OBLIGACIONES ADUANERAS – Responsables / SOCIEDADES DE INTERMEDIACIÓN ADUANERA (SIA) – Funciones / SOCIEDADES DE INTERMEDIACIÓN ADUANERA (SIA) – Responsabilidades / AGENCIAS DE ADUANAS – Responsabilidades / MODIFICACIONES AL ESTATUTO ADUANERO POR EL DECRETO 2883 DE 2008 – Vigencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN ASUNTOS ADUANEROS – Inaplicación / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD – Restringida El Estatuto Aduanero estableció como responsables de las obligaciones aduaneras, entre otros, a los importadores y a los intermediarios declarantes.
Tratándose de los llamados intermediarios, el Gobierno, en aras de contrarrestar el contrabando y facilitar el cumplimiento de los deberes aduaneros, creó la figura de Sociedades de Intermediación Aduanera, quienes, además de otras funciones, coadyuvaban en la «recta y cumplida aplicación de las normas legales relacionadas con el comercio exterior, para el adecuado desarrollo de los regímenes aduaneros y demás procedimientos o actividades derivados de los mismos» (art. 13 EA).
A tal fin, presentaban las declaraciones en nombre y representación de los importadores y exportadores (art. 10 ídem). Por ello, se podría decir que esa función pública aduanera y de comercio exterior que cumplían las SIA, correspondía a una descentralización por colaboración. Debido a su intervención como declarantes y responsables aduaneros, el mismo dispositivo normativo estableció que su responsabilidad era «administrativa» por la exactitud y veracidad de la información suscrita por sus representantes acreditados ante la DIAN, junto con la correcta clasificación arancelaria de las mercancías —entre otras responsabilidades—, de ahí que la norma atribuyera consecuencias jurídicas al incorrecto ejercicio de sus actuaciones, algunas de tipo sancionador (arts. 482, 483 y 485) y, también haciéndolas responsables directas «por los gravámenes, tasas, sobretasas, multas o sanciones pecuniarias que se deriven de las actuaciones que realicen como declarantes autorizados» (artículo 22, en consonancia con el artículo 26, ambos del EA).
(…) Con todo, el Decreto 2883 de 2008, que entró en rigor el 06 de septiembre, creó a las agencias de aduanas, quienes en adelante intermediarían la presentación de las declaraciones aduaneras. Pero el cambio más relevante que atañe al caso de estudio tiene que ver con un giro en el régimen de responsabilidad que estas intermediarias tendrían ante la autoridad aduanera (arts. 10.1, 27.2 ejusdem).
Al efecto, se adicionó al EA el artículo 27-4, según el cual, las agencias de aduanas solo responderían por los mayores tributos aduaneros ante la inexistencia de las importadoras (parág.), de tal forma que la actuación administrativa que formara la autoridad ya no podía serlo frente a las agencias, sino contra la importadora, a fin de obtener el pago de los mayores tributos aduaneros y la imposición de las sanciones correspondientes. 3.2- Se insiste entonces, que la vigencia de las modificaciones del Decreto 2883 de 2008 inició el 06 de septiembre de 2008 por disposición expresa de su artículo 13, de manera que el mismo legislador aduanero previó que las instituciones jurídicas modificadas y adicionadas regirían a partir de esa fecha. 3.3- Sin perjuicio de la eficacia de las disposiciones modificadas por la anterior norma, se debe advertir que el artículo 520 del Decreto 2685 de 1999, que regía para cuando la DIAN inició la actuación administrativa, establecía que si antes de que la autoridad aduanera emitiera el correspondiente acto que decidiera de fondo se expidiera una «norma que favorezca al interesado», la Administración deberá aplicarla obligatoriamente, aunque no haya sido invocada en la respuesta al requerimiento especial.
(…) No obstante, dado que la misma disposición constitucional preceptúa, de manera expresa, que «la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable», esta Judicatura advirtió, y aquí se reitera, que el fundamento de tal favorabilidad está relacionado con los fines que justifican la imposición de penas o sanciones, pero, de ningún modo, se trata de una regla que resuelva los conflictos sobre la eficacia de la ley en el tiempo en materia tributaria y aduanera, sino que obedece a una regla de valoración sobre el reproche atribuible a una conducta punible o infractora cuando la ley que establecía su desvalor, para el momento en que fue realizada, varía por cuenta de una decisión legislativa posterior, que merma o elimina el reproche. 3.4- En ese orden, no es posible aplicar el principio constitucional de favorabilidad en conflictos normativos cuya naturaleza es distinta a la sancionadora, como sería el caso de los tributos aduaneros y, para el caso concreto, la responsabilidad directa de las intermediarias aduaneras en relación con el pago de los mayores tributos aduaneros.
De allí que, a pesar de que el artículo 520 antes citado establezca una cláusula general de favorabilidad, su alcance no puede predicarse de los tributos aduaneros y demás obligaciones surgidas de la realización de presupuestos de hecho distintos las infracciones administrativas aduaneras. Entender ese precepto como una cláusula de retroactividad (en este caso propia), respecto de los tributos aduaneros, daría lugar a vulnerar los principios de legalidad y seguridad jurídica, en sus vertientes de certeza y predeterminación, puesto que el artículo 338 superior ordena que «las normas tributarias no se aplicarán con retroactividad».
