RECURSO DE APELACIÓN COMO APELANTE ÚNICO – Alcance [L]a Sala observa que, entre otras razones, la apelación censura que el a quo hubiera disminuido los ingresos operacionales de la actora. Pero como la eventual prosperidad de ese cargo de apelación conllevaría un incremento de la renta exenta a la que tendría derecho la actora en el periodo, no podrá ser considerado, toda vez que le está vedado al juez de segunda instancia hacer más gravosa la situación del apelante único.

Por ello, no se emitirá pronunciamiento de segunda instancia sobre el particular. DEMANDA CONTRA ACTO ADMINISTRATIVO DE CARÁCTER PREPARATORIO – Efectos / EXCEPCIÓN DE INEPTA DEMANDA RESPECTO DE DEMANDA CONTRA EL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Declara de oficio [L]a Sala excluirá del juicio de legalidad el requerimiento especial nro. 12382012000022, del 09 de mayo de 2012, demandado por la actora, habida cuenta de que no se trara de un acto de carácter definitivo, de conformidad con el artículo 43 del CPACA.

Aunque la sentencia de primera instancia no emitió ningún pronunciamiento al respecto, ni fue objeto de apelación, le corresponde a la Sala declarar de oficio la excepción de inepta demanda respecto de ese acto, siguiendo la reiterada jurisprudencia de esta Sección, según la cual los requerimientos especiales no son suceptibles de enjuiciamiento ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, al ser de índole preparatoria.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 43 PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES – Importancia de los soportes / FACTURA PARA LA PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES – Condiciones que debe cumplir / COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES – Prueba idónea / PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES – Niega Para la deducción de las expensas incurridas durante el periodo, el ordenamiento establece algunas exigencias de naturaleza formal.

Al respecto, el artículo 771-2 del ET dispone que los costos y deducciones del impuesto sobre la renta deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes; y precisa que la factura debe cumplir con las condiciones señaladas en las letras b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 del ET; mientras que los documentos equivalentes deberán contener lo previsto en las letras b), d), e) y g) del mismo artículo 617.

En ausencia de dichos requisitos no puede admitirse la respectiva deducción, incluso si se acreditaran las condiciones del artículo 107 del ET. (…) Así, los costos y deducciones a efectos fiscales deben estar soportados en facturas, o documentos equivalentes del caso. Son estos documentos los que tienen la idoneidad legal (artículo 743 ejusdem), y por ello resultan ser conducentes, para acreditar las expensas deducibles.

Por lo demás, no debe perderse de vista que la comprobación de la existencia y exactitud de las expensas en que incurre un contribuyente hace parte del ejercicio de la facultad fiscalizadora de la Administración. Por tal razón, en el marco del artículo 167 del CPG, corresponde a aquel demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.

(…) [O]bserva la Sala que del saldo total de la cuenta 52356017 «otras ayudas en ventas», por cuantía de $47.851.695 y cuya deducibilidad aceptó el a quo en su totalidad, solamente $3.746.556 se encuentran soportados con facturas y/o documentos equivalentes con el cumplimiento del contenido que ordenan los incisos 1.° y 2.° del artículo 771-2 del ET.

Sin embargo, la Sala advierte que la deducibilidad de los gastos que encuentran soportes hasta la cuantía de $3.746.556, fue aceptada por la autoridad tributaria desde que profirió la liquidación oficial de revisión. En vía judicial solo subsiste el debate respecto de la suma restante de esa cuenta que no fue soportada con los medios probatorios necesarios en vía administrativa, esto es, $44.105.139.

Respecto de ese saldo, la Sala destaca que no se aportaron al proceso facturas o documentos equivalentes que, conforme al artículo 771-2 del ET, soportaran la deducción de esa cuantía. Si bien, la demandante argumenta que el rubro es deducible porque cumple cada uno de los requisitos del artículo 107 del ET, el debate y objeto de la litis gira en torno al cumplimiento de las exigencias del artículo 771-2 del ET, que no del 107 ibidem, conforme a los cargos de apelación de la demandada.

