50001-23-31-000-2010-00509-01 — Consejo de Estado

50001-23-31-000-2010-00509-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-11-05

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Clínica Martha S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: Para resolver, lo primero que se advierte es que el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil en lo que sea compatible; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese orden de ideas, el artículo 772 del Estatuto Tributario, establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y Uno los requisitos referidos es que la contabilidad esté respaldada por «comprobantes internos y externos». En ese sentido, las notas débito y crédito son comprobantes internos de la contabilidad, en los cuales se registran los ajustes contables a cuentas de terceros originados en circunstancias que disminuyen o incrementan su valor. (…) De otro lado, en cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ejusdem prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en el recurso de reconsideración el contribuyente puede controvertir las pruebas allegadas por la autoridad fiscal en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía de los derechos de defensa y de contradicción. (…) Al respecto, la Sala precisa que del cruce de información con Saludcoop, la DIAN estableció mayores ingresos para la Clínica Martha S.A., que los declarados por esta en su denuncio rentístico por el año 2005 En la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, la actora no desvirtuó los hallazgos de la Administración respecto de las adiciones reseñadas, pues se limitó a señalar que las cifras declaradas hallaban respaldo en los antecedentes administrativos y en la contabilidad y sus anexos. Sin embargo, verificadas las pruebas para respaldar la glosa de ingresos por capitación, se advierte en el expediente que, aunque obra una conciliación firmada respecto del convenio Saludcoop Regional Llanos - Clínica Martha, en la cual se determina que “se conciliarán los valores de 2005”, las glosas que componen dicha conciliación corresponden al periodo comprendido entre 2002-2004, que no coinciden con el año materia de investigación. Ninguna de las facturas o documentos aportados en la actuación administrativa indican el concepto e imputación de las notas de crédito que permitan distinguir el concepto respaldado ni tampoco aparece la correspondiente conciliación, como sí obra respecto del contrato vigente hasta el año 2004. La simple manifestación de la conciliación de los valores del año 2005 que aparece en el “acta de conciliación final suscrita entre la EPS Saludcoop y la Clínica Martha en relación con el contrato de capitación que estuvo vigente entre noviembre de 2002 y abril de 2004” no es prueba suficiente para desvirtuar la decisión administrativa y establecer la realidad de los ingresos declarados, pues el cuestionamiento oficial requería que la sociedad acreditara fehacientemente, con documentos soportes, el movimiento contable y la realidad de las operaciones que afectaron los ingresos del año gravable 2005 y, de ahí, justificar la diferencia respecto de la información contable y operacional reportada por Saludcoop a la DIAN, en relación con las operaciones. Por lo anterior, la Sala considera que no prospera el recurso de apelación de la actora en este aspecto, porque la DIAN, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, recaudó diferentes pruebas (información suministrada por la demandante y por terceros, cruces, verificaciones, visitas y requerimientos ordinarios de información, inspecciones contables y tributarias), con las cuales desvirtuó la información suministrada por la contribuyente. (…) Al respecto, esta Sala ha precisado que los artículos 58 y 104 ET establecen que los costos y las deducciones se entienden realizados cuando efectivamente se paguen, salvo para aquellos contribuyentes que lleven su contabilidad según el sistema de causación. Por tanto, las erogaciones derivadas de los servicios médicos y de especialistas prestados en el año gravable 2004 por la Clínica Martha S.A., solo pueden deducirse en 2004, pues en este año gravable fueron causados. (…) Para la Sala, las razones expuestas por la actora y los elementos de juicio allegados al proceso no desvirtúan la determinación oficial del impuesto de renta por el año gravable de 2005 a cargo de la Clínica Martha S.A. Tampoco se evidencia la violación al principio de justicia, pues la aplicación recta de las leyes en materia de ingresos, se traduce en la acertada determinación de la obligación sustancial del impuesto de renta, con lo cual se cumple con justicia y equidad el deber constitucional de contribuir al financiamiento de las cargas públicas de la Nación.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS E INCLUSIÓN DE COSTOS INEXISTENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor. En este caso es procedente la sanción, porque la demandante omitió ingresos e incluyó costos inexistentes, lo cual derivó en un mayor saldo a favor, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%

PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Admite prueba en contrario / CARGA PROBATORIA PARA DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS - Titularidad e inversión de la carga / RÉGIMEN PROBATORIO TRIBUTARIO - Pruebas admisibles / PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO - Oportunidad para aportarlas / PRUEBA CONTABLE EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / CONTABILIDAD COMO MEDIO PROBATORIO EN MATERIA TRIBUTARIA – Requisitos / INFORMACIÓN APORTADA POR EL CONTRIBUYENTE EN MATERIA TRIBUTARIA – Desvirtuada / PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS POR CAPITACIÓN – Configuración / DESCONOCIMIENTO DE COSTOS POR HONORARIOS DE CONSULTAS MÉDICAS Y DE ESPECIALISTAS – Configuración Para resolver, lo primero que se advierte es que el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal.

Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil en lo que sea compatible; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

En ese orden de ideas, el artículo 772 del Estatuto Tributario, establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y Uno los requisitos referidos es que la contabilidad esté respaldada por «comprobantes internos y externos». En ese sentido, las notas débito y crédito son comprobantes internos de la contabilidad, en los cuales se registran los ajustes contables a cuentas de terceros originados en circunstancias que disminuyen o incrementan su valor.

(…) De otro lado, en cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ejusdem prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior supone que en el recurso de reconsideración el contribuyente puede controvertir las pruebas allegadas por la autoridad fiscal en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de las pruebas que considere pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía de los derechos de defensa y de contradicción. (…) Al respecto, la Sala precisa que del cruce de información con Saludcoop, la DIAN estableció mayores ingresos para la Clínica Martha S.A., que los declarados por esta en su denuncio rentístico por el año 2005 En la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, la actora no desvirtuó los hallazgos de la Administración respecto de las adiciones reseñadas, pues se limitó a señalar que las cifras declaradas hallaban respaldo en los antecedentes administrativos y en la contabilidad y sus anexos.

Sin embargo, verificadas las pruebas para respaldar la glosa de ingresos por capitación, se advierte en el expediente que, aunque obra una conciliación firmada respecto del convenio Saludcoop Regional Llanos – Clínica Martha, en la cual se determina que “se conciliarán los valores de 2005”, las glosas que componen dicha conciliación corresponden al periodo comprendido entre 2002-2004, que no coinciden con el año materia de investigación. Ninguna de las facturas o documentos aportados en la actuación administrativa indican el concepto e imputación de las notas de crédito que permitan distinguir el concepto respaldado ni tampoco aparece la correspondiente conciliación, como sí obra respecto del contrato vigente hasta el año 2004.

La simple manifestación de la conciliación de los valores del año 2005 que aparece en el “acta de conciliación final suscrita entre la EPS Saludcoop y la Clínica Martha en relación con el contrato de capitación que estuvo vigente entre noviembre de 2002 y abril de 2004” no es prueba suficiente para desvirtuar la decisión administrativa y establecer la realidad de los ingresos declarados, pues el cuestionamiento oficial requería que la sociedad acreditara fehacientemente, con documentos soportes, el movimiento contable y la realidad de las operaciones que afectaron los ingresos del año gravable 2005 y, de ahí, justificar la diferencia respecto de la información contable y operacional reportada por Saludcoop a la DIAN, en relación con las operaciones.

Por lo anterior, la Sala considera que no prospera el recurso de apelación de la actora en este aspecto, porque la DIAN, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, recaudó diferentes pruebas (información suministrada por la demandante y por terceros, cruces, verificaciones, visitas y requerimientos ordinarios de información, inspecciones contables y tributarias), con las cuales desvirtuó la información suministrada por la contribuyente.

(…) Al respecto, esta Sala ha precisado que los artículos 58 y 104 ET establecen que los costos y las deducciones se entienden realizados cuando efectivamente se paguen, salvo para aquellos contribuyentes que lleven su contabilidad según el sistema de causación. Por tanto, las erogaciones derivadas de los servicios médicos y de especialistas prestados en el año gravable 2004 por la Clínica Martha S.A., solo pueden deducirse en 2004, pues en este año gravable fueron causados.

(…) Para la Sala, las razones expuestas por la actora y los elementos de juicio allegados al proceso no desvirtúan la determinación oficial del impuesto de renta por el año gravable de 2005 a cargo de la Clínica Martha S.A. Tampoco se evidencia la violación al principio de justicia, pues la aplicación recta de las leyes en materia de ingresos, se traduce en la acertada determinación de la obligación sustancial del impuesto de renta, con lo cual se cumple con justicia y equidad el deber constitucional de contribuir al financiamiento de las cargas públicas de la Nación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 745 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS E INCLUSIÓN DE COSTOS INEXISTENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor.

