68001-23-33-000-2013-00620-01 — Consejo de Estado

68001-23-33-000-2013-00620-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-11-19

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Todo Montaje Limitada·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: De acuerdo con la tesis que encierra ese precedente, junto a la regla general de los plazos de revisión de las declaraciones tributarias, establecida en el artículo 705 del ET, se dispuso en el artículo 705-1 ibidem (adicionado a la codificación por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995) que, en el caso de las declaraciones del IVA, el término para notificar el requerimiento especial era el mismo prescrito para la «declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable», con lo cual, el término de «firmeza» de las declaraciones del IVA quedó sujeto al de la declaración del impuesto sobre la renta. Pero, por otra parte, el ordenamiento consagró reglas especiales que, eventualmente, alteraban el término de caducidad dentro del cual la Administración debía notificar el requerimiento especial encaminado a proponer modificaciones oficiales sobre el contenido de la declaración. Así ocurrió con el artículo 689-1 del ET, adicionado por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, que estableció el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al año gravable de 1998. Para estos denuncios el plazo para notificar el requerimiento especial se reducía de dos años a seis meses si el impuesto se incrementaba en un porcentaje de al menos el 30% en comparación con el del año anterior. Sin embargo, esta disminución del plazo de actuación de la Administración no producía, por la vía de lo que estaba dispuesto en el artículo 705-1 del ET, una consecuente reducción del término de notificación del requerimiento especial de las declaraciones del IVA o de retenciones en la fuente, toda vez que la versión original del artículo 689-1 ibidem dispuso expresamente que el término de firmeza reducido por el beneficio de auditoría «no será aplicable en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondientes a los periodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario» (destaca la Sala). Posteriormente, el artículo 689-1 del ET fue modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, para extender el beneficio de auditoría en los años gravables 2000 a 2003, cobijando además las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente asociadas al período anual por el cual se concedía el beneficio de auditoría en el impuesto sobre la renta. Empero, esa disposición fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. Esta ley, además, prorrogó el beneficio de auditoría hasta el año 2006 y modificó las condiciones exigidas para acceder a él; y, posteriormente, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 extendió la vigencia del beneficio para los periodos 2007 a 2010. Tal era la normativa que se encontraba vigente en el año 2008, que es sobre el cual versan los hechos de la demanda. Según la jurisprudencia arriba citada, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del impuesto sobre las ventas, a saber: (i) dos años contados desde la presentación del denuncio rentístico del mismo periodo gravable, cuando el término de firmeza de este último sea el general (i. e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET); y (ii) el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, esto es, dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar o desde la presentación de la declaración respectiva si esta fuese extemporánea, cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría. Así, porque en el periodo debatido el beneficio de auditoría fue establecido en favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y no en relación con las autoliquidaciones del IVA. 2.3- Visto el derecho aplicable al caso, la Sala precisa que las partes no discuten que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el periodo 2008 estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. En ese orden de ideas y según la regla jurisprudencial que se reitera, el término de firmeza de las referidas declaraciones del IVA era el general de dos años consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, contado a partir de la presentación de cada una de ellas. No prospera el cargo de apelación. (…) 3.3- A la luz de esos hechos, juzga la Sala que no se materializó ninguna vulneración al debido proceso de la demandante, por cuenta de que en el procedimiento de revisión se hubiera rechazado practicar la prueba pericial solicitada. Si bien el dictamen pericial tenía la finalidad de verificar la naturaleza de los servicios contratados, también es cierto que la Administración sustentó su decisión en otros medios de prueba obtenidos en la investigación adelantada. También desvirtúa la alegada violación al debido proceso el hecho de que, en el trámite del presente proceso judicial, la actora no aportó, ni solicitó que se decretara el dictamen pericial al que se refería en los cargos de la demanda y de la apelación. Esa circunstancia evidencia que no se trataba de un medio probatorio determinante para brindar certeza sobre los hechos de contenido tributario que pretendía afirmar. No prospera el cargo de apelación. Tampoco procedente la alegación en el sentido de que la Administración no logró desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración revisada. Según observa la Sala, la demandada, valiéndose de los medios de prueba arriba señalados, recalificó como ingresos gravados con el IVA aquellos que habían sido declarados a título de ingresos excluidos, circunstancia en la cual le incumbía a la actora aportar pruebas suficientes que desvirtuaran las conclusiones sostenidas por la Administración en los actos demandados, carga de demostración que nunca fue atendida.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS O IMPUESTOS GENERADOS EN OPERACIONES GRAVADAS - Configuración. Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónResta decidir sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la apelante. Al tenor del artículo 647 del ET, entre otras conductas, constituye una inexactitud sancionable la omisión de ingresos o impuestos generados en operaciones gravadas, a menos de que concurra alguna circunstancia constitutiva de error sobre el derecho aplicable, que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté argumentado y probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En el caso que se enjuicia, está visto que la apelante omitió declarar ingresos por operaciones gravadas e impuestos causados, al calificar de forma inexacta los negocios jurídicos desarrollados durante el periodo, esto sin que se debatieran o argumentaran oscuridades en la norma, ni circunstancias particulares que hayan inducido a error a la demandante al autoliquidar el impuesto. En consecuencia, se realizó la conducta infractora, sin que concurriera la causal exculpatoria alegada. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causaciónEn lo que concierne a la condena en costas en segunda instancia, no se impondrá porque no se encuentran acreditadas las exigencias que al efecto realiza el ordinal 8° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

