes convienen la cosa vendida y su precio / TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Criterios para establecer la jurisdicción donde se causa el impuesto.
Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Deber de declarar. La sujeción pasiva es una calidad perentoria para que surja el deber formal de declarar ICA / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Deber de declarar cuando hay cese definitivo de actividades durante un periodo declarable. A pesar de haber perdido la calidad de contribuyente, el obligado mantiene el deber de presentar la autoliquidación de ICA por el lapso transcurrido entre la fecha de iniciación del periodo y la fecha del cese de la actividad / DECLARACIONES TRIBUTARIAS PRESENTADAS POR NO OBLIGADOS - Efectos jurídicos.
Ineficacia. No producen efecto legal alguno / PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN OFICIAL RESPECTO DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA INEFICAZ - Improcedencia. Le está vedado a la Administración adelantar procedimientos oficiales de revisión respecto de autoliquidaciones ineficaces [L]a Sala debe determinar si el hecho de contar con clientes y agentes comerciales en Bogotá genera, por sí solo, la causación del ICA en la jurisdicción de la demandada por concepto de actividad comercial. 3.1- Respecto de esa cuestión, la Sección ya ha fijado los criterios judiciales que llevan a establecer si, en el marco del impuesto debatido, se realiza en un determinado municipio el hecho generador por la comercialización de bienes.
Dentro de los pronunciamientos efectuados al respecto cabe citar las sentencias del 12 de febrero de 2020 (exp. 23773, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 07 de mayo de 2020 (exp. 23037, CP: Milton Chaves García), del 04 de diciembre de 2019 (exp. 23391, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 04 y del 11 de julio de 2019 (exps. 23178 y 23205, respectivamente, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 23 de noviembre de 2018 (exp. 22817, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
Dada la identidad fáctica y jurídica de los asuntos discutidos en dichos pronunciamientos con el que en esta ocasión se enjuicia (en particular, en lo referente al precedente del 12 de febrero de 2020 que resolvió una disputa entre las mismas partes procesales), se aplicará aquí, en lo pertinente, el razonamiento de decisión allí expuesto. 3.2- Los análisis elaborados por la Sección en las sentencias mencionadas parten de precisar que el artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002 dispuso que uno de los hechos generadores del ICA consiste en la realización —directa o indirecta, de manera permanente u ocasional, con o sin establecimiento de comercio— de actividades comerciales en la jurisdicción distrital (artículo 34 ibidem).
Ahora bien, dado que esa normativa no especificó en qué casos la actividad comercial se entiende realizada en el distrito de Bogotá (como tampoco lo hizo la Ley 14 de 1983 al disciplinar el impuesto que se causa en los demás municipios y distritos del país), la jurisprudencia de esta Sección se vio avocada a identificar los criterios de sujeción territorial al impuesto, que, a la postre, se establecieron en el ordinal 2.º del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.
Bajo los planteamientos plasmados en el precedente que ahora se reitera, la actividad comercial tiene lugar en la jurisdicción del municipio o distrito donde se perfecciona la venta, lo que ocurre cuando las partes intervinientes concretan los elementos esenciales del contrato de compraventa. De modo que el tributo se causa en la jurisdicción en donde las partes convienen la cosa vendida y su precio.
En ese sentido, la Sala ha juzgado que resultan determinantes «las pruebas allegadas al proceso, en cada caso» (sentencia del 29 de septiembre de 2011, exp. 18413, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), más allá de datos puntuales y alterables como el lugar donde se toman los pedidos, se entregan los productos, se ejercen labores de coordinación o se suscribe el contrato de compraventa (sentencias del 08 de marzo de 2002, exp. 12300, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 08 de junio de 2016, exp. 21681, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 20 de noviembre de 2019, exp. 23294 CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras).
Al hilo de estas consideraciones, la legalidad de los actos de determinación oficial del impuesto objeto de pronunciamiento depende de que motiven con suficiencia fáctica y jurídica la realización del hecho generador en los términos propuestos. En consecuencia, si el contribuyente demuestra adecuadamente que ejerció la actividad comercial en otro municipio y por cuyo ejercicio tributó en esa jurisdicción, el distrito capital no puede gravarlo por los ingresos generados fuera de su territorio, aun si el sujeto pasivo hubiese declarado ICA en Bogotá por el periodo en disputa. 3.3- A este último respecto, valga destacar que el ordenamiento distrital establece el deber de declarar en cabeza de «los contribuyentes de los tributos distritales» (artículo 12 del Decreto 807 de 1993).
De ahí que la condición de sujeto pasivo del ICA sea perentoria para que surja el referido deber formal, sin perjuicio de que en el transcurso de un período declarable se produzca el cese definitivo de actividades en la jurisdicción distrital, en cuyo caso el obligado mantendrá el deber de presentar la autoliquidación de ICA por el lapso transcurrido entre la fecha de iniciación del período y la fecha del cese de la actividad, a pesar de haber perdido la calidad de contribuyente (artículo 28 del Decreto 422 de 1996).
A lo anterior cabe agregar que, a la luz del artículo 34-1 ibidem, las liquidaciones privadas presentadas por no obligados a declarar no producen efectos jurídicos, de modo que le está vedado a la Administración adelantar procedimientos oficiales de revisión respecto de esas autoliquidaciones ineficaces. FUENTE FORMAL: LEY 14 DE 1983 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 - ARTÍCULO 32 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 - ARTÍCULO 34 / DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 - ARTÍCULO 12 / DECRETO DISTRITAL 422 DE 1996 - ARTÍCULO 28 / DECRETO DISTRITAL 422 DE 1996 - ARTÍCULO 34-1 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 343 NUMERAL 2 ACTIVIDAD COMERCIAL EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Territorialidad.
La actividad se entiende realizada en el lugar donde se pactan los elementos esenciales del contrato y no en la jurisdicción de donde provienen los ingresos que se pretende gravar / DETERMINACIÓN DE LA TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Alcance de la autonomía y facultades de los vendedores o agentes comerciales enviados a otros municipios / MODIFICACIÓN OFICIAL DE AUTOLIQUIDACIONES INEFICACES DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Ilegalidad.