En este caso es procedente la sanción, porque la demandante omitió ingresos e incluyó costos inexistentes, lo cual derivó en un mayor saldo a favor, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D. C., cinco (5) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 50001-23-31-000-2010-00509-01(24490) Actor: CLÍNICA MARTHA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 24 de septiembre de 2018, proferida por la Sala Transitoria de Tribunal Administrativo1, que resolvió: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por la sociedad CLÍNICA MARTHA S.A. contra LA UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, con fundamento en las consideraciones expuestas en la parte motiva.

SEGUNDO: Sin costas procesales en ambas instancias.

TERCERO: DEVOLVER de manera inmediata el presente expediente al Tribunal Administrativo del Meta para que por conducto de su Secretaría se realice la notificación de la sentencia».

ANTECEDENTES El 3 de abril de 2006, la Clínica Martha S.A. presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2005, corregida el 12 de julio de 2006, en la que registró un saldo a favor de $1.212.164.0002. El 8 de agosto de 2008, la División de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Villavicencio expidió el Requerimiento Especial 220632008000007, en el que propuso modificar las siguientes partidas: (i) adicionar ingresos por $3.543.825.376 (ii) desconocer costos por $228.183.082; y (iii) rechazar deducciones por $135.437.2673. 1 Creada mediante Acuerdo PCSJA18-10920 del 22 de marzo de 2018.

Fls. 251 a 279 c.p.2. 2 Fl. 29 c.a.1. 3 Fls. 1570 a 1589 c.a.11. Previa respuesta al requerimiento especial4, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Villavicencio expidió la Liquidación Oficial de Revisión 900001 del 7 de mayo de 2009, en la que resolvió (i) adicionar ingresos facturados por capitación de $1.096.135.656, (ii) desconocer costos por honorarios de consultas médicas y de especialistas por $228.183.082 y, (iii) rechazar deducciones por gastos operacionales de $99.530.6745.

Contra la anterior resolución, la Clínica Martha S.A. presentó recurso de reconsideración el 7 de julio de 20096. El 8 de julio siguiente, la sociedad presentó una nueva corrección a la declaración de renta, con formulario 11050066706157. El 25 de mayo de 2010, la DIAN profirió la Resolución 9000718, emitida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la cual confirmó la liquidación oficial de revisión. DEMANDA Clínica Martha S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del CCA, formuló las siguientes pretensiones: «1.

Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900071 del 25 de mayo de 2010, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, notificada personalmente el 10 de junio de 2010, mediante la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración presentado contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 900001 de mayo 7 de 2009, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Villavicencio. 2.

Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900001 de Mayo 7 de 2009, notificada el 8 de mayo de 2009, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Villavicencio, por medio de la cual se modificó la declaración de renta del año gravable 2005. 3. Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la Liquidación Oficial de Corrección No. 220642006000051 del 12 de julio de 2006, presentada posteriormente a la declaración de renta del año gravable 2005, identificada con autoadhesivo 0206802057298 de fecha 3 de abril de 2006»9.

Invocó como disposiciones violadas, los siguientes artículos: • Artículos 29 y 95-9 y 363 de la Constitución Política • Artículos 1, 27, 107 y 683 del Estatuto Tributario • Artículos 82 del CCA • Artículos 97 y 99 del Decreto 2649 de 1993 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: 4 Fls. 1716 a 1738 c.a.12. 5 Fls. 48 a 62 c.p.1. 6 Fls. 11814 a 11834 c.a.29. 7 Fl. 11840 c.a.29. 8 Fls. 28 a 47 c.p.1 9 Fls. 1 y 2 c.p.1.

A juicio de la actora, la DIAN vulneró los principios de justicia y equidad al desconocer los elementos de juicio que permitían determinar el impuesto a cargo por el año 2005, pues exigió a la contribuyente mayores erogaciones de aquellas con las que la misma ley quiso que contribuyera a las cargas públicas de la Nación, lo que vulnera los artículos 1, 27, 107 y 683 del ET.

Explicó que la adición de ingresos tuvo origen en el contrato de capitación celebrado entre la demandante y Saludcoop EPS, y que los valores fueron soportados en los comprobantes externos presentados, los cuales reposan en antecedentes administrativos. Al respecto, adujo que una nota de crédito es aceptada por las normas contables como soporte, aunque no exista factura.

Indicó que los costos por honorarios en consultas médicas y de especialistas, al igual que los gastos operacionales rechazados por respaldarse en facturas expedidas en 2004, corresponden a ingresos de pacientes en 2004 pero con egreso en 2005. Indicó que no existe en la contabilidad de la clínica un mecanismo que permita facturar dichos ingresos con corte a 31 de diciembre, por lo que debían registrarse al año siguiente.