(…) Por todas las anteriores razones, la Sala precisa su jurisprudencia frente a la interpretación del artículo 520 del Decreto 2685 de 1999, a fin de indicar su ámbito de aplicación, habida consideración de los anteriores criterios de decisión. Así, se sostiene que el artículo 520 del Decreto 2685 de 1999 ratifica el principio constitucional de favorabilidad previsto en el artículo 29 de la Constitución y, en esa medida, su aplicación debe estar restringida a eventos de naturaleza sancionadora y no de eficacia temporal de la normativa que modifica las obligaciones de tipo tributarias, aduaneras o de otro orden legal.
FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 (ESTATUTO ADUANERO) – ARTÍCULO 10 / DECRETO 2685 DE 1999 (ESTATUTO ADUANERO) – ARTÍCULO 13 / DECRETO 2685 DE 1999 (ESTATUTO ADUANERO) – ARTÍCULO 22 / DECRETO 2685 DE 1999 (ESTATUTO ADUANERO)– ARTÍCULO 26 / DECRETO 2685 DE 1999 (ESTATUTO ADUANERO) – ARTÍCULO 520 / DECRETO 2883 DE 2008 CLASIFICACIÓN ARANCELARIA DE MERCANCÍA IMPORTADA O NACIONALIZADA – Reglas generales interpretativas / CLASIFICACIÓN ARANCELARIA DE MERCANCÍA IMPORTADA O NACIONALIZADA – variación La Sala advierte que, en efecto, el fundamento jurídico de los actos demandados no fue el oficio de clasificación arancelaria que invocó la demandante en sus cargos de nulidad, sino que la Administración partió de enunciar que la mercancía nacionalizada correspondió a tubos de diferentes dimensiones y composiciones químicas empleados por la industria petrolera, sobre los cuales la Subdirección de Gestión Técnica Aduanera, mediante el Oficio nro. 059735, del 19 de agosto de 2010, había sugerido que debían clasificarse por la subpartida arancelaria 7304.29.00.00, la cual, según las reglas generales interpretativas 1 y 6 del Decreto 4589 de 2006 (Arancel de Aduanas vigente), correspondía a las importadas por la actora.
Particularmente, la DIAN corroboró que el texto de la partida 7304 y de la subpartida 7304.29.00.00 identificaba que allí se debían clasificar las manufacturas de fundición, hierro o acero del capítulo 73, y los tubos de entubación casing o de producción tubing debían clasificarse en la subpartida del segundo nivel «--Los demás», atendiendo el hecho de que no podían clasificarse en las otras subpartidas de la partida 7304.
Si bien los actos acusados mencionan el Oficio nro. 059735 de 2010, este simplemente refuerza la interpretación que del Arancel de Adunas hizo la DIAN, a efectos de constatar la subpartida arancelaria correcta para las mercancías importadas. Ahora bien, dado que la demandante no ofreció argumentos de nulidad tendentes a desvirtuar la interpretación que hizo la demandada para cambiar la subpartida declarada, la Sala se abstiene de hacer cualquier consideración al respecto y, en cambio, rarifica la legalidad de los actos demandados, en la medida en que no es cierto que la razón jurídica para variar la nomenclatura arancelaria hubiere sido la aplicación retroactiva de oficios de clasificación arancelaria.
Prospera el cargo de apelación. VULNERACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE CONFIANZA LEGITIMA, SEGURIDAD JURÍDICA Y BUENA FE – No configuración La Sala debe pronunciarse sobre el único cargo de nulidad respecto del cual no se pronunció el tribunal en la sentencia apelada, correspondiente a la vulneración de los principios de confianza legitima, seguridad jurídica y buena fe por cuenta de que la DIAN hubiera autorizado el levante de la mercancía importada sin que cuestionara la subpartida empleada.
Sobre el particular, se precisa que la Administración puede modificar las subpartidas arancelarias en el control posterior que efectuó a las declaraciones de importación inicialmente aceptadas, sin que el levante de la mercancía, su nacionalización y la ausencia de control simultáneo o previo le impida a la autoridad aduanera de ejercitar sus potestades de fiscalización como ocurrió en el asunto debatido, conforme a los artículos 469 y 470 del EA.
No prospera el cargo de nulidad. FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 (ESTATUTO ADUANERO) – ARTÍCULO 469 / DECRETO 2685 DE 1999 (ESTATUTO ADUANERO) – ARTÍCULO 470 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., cinco (05) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 13001-23-31-000-2012-00074-01(24817) Actor: AGENCIA DE ADUANAS ACOEXAL LTDA. NIVEL 2 Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia del 19 de febrero de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, que accedió a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (ff. 402 a 411 cp 3).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 01 y 18 de julio de 2008, la demandante, en calidad de sociedad de intermediación aduanera (SIA), fungió como declarante de las dos importaciones efectuadas por la sociedad Importaciones y Representaciones Industriales S. A., identificadas con los nros. de stickers 23831013063449 y 14502030704180, respectivamente, cuya mercancía fue clasificada en la subpartida arancelaria 7304230000, correspondiente a «tubos de entubación “casing” o de producción “tubing” tubos de perforación de los tipos de los utilizados para la extracción de petróleo y gas.
Los demás tubos de perforación casing, tubos de acero». Al efecto, liquidó un arancel a una tarifa de 0 % y el IVA al 16 % (ff. 12 y 30 vto. caa). El 29 de marzo de 2011, la Administración aduanera emitió Requerimiento Especial Aduanero nro. 00082, en contra de la demandante, en el que propuso corregir las declaraciones de importación antes referidas en el sentido de modificar la subpartida arancelaria a la 7304290000, liquidando mayores tributos aduaneros, como consecuencia de aplicar el arancel del 15 %, y, en aplicación del principio de favorabilidad se abstuvo de imponer la sanción por inexactitud de que trataba el numeral 2.2. del artículo 482 del Dcto. 2685 de 1999 (ff. 46 a 55 cp 1).