En el caso concreto, la ilegalidad de los actos acusados deviene de la violación del Decreto 422 de 1996, que impide a la Administración adelantar procedimientos oficiales de revisión respecto de declaraciones ineficaces / RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Adecuación. Reconocimiento de la ineficacia de las declaraciones de ICA presentadas por la demandante, en lugar de su declaratoria de firmeza [P]ara solucionar el problema jurídico, la Sala parte de reiterar que, de acuerdo con los precedentes de la Sección, en el ámbito del ICA, la actividad comercial se entiende realizada en el lugar donde se pactan los elementos esenciales del contrato y no en la jurisdicción de donde provienen los ingresos que se pretende gravar.
Consta en el plenario que, en virtud de los procedimientos comerciales establecidos por la actora, la determinación de los productos a enajenar y del precio de estos tiene lugar en el municipio de Tenjo. Lo anterior porque: (i) La operación de venta se realiza a través de los pedidos y las consecuentes órdenes de compra que los clientes emiten por correo electrónico o teléfono a la sociedad demandante y el precio y entrega de los productos se conviene por la misma vía;
(ii) ningún cliente señaló que los agentes comerciales de la demandante pudieran definir el precio de venta, pues todos coincidieron que este elemento se define por lo general vía telefónica o por correo electrónico; (iii) los clientes coincidieron en que los pedidos son entregados en Bogotá. Habida cuenta de lo que se encuentra demostrado en el plenario, se confirma que la función de los vendedores o agentes comerciales de la demandante es de asesoría, apoyo e información (sobre los productos existentes, características y precios), en orden a desarrollar las tareas necesarias para concretar la venta, sin que estén facultados para fijar precios o conceder descuentos.
Para la Sala, los ingresos cuestionados en los actos acusados proceden de la actividad comercial en el municipio de Tenjo, pues allí se establecieron los elementos esenciales de los contratos de compraventa cuestionados. Fue en Tenjo donde se recibieron las órdenes de compra, se acordó el precio y se coordinó la entrega. Por lo tanto, la Sala juzga que la actora no realizó actividades comerciales gravadas por el impuesto de industria y comercio en la jurisdicción de Bogotá durante los bimestres 4° a 6° de 2011 y que, por lo mismo, no realizó el hecho generador del impuesto durante dichos periodos.
Tales asertos también fueron argüidos por la sentencia de primera instancia, de suerte que no se advierte la confusión en cuanto a la normativa aplicable ni la indebida valoración probatoria alegadas por la demandada. En consecuencia, procede confirmar el ordinal primero de la sentencia apelada. No prospera el recurso de apelación. 7- Ahora bien, la Sala precisa que la ilegalidad de los actos enjuiciados se deriva de la violación del artículo 34-1 del Decreto 422 de 1996, en la medida en que aquellos pretendieron modificar tres declaraciones ineficaces en contravía de la disposición expresa de la norma ibidem, de modo que el restablecimiento del derecho implicaría una declaración en ese sentido en lugar del reconocimiento de la firmeza de dichas autoliquidaciones.
Por consiguiente, y dado que adecuar el restablecimiento ordenado no conlleva el menoscabo de la situación jurídica de la apelante única, la Sala modificará el ordinal segundo del fallo de primer grado a efectos de reconocer la ineficacia de las declaraciones de ICA presentadas por la demandante por los bimestres 4.° a 6.° del 2011. Dado que está acreditada la ilegalidad de la actuación enjuiciada, esta judicatura se releva del estudio de los demás cargos de la demanda.
FUENTE FORMAL: DECRETO DISTRITAL 422 DE 1996 - ARTÍCULO 34-1 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [D]ebido a que de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., quince (15) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01582-01(23619) Actor: VIDRIO ANDINO COLOMBIA LTDA. Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL DE BOGOTÁ FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 29 de noviembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f. 404 vto.): Primero: Anúlase la Liquidación Oficial de revisión – Resolución No 653DDI035027 del 26 de mayo de 2014 y de la Resolución No DDI013165 de 6 de abril de 2016, mediante las cuales se modificó al contribuyente Vidrio Andino Colombia Ltda., identificado con NIT (…), las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio presentadas por los bimestres 4 a 6 del año gravable 2011.
Segundo: A título de restablecimiento de derecho, declárense en firme las declaraciones de los bimestres 4° y 5° de 2011 y que por el bimestre 6° del mismo año no estaba obligada a declarar y pagar el impuesto de industria y comercio y en ese sentido la declaración presentada no tiene efecto alguno. Tercero: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Resolución nro. 653DDI035027, del 26 de mayo de 2014, la demandada profirió la liquidación oficial de revisión por medio de la cual modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio (ICA) presentadas por la demandante en Bogotá por los bimestres 4.° a 6.° del año 2011 (ff. 162 a 164), en el sentido de adicionar ingresos netos gravables e imponer sanción por inexactitud (ff. 62 a 104).
La decisión fue confirmada por la Resolución nro. DDI013165, del 06 de abril de 2015 (ff. 107 a 139), que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto por el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 7 y 8): A. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 653DDI035027 del 26 de mayo de 2014, mediante la cual se profirió Liquidación Oficial de Revisión expedida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá de la Secretaría Distrital de Hacienda en relación con el Impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los Bimestres 4°, 5° y 6° de 2011.
B. Que se declare la nulidad total de la Resolución DDI 013165 del 6 de abril de 2015 que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra la Resolución No. 653DDI035027 del 26 de mayo de 2014 mediante la cual se adoptó la Liquidación Oficial de Revisión, proferida por la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los Bimestres 4°, 5°, y 6° de 2011.
C. Que a título de restablecimiento del derecho se reconozca que la declaración privada del impuesto de Industria y Comercio, avisos y tableros del año gravable 2011 bimestre 4°., se encuentra en firme y que las declaraciones privadas presentadas para los bimestres 5° y 6° del año 2011 no tienen efecto legal alguno en cuanto que la Compañía era un no obligado a declarar.