Finalmente, dijo que no procedía la imposición de la sanción de inexactitud, por estar desvirtuada la omisión de ingresos y porque no se registraron costos y gastos inexistentes. OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación10: Sostuvo que se adicionaron ingresos por capitación que no estaban justificados, ya que las notas de crédito presentadas por la actora eran ilegibles y el soporte no precisaba los pacientes.

Advirtió que los costos de honorarios por concepto de consultas médicas y de especialistas y las deducciones de gastos operacionales no cumplieron con el requisito de oportunidad, por cuanto corresponden al año 2004. Finalmente, adujo que se configuraron los presupuestos para la imposición de la sanción por inexactitud, ya que se omitieron ingresos y se incluyeron costos y deducciones inexistentes, de los cuales se derivó un menor impuesto a pagar por parte de la contribuyente.

SENTENCIA APELADA La Sala Transitoria de Tribunal Administrativo, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente11: 10 Fls. 166 a 173 c.p.1. 11 Fls. 251 a 279 c.p.2. Explicó que la actora acompañó notas de crédito a la facturación presentada para respaldar los ingresos por capitación, pero no aportó la conciliación de las cuentas, por lo que no era posible identificar el origen de los mismos.

En relación con la procedencia de los costos correspondientes a honorarios por consultas médicas y de especialistas, adujo que estas no cumplen con el requisito de oportunidad, pues corresponden a erogaciones del año 2004. Finalmente, negó la aplicación del principio de favorabilidad en la sanción por inexactitud, pues, a su juicio, resultaba menos gravosa la establecida en el artículo 647 del ET., vigente para la época de los hechos.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente12: Adujo que en el presente asunto existía un contrato de capitación suscrito con Saludcoop EPS, que no vulnera la norma tributaria e indicó que en los antecedentes administrativos y en la contabilidad y sus anexos reposan los documentos soporte de las operaciones desarrolladas en el año gravable 2005, las cuales respaldan los valores registrados en la declaración de renta.

Reiteró que una nota de crédito es aceptada por las normas contables como soporte, aunque no exista factura. Manifestó que el desconocimiento de $228.183.082, por concepto de consultas médicas desconocía la esencia de la actividad desarrollada por la Clínica Martha S.A. y el contrato suscrito con Saludcoop. Finalmente, dijo que, en caso de mantenerse la sanción por inexactitud, debía ser ajustada al 100%, en aplicación del artículo 287 de la Ley 1819 de 2016.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada insistió en lo expuesto en la contestación de la demanda13. El Ministerio Público pidió que se revocara la decisión de primera instancia, para declarar la nulidad parcial de los actos acusados en lo concerniente a la sanción por inexactitud y su graduación al 100%, por aplicación del principio de favorabilidad.

En lo demás, solicitó que se confirmara la sentencia, por cuanto la actora no presentó las conciliaciones a las notas de crédito con las que pretende soportar los ingresos registrados14. 12 Fls. 283 a 294 c.p.2. 13 Fls. 315 a 316 c.p.2. 14 Fls. 328 a 329 c.p.2. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2005, presentada por Clínica Martha S.A. En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si resulta procedente la adición de ingresos por capitación y el desconocimiento de costos por honorarios de consultas médicas y de especialistas15, así como la procedencia de la sanción por inexactitud.

Para resolver, lo primero que se advierte es que el artículo 746 del Estatuto Tributario establece que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario16. Por lo anterior, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal17.

Ahora bien, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil18 en lo que sea compatible; no obstante, el artículo 743 ib. señala que la idoneidad19 de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

En ese orden de ideas, el artículo 772 del Estatuto Tributario20, establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 15 En relación con el rechazo de gastos operacionales, la Sala advierte que estos no fueron materia de apelación, por lo que se releva de su estudio. 16 E.T. «Art. 684.

Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». 17 Artículo 746 del Estatuto Tributario. 18 Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso). 19 Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. 20 E.T. «Art. 772.

La contabilidad como medio de prueba. Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma». 77321 y 77422 ejusdem señalan la forma y requisitos para llevarla y para que constituya prueba suficiente. Uno los requisitos referidos es que la contabilidad esté respaldada por «comprobantes internos y externos».