Dado lo anterior, la Sala considera que no es posible aceptar la deducibilidad por cuantía de $44.105.139 que pretende la demandante. En consecuencia, salvo por la porción de gastos admitida por la demandada a través de la resolución confirmatoria de la liquidación oficial de revisión, por cuantía de $3.746.556, la Sala negará la procedencia de los gastos de publicidad incluidos en la partida de «otras ayudas de ventas», porque la señalada omisión probatoria impide establecer si se trata de expensas necesarias conforme con el artículo 107 del ET.

En este orden de ideas, se revocará la nulidad parcial que decidió el a quo al aceptar la totalidad del gasto registrado en esa cuenta. 4- Habida cuenta de que la única razón por la que el tribunal calculó nuevamente el monto de la renta exenta por servicios hoteleros a la que la demandante tenía derecho, fue la aceptación de la totalidad de la deducción de los gastos de publicidad, y de que, como se acaba de establecer en el anterior fundamento jurídico de la presente providencia, de dichos gastos solo era admisible la fracción aceptada en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, resulta que no prospera ninguno de los cargos de nulidad planteados en la demanda.

En consecuencia, la Sala declarará que la determinación del impuesto realizada por la demandada se ajusta al ordenamiento jurídico. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 617 LITERAL B / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 617 LITERAL C / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 617 LITERAL D / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 617 LITERAL E / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 617 LITERAL F / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 617 LITERAL G / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 743 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 167 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Disminución / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación [L]a Sala advierte que en los actos enjuiciados se le impuso a la demandante una sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el saldo a favor de la declaración privada, con fundamento en el artículo 647 del ET vigente para la época de los hechos.

Sin embargo, dicha sanción se disminuyó al 100%, de tal diferencia, por disposición del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. Dada esa circunstancia, considera la Sala que se debe atender el mandato de favorabilidad en materia punitiva, previsto en el artículo 29 constitucional y replicado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 (que modificó el artículo 640 del ET), de acuerdo con el cual se debe aplicar la norma posterior, siempre que sea más favorable que aquella que se encontraba vigente para el momento de ocurrencia de la conducta infractora.

Por tanto, la Sala procede a reliquidar la sanción por inexactitud (…) FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [E]n relación con la condena en costas, se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en costas en esta instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veintinueve (29) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 63001-23-33-000-2014-00133-01 (22351) Actor: ARMENIA HOTEL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 28 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío, que decidió (f. 376): Primero: Acceder parcialmente a las pretensiones de la demanda, en las condiciones señaladas en la parte considerativa de esta providencia, por lo que se declara la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y en su lugar se establece la liquidación de la declaración de renta del 2010 para la sociedad Armenia Hotel S.A. anunciada con antelación. Segundo: Sin lugar a condena en costas en esta instancia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante corrección hecha el 07 de octubre de 2011 a la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 inicialmente presentada, la parte demandante autoliquidó un saldo a favor de $30.327.000 (f. 3 caa1), que solicitó en devolución el 17 de noviembre de 2011. Siguiendo el procedimiento previsto, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 12412012000036, del 28 de diciembre de 2012 (ff. 168 a 192), con la cual efectuó las siguientes modificaciones a la declaración privada: (i) reclasificó como ingresos no operacionales $281.219.509 que habían sido declarados como ingresos brutos operacionales;

(ii) reclasificó los gastos operacionales de ventas como costos de ventas, desconociendo deducciones de $120.710.000 correspondientes a «gastos de propaganda y publicidad» y «otros gastos»; (iii) disminuyó las rentas exentas por servicios hoteleros a $4.533.000; e (iv) impuso sanción por inexactitud de $89.729.000; todo lo cual dio como resultado un saldo a pagar de $115.326.000.