PLAZO CON EL QUE CUENTA LA ADMINISTRACIÓN PARA NOTIFICARLE AL DECLARANTE DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO IVA EL REQUERIMIENTO ESPECIAL DENTRO DEL PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN DE LA DECLARACIÓN – Contabilización. Reiteración de jurisprudencia / REQUERIMIENTO ESPECIAL – Alcance / NOTIFICACIÓN DEL REQUIERIMIENTO ESPECIAL – Normativa / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – TÉRMINO / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL EN EL CASO DE LAS DECLARACIONES DE IVA – Término especial / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL EN EL CASO DE LAS DECLARACIONES DE IVA – Normativa / TÉRMINO DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES DE IVA Y DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Sujeción / BENEFICIO DE AUDITORÍA PARA LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Normativa / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL CUANDO SE PRESENTA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA REDUCIDO POR EL BENEFICIO DE AUDITORÍA – Término / DETERMINACIÓN DEL PLAZO DENTRO DEL CUAL SE DEBE NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL RELATIVO A UNA DECLARACIÓN DE IVA – Reglas / TÉRMINO DE FIRMEZA GENERAL PARA LA DECLARACIÓN DEL IVA - Aplicación De acuerdo con la tesis que encierra ese precedente, junto a la regla general de los plazos de revisión de las declaraciones tributarias, establecida en el artículo 705 del ET, se dispuso en el artículo 705-1 ibidem (adicionado a la codificación por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995) que, en el caso de las declaraciones del IVA, el término para notificar el requerimiento especial era el mismo prescrito para la «declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable», con lo cual, el término de «firmeza» de las declaraciones del IVA quedó sujeto al de la declaración del impuesto sobre la renta.

Pero, por otra parte, el ordenamiento consagró reglas especiales que, eventualmente, alteraban el término de caducidad dentro del cual la Administración debía notificar el requerimiento especial encaminado a proponer modificaciones oficiales sobre el contenido de la declaración. Así ocurrió con el artículo 689-1 del ET, adicionado por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, que estableció el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al año gravable de 1998.

Para estos denuncios el plazo para notificar el requerimiento especial se reducía de dos años a seis meses si el impuesto se incrementaba en un porcentaje de al menos el 30% en comparación con el del año anterior. Sin embargo, esta disminución del plazo de actuación de la Administración no producía, por la vía de lo que estaba dispuesto en el artículo 705-1 del ET, una consecuente reducción del término de notificación del requerimiento especial de las declaraciones del IVA o de retenciones en la fuente, toda vez que la versión original del artículo 689-1 ibidem dispuso expresamente que el término de firmeza reducido por el beneficio de auditoría «no será aplicable en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondientes a los periodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario» (destaca la Sala).

Posteriormente, el artículo 689-1 del ET fue modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, para extender el beneficio de auditoría en los años gravables 2000 a 2003, cobijando además las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente asociadas al período anual por el cual se concedía el beneficio de auditoría en el impuesto sobre la renta.

Empero, esa disposición fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. Esta ley, además, prorrogó el beneficio de auditoría hasta el año 2006 y modificó las condiciones exigidas para acceder a él; y, posteriormente, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 extendió la vigencia del beneficio para los periodos 2007 a 2010. Tal era la normativa que se encontraba vigente en el año 2008, que es sobre el cual versan los hechos de la demanda.