En ese sentido, las notas débito y crédito son comprobantes internos de la contabilidad, en los cuales se registran los ajustes contables a cuentas de terceros originados en circunstancias que disminuyen o incrementan su valor. Las notas débito y crédito se emiten con posterioridad a la facturación -por la imposibilidad de eliminar facturas expedidas-, y deben indicar las razones que originaron su expedición y reunir la información a que se refieren los artículos 619 del Estatuto Tributario23, y 123 y 124 del Decreto 2649 de 199324.

De otro lado, en cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 ejusdem prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, haberse acompañado al memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias25.

Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. 2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa». 22 E.T. «Art. 774.

Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1.Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso; 2.Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3.

Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio». 23 E.T. «Art. 619. En la correspondencia, facturas y demás documentos se debe informar el NIT.

En los membretes de la correspondencia, facturas, recibos y demás documentos de todas empresas y de toda persona natural o entidad de cualquier naturaleza, que reciba pagos en razón de su objeto, actividad o profesión, deberá imprimirse o indicarse, junto con el nombre del empresario o profesional, el correspondiente número de identificación tributaria» 24 D.2649/93 «Art. 123.

Soportes. Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate, los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren. Los soportes deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o, dejando constancia en estos de tal circunstancia, conservarse archivados en orden cronológico y de tal manera que sea posible su verificación. Los soportes pueden conservarse en el idioma en el cual se hayan otorgado, así como ser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle.

Art. 124. Comprobantes de contabilidad. Las partidas asentadas en los libros de resumen y en aquél donde se asienten en orden cronológico las operaciones, deben estar respaldadas en comprobantes de contabilidad elaborados previamente. Dichos comprobantes deben prepararse con fundamento en los soportes, por cualquier medio y en idioma castellano. Los comprobantes de contabilidad deben ser numerados consecutivamente, con indicación del día de su preparación y de las personas que los hubieren elaborado y autorizado.

En ellos se debe indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de las operaciones, así como las cuentas afectadas con el asiento. La descripción de las cuentas y de las transacciones puede efectuarse por palabras, códigos o símbolos numéricos, caso en el cual deberá registrarse en el auxiliar respectivo el listado de códigos o símbolos utilizados según el concepto a que correspondan.

Los comprobantes de contabilidad pueden elaborarse por resúmenes periódicos, a lo sumo mensuales. Los comprobantes de contabilidad deben guardar la debida correspondencia con los asientos en los libros auxiliares y en aquel en que se registren en orden cronológico todas las operaciones». 25 Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, y del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. pertinentes, las cuales deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha dicho que26 «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Caso concreto En el proceso están demostrados los siguientes hechos: - La sociedad Clínica Martha S.A. presentó declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2005, con número de formulario 1105004391630, en la cual registró un total de ingresos netos de $33.447.265.000 y un saldo a favor de $1.212.164.00027. - Mediante formulario D1050700093 radicado el 24 de mayo de 2007, la Clínica Martha S.A. solicitó a la DIAN, la devolución y/o compensación del total de saldo a favor originado en declaración de renta, por valor de $1.212.164.00028. - El 25 de mayo de 2007, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración Local de Impuestos Nacionales de Villavicencio, profirió auto de verificación o cruce 0008 dentro del trámite de verificación por saldo a favor de Clínica Martha S.A29. - Mediante Auto de Apertura 220632007000309 del 28 de agosto de 2007, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración Local de Impuestos Nacionales de Villavicencio inició investigación en contra de la Clínica Martha S.A., por concepto de la declaración de renta del periodo gravable 200530. - El 28 de agosto de 2007, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración Local de Impuestos Nacionales de Villavicencio profirió Autos de inspección tributaria 220632007000021 y de inspección contable 220362007000014 a la sociedad Clínica Martha31. - Mediante Requerimiento Ordinario 220632008000018 del 28 de agosto de 2007, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración Local de Impuestos Nacionales de Villavicencio, solicitó la siguiente información a la Clínica Martha S.A., en relación con la declaración de renta presentada por el año gravable 2005.

Para el efecto, concedió el término de 15 días calendario. 1. Balance general, balance social, y estado de resultados certificados. 2. Descripción del patrimonio bruto, indicando su valor patrimonial a 31 de diciembre de 2005, ( ) 3. Relación de las cuentas por cobrar a accionistas, clientes, provisión y deudas de difícil cobro, indicando fecha, monto y concepto. 4.