Tras la respuesta del anterior acto preparatorio, la DIAN, mediante la Resolución nro. 001048241639000908, del 16 de junio de 2011, profirió liquidación oficial corrección en los mismos términos del requerimiento especial (ff. 56 a 62 cp 1) y, tras ser recurrida en reconsideración, la confirmó mediante la Resolución nro. 10022310147, del 07 de octubre de 2011 (ff. 63 a 78 cp 1).
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3 cp 1): Primera. - Se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: Requerimiento Especial Aduanero nro. 434-000082, del 29 de marzo de 2011;
Resolución nro. 001-048-241-639-000908, del 16 de junio de 2011, y la Resolución nro. 1-00223 10147, del 07 de octubre del 2011. Mediante las cuales se expidió liquidación oficial de corrección sobre las declaraciones de importación 14502030704180, del 01 de 2008 y 23831013063449, del 18 de julio de 2008, a nombre del importador Importaciones y Representaciones Industriales de Colombia y del declarante Aduanas Acoexal Limitada Nivel II.
Segunda. - Como consecuencia de la anterior declaración solicito que se declare en sentencia que haga tránsito a cosa juzgada que mi representada no está obligada a pago alguno por concepto de liquidación oficial ni a ninguna investigación posterior que resulte de dichos actos. Tercera. - A título de restablecimiento del derecho se debe de declarar en firme la declaración de importación nros. 23831013063449, del 18 de julio de 2008, y la 14502030704180, del 01 de julio de 2008 presentada por el importador Importaciones y Representaciones Industriales de Colombia y Aduanas Acoexal Limitada nivel 2.
Cuarta. - Se condene en costas a la DIAN. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 19, 83 y 363 de la Constitución, y 27-2, 27-4 y 520 del Decreto 2685 de 1999 (EA). El concepto de la violación se sintetiza así (ff. 16 a 34 cp 1): La demandante explicó que su objeto social se circunscribía a la intermediación aduanera, en virtud del cual, el 01 y 18 de julio de 2008 fungió como declarante ante la autoridad aduanera en la nacionalización de mercancía cuya importadora era la sociedad Importaciones y Representaciones Industriales de Colombia Ltda. Al efecto, diligenció dos declaraciones de importación que ampararon mercancía consistente en «tubos de entubación “casing” o de producción “tubing” tubos de perforación de los tipos de los utilizados para la extracción de petróleo y gas», clasificada en la subpartida arancelaria 73.04.23.00.00, consecuencia de lo cual determinó que no se encontraba gravado con arancel, pero sí debía liquidar un IVA del 16 %.
Advirtió que, en 2011, la DIAN inició investigación en su contra, con miras a modificar la subpartida arancelaria de dicha mercancía y reliquidar los tributos aduaneros, cuyo resultado son los actos administrativos demandados. Sin embargo, consideró que el criterio de responsabilidad empleado por la autoridad aduanera respecto de ella, frente a las declaraciones de importación presentadas en nombre de la importadora, fue erróneo, toda vez que, en virtud del principio de favorabilidad previsto en el artículo 520 del, entonces vigente, Decreto 2685 de 1999 (EA), la Administración debió aplicar el parágrafo del artículo 27-4 ibidem (adicionado por el Decreto 2883 de 2008), que constituye un régimen de responsabilidad más benévolo, ya que, a la luz de esa disposición, las agencias de aduanas ya no serían responsables directas de los mayores tributos aduaneros liquidados oficialmente, salvo en los casos en que la importadora fuera inexistente, supuesto que no sucedió en el caso debatido.
Sin perjuicio de lo anterior, sostuvo que la Administración aplicó de manera retroactiva la clasificación arancelaria que efectuó la Subdirección Técnica de la DIAN, a través del Oficio nro. 059735, del 19 de agosto de 2010, pues fue en ese acto en el que la autoridad aduanera aclaró cual sería la subpartida arancelaria aplicable cuando se pretendiera importar mercancía como la que nacionalizó la demandante.
De hecho, posteriormente, la Coordinación del Servicio de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN, emitió la Resolución nro. 0011999, del 18 de noviembre de 2010, en la que, luego de 5 solicitudes elevadas por la importadora, le puso en conocimiento a la actora que la subpartida en la que se debía clasificar la mercancía amparada en las declaraciones diligenciadas por esta correspondía a la nro. 7304.29.00.00, conforme al referido oficio, lo cual implicaba un arancel del 15 %, que, por contera, ampliaba la base gravable del IVA.
Por lo demás, expresó que, según lo definido en la sentencia del 06 de diciembre de 2006, CP: María Inés Ortiz Barbosa, y en el concepto de la DIAN Oficio 053, del 20 de febrero de 2008, una vez que la dependencia de la autoridad aduanera competente emita resolución de clasificación arancelaria respecto de una mercancía en concreto, esta no puede aplicarse retroactivamente.
Agregó que la DIAN desconoció los principios de confianza legitima, seguridad jurídica y buena fe, dado que la importadora había nacionalizado en numerosas oportunidades la misma mercancía empleando la subpartida arancelaria 7304.23.00.00, precisamente, porque no había certeza de cual debía ser la subpartida y, en todo caso, la autoridad aduanera, al momento de otorgar el levante, no hizo observación alguna en relación con la correcta clasificación arancelaria.