A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 32, 33 y 35 de la Ley 14 de 1983; 42 y 137 del CPACA; 594- 2 y 647 del ET; 26 y 64 del Decreto Distrital 807 de 1993; 34-1 del Decreto Distrital 422 de 1996; y 4.°, 5.°, 24, 26, 32, 34, 37, 40, 41 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 11 a 54): Planteó que, a efectos del ICA, debía atenderse a la regla jurisprudencial según la cual la actividad comercial se entendía realizada donde se concretaran los elementos esenciales de los contratos celebrados para desarrollar dicha actividad.
Y que, en su caso, ello ocurrió en Tenjo (Cundinamarca), donde se localizaban su establecimiento de comercio y los servidores desde los que envió a sus clientes los mensajes de datos que contenían las aceptaciones a las ofertas comerciales realizadas por aquellos. Argumentó que, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 527 de 1999, tales mensajes fueron emitidos desde Tenjo, por lo que estimó que fue allí donde acordó con sus compradores la cosa y el precio de las ventas efectuadas durante los periodos debatidos.
Sostuvo que, aunque envió «representantes de ventas» a las sedes de algunos de sus clientes en Bogotá, sus representantes carecían de potestades para concertar los precios de los bienes vendidos, de manera que la presunción prevista en el artículo 52 del Decreto 352 de 2002 resultaba inaplicable. Concordantemente, manifestó que la mayoría de las etapas necesarias para desarrollar su actividad se llevaron a cabo en Tenjo; y que los actos accesorios realizados en Bogotá no podían gravarse independientemente.
Por ello, señaló que su contraparte transgredió los principios tributarios de justicia y equidad al adicionarle ingresos netos basándose en el hecho de que los adquirentes de los productos comercializados estuviesen en Bogotá, al tiempo que desconoció la prohibición de doble imposición y el precedente de esta Sección sobre la materia. En suma, acusó a los actos de incurrir en falsa motivación. Además, expresó que el 27 de septiembre de 2011 le informó a la demandada el cese de sus actividades en Bogotá, motivo por el que estima que las declaraciones del ICA que presentó en Bogotá por los bimestres 5.° y 6.° de 2011 fueron ineficaces.
A partir de lo anterior, sostuvo que la demandada debió promover un procedimiento de aforo, en lugar de uno de revisión, motivo por el que a su parecer la actuación administrativa adelantada fue irregular y violó el artículo 34-1 del Decreto 422 de 1996. Por último, alegó que no incurrió en la inexactitud sancionada por la Administración; y que, de haberlo hecho, ello habría sido consecuencia de un error en la interpretación del derecho aplicable.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 316 a 325), así: Con fundamento en la sentencia proferida por esta corporación el 22 de junio de 1990 (exp. 2180, CP: Jaime Abella Zárate), argumentó que el lugar en que la actora realizó las ventas era irrelevante para establecer el municipio donde se causó el impuesto.
Adicionó que, según la jurisprudencia constitucional, el ICA grava las actividades comerciales, no los actos de comercio. Insistió, por tanto, en que la actora realizó el hecho generador del impuesto en Bogotá, donde promocionó sus productos mediante agentes comerciales, aprovechando la infraestructura y el mercado del distrito. Sostuvo que la demandante alegó su propia culpa en su favor al señalar que sus declaraciones del ICA por los bimestres 5.° y 6.° de 2011 no produjeron efecto alguno. Por lo anterior, negó que los actos enjuiciados adolecieran de falsa motivación y violaran el precedente.
Aseveró que era procedente calcular la base imponible con fundamento en presunciones, pues la actora no satisfizo la carga probatoria que le correspondía. Finalmente, defendió la procedencia de la sanción por inexactitud porque la contribuyente omitió ingresos obtenidos en Bogotá. Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 395 a 404), para lo cual: Estimó que la demandante estaba obligada a presentar la declaración del ICA de los bimestres 4.° y 5.° de 2011 (aun sin impuesto a cargo), y no la correspondiente al 6.° bimestre de ese año, pues informó del cese de actividades antes del inicio de este periodo; concluyó, en consecuencia, que esta última declaración no produjo efectos legales.
Al hilo de lo anterior, consideró que los elementos esenciales de los contratos de compraventa celebrados por la demandante se concretaron en el municipio de Tenjo, debido a que desde allí eran enviados los mensajes de datos (i. e. expedidas las facturas) que procesaban las órdenes de compra y aceptaban los pedidos hechos por los clientes, de modo que la actividad comercial desarrollada por la actora tuvo lugar en dicho municipio.
Agregó que los asesores de la sociedad demandante carecían de facultades para acordar los elementos de los contratos. Con fundamento en lo anterior, concluyó que la actora tenía derecho a detraer de la base del impuesto las ventas realizadas a clientes en Bogotá, por cuanto eran ingresos obtenidos por fuera de esa jurisdicción territorial y, consecuentemente, declaró la nulidad de los actos demandados.
No condenó en costas. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión del a quo (ff. 412 a 417). Al respecto, insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda relativos a la causación del ICA en su jurisdicción por el aprovechamiento de la infraestructura y el mercado del distrito. Agregó que en la decisión de primer grado se confundió la normativa que rige las actividades industriales con aquella que disciplina las actividades comerciales a efectos del impuesto debatido y planteó que el a quo dio un alcance indebido a las pruebas allegadas al proceso.
Alegatos de conclusión La demandante ratificó los planteamientos de la demanda. Además, alegó que en la providencia recurrida el tribunal aplicó correctamente las normas que regulan el ICA en las actividades comerciales y que valoró adecuadamente las pruebas. Agregó que la ubicación de los compradores y la utilización de la infraestructura del distrito no constituye un criterio válido para establecer el lugar de causación del impuesto (ff. 433 a 442).