Relación de las adquisiciones o retiro de activos físicos, si los hubo indicando las fechas de la novedad. 5. Fotocopias de las escrituras públicas, por medio de las cuales, se reflejan incremento de capital, si los hubo. 6. Resumen de los cálculos de depreciación y amortización, deducidos en el año y los acumulados al cierre del año. 7.

Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los acreedores por pasivos de cualquier índole Informando el concepto y el valor del crédito a 31 de diciembre de año gravable 200632. - Mediante Requerimiento Ordinario 2206332007000106 del 26 de noviembre de 2007, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Administración Local de Impuestos Nacionales de Villavicencio, solicitó la siguiente información a Saludcoop en relación con la declaración de renta presentada por la sociedad demandante por el año gravabte 2005, para lo cual otorgó un término de quince (15) días calendario. 26 Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 27 Fl. 20 c.a.1. 28 Fl. 1, c.a.1. 29 Fl. 26 c.a.1. 30 Fls. 256 c.a.2. 31 Fls. 257 y 259 c.a.2. 32 Fls. 796 a 797 c.a.6. «[…] Me permito solicitar relación detallada de las transacciones efectuadas por todo concepto con el contribuyente: CLÍNICA MARTHA S.A. Nit. 982.001.588-1, durante el año gravable 2005, firmada por revisor fiscal o contador público, según sea del caso, indicando: 1.

Tipo de transacción realizada y concepto de la misma, número, nombre y fecha del documento que soporta dicha transacción, valor, discriminación del impuesto a las ventas cuando fuere el caso, en caso afirmativo anexar fotocopia de los documentos soporte. 2. Si se practicó retención en la fuente, indique concepto y valor. Adjuntar fotocopia del certificado de retención que hayan expedido o que tes hayan expedido. 3.

Saldo por cobrar o por pagar a diciembre 31 de 2005. 4. Adjuntar auxiliar de las cuentas contables afectadas en la transacción33. - Los días 21 y 22 de enero, 21 de febrero, 7 de mayo y 18 de julio de 2008, los funcionarios delegados de la DIAN, realizaron visitas de inspección contable y tributaria a la sociedad Clínica Martha S.A34. - Con oficio 00005145 del 2 de julio de 2008, la EPS Saludcoop dio respuesta al requerimiento efectuado por la DIAN e informó sobre las operaciones comerciales efectuadas con la Clínica Martha S.A. durante el año 2005, el número de usuarios capitados en ese mismo periodo y allegó copia del contrato de prestación de servicios asistenciales Plan Obligatorio de Salud35. - Acta de conciliación final suscrita entre la EPS Saludcoop y la Clínica Martha en relación con el contrato de capitación que estuvo vigente entre noviembre de 2002 y abril de 200436. - El 8 de agosto de 2008, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración Local de Impuestos Nacionales de Villavicencio, profirió Requerimiento Especial 2206320080000007, en el que propuso modificar la declaración de renta del año gravable 2005, presentada por Clínica Martha S.A.37 - Mediante oficio de fecha 6 de noviembre de 2008, la sociedad Clínica Martha S.A. dio respuesta al Requerimiento Especial38. - El 7 de mayo de 2009, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Administración Local de Impuestos Nacionales de Villavicencio, profirió Liquidación Oficial de Revisión, en la cual modificó la declaración de renta de la sociedad demandante, correspondiente al año gravable 2005.

En consecuencia, liquidó un total de impuesto a cargo de la demandante por valor de $614.968.000 y sanción por inexactitud por valor de $1.204.624.00039. - Mediante escrito radicado el 7 de julio de 2009, la sociedad demandante presentó recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión mencionada, insistiendo en la procedencia de los costos, deducciones y descuentos y en la improcedencia de la sanción por inexactitud40. - El 8 de julio de 2009 la sociedad demandante presentó corrección de la declaración de renta del periodo gravable 200541.

El recurso de reconsideración fue resuelto en forma negativa por la Subdirección de recursos jurídicos de la DIAN, mediante Resolución 900071 del 25 de Mayo de 2010, en la cual además se dispuso no aceptar la declaración de corrección presentada el 8 de julio de 200942. - Certificado de Revisor Fiscal de Saludcoop43, expedido el 7 de octubre de 2010, en la que hace constar lo siguiente: «De acuerdo con los registro contables de las facturas No. 186655 y 189114 se encuentran registradas como parte de la cuenta del costo de la EPS por valor MIL OCHOCIENTOS DOS MILLONES NOVECIENTOS DIEZ Y SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTISÉIS PESOS MCTE ($ 1.802.916.626.00) en el mes de abril de 2005 y DOS MIL VEINTIÚN MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS VEINTIOCHO PESOS MCTE ($ 2.021.888.328.oo) en el mes de mayo de 2005 respectivamente.