Previo recurso de reconsideración (ff. 193 a 211), la demandada profirió la Resolución nro. 12012014000001, del 07 de febrero del 2014, a través de la cual aceptó $3.746.556 por concepto de gastos de publicidad y disminuyó el rechazo de deducciones a la cuantía de $116.963.793. En lo demás, confirmó el contenido de la liquidación oficial (ff. 221 a 247).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 2): 1. Que se declare la nulidad del acto administrativo número 12382012000022, fechado del 09 de mayo de 2012, Requerimiento especial renta sociedades y/o personas naturales obligadas a contabilidad, a través del cual se propuso modificar la liquidación privada número 9100012187649 del 07 de octubre de 2011, presentada por Armenia Hotel S.A. 2.

Que se declare la nulidad del acto administrativo Número 12412012000036 fechado del 28 de diciembre de 2012, Liquidación oficial de renta sociedades y/o personas naturales obligadas a contabilidad, a través de la cual se modificó la liquidación privada número 9100012187649 y número de formulario 1101603010557 del 07 de octubre de 2011, presentada por Armenia Hotel S.A., por valor de $30.327.000. 3.

Que se declare la nulidad del acto administrativo Resolución recurso de reconsideración número 12012014000001, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, del 07 de febrero del 2014, a través del cual se modificó la liquidación privada presentada por Armenia Hotel S.A. 4. Que como consecuencia de las anteriores declaraciones, y a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año 2010, presentada ante la DIAN- Seccional Armenia, el pasado 07 de octubre de 2011. 5.

Que como consecuencia de la anterior declaración, se declare que no hay lugar a la sanción por inexactitud. 6. Que se condene en costas a la entidad demandada. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 26, 102 y 177- 2 del Estatuto Tributario (ET); 264 de la Ley 223 de 1995; 17 de la Ley 344 de 1996; 127, 128, 129 y 132 del Código Sustantivo del Trabajo; 13, 18, 39, 40 y 96 del Decreto 2649 de 1993; 1.° a 6.° y 15 del Decreto 2650 de 1993; 11 del Decreto 1265 de 1999; y 4.°, 6.° y 9.° del Decreto 2755 de 2003.

El concepto de violación de esas disposiciones planteado se resume así (ff. 5 a 40): Censuró que la Administración reclasificara los gastos operacionales de ventas como costos de ventas, porque se trataba de erogaciones relativas a pagos de personal, honorarios, impuestos, arrendamientos, seguros, gastos legales, mantenimientos, depreciaciones y afiliaciones, que corresponden a la administración y comercialización del servicio ofrecido, más no a al servicio propiamente.

Estimó errado el rechazo de las deducciones por concepto de «propaganda y publicidad» (i.e. atención a huéspedes, participación en ferias, otras ayudas de ventas y atención a clientes), porque, según afirmó, cumplían todos los requisitos previstos en el artículo 107 del ET y ninguna norma limitaba su deducibilidad en función de su cuantía. Reprochó que, por considerarlas ajenas a la actividad productora de renta, le hubieran rechazado las deducciones incluidas en la partida contable de «otros gastos» (que obedecían a pagos por alimentación, comida a empleados, relación empleados, bonos de alimentación, carga social y bonos de combustible).

Sostuvo que esas erogaciones no salariales cumplían con los requisitos del artículo 107 del ET, porque se efectuaron en el marco de un programa de flexibilización laboral para mejorar la productividad. Expuso que, a efectos de calcular en el periodo el beneficio tributario correspondiente a la renta exenta por prestación de servicios hoteleros, establecida en el artículo 207-2 del ET, debían incluirse todos los ingresos por servicios de hospitalidad prestados y que no solamente los correspondientes a contratos de hospedaje, que fue lo que estimó la autoridad tributaria.

Además, objetó el cálculo hecho por la Administración para determinar la renta exenta, que se basó en los valores depurados en la declaración del impuesto, no en los consignados en la contabilidad, porque, según alegó, ello suponía descontar doblemente los costos y gastos que se detraen para hallar la renta exenta. Finalmente, señaló que la sanción por inexactitud fue el resultado de glosas falsamente motivadas y no de inexactitudes, por lo cual no procede su imposición. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 319 a 324) por las siguientes razones: Adujo que la reclasificación de los gastos operacionales de ventas era acertada porque, atendiendo al objeto social de la actora, las erogaciones cuestionadas estaban asociadas a costos de ventas, porque estaban íntimamente ligadas con la producción de la renta y eran indispensables para obtener ingresos.