La demandada reiteró lo argüido en el escrito de apelación (ff. 443 a 445). El Ministerio Público respaldó el fallo de primera instancia, pues consideró que la actora no desarrolló su actividad comercial en Bogotá, dado que los elementos de los contratos celebrados se «realizaron» en el municipio de Tenjo (ff. 429 a 432). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (f. 448), por haber conocido del proceso en primera instancia. A efectos de integrar el cuórum necesario para resolver acerca del impedimento manifestado, el 24 de septiembre de 2020, se efectuó sorteo de conjuez (f. 449).
En consecuencia, se ordenó designar al Dr. Efraín Gómez Cardona como conjuez del asunto de la referencia (f. 451). Integrado el cuórum en los términos descritos, la Sala constata que la Dra. Carvajal Basto firmó el auto admisorio de la demanda (ff. 285 y 286), de modo que está probado el impedimento manifestado; y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
Por consiguiente, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, compuesta la Sala con el conjuez, existe cuórum para decidir. 2- Debe la Sala decidir sobre la legalidad de los actos enjuiciados, atendiendo a los cargos de impugnación formulados por la demandada en calidad de apelante única contra la sentencia de primer grado que declaró la nulidad de los actos acusados y se abstuvo de dictar condena en costas.
En esos términos, corresponde determinar si la demandante realizó el hecho generador del ICA en el distrito de Bogotá durante los periodos objeto de discusión. En caso afirmativo, la Sala además decidirá si la adición de ingresos netos efectuada mediante los actos censurados se sustentó hechos probados y si procede la imposición de sanción por inexactitud. 3- En lo que concierne a la primera de las cuestiones a decidir, la demandante niega haber realizado el hecho generador del ICA en la jurisdicción de Bogotá durante los bimestres 4.º a 6.º de 2011.
Lo anterior porque, según asegura, los pedidos y las órdenes de compra de sus clientes se aceptaban desde el municipio de Tenjo, por lo cual considera que los correspondientes contratos de venta se perfeccionaron en ese municipio. En el otro extremo, la apelante única sostiene que el municipio en donde su contraparte celebró los contratos de venta no constituye un criterio válido para establecer el lugar de causación del ICA.
Afirma que durante los periodos revisados la actora llevó a cabo su actividad en Bogotá mediante la promoción y oferta de productos por conducto de agentes comerciales que se desplazaron hasta el distrito capital. En esos términos, la Sala debe determinar si el hecho de contar con clientes y agentes comerciales en Bogotá genera, por sí solo, la causación del ICA en la jurisdicción de la demandada por concepto de actividad comercial. 3.1- Respecto de esa cuestión, la Sección ya ha fijado los criterios judiciales que llevan a establecer si, en el marco del impuesto debatido, se realiza en un determinado municipio el hecho generador por la comercialización de bienes.
Dentro de los pronunciamientos efectuados al respecto cabe citar las sentencias del 12 de febrero de 2020 (exp. 23773, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 07 de mayo de 2020 (exp. 23037, CP: Milton Chaves García), del 04 de diciembre de 2019 (exp. 23391, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 04 y del 11 de julio de 2019 (exps. 23178 y 23205, respectivamente, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 23 de noviembre de 2018 (exp. 22817, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
Dada la identidad fáctica y jurídica de los asuntos discutidos en dichos pronunciamientos con el que en esta ocasión se enjuicia (en particular, en lo referente al precedente del 12 de febrero de 2020 que resolvió una disputa entre las mismas partes procesales), se aplicará aquí, en lo pertinente, el razonamiento de decisión allí expuesto. 3.2- Los análisis elaborados por la Sección en las sentencias mencionadas parten de precisar que el artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002 dispuso que uno de los hechos generadores del ICA consiste en la realización —directa o indirecta, de manera permanente u ocasional, con o sin establecimiento de comercio— de actividades comerciales en la jurisdicción distrital (artículo 34 ibidem).
Ahora bien, dado que esa normativa no especificó en qué casos la actividad comercial se entiende realizada en el distrito de Bogotá (como tampoco lo hizo la Ley 14 de 1983 al disciplinar el impuesto que se causa en los demás municipios y distritos del país), la jurisprudencia de esta Sección se vio avocada a identificar los criterios de sujeción territorial al impuesto, que, a la postre, se establecieron en el ordinal 2.º del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.
Bajo los planteamientos plasmados en el precedente que ahora se reitera, la actividad comercial tiene lugar en la jurisdicción del municipio o distrito donde se perfecciona la venta, lo que ocurre cuando las partes intervinientes concretan los elementos esenciales del contrato de compraventa. De modo que el tributo se causa en la jurisdicción en donde las partes convienen la cosa vendida y su precio.
En ese sentido, la Sala ha juzgado que resultan determinantes «las pruebas allegadas al proceso, en cada caso» (sentencia del 29 de septiembre de 2011, exp. 18413, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), más allá de datos puntuales y alterables como el lugar donde se toman los pedidos, se entregan los productos, se ejercen labores de coordinación o se suscribe el contrato de compraventa (sentencias del 08 de marzo de 2002, exp. 12300, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 08 de junio de 2016, exp. 21681, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 20 de noviembre de 2019, exp. 23294 CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras).
Al hilo de estas consideraciones, la legalidad de los actos de determinación oficial del impuesto objeto de pronunciamiento depende de que motiven con suficiencia fáctica y jurídica la realización del hecho generador en los términos propuestos. En consecuencia, si el contribuyente demuestra adecuadamente que ejerció la actividad comercial en otro municipio y por cuyo ejercicio tributó en esa jurisdicción, el distrito capital no puede gravarlo por los ingresos generados fuera de su territorio, aun si el sujeto pasivo hubiese declarado ICA en Bogotá por el periodo en disputa. 3.3- A este último respecto, valga destacar que el ordenamiento distrital establece el deber de declarar en cabeza de «los contribuyentes de los tributos distritales» (artículo 12 del Decreto 807 de 1993).
De ahí que la condición de sujeto pasivo del ICA sea perentoria para que surja el referido deber formal, sin perjuicio de que en el transcurso de un período declarable se produzca el cese definitivo de actividades en la jurisdicción distrital, en cuyo caso el obligado mantendrá el deber de presentar la autoliquidación de ICA por el lapso transcurrido entre la fecha de iniciación del período y la fecha del cese de la actividad, a pesar de haber perdido la calidad de contribuyente (artículo 28 del Decreto 422 de 1996).