Con todo, advirtió que en Venezuela y Ecuador se empleaba la misma subpartida arancelaria que la declarante reportó en las importaciones debatidas. Finalmente, se refirió a una presunta omisión probatoria efectuada por la DIAN, en sede administrativa, sin hacer alusión concreta al respecto. Lo propio aseveró en relación con una exclusión de IVA de la que, al parecer, gozaba la mercancía importada pero tal argumento no apuntó a algún aspecto en concreto en relación con los actos demandados Contestación a la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda y se pronunció sobre los cargos de violación (ff. 253 a 268 cp 2), así: Advirtió que, para la época de los hechos, el artículo 22 del Decreto 2685 de 1999 establecía el régimen de responsabilidad de las entonces sociedades de intermediación aduanera (SIA), calidad que cumplía la demandante.
Al efecto, dicha disposición establecía que la intermediaria debía responder, directamente, por los gravámenes y sanciones aduaneras que se derivaran de su actuación como declarante autorizado, en esa medida, en criterio de la DIAN, la actora no podía escudarse en el cambio normativo que derivó en limitar tal responsabilidad a cuando el importador fuera una persona inexistente, dado que, para cuando se presentaron las declaraciones corregidas por los actos demandados, la norma que imperaba era el referido artículo 22.
Seguidamente, adujo que no es cierto que la Administración hubiera incurrido en la aplicación retroactiva de la clasificación arancelaria de la mercancía que declaró la demandante, sino que lo que efectuó la autoridad aduanera fue un control posterior para determinar la correcta clasificación arancelaria de dicha mercancía, a la luz del Decreto 4589 de 2006, arancel de aduanas vigente para la época de las importaciones.
Por lo mismo, aseguró que no hubo violación de los principios de buena fe y confianza legitima. En lo que concernía a los cargos por violación del debido proceso, sostuvo que la DIAN negó, a través del Auto nro. 10021, del 10 de agosto de 2011, las pruebas solicitadas por la actora en el requerimiento especial, por cuanto estas no eran pertinentes para desvirtuar el hecho que atribuía la Administración y porque las que obraban en los antecedentes administrativos eran suficientes para expedir la liquidación oficial de corrección en contra de la declarante.
Además, la actora no recurrió dicho auto. Sentencia apelada El a quo accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 402 a 411 cp 3). Las razones de la decisión se resumen así: Consideró que la responsabilidad de la demandante frente a la DIAN, por las obligaciones aduaneras en relación con la mercancía importada por un tercero a través de su servicio de intermediación aduanera, estaba regulado en el artículo 22 del Decreto 2685 de 1999.
Sin embargo, en septiembre de 2008 —dos meses después de las importaciones—, el régimen de responsabilidad de las entonces sociedades de intermediación aduanera varió por cuenta de la adición del artículo 27-4, introducido por el Decreto 2883 de 2008, en el sentido de que las agencias aduaneras solo serían responsables directas de los mayores tributos aduaneros cuando, con ocasión de su servicio de intermediación, las importadoras fueran inexistentes.
En ese contexto, aseguró que conforme a lo dispuesto en el artículo 520 del Decreto 2685 de 1999, la norma que debió aplicar la Administración para cuando emitió el acto definitivo fue el artículo 27-4 ídem, dado que era más favorable a la demandante. A pesar de que lo anterior bastaba para acceder a las pretensiones de la sociedad, el a quo señaló que la DIAN aplicó de forma retroactiva la clasificación arancelaria que estableció mediante acto administrativo general, el cual debía ser vinculante para las mercancías importadas a partir de dicho pronunciamiento y no para regular declaraciones de importación presentadas con anterioridad a ese pronunciamiento de tipo técnico.
Seguidamente, estimó que las pruebas solicitadas en sede administrativa fueron inconducentes e impertinentes, por lo cual, la decisión administrativa que las denegó no vulneró el debido proceso. Recurso de apelación La demandada interpuso recurso de apelación (ff. 422 a 427 cp 3) y, al efecto, insistió en que la responsabilidad de la agencia de aduanas, que para la época de las importaciones era una SIA, estaba atada al entonces vigente artículo 22 del Decreto 2685 de 1999, según el cual, dichas sociedades de intermediación debían responder directamente por los mayores tributos aduaneros y las sanciones a que hubiere lugar, con ocasión de la incorrecta clasificación arancelaria de la mercancía declarada en la importación. Así, porque el artículo 24-7, adicionado por el Decreto 2883 de 2008, únicamente podía aplicarse a importaciones efectuadas a partir del 6 de septiembre de 2008, fecha en la que dicho cuerpo normativo entró en vigor.
A su turno, planteó que el fundamento para modificar la subpartida arancelaria escogida por la declarante era el arancel de aduanas y no el acto administrativo que ratificó la correcta clasificación de la mercancía importada. La inexactitud que corroboró en la escogencia de la subpartida hizo parte del control posterior que la autoridad aduanera puede efectuar a las declaraciones y que derivó en establecer que la clasificación debió hacerse con la nomenclatura 7304.29.00.00.
Alegatos de conclusión La demandada reiteró los argumentos de la apelación (ff. 437 a 440 cp 3). En cambio, la demandante y el Ministerio Público guardaron silencio en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala juzga la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación que la demandada formuló contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda.
En esos términos, se debe establecer la norma que regulaba el régimen de responsabilidad de las sociedades de intermediación aduanera (posteriormente, agencias de aduanas) frente a los mayores valores de los tributos aduaneros determinados en la liquidación oficial de corrección que modificó las declaraciones de importación presentadas el 01 y 18 de julio de 2008 y no impuso sanción a cargo.