Añadió que la demandante no proporcionó las facturas y documentos equivalentes que debían amparar las erogaciones por concepto de «propaganda y publicidad», salvo por algunos gastos asociados a la cuenta «52356017- Otras ayudas de ventas», de los cuales se contaba con soporte en cuantía de $3.746.556, que vendría a ser el único monto que podría deducir la actora.

Señaló que, con independencia de que la demandante adoptara un programa de flexibilización laboral, tenía la carga de probar: (i) el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET respecto de los rubros incurridos a favor de sus trabajadores; y (ii) que el carácter no salarial fue fruto de un acuerdo expreso con los trabajadores; exigencias que no se habían satisfecho Explicó que el artículo 7.º del Decreto 2275 de 2003 condiciona la aplicación de la renta exenta, prevista en el artículo 207-2 del ET, a llevar contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros, respecto de los originados en otras actividades.

En ese sentido, aclaró que el concepto de servicios hoteleros debe complementarse con las definiciones propias de la Ley 300 de 1996 (Ley General de Turismo) sobre los «servicios hoteleros básicos y/o complementarios o accesorios». Agregó que según el Concepto nro. 75190 de 2004, el servicio hotelero básico es el alojamiento y el complementario o accesorio el que hace que el servicio de hospedaje sea completo.

Bajo esta premisa, argumentó que la demandante trató como ingresos operacionales los provenientes de arrendamientos de salones, banquetes y otros servicios que no corresponden a servicios hoteleros básicos o complementarios, por lo cual debían configurarse como no operacionales y excluirse del cálculo de la renta exenta pretendida. Argumentó que la determinación que efectuó en los actos demandados, acerca de la renta exenta estuvo sustentada en los artículos 207-2 y 177-1 del ET.

Finalmente, sostuvo que la demandante incluyó dentro de su declaración deducciones y exenciones a las que no tenía derecho, luego era procedente la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda (ff. 376 a 396), así: Juzgó que, aunque los pagos de «propaganda y publicidad» hechos por la actora atendían los requisitos de necesidad y de causalidad, solo podía aceptarse la deducción de «otras ayudas de ventas» por $47.851.695, considerando lo dispuesto en el artículo 771-2 del ET y los medios de prueba aportados al plenario.

Manifestó que los gastos por «alimentación a empleados», «relación de empleados», «bono de alimentos», «carga social» y «bono de combustible» carecían de relación de causalidad y de necesidad con la actividad productora de renta, por lo cual no podían restarse de la base del impuesto. Señaló que, aunque los ingresos operacionales declarados están comprendidos en la definición de servicios hoteleros prevista en Decreto 2755 de 2003, no cumplían con los criterios de necesidad, causalidad y proporcionalidad consagrados por el artículo 107 del ET, por lo cual no podían computarse e n el cálculo de la renta exenta hotelera del artículo 207-2 del ET.

Recalculó el valor de la renta exenta, como quiera que confirmó todos los apartes de los actos demandados, pero aceptó la deducción por «otras ayudas de ventas». Para tal fin, tomó los valores reportados en los estados financieros a título de gastos operacionales de venta, lo cual arrojó resultado una renta exenta de $3.172.356 (ff. 397), que es menor a la declarada por la actora ($54.052.441) y a la aceptada por la Administración en la liquidación oficial de revisión ($4.533.000).

Finalmente, declaró la procedencia de la sanción por inexactitud a la actora. No condenó en costas. Recurso de apelación La demandada apeló la sentencia proferida del a quo (ff. 402 a 409), para lo cual: Reprochó que, de la redacción de la sentencia no se pudiera extraer con exactitud cuáles de los gastos incluidos en la cuenta «propaganda y publicidad» habían sido aceptados.