El concepto es por prestación de servicios de salud a usuarios de la EPS, prestados por la CLÍNICA MARTHA S.A. NIT. 892.001.588-1 […]». 33 Fls. 283 a 284 c.a. 2. 34 Fls. 521 a 535, 560 a 600, 799 a 1049, 1143 a 1145, 1549 a 1557, c.a. 4, 6, 7, 8 y 11. 35 Fls. 1511 a 1548 c.a.11. 36 Fl. 1478 c.a.10. 37 Fls. 1570 a 1589 c.a.11. 38 Fls. 1716 a 1826 c.a.12. 39 Fls. 48-62 c.p.1. 40 Fls. 11814 a 11839 c.a.29. 41 Fl. 11840 c.a.29. 42 Fls. 28 a 47 c.p.1. 43 Fl. 71 c.p.1. - Copia de la factura Ho-186655 de marzo de 200544. - Copia de la factura Ho-189114 de abril de 200545. - Nota de crédito de clínica Martha S.A. por valor de $1.089.530.21246. - Comprobante de Contabilidad 4955 por valor de $509.111.67247. - Reporte de nota de crédito 20390 por valor de $47.916.66748.

De la adición de ingresos i) Ingresos facturados por capitación La Sala advierte que la Administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, adicionó ingresos por $872.806.005, así49: |«Fecha |Factura |Valor |Descuento |Valor |Observacion| | |número | |no |aceptado |es | | | | |soportado | | | |28/03/05 |HO-186348 |29.137.366 |29.137.366 |0 |Valor | | | | | | |certificado| | | | | | |como | | | | | | |retefuente | |29/04/05 |HO-186655 |1.089.530.2|1.089.530.2|476.442.835|No se probó| | | |12 |12 | |núm. de | | | | | | |capitados | |29/04/05 |HO-189114 |509.111.672|509.111.672|339.042.148|No se probó| | | | | | |núm. de | | | | | | |capitados | |29/04/05 |HO-189114 |47.916.667 |47.916.667 | | | |30/04/05 |HO-193116 |12.595.071 |12.595.071 |0 |No fue | | | | | | |objetado | | | |TOTAL |1.688.290.9|815.484.983| | | | | |88 | | | | | |Diferencia5| |872.806.005| | | | |0 | |» | | | | |Débitos no | | | | | | |soportados | | | | Ingresos por glosas no soportadas La DIAN también desconoció la suma de $223.329.651, correspondientes a glosas no soportadas, porque: i) los anexos 3 y 4 se rechazaron por ser ilegibles; ii) falta de soporte por tratarse de un evento capitado y el soporte no precisa los pacientes, como se discrimina en los folios 11368 y 11373; y iii) por no haber sido presentadas las notas crédito como se relaciona en los folios 11374 a 11410.

Al respecto, la Sala precisa que del cruce de información con Saludcoop, la DIAN estableció mayores ingresos para la Clínica Martha S.A., que los declarados por esta en su denuncio rentístico por el año 2005. En la respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, la actora no desvirtuó los hallazgos de la Administración respecto de las adiciones reseñadas, pues se limitó a señalar que las cifras declaradas hallaban respaldo en los antecedentes administrativos y en la contabilidad y sus anexos.

Sin embargo, verificadas las pruebas para respaldar la glosa de ingresos por capitación, se advierte en el expediente que, aunque obra una conciliación firmada respecto del convenio Saludcoop Regional Llanos – Clínica Martha, en la cual se determina que “se conciliarán los valores de 2005”, las glosas que componen dicha conciliación corresponden al periodo comprendido entre 2002-2004, que no coinciden con el año materia de investigación. 44 Fl. 64 c.p.1. 45 Fl. 67 c.p.1. 46 Fl. 65 a 66 c.p.1. 47 Fl. 69 c.p.1. 48 Fl. 70 c.p.1. 49 Fl. 56 c.p.1. 50 Diferencia entre el valor solicitado y el aceptado por la DIAN.