De ser procedente, se analizará el cargo de apelación relacionado con la aplicación retroactiva de la clasificación arancelaria de la mercancía importada y los demás aspectos que se deban integrar en el juicio de esta segunda instancia. 2- Para dirimir el primer planteamiento, se observa que la sociedad demandante sostiene que la Administración, al momento de iniciar la actuación de liquidación oficial de corrección, debió aplicar el artículo 27-4 del Decreto 2685 de 1999 (EA), que entró en vigor el 06 de septiembre de 2008 con la adición introducida por el Decreto 2883 de 2008, según el cual, las agencias de aduanas (para la época de las importaciones eran SIA) solo serían responsables directas por los mayores tributos aduaneros y las sanciones a que hubiere lugar con ocasión de su intermediación ante la DIAN, en caso de que la importadora fuera inexistente.
Ello, teniendo en cuenta que el artículo 520 del EA, también vigente para la época en que se profirieron los actos definitivos, atribuía la obligación a la Administración de aplicar la norma más favorable que rigiera previo a proferir el acto que decide de fondo. El tribunal acogió la tesis de la demandante, en torno a que el artículo 520 del EA habilitaba la aplicación retroactiva del artículo 27-4 adicionado, cuyo vigor fue posterior a la presentación de las declaraciones de importación de la actora, en calidad de declarante.
Esa corporación halló que la nueva disposición era más benévola, pues las intermediarias (agencias de aduanas) ya no responderían directamente por los mayores tributos aduaneros que la autoridad liquidara oficialmente, salvo en aquellos casos de inexistencia de las importadoras. En contraposición, la apelante asegura que la disposición aplicable al régimen de responsabilidad de la demandante seguía siendo el artículo 22 del EA y no el artículo 27- 4 adicionado, pues, la primera de estas normas fue la vigente para la época en que se diligenciaron y presentaron las declaraciones de importación que ampararon la mercancía ingresada al territorio aduanero nacional (01 y 18 de julio de 2008).
Dicho artículo 22 atribuía responsabilidad directa a las entonces sociedades de intermediación aduanera por los mayores tributos y sanciones a que hubiere lugar, derivadas de las actuaciones efectuadas como declarantes autorizadas. 3- Para atender esa cuestión, se precisa que el Estatuto Aduanero estableció como responsables de las obligaciones aduaneras, entre otros, a los importadores y a los intermediarios declarantes.
Tratándose de los llamados intermediarios, el Gobierno, en aras de contrarrestar el contrabando y facilitar el cumplimiento de los deberes aduaneros, creó la figura de Sociedades de Intermediación Aduanera1, quienes, además de otras funciones, coadyuvaban en la «recta y cumplida aplicación de las normas legales relacionadas con el comercio exterior, para el adecuado desarrollo de los regímenes aduaneros y demás procedimientos o actividades derivados de los mismos» (art. 13 EA).
A tal fin, presentaban las declaraciones en nombre y representación de los importadores y exportadores (art. 10 ídem). Por ello, se podría decir que esa función pública aduanera y de comercio exterior que cumplían las SIA, correspondía a una descentralización por colaboración. Debido a su intervención como declarantes y responsables aduaneros, el mismo dispositivo normativo estableció que su responsabilidad era «administrativa» por la exactitud y veracidad de la información suscrita por sus representantes acreditados ante la DIAN, junto con la correcta clasificación arancelaria de las mercancías —entre otras responsabilidades—, de ahí que la norma atribuyera consecuencias jurídicas al incorrecto ejercicio de sus actuaciones, algunas de tipo sancionador (arts. 482, 483 y 485) y, también haciéndolas responsables directas «por los gravámenes, tasas, sobretasas, multas o sanciones pecuniarias que se deriven de las actuaciones que realicen como declarantes autorizados» (artículo 22, en consonancia con el artículo 26, ambos del EA).
Por esa razón, mientras existieron las SIA, la DIAN directamente formaba las actuaciones administrativas, tendentes a modificar las declaraciones aduaneras y liquidar los mayores tributos aduaneros, contra estas sociedades. Sin perjuicio, claro está, que también vinculaba a otros responsables, como lo eran las importadoras, pero, en la medida en que la ley le endilgaba a las SIA una responsabilidad directa por su intervención en las declaraciones, eran ellas quienes terminaban cumpliendo con las obligaciones liquidadas oficialmente. 3.1- Con todo, el Decreto 2883 de 2008, que entró en rigor el 06 de septiembre, creó a las agencias de aduanas, quienes en adelante intermediarían la presentación de las declaraciones aduaneras.
Pero el cambio más relevante que atañe al caso de estudio tiene que ver con un giro en el régimen de responsabilidad que estas intermediarias tendrían ante la autoridad aduanera (arts. 10.1, 27.2 ejusdem). Al efecto, se adicionó al EA el artículo 27-4, según el cual, las agencias de aduanas solo responderían por los mayores tributos aduaneros ante la inexistencia de las importadoras (parág.), de tal forma que la actuación administrativa que formara la autoridad ya no podía serlo frente a las agencias, sino contra la importadora, a fin de obtener el pago de los mayores tributos aduaneros y la imposición de las sanciones correspondientes. 3.2- Se insiste entonces, que la vigencia de las modificaciones del Decreto 2883 de 2008 inició el 06 de septiembre de 2008 por disposición expresa de su artículo 13, de manera que el mismo legislador aduanero previó que las instituciones jurídicas modificadas y adicionadas regirían a partir de esa fecha2. 3.3- Sin perjuicio de la eficacia de las disposiciones modificadas por la anterior norma, se debe advertir que el artículo 520 del Decreto 2685 de 1999, que regía para cuando la DIAN inició la actuación administrativa, establecía que si antes de que la autoridad 1 Luego de la entrada en vigencia del Decreto 2883 de 2008, las intermediarias aduaneras pasaron a denominarse agencias de aduanas. 2 El decreto fue publicado en el Diario Oficial nro. 47073, el 6 de agosto de 2008. aduanera emitiera el correspondiente acto que decidiera de fondo se expidiera una «norma que favorezca al interesado», la Administración deberá aplicarla obligatoriamente, aunque no haya sido invocada en la respuesta al requerimiento especial.