Según la jurisprudencia arriba citada, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del impuesto sobre las ventas, a saber: (i) dos años contados desde la presentación del denuncio rentístico del mismo periodo gravable, cuando el término de firmeza de este último sea el general (i. e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET); y (ii) el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, esto es, dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar o desde la presentación de la declaración respectiva si esta fuese extemporánea, cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría. Así, porque en el periodo debatido el beneficio de auditoría fue establecido en favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y no en relación con las autoliquidaciones del IVA. 2.3- Visto el derecho aplicable al caso, la Sala precisa que las partes no discuten que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el periodo 2008 estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. En ese orden de ideas y según la regla jurisprudencial que se reitera, el término de firmeza de las referidas declaraciones del IVA era el general de dos años consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, contado a partir de la presentación de cada una de ellas.

No prospera el cargo de apelación. (…) 3.3- A la luz de esos hechos, juzga la Sala que no se materializó ninguna vulneración al debido proceso de la demandante, por cuenta de que en el procedimiento de revisión se hubiera rechazado practicar la prueba pericial solicitada. Si bien el dictamen pericial tenía la finalidad de verificar la naturaleza de los servicios contratados, también es cierto que la Administración sustentó su decisión en otros medios de prueba obtenidos en la investigación adelantada.

También desvirtúa la alegada violación al debido proceso el hecho de que, en el trámite del presente proceso judicial, la actora no aportó, ni solicitó que se decretara el dictamen pericial al que se refería en los cargos de la demanda y de la apelación. Esa circunstancia evidencia que no se trataba de un medio probatorio determinante para brindar certeza sobre los hechos de contenido tributario que pretendía afirmar.

No prospera el cargo de apelación. Tampoco procedente la alegación en el sentido de que la Administración no logró desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración revisada. Según observa la Sala, la demandada, valiéndose de los medios de prueba arriba señalados, recalificó como ingresos gravados con el IVA aquellos que habían sido declarados a título de ingresos excluidos, circunstancia en la cual le incumbía a la actora aportar pruebas suficientes que desvirtuaran las conclusiones sostenidas por la Administración en los actos demandados, carga de demostración que nunca fue atendida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 689-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS O IMPUESTOS GENERADOS EN OPERACIONES GRAVADAS – Configuración. Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación Resta decidir sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la apelante.

Al tenor del artículo 647 del ET, entre otras conductas, constituye una inexactitud sancionable la omisión de ingresos o impuestos generados en operaciones gravadas, a menos de que concurra alguna circunstancia constitutiva de error sobre el derecho aplicable, que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté argumentado y probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En el caso que se enjuicia, está visto que la apelante omitió declarar ingresos por operaciones gravadas e impuestos causados, al calificar de forma inexacta los negocios jurídicos desarrollados durante el periodo, esto sin que se debatieran o argumentaran oscuridades en la norma, ni circunstancias particulares que hayan inducido a error a la demandante al autoliquidar el impuesto.

En consecuencia, se realizó la conducta infractora, sin que concurriera la causal exculpatoria alegada. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación En lo que concierne a la condena en costas en segunda instancia, no se impondrá porque no se encuentran acreditadas las exigencias que al efecto realiza el ordinal 8° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., diecinueve (19) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00620-01(20912) Actor: TODO MONTAJE LIMITADA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Santander el 03 de diciembre de 2013, que resolvió (ff. 404): Primero: niéguense las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva.

Segundo: Condénese en costas al demandante, a favor del demandado y se fija por concepto de agencias en derecho 0.1% del valor de las pretensiones negadas. Las costas deberán liquidarse por Secretaría de esta Corporación.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 292412012000006, del 16 de enero de 2012 (ff. 333 a 344), la demandada modificó la declaración del IVA del 5.° bimestre de 2008 presentada por la actora (f. 298), en el sentido de reclasificar como ingresos brutos por operaciones gravadas a la tarifa general del impuesto, la cifra denunciada a título de ingresos brutos obtenidos por la realización de operaciones excluidas; liquidar el mayor impuesto correspondiente e imponer sanción por inexactitud.

La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900.083, del 18 de febrero de 2013 (ff. 371 a 376).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 3 y 4): Primera. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial del impuesto sobre las ventas nro. 292412012000006 notificada el 16 de enero de 2012, proferida por la División de Gestión y Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Barrancabermeja, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto a las ventas del período 5.º año gravable 2008 y le impuso una sanción por inexactitud.