A lo anterior cabe agregar que, a la luz del artículo 34-1 ibidem, las liquidaciones privadas presentadas por no obligados a declarar no producen efectos jurídicos, de modo que le está vedado a la Administración adelantar procedimientos oficiales de revisión respecto de esas autoliquidaciones ineficaces. 4- Identificado el derecho aplicable al caso, los hechos relevantes que están probados en el expediente son: (i) De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, aportado con la demanda, la sociedad actora tiene por objeto social «la importación, comercialización dentro y fuera del territorio nacional de vidrio y cristales de toda clase, incluida la transformación de los mismos» (f. 59).
(ii) La actora reportó en el Registro de Información Tributaria (RIT) el cese de sus actividades en el Distrito Capital a partir del 09 de septiembre del 2011 (i. e. a finales del 5.° periodo de 2011) por traslado del domicilio social al municipio de Tenjo, sin conservar ningún establecimiento de comercio en Bogotá (f. 155). (iii) El 16 de septiembre de 2011, el 18 de noviembre de la misma anualidad y el 19 de enero de 2012, la demandante presentó, respectivamente, las liquidaciones privadas del ICA de los bimestres 4.°, 5.° y 6° del año 2011 en Bogotá, en las que reportó no haber obtenido ningún ingreso neto gravable dentro de la jurisdicción distrital y, por ende, declaró un saldo a pagar de cero (ff. 162 a 164).
(iv) El 28 de febrero de 2012, la actora presentó declaración del ICA correspondiente al año 2011, en el municipio de Tenjo, en la que declaró un impuesto a cargo equivalente a $696.459.000 (1163 y 1164 caa). (v) El 16 de octubre de 2013, la Oficina de Fiscalización de la Dirección Distrital de impuestos visitó las instalaciones de la actora, ubicadas en Tenjo (ff. 19 a 21 caa).
Durante la visita la Administración: (a) «Observó dos bodegas, una en donde se encuentra el vidrio importado de varias dimensiones y la otra en donde almacenan el vidrio traído del municipio de Soacha, fabricado por la empresa». (b) Encontró que «en el segundo piso está contabilidad y gerencia financiera». (c) No halló «venta de mostrado (…) ni vendedores».
(d) Preguntó al jefe de contabilidad si había ventas de «mostrador» y vendedores en las instalaciones, a lo que contestó negativamente en ambos casos, sino que «una persona que toma el pedido de parte del cliente, llama a bodega para ver si hay disponibilidad para así hacer la factura». (e) Inquirió al jefe de contabilidad acerca del lugar en que la sociedad ofrecía capacitaciones o cursos, y este respondió que no existían tales capacitaciones, que la compañía importa «vidrio crudo» que «llega desde puerto a las bodegas de Tenjo y desde allí sale para los clientes, hay otra bodega en Cartagena en Medellín, pero Tenjo es donde está toda la operación, la factura, etc».
(vi) Mediante los requerimientos de información nros. 2013EE230569, 2013EE230565, 2013EE230535, 2013EE230562 y 2013EE230530, del 25 de octubre de 2013, la Administración solicitó a cinco compañías información relacionada con las operaciones llevadas a cabo con la demandante en 2011 y 2012. Entre otros aspectos, requirió información sobre el proceso seguido para hacer compras; el lugar y fecha de suscripción de los respectivos contratos; si agentes de la actora se acercaban presencialmente a presentar nuevos productos; y sobre la existencia de establecimientos de la actora en Bogotá (ff. 537 a 541 caa).
En respuesta, los clientes de la demandante dieron noticia de lo siguiente en relación con los periodos debatidos (ff. 616 a 619, 796 y 797, 981 a 983, 1198 y 1199, y 1366 y 1367 caa, respectivamente): (a) Por regla general, los clientes interrogados indicaron que realizaron pedidos y emitieron órdenes de pedido mediante llamadas telefónicas o correos electrónicos dirigidos a los agentes de la actora.
Salvo uno de ellos que señaló que el pedido también podía ser efectuado personalmente. (b) Tres de los clientes señalaron que no habían firmado contratos para llevar a cabo las operaciones con la actora; mientras que los demás guardaron silencio al respecto. (c) Agentes o «asesores comerciales» de la demandante visitaban las instalaciones de los clientes ubicados en Bogotá, con el fin de ofrecer productos, dar soporte sobre las compras, discutir temas comerciales, técnicos y de calidad, presentar nuevos productos, entregar «facturas comerciales» y muestras o tratar «importantes negociaciones y políticas de descuento entre compañías».
(d) Los clientes desconocían si la actora tenía agencias o establecimientos ubicados en Bogotá y cuatro de ellos dieron cuenta de que conocían de las instalaciones de la demandante localizadas en Tenjo. (e) Las mercancías compradas eran entregadas por la actora en las instalaciones de los clientes, situadas en Bogotá. (vii) El 04 de diciembre de 2013, en una segunda visita realizada por la demandada a las instalaciones de la actora en Tenjo, el «gerente comercial» proporcionó la siguiente información relativa a los bimestres revisados (ff. 1532 a 1534 caa): (a) La actora vendió productos a todo el país, para lo cual se tomaron los pedidos desde Tenjo y también «las decisiones comerciales para clientes en Bogotá».
(b) La demandante contaba con seis bodegas en todo el país, ubicadas en Tenjo, Medellín, Cali, Cartagena y Barranquilla, desde las que distribuyó el vidrio tras la llamada del cliente y la toma del pedido. (c) La actora contaba con tres vendedores que se desplazaban a Bogotá, quienes únicamente tomaron los pedidos de los clientes para remitirlos a la sede de Tenjo por teléfono o por internet.