Ninguna de las facturas o documentos aportados en la actuación administrativa indican el concepto e imputación de las notas de crédito que permitan distinguir el concepto respaldado ni tampoco aparece la correspondiente conciliación, como sí obra respecto del contrato vigente hasta el año 2004. La simple manifestación de la conciliación de los valores del año 2005 que aparece en el “acta de conciliación final suscrita entre la EPS Saludcoop y la Clínica Martha en relación con el contrato de capitación que estuvo vigente entre noviembre de 2002 y abril de 2004” no es prueba suficiente para desvirtuar la decisión administrativa y establecer la realidad de los ingresos declarados, pues el cuestionamiento oficial requería que la sociedad acreditara fehacientemente, con documentos soportes, el movimiento contable y la realidad de las operaciones que afectaron los ingresos del año gravable 2005 y, de ahí, justificar la diferencia respecto de la información contable y operacional reportada por Saludcoop a la DIAN, en relación con las operaciones.

Procedencia de costos La DIAN desconoció costos por $228.183.082, correspondientes a honorarios por consultas médicas y de especialistas, por cuanto no cumplieron con el requisito de oportunidad, habida cuenta que los servicios profesionales se prestaron en 2004 y en ese año se expidió la facturación correspondiente. En su defensa, la demandante alegó que, aunque dichos pagos fueron facturados en 2004, corresponden a ingresos de pacientes de 2004 pero con egreso en 2005.

Al respecto, esta Sala ha precisado51 que los artículos 5852 y 10453 ET establecen que los costos y las deducciones se entienden realizados cuando efectivamente se paguen, salvo para aquellos contribuyentes que lleven su contabilidad según el sistema de causación. Por tanto, las erogaciones derivadas de los servicios médicos y de especialistas prestados en el año gravable 2004 por la Clínica Martha S.A., solo pueden deducirse en 2004, pues en este año gravable fueron causados. 51 Sentencia del 1 de agosto de 2018, Exp. 21881, M.P. Milton Chaves García. 52 “Artículo

58. REALIZACIÓN DE LOS COSTOS. Los costos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen.

Se exceptúan de la nor.ma anterior, los costos incurridos por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, los cuales se entienden realizados en el año o período en que se causen aun cuando no se hayan pagado todavía. 53 Artículo 104. REALIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES. Modificado por el art. 60, Ley 1819 de 2016. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen. Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía. Parágrafo.

A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se aplica lo dispuesto en el Título V de este Libro, adicionalmente deberán sujetarse a las normas allí previstas. Finalmente, la Sala no se pronunciará respecto del desconocimiento de deducciones por gastos operacionales, pues la actora nada dijo sobre el particular en el recurso de apelación, por lo cual se desbordaría la competencia del tribunal de segunda instancia. Para la Sala, las razones expuestas por la actora y los elementos de juicio allegados al proceso no desvirtúan la determinación oficial del impuesto de renta por el año gravable de 2005 a cargo de la Clínica Martha S.A. Tampoco se evidencia la violación al principio de justicia, pues la aplicación recta de las leyes en materia de ingresos, se traduce en la acertada determinación de la obligación sustancial del impuesto de renta, con lo cual se cumple con justicia y equidad el deber constitucional de contribuir al financiamiento de las cargas públicas de la Nación. Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial54.

El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor.

En este caso es procedente la sanción, porque la demandante omitió ingresos e incluyó costos inexistentes, lo cual derivó en un mayor saldo a favor, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 201655, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario56, fue modificada por la Ley 1819 de 201657, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100%, por lo cual practicará una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2005, así: |Concepto |Liquidación |Consejo de Estado | | |Oficial | | |Base de la sanción|$752.890.000 |$752.890.000 | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción |$1.204.624.000 |$752.890.000 | |determinada por | | | |inexactitud | | | |Total Sanción |$1.204.624.000 |$752.890.000 | 54 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 55 «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». 56 E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». 57 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

A título de restablecimiento del derecho, fijará la sanción por inexactitud en la suma de $752.890.000, contenida en la anterior liquidación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 24 de septiembre de 2018, proferida por la Sala Transitoria de Tribunal Administrativo.

En su lugar, se dispone:

PRIMERO: ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 900001 del 7 de mayo de 2009, proferida por la División de Gestión de Liquidación Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Villavicencio, y la Resolución 900071 del 25 de mayo de 2010, emitida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de la Clínica Martha S.A., en relación con el impuesto sobre la renta del año gravable 2005, en la suma liquidada en la parte motiva de esta providencia. 2.- RECONOCER personería a la abogada Carolina Jerez Montoya como apoderada de la parte demandada, en los términos del poder que obra en el folio 339 del c. p. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- Radicado: 50001-23-31-000-2010-00509-01 (24490) Demandante: CLÍNICA MARTHA S.A. 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co