Segunda. Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900.083 del 18 de febrero de 2013, notificada el 21 de febrero de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, Dirección de Gestión Jurídica de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá, por medio de la cual se falló el recurso de reconsideración. Tercera.

Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare que la declaración del impuesto sobre las ventas, 5.º periodo, año gravable 2008, presentada por la sociedad Todo Montajes Limitada, el día 20 de noviembre de 2008 y radicada con formulario No. 3007625636338 y sticker nro. 91000061135205, quedó en firme. A los anteriores efectos, la demandante invocó como vulnerados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 647, 683, 689-1, 705-1, 730.3 y 742 a 746 del Estatuto Tributario (ET).

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 4 a 17): Sostuvo que, por disposición del artículo 705-1 del ET, el término de firmeza de la declaración del IVA es el mismo de la declaración del impuesto sobre la renta, que, a su vez, accedió al beneficio de auditoría, razón por la cual planteó que el requerimiento especial proferido fue notificado de forma extemporánea, cuando habían transcurrido más de seis meses desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta.

Indicó que su contraparte no demostró fehacientemente que los contratos ejecutados en el periodo correspondían a servicios de mantenimiento, y no a construcción de inmuebles. Manifestó que para comprobar la realidad de las operaciones se requería efectuar una pericia que le solicitó a la autoridad, porque la simple verificación documental de los contratos y de las actas de ejecución solo ofrecía indicios.

A partir de lo anterior, alegó una violación al debido proceso, que no se había desvirtuado la presunción de veracidad de la declaración tributaria (art. 746 ET) y planteó que las dudas probatorias que existiesen se debían resolver a su favor con fundamento en el artículo 745 del ET. Censuró que su contraparte hubiera determinado el impuesto a cargo basándose en la denominación que la entidad pública contratante les asignó a los contratos celebrados, lo cual estima que transgrede la buena fe.

También alegó la improcedencia de la sanción por inexactitud porque, de ser el caso, concurriría un error exculpatorio, relativo a la comprensión del derecho aplicable al caso. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de su contraparte procesal (ff. 56 a 69), para lo cual: Señaló que el beneficio de auditoria que cobija a las declaraciones del impuesto sobre la renta no es extensivo a la declaración del IVA, por lo cual los términos de revisión de esta no se vieron reducidos por la circunstancia alegada por la actora.

Afirmó que con las pruebas que obran en el expediente se comprobó que la demandante prestó servicios de mantenimiento y no ejecutó contratos de construcción de inmuebles; por tanto, por expresa disposición del artículo 447 del ET, el valor total de la operación debía incluirse en la base gravable del IVA. Indicó que los contratos celebrados y las actas de ejecución evidencian que las prestaciones consistieron en actividades de mantenimiento de válvulas, retiro de equipos y del sistema eléctrico, limpieza, desmantelamientos y cambios de equipos y tuberías, por lo cual no se requería decretar la pericia solicitada.

Señaló que, en consecuencia, no existía ninguna duda probatoria que debiera resolverse a favor de la demandante. Negó la vulneración del principio de buena fe, dado que la voluntad de la demandante concurrió en la celebración de los contratos y en la calificación del tipo contractual que determinaron las partes contratante y contratista.

Defendió la procedencia de la sanción por inexactitud, pues consideró que estaba probado que la base gravable declarada era menor a la que correspondía; y descartó que la actora estuviese incursa en la causal de exoneración punitiva alegada, en la medida en que los cargos que formuló no se sustentan en la debida interpretación de la ley, sino en cuestiones probatorias.

Sentencia apelada El a quo negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al extremo pasivo (ff. 398 a 405), a partir de las las siguientes consideraciones: Señaló que la disposición que extendía el beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta, a las declaraciones del IVA del mismo periodo, fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, con lo cual el plazo de revisión de la declaración del IVA debatida se regía por las reglas generales.

Precisó que el rechazo de la pericia solicitada no conllevó la nulidad de los actos demandados porque no se demostró la injerencia que la falta de esta prueba tuvo en el sentido de la decisión administrativa controvertida. Estimó que no se vulneró el principio de buena fe porque se comprobó que los ingresos en discusión correspondían a la ejecución de contratos de mantenimiento cuya base gravable en el IVA corresponde al monto total de la operación, sin que la demandante allegara pruebas que desvirtuaran las aportadas por la Administración. Avaló la sanción impuesta, en la medida en que se declararon ingresos excluidos que en realidad correspondían a ingresos de operaciones gravadas.