(d) Sobre el lugar en el que se acordaban con el cliente las condiciones de la operación declaró que «el cliente hace el pedido en señal de aceptación, ya definidas que son las que define la oficina central en Tenjo». (viii) El 26 de mayo de 2014, mediante la Resolución nro. 653DDI035027, la demandada profirió liquidación oficial de revisión respecto de dichas declaraciones, en la que determinó un impuesto a cargo de $123.482.000 e impuso una sanción por inexactitud de $197.571.000 (ff. 62 a 104).
Esta decisión fue confirmada por la Resolución DDI013165, del 06 de abril de 2015, que resolvió el recurso de reconsideración (ff. 107 a 139). 6- Vistas las anteriores consideraciones, para solucionar el problema jurídico, la Sala parte de reiterar que, de acuerdo con los precedentes de la Sección, en el ámbito del ICA, la actividad comercial se entiende realizada en el lugar donde se pactan los elementos esenciales del contrato y no en la jurisdicción de donde provienen los ingresos que se pretende gravar.
Consta en el plenario que, en virtud de los procedimientos comerciales establecidos por la actora, la determinación de los productos a enajenar y del precio de estos tiene lugar en el municipio de Tenjo. Lo anterior porque: (i) La operación de venta se realiza a través de los pedidos y las consecuentes órdenes de compra que los clientes emiten por correo electrónico o teléfono a la sociedad demandante y el precio y entrega de los productos se conviene por la misma vía;
(ii) ningún cliente señaló que los agentes comerciales de la demandante pudieran definir el precio de venta, pues todos coincidieron que este elemento se define por lo general vía telefónica o por correo electrónico; (iii) los clientes coincidieron en que los pedidos son entregados en Bogotá. Habida cuenta de lo que se encuentra demostrado en el plenario, se confirma que la función de los vendedores o agentes comerciales de la demandante es de asesoría, apoyo e información (sobre los productos existentes, características y precios), en orden a desarrollar las tareas necesarias para concretar la venta, sin que estén facultados para fijar precios o conceder descuentos.
Para la Sala, los ingresos cuestionados en los actos acusados proceden de la actividad comercial en el municipio de Tenjo, pues allí se establecieron los elementos esenciales de los contratos de compraventa cuestionados. Fue en Tenjo donde se recibieron las órdenes de compra, se acordó el precio y se coordinó la entrega. Por lo tanto, la Sala juzga que la actora no realizó actividades comerciales gravadas por el impuesto de industria y comercio en la jurisdicción de Bogotá durante los bimestres 4° a 6° de 2011 y que, por lo mismo, no realizó el hecho generador del impuesto durante dichos periodos.
Tales asertos también fueron argüidos por la sentencia de primera instancia, de suerte que no se advierte la confusión en cuanto a la normativa aplicable ni la indebida valoración probatoria alegadas por la demandada. En consecuencia, procede confirmar el ordinal primero de la sentencia apelada. No prospera el recurso de apelación. 7- Ahora bien, la Sala precisa que la ilegalidad de los actos enjuiciados se deriva de la violación del artículo 34-1 del Decreto 422 de 1996, en la medida en que aquellos pretendieron modificar tres declaraciones ineficaces en contravía de la disposición expresa de la norma ibidem, de modo que el restablecimiento del derecho implicaría una declaración en ese sentido en lugar del reconocimiento de la firmeza de dichas autoliquidaciones.
Por consiguiente, y dado que adecuar el restablecimiento ordenado no conlleva el menoscabo de la situación jurídica de la apelante única, la Sala modificará el ordinal segundo del fallo de primer grado a efectos de reconocer la ineficacia de las declaraciones de ICA presentadas por la demandante por los bimestres 4.° a 6.° del 2011. Dado que está acreditada la ilegalidad de la actuación enjuiciada, esta judicatura se releva del estudio de los demás cargos de la demanda. 8- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada, que quedará así: Segundo. A título de restablecimiento de derecho, declarar que la demandante no estaba obligada a declarar y pagar ICA en el distrito de Bogotá por los periodos 4.° a 6.° de 2011 y, en ese sentido, las autoliquidaciones presentadas no produjeron efectos jurídicos. 2.
En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |EFRAÍN GÓMEZ CARDONA | ACLARACIÓN DE VOTO / SUJECIÓN TERRITORIAL O TERRITORIALIDAD DE LA ACTIVIDAD COMERCIAL EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Indicadores o criterios jurisprudenciales para establecer la jurisdicción donde se causa el tributo / SUJECIÓN TERRITORIAL O TERRITORIALIDAD DE LA ACTIVIDAD COMERCIAL EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Determinación del lugar o sitio de perfeccionamiento del contrato.
De acuerdo con el artículo 864 del Código de Comercio y las normas concordantes, que fijan los criterios para establecer el lugar y el momento de celebración del contrato en cada caso, debe partir de identificar el acto de la oferta y, por ende, cuál de los interesados, ahora partes contractuales, tuvo la calidad de oferente / OFERTA O PROPUESTA - Definición / ACEPTACIÓN DE LA OFERTA O PROPUESTA - Requisitos / OFERENTE Y ACEPTANTE - Alcance de su posición jurídica en el contrato.
Por lo general, no ostentan calidades jurídicas o posiciones estáticas en el negocio, sino que se subordinan a los roles que cada uno haya desempeñado en relación con la propuesta y su aceptación durante el proceso de formación de cada contrato en particular / SUJECIÓN TERRITORIAL O TERRITORIALIDAD DE LA ACTIVIDAD COMERCIAL EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - - Criterio o regla jurisprudencial de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.
Aunque dice establecer el municipio de realización o de la actividad comercial a partir de la constatación del lugar de perfeccionamiento del contrato de venta, no siempre ese criterio se ha aplicado de conformidad con las disposiciones civiles y comerciales que lo consagran y desarrollan, de tal modo que, en el momento en el que no se atienden a plenitud tales disposiciones jurídicas, el asunto se juzga conforme a criterios de sujeción territorial ajenos al invocado 2- Reconozco que la vaguedad del ordenamiento tributario en cuanto a la determinación del lugar de realización de la actividad comercial y la consecuente dificultad práctica para identificar al sujeto activo del tributo condujeron a la Sección a fijar un criterio de decisión judicial sobre el particular (que incluso fue posteriormente elevado a norma en el ordinal 2.º del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016) y que fue esa regla jurisprudencial la que se acogió en el fallo respecto del que ahora aclaro el voto.