Reiteró que no obran facturas y documentos equivalentes de las erogaciones incluidas en la partida contable de «otras ayudas de ventas» por cuantía de $44.105.139 aceptadas en la sentencia apelada. Sostuvo que el tribunal incurrió en una indebida apreciación de las normas tributarias por cuanto acudió a los criterios generales de deducibilidad previstos en el artículo 107 del ET para establecer si era procedente la reclasificación de ingresos no operacionales.

Finalmente, censuró que, en el cómputo de la renta exenta realizado en la sentencia, el tribunal cambió el valor de los gastos operacionales de ventas, tomando el registrado en los estados financieros de la actora, en lugar del declarado, lo cual excedía el debate procesal, porque la cuantía nunca fue cuestionada por las partes, sino solo la naturaleza jurídica del monto correspondiente.

Añadió que, en la liquidación de la renta exenta hecha en la providencia, se presenta una diferencia de $94.511.793 en el renglón de costos, sin aparente justificación, por lo cual debía revocarse tal cálculo. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos planteados en las anteriores instancias procesales (ff. 450 a 461).

El agente del Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decidirá sobre la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandada contra la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos por medio de los cuales se modificó la declaración del impuesto de sobre la renta del año gravable 2010 de la sociedad contribuyente. 1.1- Como cuestión previa, la Sala observa que, entre otras razones, la apelación censura que el a quo hubiera disminuido los ingresos operacionales de la actora.

Pero como la eventual prosperidad de ese cargo de apelación conllevaría un incremento de la renta exenta a la que tendría derecho la actora en el periodo, no podrá ser considerado, toda vez que le está vedado al juez de segunda instancia hacer más gravosa la situación del apelante único. Por ello, no se emitirá pronunciamiento de segunda instancia sobre el particular. 1.2- Adicionalmente, la Sala excluirá del juicio de legalidad el requerimiento especial nro. 12382012000022, del 09 de mayo de 2012, demandado por la actora, habida cuenta de que no se trara de un acto de carácter definitivo, de conformidad con el artículo 43 del CPACA.

Aunque la sentencia de primera instancia no emitió ningún pronunciamiento al respecto, ni fue objeto de apelación, le corresponde a la Sala declarar de oficio la excepción de inepta demanda respecto de ese acto, siguiendo la reiterada jurisprudencia de esta Sección, según la cual los requerimientos especiales no son suceptibles de enjuiciamiento ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, al ser de índole preparatoria1. 2- Puntualizado lo anterior, pasa la Sala a resolver primero si los gastos por concepto de propaganda y publicidad, identificados como «otras ayudas en ventas», cumplían con el requisito de estar respaldados en facturas o documentos equivalentes, de acuerdo con lo exigido por el artículo 771-2 del ET.

De juzgar a favor de la apelación, la Sala revocará la sentencia de primera instancia y confirmará la legalidad de los actos demandados. En caso contrario, si fueran deducibles tales gastos, la Sala estudiará si aceptadas esas deducciones el recalculo de la renta exenta hotelera que hizo el a quo fue correcto, ya que la Administración afirma que el tribunal realizó modificaciones a rubros (i.e. gastos operacionales de ventas) que no fueron objeto de debate procesal y que incluyó costos por $94.511.793 en el cálculo, sin aparente soporte legal.

De ser necesario, la Sala realizará la reliquidación de la renta exenta en cuestión y abordará lo relativo a la imposición de la sanción por inexactitud. 1 Entre tantas, las sentencias del 19 de septiembre de 2019, exp. 22316, CP: Stella Jeannete Carvajal Basto; del 02 de febrero de 2017, exp. 20517, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 22 de marzo de 2011, exp. 17205, CP: ibidem. 3- En esencia, se debate si la totalidad del saldo de la cuenta contable del gasto denominada «otras ayudas en ventas», por cuantía de $47.851.695 y cuya deducibilidad aceptó el a quo, tiene soporte en facturas de venta o documentos equivalentes.