Recurso de apelación La actora apeló la sentencia del tribunal (ff. 405 a 426). Al efecto, insistió en que la declaración revisada se encontraba en firme, por cuenta del beneficio de auditoría al cual había accedido su declaración del impuesto sobre la renta; reiteró que su derecho de defensa fue vulnerado en el procedimiento seguido, en la medida en que la autoridad no accedió a realizar la pericia que solicitó para corroborar que los ingresos discutidos tenían origen en la construcción de inmuebles; alegó que, contrario a lo afirmado por el tribunal, la carga probatoria, ante la jurisdicción, recaía sobre la demandada que debía desvirtuar la «presunción de veracidad» de la que estaba investida la declaración. Por último, recabó en la improcedencia de la sanción por inexactitud.

Alegatos de conclusión La demandante reprodujo textualmente los argumentos formulados en la impugnación y agregó el cargo de vulneración del principio de buena fe que formuló en la demanda (ff. 457 a 473). Su contraparte insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda (ff. 438 a 441 vto.) y el ministerio público guardó silencio (ff. 437).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Se juzga la legalidad de los actos acusados, a partir de los cargos de impugnación formulados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó las pretensiones de la demanda y la condenó en costas. En esos términos, debe determinar la Sala si la declaración del IVA revisada se encontraba en firme por cuenta del beneficio de auditoría al que había accedido la declaración del impuesto sobre la renta del periodo debatido.

Resuelto lo anterior, de ser el caso, se estudiará (i) si se vulneró el derecho al debido proceso al rechazar en sede administrativa la realización de la prueba pericial solicitada; (ii) si se desvirtuó «la presunción de veracidad» de la declaración revisada; y, si se requiriera, (iii) se analizará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta.

No hay lugar a pronunciarse sobre la violación del principio de buena fe planteada en los alegatos de conclusión de la actora, porque esa controversia propuesta en la demanda fue zanjada en la sentencia de primera instancia, sin que se formularan cargos de apelación al respecto, lo que impide un pronunciamiento sobre el particular en esta instancia (sentencias del 19 de febrero de 2020, exp. 22748, CP: Julio Roberto Piza; y del 29 de abril de 2020, exp. 23677, CP: ibidem). 2- Según sostiene la apelante única, el término de revisión de la declaración del IVA debatida estaba atado al de la declaración del impuesto sobre la renta del mismo año, que gozaba del beneficio de auditoría establecido en el artículo 689-1 del ET.

En esa medida, plantea que la notificación del requerimiento especial fue extemporánea, porque se efectuó cuando habían transcurrido más de seis meses desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2008; mientras que la demandada controvierte el argumento, señalando que la declaración del IVA revisada no gozaba de las prerrogativas propias del beneficio de auditoría porque el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 eliminó la extensión de dicho beneficio a las declaraciones del IVA, que consagraba el que hasta entonces era el segundo inciso del artículo 689-1 del ET. 2.1- Al respecto, esta Sección ha establecido un criterio de decisión, entre otras, en las sentencias del 10 de septiembre de 2014 (exp. 19924, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 20 de septiembre de 2017 (exp. 21372, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 15 de marzo de 2018 (exp. 20725, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 28 de mayo de 2020 (exp. 23136, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que corresponde reiterar en el presente asunto a efectos de dictar sentencia. 2.2- De acuerdo con la tesis que encierra ese precedente, junto a la regla general de los plazos de revisión de las declaraciones tributarias, establecida en el artículo 705 del ET, se dispuso en el artículo 705-1 ibidem (adicionado a la codificación por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995) que, en el caso de las declaraciones del IVA, el término para notificar el requerimiento especial era el mismo prescrito para la «declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable», con lo cual, el término de «firmeza» de las declaraciones del IVA quedó sujeto al de la declaración del impuesto sobre la renta.

Pero, por otra parte, el ordenamiento consagró reglas especiales que, eventualmente, alteraban el término de caducidad dentro del cual la Administración debía notificar el requerimiento especial encaminado a proponer modificaciones oficiales sobre el contenido de la declaración. Así ocurrió con el artículo 689-1 del ET, adicionado por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, que estableció el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al año gravable de 1998.