A la luz de ese criterio, la actividad comercial se entiende ejercida donde el contribuyente y sus clientes «concretan» los elementos esenciales de los negocios jurídicos que generan los ingresos gravados (v. g., el contrato de compraventa). Así, será la jurisdicción en que se perfeccione el contrato la que tendrá derecho a gravar el ingreso correspondiente (v. g., donde se acuerden el precio y la cosa vendida).
Con miras a verificar el lugar en el que se acuerdan dichos elementos, la Sala acude a diversos indicadores, tales como el municipio en el que se llevó a cabo el «procedimiento de compraventa» o la «operación de venta», partiendo del análisis del medio (mensaje de datos, comunicación telefónica, personalmente, etc.) utilizado por los compradores para enviar la orden de compra; el lugar en el que esta fue recibida por la contribuyente o donde se encontraban los sistemas electrónicos y telefónicos con los cuales aquellas fueron recibidos; el medio empleado para pactar el precio; el municipio donde se analizó el comportamiento del cliente, donde se emitió la factura y en el que se gestionó el despacho o entrega de los bienes (…) 3- Con todo, observo que, al definir el concepto de contrato, el artículo 864 del Código de Comercio (CCo) ya fijaba los criterios que permiten establecer el lugar y el momento de su celebración en cada caso.
Puntualmente, la norma señala que el contrato, «salvo estipulación en contrario, se entenderá celebrado en el lugar de residencia del proponente y en el momento en que éste reciba la aceptación de la propuesta»; y presume que aquella fue recibida con la prueba de su remisión «dentro de los términos fijados por los artículos 850 y 851», esto es, aquellos que se refieren a la propuesta verbal y a la hecha por escrito, respectivamente.
En ese sentido, descontado que se haya convenido algo diferente, y sin perjuicio de las distintas vías que existen para lograr la formación del negocio, la determinación del sitio en el que se perfeccionó el contrato debe partir de identificar el acto de la oferta y, por ende, cuál de los interesados, ahora partes contractuales, tuvo la calidad de oferente.
Al respecto, el artículo 845 del CCo señala que la oferta o propuesta es «el proyecto de negocio jurídico» que una persona formula a otra; y que aquella «deberá contener los elementos esenciales del negocio», previsión esta que responde a la exigencia de plenitud que, junto a la precisión y firmeza, son los rasgos universalmente resaltados por la doctrina y exigidos por la jurisprudencia dentro del concepto de oferta.
En consecuencia, cuandoquiera que no concurran tales caracteres, la actuación del interesado no podrá ser calificada como una propuesta, de suerte que la conformidad del destinatario no supondrá la celebración del negocio, y, a lo sumo, será considerada como una invitación a ofrecer. A su vez, para que haya aceptación se requiere que esta coincida plenamente con los términos de la oferta y sea realizada de forma tempestiva (i. e. en vigencia de la oferta), de modo que, si el destinatario de esta tiene que introducir adiciones o modificaciones a su respuesta, o acepta condicional o extemporáneamente, tal actuación «será considerada como nueva propuesta» (artículo 855 ejusdem). 4- En ese orden de ideas, por regla general, las de oferente y aceptante no son calidades jurídicas estáticas ni están previamente establecidas en consideración a las posiciones negociales que, eventualmente, ostentaran los agentes, sino que están subordinados a los roles que estos hayan desempeñado en relación con la propuesta y la aceptación durante el desarrollo particular del proceso de formación de cada contrato.
Así, piénsese en la formación de una compraventa: si el futuro comprador tiene la condición de proponente y el futuro vendedor, la de llamado a aceptar, el contrato se entendería celebrado en el lugar de residencia del comprador; al paso que, si se invierten los roles, y ahora el vendedor tiene la condición de oferente, el negocio se entendería celebrado en el lugar de residencia de este, en el momento en que reciba la aceptación. Para aplicar el criterio expuesto, además, se debe observar la disciplina legal de cada una de las instituciones jurídicas en comento, pues aspectos tales como que se trate de una oferta de contrato entre presentes o entre personas distantes; o que esté dirigida a persona determinada o al público; de forma verbal, escrita o electrónica; de una aceptación con reservas; o que el negocio en cuestión sea consensual, solemne o real, entre otros, resultan determinantes para identificar al oferente y al aceptante involucrados en la negociación del contrato y, por lo tanto, el lugar de perfeccionamiento del mismo. 5- En ese contexto, observo que, a pesar de que la regla jurisprudencial establecida por la Sección dice establecer el municipio de realización de la actividad comercial a partir de la constatación del lugar de perfeccionamiento del contrato de venta, no siempre ese criterio se ha aplicado de conformidad con las disposiciones civiles y comerciales que lo consagran y desarrollan; y en el momento en el que no se atienden a plenitud, se juzga conforme a criterios de sujeción territorial ajenos al invocado.
FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 845 / CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 850 / CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 851 / CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 855 / CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 864 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 343 NUMERAL 2 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2015-01582-01 (23619) Demandante: Vidrio Andino Colombia Ltda. Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá Con el debido respeto, y compartiendo la decisión adoptada por la Sala, estimo pertinente hacer algunas aclaraciones jurídicas respecto de ella: 1- En el sub examine, se debatió si la actora desarrolló su actividad comercial de venta de mercancías en el distrito de Bogotá durante los bimestres 4.º a 6.º de 2011 y si, por lo tanto, realizó el hecho generador del ICA en dicha jurisdicción, habida cuenta de que contaba con clientes ubicados en el distrito capital.