La Sección Primera del Consejo de Estado (sentencia del 06 de marzo de 2008, radicado. 2001-00344; exp. 344, CP: Martha Sofía Sanz Tobón) señaló que el artículo 520 del EA, incorporaba el principio de favorabilidad para la imposición de las sanciones por las infracciones aduaneras, pues este principio recaba sobre el mismo que se establece en el artículo 29 constitucional, de ahí que, en la citada decisión, dicha Sección consideró que el asunto allí debatido, consistente en la declaración del incumplimiento de las condiciones para efectuar un reembarque, no equivalía a una sanción, por lo cual resultaba improcedente aplicar el artículo 520 ibidem.
A diferencia de la postura de la Sección Primera, la Sección Cuarta de esta misma corporación dio un entendimiento distinto al artículo 520 del EA. Particularmente, las sentencias del 09 de julio de 2015, exp. 20637, CP: Martha Teresa Briceño; del 20 de agosto de 2015, exp. 21131, CP: Martha Teresa Briceño; del 24 de septiembre de 2015, exp. 20693, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 12 de noviembre de 2015, exp. 21130, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 15 de septiembre de 2016, exp. 21455, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 22 de febrero de 2018, exp. 21887, CP: Jorge Octavio Ramírez, consideraron que, en aplicación del artículo 29 de la Constitución, el principio de favorabilidad establecido en esa disposición cobijaba tanto la disminución o extinción de la sanción por cuenta de una norma posterior más benévola e, igualmente, era aplicable en casos en que las tarifas arancelarias fueran reducidas, en cuyo caso también tenía esa connotación de benevolencia de cara a la obligación aduanera-tributaria.
En palabras de la Sección3: La aplicación del principio de favorabilidad constituye una manifestación del derecho al debido proceso a que tiene derecho cualquier persona y que por mandato constitucional se aplica a toda clase de actuaciones administrativas y judiciales (artículo 29 numeral 1 de la Constitución Política). (…) Así, el Estatuto Aduanero reconoce expresamente la aplicación del principio de favorabilidad cuando antes de que la autoridad aduanera profiera la liquidación oficial de corrección, o sea el acto definitivo, se expide una norma favorable al interesado, aunque el contribuyente no invoque la aplicación de dicha norma.
Igualmente, el artículo 520 del Decreto 2685 de 1999 no limitó la aplicación del principio de favorabilidad a las sanciones, pues impuso la aplicación de dicho principio cuando exista una norma favorable al administrado, que puede ser relativa a sanciones o a tributos aduaneros. Empero, lo cierto es que las sentencias referenciadas fueron emitidas con anterioridad a los fallos proferidos por la misma Sección Cuarta (del 23 de noviembre de 2018, exp. 22392, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 27 de junio de 2019, exp. 22421, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) a través de los cuales se acotó el campo de aplicación del principio de favorabilidad, el cual recaía en asuntos de carácter punitivo-sancionador, y su diferencia con la retroactividad propia e impropia de las normas tributarias, estas últimas que atienden a la eficacia temporal de las regulaciones y dispositivos normativos que modifican obligaciones tributarias mientras se está desarrollando el hecho imponible (como sucede con los tributos de período).
Lo novedoso de estas sentencias consistió en que la Sala explicó que el único evento en que cabe aplicar el principio de favorabilidad es en el previsto en el artículo 29 de la 3 Sentencia del 15 de septiembre de 2016, exp. 21455, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. Constitución, cuyo precepto jurídico está restringido a fijar los criterios de aplicación de las normas que materializan el ius puniendi del Estado.
En ese contexto constitucional, la Sala planteó, concretamente en la segunda de las referidas providencias (exp. 22421), que la prohibición estricta de retroactividad obedece al principio de legalidad, como garantía de seguridad jurídica y del principio de culpabilidad (art. 363 de la Carta). No obstante, dado que la misma disposición constitucional preceptúa, de manera expresa, que «la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable», esta Judicatura advirtió, y aquí se reitera, que el fundamento de tal favorabilidad está relacionado con los fines que justifican la imposición de penas o sanciones, pero, de ningún modo, se trata de una regla que resuelva los conflictos sobre la eficacia de la ley en el tiempo en materia tributaria y aduanera, sino que obedece a una regla de valoración sobre el reproche atribuible a una conducta punible o infractora cuando la ley que establecía su desvalor, para el momento en que fue realizada, varía por cuenta de una decisión legislativa posterior, que merma o elimina el reproche. 3.4- En ese orden, no es posible aplicar el principio constitucional de favorabilidad en conflictos normativos cuya naturaleza es distinta a la sancionadora, como sería el caso de los tributos aduaneros y, para el caso concreto, la responsabilidad directa de las intermediarias aduaneras en relación con el pago de los mayores tributos aduaneros.