Para estos denuncios el plazo para notificar el requerimiento especial se reducía de dos años a seis meses si el impuesto se incrementaba en un porcentaje de al menos el 30% en comparación con el del año anterior. Sin embargo, esta disminución del plazo de actuación de la Administración no producía, por la vía de lo que estaba dispuesto en el artículo 705-1 del ET, una consecuente reducción del término de notificación del requerimiento especial de las declaraciones del IVA o de retenciones en la fuente, toda vez que la versión original del artículo 689-1 ibidem dispuso expresamente que el término de firmeza reducido por el beneficio de auditoría «no será aplicable en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondientes a los periodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario» (destaca la Sala).

Posteriormente, el artículo 689-1 del ET fue modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, para extender el beneficio de auditoría en los años gravables 2000 a 2003, cobijando además las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente asociadas al período anual por el cual se concedía el beneficio de auditoría en el impuesto sobre la renta.

Empero, esa disposición fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. Esta ley, además, prorrogó el beneficio de auditoría hasta el año 2006 y modificó las condiciones exigidas para acceder a él; y, posteriormente, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 extendió la vigencia del beneficio para los periodos 2007 a 20101. Tal era la normativa que se encontraba vigente en el año 2008, que es sobre el cual versan los hechos de la demanda.

Según la jurisprudencia arriba citada, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del impuesto sobre las ventas, a saber: (i) dos años contados desde la presentación del denuncio rentístico del mismo periodo gravable, cuando el término de firmeza de este último sea el general (i. e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET); y (ii) el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, esto es, dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar o desde la presentación de la declaración respectiva si esta fuese extemporánea, cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría. Así, porque en el periodo debatido el beneficio de auditoría fue establecido en favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y no en relación con las autoliquidaciones del IVA. 2.3- Visto el derecho aplicable al caso, la Sala precisa que las partes no discuten que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el periodo 2008 estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. En ese orden de ideas y según la regla jurisprudencial que se reitera, el término de firmeza de las referidas declaraciones del IVA era el general de dos años consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, contado a partir de la presentación de cada una de ellas.

No prospera el cargo de apelación. 1 Análogamente, los artículos 33 de la Ley 1430 de 2010 y 123 de la Ley 2010 de 2019 ampliaron el beneficio para los periodos 2011 a 2012; y 2020 a 2021, respectivamente. 3- De otra parte, plantea la apelante que se le vulneró el debido proceso porque en sede administrativa no se decretó la prueba pericial solicitada en el recurso de reconsideración. 3.1- El análisis pertinente al cargo, lleva a poner de presente que, de conformidad con el artículo 742 del ET, las decisiones de la Administración deben fundarse en hechos demostrados a través de los medios de comprobación previstos en el ET, en el entonces vigente Código de Procedimiento Civil, o en el actual Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), que se hayan allegado al procedimiento en alguna de las oportunidades previstas en el artículo 744 del ET.

En ese contexto, para la Sala el derecho de defensa se puede afectar cuando se decreta una prueba ilícita, cuando no se practican las pruebas solicitadas oportunamente, cuando se decretan, pero no se practican, o cuando se practican, pero se valoran erróneamente (sentencias del 04 de octubre de 2018, exp. 19778, del 05 de febrero de 2019, exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, exp. 22156, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Sin embargo, en el caso de la vulneración al derecho de defensa por la negativa de decretar pruebas, la Sala ha precisado que, en la medida en que la demanda es otra oportunidad para aportar y solicitar pruebas relativas al derecho pretendido, se debe demostrar en sede judicial que las pruebas omitidas tenían injerencia en el sentido de la decisión administrativa adoptada (sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 21061, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 3.2- Para determinar si en el caso concreto se vulneró el debido proceso porque en sede administrativa no se decretó la prueba pericial solicitada en el escrito del recurso de reconsideración, los hechos relevantes son los que se enuncian a continuación: i) La Contraloría General de la República puso en conocimiento de la demandada que, al auditar a Ecopetrol, evidenció que en dos contratos celebrados por esa empresa con la apelante hubo discrepancias entre las partes en torno al tipo contractual del que se trataba y de los servicios prestados, que podrían tener repercusiones en la determinación del IVA correspondiente (ff. 96 a 98). ii) Mediante requerimiento ordinario, la demandada le solicitó a Ecopetrol que le allegara copia de los contratos en cuestión y de sus soportes (ff. 99 y 111).