La Sala confirmó la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad de los actos con los cuales la Administración modificó las autoliquidaciones presentadas por la demandante en relación con dichos periodos, pues consideró que aquella desarrolló su actividad en el municipio de Tenjo, donde se perfeccionó la venta de los bienes enajenados. 2- Reconozco que la vaguedad del ordenamiento tributario en cuanto a la determinación del lugar de realización de la actividad comercial y la consecuente dificultad práctica para identificar al sujeto activo del tributo condujeron a la Sección a fijar un criterio de decisión judicial sobre el particular (que incluso fue posteriormente elevado a norma en el ordinal 2.º del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016) y que fue esa regla jurisprudencial la que se acogió en el fallo respecto del que ahora aclaro el voto.
A la luz de ese criterio, la actividad comercial se entiende ejercida donde el contribuyente y sus clientes «concretan» los elementos esenciales de los negocios jurídicos que generan los ingresos gravados (v. g., el contrato de compraventa). Así, será la jurisdicción en que se perfeccione el contrato la que tendrá derecho a gravar el ingreso correspondiente (v. g., donde se acuerden el precio y la cosa vendida).
Con miras a verificar el lugar en el que se acuerdan dichos elementos, la Sala acude a diversos indicadores, tales como el municipio en el que se llevó a cabo el «procedimiento de compraventa» o la «operación de venta», partiendo del análisis del medio (mensaje de datos, comunicación telefónica, personalmente, etc.) utilizado por los compradores para enviar la orden de compra; el lugar en el que esta fue recibida por la contribuyente o donde se encontraban los sistemas electrónicos y telefónicos con los cuales aquellas fueron recibidos; el medio empleado para pactar el precio; el municipio donde se analizó el comportamiento del cliente, donde se emitió la factura y en el que se gestionó el despacho o entrega de los bienes.
Es el caso de las sentencias del 07 de mayo de 2020 (exp. 23037, CP: Milton Chaves García), del 12 de febrero de 2020 (exp. 23773, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 04 de diciembre de 2019 (exps. 23391, 23301 y 23748, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 28 de noviembre de 2019 (exp. 24715, CP: Milton Chaves García), del 20 de noviembre de 2019 (exp. 23300, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 21 de agosto de 2019 (exp. 22706, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 04 y del 11 de julio de 2019 (exps. 23178 y 23205, respectivamente;
CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), del 09 de mayo de 2019 (exp. 23203, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 23 de noviembre de 2018 (exp. 22817, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), por citar algunos de los pronunciamientos más recientes. 3- Con todo, observo que, al definir el concepto de contrato, el artículo 864 del Código de Comercio (CCo) ya fijaba los criterios que permiten establecer el lugar y el momento de su celebración en cada caso.
Puntualmente, la norma señala que el contrato, «salvo estipulación en contrario, se entenderá celebrado en el lugar de residencia del proponente y en el momento en que éste reciba la aceptación de la propuesta»; y presume que aquella fue recibida con la prueba de su remisión «dentro de los términos fijados por los artículos 850 y 851», esto es, aquellos que se refieren a la propuesta verbal y a la hecha por escrito, respectivamente.
En ese sentido, descontado que se haya convenido algo diferente, y sin perjuicio de las distintas vías que existen para lograr la formación del negocio, la determinación del sitio en el que se perfeccionó el contrato debe partir de identificar el acto de la oferta y, por ende, cuál de los interesados, ahora partes contractuales, tuvo la calidad de oferente.
Al respecto, el artículo 845 del CCo señala que la oferta o propuesta es «el proyecto de negocio jurídico» que una persona formula a otra; y que aquella «deberá contener los elementos esenciales del negocio», previsión esta que responde a la exigencia de plenitud que, junto a la precisión y firmeza, son los rasgos universalmente resaltados por la doctrina y exigidos por la jurisprudencia dentro del concepto de oferta.
En consecuencia, cuandoquiera que no concurran tales caracteres, la actuación del interesado no podrá ser calificada como una propuesta, de suerte que la conformidad del destinatario no supondrá la celebración del negocio, y, a lo sumo, será considerada como una invitación a ofrecer. A su vez, para que haya aceptación se requiere que esta coincida plenamente con los términos de la oferta y sea realizada de forma tempestiva (i. e. en vigencia de la oferta), de modo que, si el destinatario de esta tiene que introducir adiciones o modificaciones a su respuesta, o acepta condicional o extemporáneamente, tal actuación «será considerada como nueva propuesta» (artículo 855 ejusdem). 4- En ese orden de ideas, por regla general, las de oferente y aceptante no son calidades jurídicas estáticas ni están previamente establecidas en consideración a las posiciones negociales que, eventualmente, ostentaran los agentes, sino que están subordinados a los roles que estos hayan desempeñado en relación con la propuesta y la aceptación durante el desarrollo particular del proceso de formación de cada contrato.
Así, piénsese en la formación de una compraventa: si el futuro comprador tiene la condición de proponente y el futuro vendedor, la de llamado a aceptar, el contrato se entendería celebrado en el lugar de residencia del comprador; al paso que, si se invierten los roles, y ahora el vendedor tiene la condición de oferente, el negocio se entendería celebrado en el lugar de residencia de este, en el momento en que reciba la aceptación. Para aplicar el criterio expuesto, además, se debe observar la disciplina legal de cada una de las instituciones jurídicas en comento, pues aspectos tales como que se trate de una oferta de contrato entre presentes o entre personas distantes; o que esté dirigida a persona determinada o al público; de forma verbal, escrita o electrónica; de una aceptación con reservas; o que el negocio en cuestión sea consensual, solemne o real, entre otros, resultan determinantes para identificar al oferente y al aceptante involucrados en la negociación del contrato y, por lo tanto, el lugar de perfeccionamiento del mismo. 5- En ese contexto, observo que, a pesar de que la regla jurisprudencial establecida por la Sección dice establecer el municipio de realización de la actividad comercial a partir de la constatación del lugar de perfeccionamiento del contrato de venta, no siempre ese criterio se ha aplicado de conformidad con las disposiciones civiles y comerciales que lo consagran y desarrollan; y en el momento en el que no se atienden a plenitud, se juzga conforme a criterios de sujeción territorial ajenos al invocado.
Atentamente, JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