De allí que, a pesar de que el artículo 520 antes citado establezca una cláusula general de favorabilidad, su alcance no puede predicarse de los tributos aduaneros y demás obligaciones surgidas de la realización de presupuestos de hecho distintos las infracciones administrativas aduaneras. Entender ese precepto como una cláusula de retroactividad (en este caso propia), respecto de los tributos aduaneros, daría lugar a vulnerar los principios de legalidad y seguridad jurídica, en sus vertientes de certeza y predeterminación, puesto que el artículo 338 superior ordena que «las normas tributarias no se aplicarán con retroactividad».
Agréguese que, un entendimiento del artículo 520 del EA dirigido a dar aplicación retroactiva a disposiciones normativas que alteran normas sustanciales en materia de tributos aduaneros, generaría resultados inconsistentes con otras normas del ordenamiento jurídico, un alto grado del inseguridad jurídica y problemas de discriminación. Recuérdese que el régimen aduanero y de comercio exterior está sujeto a regulación de ley marco y el Gobierno ejerce continuamente las amplias facultades para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones relacionadas, con el propósito de reaccionar oportunamente a los factores económicos y desarrollar una política fiscal.
Además, alguna parte de esa regulación está sujeta a compromisos internacionales, como por ejemplo, el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP), el cual constituye un mecanismo, adoptado por la Decisión 371 —Comunidad Andina—, para estabilizar el costo de importación de un grupo especial de productos agropecuarios, cuyos precios internacionales son inestables.
Este sistema implica modificaciones quincenales en las tarifas arancelarias. De igual forma, el artículo 520 del EA consiste en una norma ubicada dentro del Capítulo XIV Procedimiento Administrativo para la Imposición de Sanciones por Infracciones Aduaneras, la Definición de la Situación Jurídica de la Mercancía y la Expedición de Liquidaciones Oficiales, el cual, a su vez, se subdivide en dos secciones, cuya Sección II era relativa al «Procedimiento» (arts. 508 a 521), en la cual se fijaba el procedimiento tendente a la corrección de las declaraciones aduaneras y aquellas de revisión valor, las cuales podrían derivar en la modificación de los tributos aduaneros determinados en las autoliquidaciones privadas que, como ya se explicó, inicialmente eran diligenciadas por las SIA, y también la imposición de las sanciones por las infracciones cometidas.
Es decir, el artículo 520 trata de una disposición aplicable en los casos en que se encuentra en curso algunas de las actuaciones administrativas reguladas en dicho capítulo, por lo que no halla su campo de aplicación por fuera de dicho trámite, de ahí que su entendimiento de dispositivo que habilite la aplicación retroactiva de modificaciones a las obligaciones aduaneras, no se compadecería de que tales obligaciones están originadas desde antes de los procedimientos de liquidaciones oficiales, todo lo cual conduce a que se trata exclusivamente de un principio de favorabilidad en la imposición de sanciones administrativas4.
En línea con lo indicado, nótese que las obligaciones aduaneras no se restringen al pago de los tributos tales como el arancel o el IVA, pues el Estatuto Aduanero regula una amplia gama de operaciones de tipo aduanero que no necesariamente están vinculadas a la determinación de tributos, como sucede en el caso de las exportaciones, entre otras muchas operaciones del comercio exterior que no se encuentran gravadas.
Ahora bien en los eventos en que la operación se encuentre gravada con un tributo, a fin de fijarse un momento de causación en los casos en que ello sea procedente y delimitar la vigencia de la tarifa arancelaria aplicable —teniendo en cuenta los cambios súbitos que pueden tener estas—, el artículo 89 del EA definía que: «[l]os tributos aduaneros que se deben liquidar por la importación, serán los vigentes en la fecha de presentación y aceptación de la respectiva Declaración de Importación».
Por ello, el propio legislador aduanero acotó la causación de la obligación aduanera-tributaria que podríamos interpretar como una redacción inspirada en los principios de legalidad y seguridad jurídica, dado que, entre el arribo de una mercancía importada y la presentación de la declaración pueden coexistir varias tarifas arancelarias que generaría incertidumbre a la hora de cuantificar el tributo a cargo. 4- Por todas las anteriores razones, la Sala precisa su jurisprudencia frente a la interpretación del artículo 520 del Decreto 2685 de 1999, a fin de indicar su ámbito de aplicación, habida consideración de los anteriores criterios de decisión. Así, se sostiene que el artículo 520 del Decreto 2685 de 1999 ratifica el principio constitucional de favorabilidad previsto en el artículo 29 de la Constitución y, en esa medida, su aplicación debe estar restringida a eventos de naturaleza sancionadora y no de eficacia temporal de la normativa que modifica las obligaciones de tipo tributarias, aduaneras o de otro orden legal. 5- Para el caso concreto, el cambio normativo supuso una variación de las normas tributarias de responsabilidad, dado que la norma posterior dispuso que las agencias de aduanas no tendrían que asumir de manera principal y directa las consecuencias por la inexactitud en las declaraciones que derivaran en mayores tributos aduaneros —con las excepciones que el propio artículo 27-4 del EA fijó—.
Desde esa perspectiva, la aplicación del nuevo régimen de responsabilidad, que sería más benévolo para la actora, está acotado a la eficacia de la ley (en sentido material) en el tiempo, cuya discusión se resuelve con la disposición jurídica en la que el legislador aduanero previó su vigencia, con lo cual, como se anotó párrafos anteriores, el artículo 27-4 del EA entró en vigencia el 06 de septiembre de 2008, momento para el cual habían transcurrido casi dos meses desde que la actora fungió como SIA declarante de las importaciones objeto de análisis (01 y 18 de julio de 2008).