La entidad requerida aportó los documentos solicitados, incluyendo las actas de inicio, de terminación de trabajos y de liquidación final de los contratos (ff. 112 a 273). iii) Con el Requerimiento Especial nro. 292382011000009, del 15 de abril de 2011, la demandada le propuso a la apelante reclasificar como ingresos brutos por operaciones gravadas a la tarifa general del impuesto, la cifra denunciada a título de ingresos brutos obtenidos por la realización de operaciones excluidas, porque concluyó, a partir de los contratos celebrados con Ecopetrol (ff. 101 a 109 y 195 a 122), que todos los ingresos percibidos en el bimestre derivaron de la prestación de servicios de mantenimiento a dicha empresa (ff. 314 a 323). iv) El requerimiento especial no fue contestado y la Liquidación Oficial de Revisión nro. 292412012000006, del 16 de enero de 2012, acogió todos los planteamientos hechos en ese acto preparatorio (ff. 333 a 344). v) Al recurrir en reconsideración, la apelante, para demostrar que había prestado servicios de construcción de inmuebles, le solicitó a la Administración que se decretara un dictamen pericial sobre la obra realizada, y se abstuvo de aportar pruebas adicionales (ff. 346 a 359). vi) El 18 de febrero de 2013, por medio de la Resolución nro. 900.083, la demandada negó la práctica de la prueba solicitada, porque consideró que «un peritazgo no desvirtúa el haber determinado una base equivocada para efecto del pago del IVA» y agregó que «la Administración no puede asumir la carga probatoria cuando está demostrada la reiterada omisión del actor y la persistente renuencia a asumir su responsabilidad» (f. 374). vii) Con la demanda, la parte actora pidió que se tuvieran como pruebas, únicamente, los antecedentes administrativos (f. 17). 3.3- A la luz de esos hechos, juzga la Sala que no se materializó ninguna vulneración al debido proceso de la demandante, por cuenta de que en el procedimiento de revisión se hubiera rechazado practicar la prueba pericial solicitada.

Si bien el dictamen pericial tenía la finalidad de verificar la naturaleza de los servicios contratados, también es cierto que la Administración sustentó su decisión en otros medios de prueba obtenidos en la investigación adelantada. También desvirtúa la alegada violación al debido proceso el hecho de que, en el trámite del presente proceso judicial, la actora no aportó, ni solicitó que se decretara el dictamen pericial al que se refería en los cargos de la demanda y de la apelación. Esa circunstancia evidencia que no se trataba de un medio probatorio determinante para brindar certeza sobre los hechos de contenido tributario que pretendía afirmar.

No prospera el cargo de apelación. 4- Tampoco procedente la alegación en el sentido de que la Administración no logró desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración revisada. Según observa la Sala, la demandada, valiéndose de los medios de prueba arriba señalados, recalificó como ingresos gravados con el IVA aquellos que habían sido declarados a título de ingresos excluidos, circunstancia en la cual le incumbía a la actora aportar pruebas suficientes que desvirtuaran las conclusiones sostenidas por la Administración en los actos demandados, carga de demostración que nunca fue atendida. 5- Resta decidir sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la apelante.

Al tenor del artículo 647 del ET, entre otras conductas, constituye una inexactitud sancionable la omisión de ingresos o impuestos generados en operaciones gravadas, a menos de que concurra alguna circunstancia constitutiva de error sobre el derecho aplicable, que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté argumentado y probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En el caso que se enjuicia, está visto que la apelante omitió declarar ingresos por operaciones gravadas e impuestos causados, al calificar de forma inexacta los negocios jurídicos desarrollados durante el periodo, esto sin que se debatieran o argumentaran oscuridades en la norma, ni circunstancias particulares que hayan inducido a error a la demandante al autoliquidar el impuesto.

En consecuencia, se realizó la conducta infractora, sin que concurriera la causal exculpatoria alegada. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.

En lo que concierne a la condena en costas en segunda instancia, no se impondrá porque no se encuentran acreditadas las exigencias que al efecto realiza el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. 7- En suma, la Sala concuerda con el a quo en la juridicidad de la determinación oficial del tributo y de la sanción impuesta, pero como corresponde dar cabida al principio de favorabilidad en materia punitiva en relación con la multa que resulta procedente, se revocará la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados.

Por esa razón, como restablecimiento del derecho, se fijará la multa en $251.848.000 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta.

A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud a cargo de la demandante en $251.848.000. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería jurídica a Jaime Enrique Cardoso Cáceres como abogado de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 481). Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- Radicado: 68001-23-33-000-2013-00620-01 (20912) Demandante: Todo Montajes Limitada Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1