Por lo dicho, no hay lugar a aplicar dicho régimen, pues se quebrantaría el principio de legalidad que rige nuestro ordenamiento jurídico. Desde luego, lo anterior no riñe con los cambios normativos que dicho régimen introdujo en materia sancionadora, pues, para tal evento la Administración sí que está llamada a 4 Cabe mencionarse que en la actual redacción de la Legislación Aduanera del Decreto 1165 de 2019, los artículos 1.º, num. 2.º, 769 y 771 son mucho más enfáticos en prescribir que la aplicación del principio de favorabilidad corresponde a los asuntos sancionadores. aplicar el principio de favorabilidad, tal como ocurrió en el caso objeto de esta litis.
En consonancia con lo dispuesto en el fundamento jurídico anterior y, verificado que, en el presente asunto, la DIAN no le impuso a la demandante sanciones derivadas de la liquidación oficial de corrección acusada, la Sala juzga la prosperidad del cargo de apelación. 6- Dilucidado lo anterior, corresponde a esta corporación dirimir la procedencia de la subpartida arancelaria que modificó la DIAN en las declaraciones de importación y que, en criterio de esa entidad, debió ser la identificada con la nomenclatura 7304.29.00.00 y no la 7304.23.00.00 que empleó la sociedad demandante.
Al respecto, se puntualiza que la actora no cuestionó las reglas generales de interpretación que aplicó la DIAN a efectos de hallar la subpartida arancelaria y, en esa medida, los reparos de la sociedad no se dirigieron a enervar la subpartida escogida por la autoridad, sino que su censura se restringió a considerar que la Administración aplicó, retroactivamente, la clasificación arancelaria adoptada en el Oficio nro. 059735, del 19 de agosto de 2010, para la mercancía importada, siendo que ese oficio fue posterior a la fecha de la presentación de las declaraciones de importación (01 y 18 de julio de 2008).
Por su parte, la demandada aseguró que las razones para modificar la subpartida arancelaria no lo fue el oficio señalado por la demandante, sino el Arancel de Aduanas y, desde luego, las reglas generales de interpretación 1 y 6, que rigen al Sistema Armonizado del Arancel de Aduanas. 6.1- Al respecto, la Sala advierte que, en efecto, el fundamento jurídico de los actos demandados no fue el oficio de clasificación arancelaria que invocó la demandante en sus cargos de nulidad, sino que la Administración partió de enunciar que la mercancía nacionalizada correspondió a tubos de diferentes dimensiones y composiciones químicas empleados por la industria petrolera, sobre los cuales la Subdirección de Gestión Técnica Aduanera, mediante el Oficio nro. 059735, del 19 de agosto de 2010, había sugerido que debían clasificarse por la subpartida arancelaria 7304.29.00.00, la cual, según las reglas generales interpretativas 1 y 6 del Decreto 4589 de 2006 (Arancel de Aduanas vigente), correspondía a las importadas por la actora.
Particularmente, la DIAN corroboró que el texto de la partida 7304 y de la subpartida 7304.29.00.00 identificaba que allí se debían clasificar las manufacturas de fundición, hierro o acero del capítulo 73, y los tubos de entubación casing o de producción tubing debían clasificarse en la subpartida del segundo nivel «--Los demás», atendiendo el hecho de que no podían clasificarse en las otras subpartidas de la partida 7304.
Si bien los actos acusados mencionan el Oficio nro. 059735 de 2010, este simplemente refuerza la interpretación que del Arancel de Adunas hizo la DIAN, a efectos de constatar la subpartida arancelaria correcta para las mercancías importadas. Ahora bien, dado que la demandante no ofreció argumentos de nulidad tendentes a desvirtuar la interpretación que hizo la demandada para cambiar la subpartida declarada, la Sala se abstiene de hacer cualquier consideración al respecto y, en cambio, rarifica la legalidad de los actos demandados, en la medida en que no es cierto que la razón jurídica para variar la nomenclatura arancelaria hubiere sido la aplicación retroactiva de oficios de clasificación arancelaria.
Prospera el cargo de apelación. 7- Dado que prosperaron los cargos de apelación formulados por la DIAN, la Sala debe pronunciarse sobre el único cargo de nulidad respecto del cual no se pronunció el tribunal en la sentencia apelada, correspondiente a la vulneración de los principios de confianza legitima, seguridad jurídica y buena fe por cuenta de que la DIAN hubiera autorizado el levante de la mercancía importada sin que cuestionara la subpartida empleada.
Sobre el particular, se precisa que la Administración puede modificar las subpartidas arancelarias en el control posterior que efectuó a las declaraciones de importación inicialmente aceptadas, sin que el levante de la mercancía, su nacionalización y la ausencia de control simultáneo o previo le impida a la autoridad aduanera de ejercitar sus potestades de fiscalización como ocurrió en el asunto debatido, conforme a los artículos 469 y 470 del EA.
No prospera el cargo de nulidad. 8. En suma, dado que prosperaron los cargos de apelación y se desestimó el cargo de nulidad que restaba por analizar de la demandante, se revocará la sentencia apelada para negar las pretensiones de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Negar las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la sentencia de segunda instancia. 2. Reconocer personería a la abogada Laura Marcela Rincón Vega, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder conferido (f. 441 cp 3). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- Radicado: 13001-23-31-000-2012-00074-01 (24817) Demandante: Agencia de Aduanas Acoexal Ltda. Nivel 2 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co