La demandada, también apelante única, insiste en que de ese monto solamente $3.746.556 se encuentran soportados mediante facturas o documentos equivalentes, conforme al artículo 771-2 del ET, tal como fue aceptado por la misma autoridad de impuestos durante la vía administrativa. Por su parte, la demandante argumenta que tales gastos cumplen con las exigencias establecidas en el ordenamiento para admitir su deducibilidad.

Sobre el particular, explica de qué manera se cumple cada uno de los requisitos del artículo 107 del ET (i.e. causalidad, necesidad y proporcionalidad) y manifiesta que se aportaron los documentos que soportan el pago de esas erogaciones. Con ello coincide el a quo, por considerar que las erogaciones debatidas satisfacen el artículo 107 ibidem y se encuentran soportadas probatoriamente, por lo cual aceptó la deducción de $47.851.695.

En esos términos, el debate se centra en determinar si los gastos de publicidad debatidos están soportados con facturas o documentos equivalentes, acorde con lo preceptuado por el artículo 771-2 del ET. El cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ejusdem, no es una cuestión controvertida por la apelante. 3.1- Para la deducción de las expensas incurridas durante el periodo, el ordenamiento establece algunas exigencias de naturaleza formal.

Al respecto, el artículo 771-2 del ET dispone que los costos y deducciones del impuesto sobre la renta deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes; y precisa que la factura debe cumplir con las condiciones señaladas en las letras b), c), d), e), f) y g)2 del artículo 617 del ET; mientras que los documentos equivalentes deberán contener lo previsto en las letras b), d), e) y g) del mismo artículo 617.

En ausencia de dichos requisitos no puede admitirse la respectiva deducción, incluso si se acreditaran las condiciones del artículo 107 del ET3. La Corte Constitucional, al declarar la constitucionalidad de este precepto, señaló que la consecuencia del incumplimiento del deber formal de exigir y presentar la factura o el documento equivalente por las operaciones constitutivas de costo o gasto es su desconocimiento.

En ese sentido, precisó la Corte que «conforme a lo dispuesto en los artículos 15, 150-12 y 338 de la Constitución, en materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, dado que para esos efectos y por razones de interés público, el legislador se encuentra habilitado para exigir la presentación de documentos privados, como sucede con la norma bajo análisis, según la cual el legislador establece que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas o documentos equivalentes, así como para exigir que tales documentos cumplan con determinados requisitos que le permitan adquirir la certeza sobre datos necesarios para la determinación del impuesto respectivo» (sentencia C-733 de 2003;

MP: Clara Inés Vargas Hernández). Así, los costos y deducciones a efectos fiscales deben estar soportados en facturas, o documentos equivalentes del caso. Son estos documentos los que tienen la idoneidad legal (artículo 743 ejusdem), y por ello resultan ser conducentes, para acreditar las expensas deducibles. 2 Identificación de quien presta el servicio; identificación de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado; numeración consecutiva; fecha de expedición; específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados; y valor total de la operación. 3 Sentencia del 09 de mayo de 2019, exp. 22464, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Por lo demás, no debe perderse de vista que la comprobación de la existencia y exactitud de las expensas en que incurre un contribuyente hace parte del ejercicio de la facultad fiscalizadora de la Administración. Por tal razón, en el marco del artículo 167 del CPG, corresponde a aquel demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor4. 3.2- Para determinar si las erogaciones por cuantía de $47.851.695, registradas en la cuenta 52356017 «otras ayudas en ventas», están soportadas en facturas y/o documentos equivalentes conforme al artículo 771-2 del ET, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: i) Con ocasión de la solicitud de devolución del saldo a favor presentada por la actora el 17 de noviembre de 2011 (ff. 1 a 3 caa1), la Administración ordenó abrir investigación tributaria a la demandante.

En desarrollo de este procedimiento, el 06 de diciembre de 2011 realizó una visita en la sede de la actora y levantó un acta en la que la contadora informó que los gastos registrados en la subcuenta «52356017- propaganda y publicidad» hacen referencia a pautas radiales y publicitarias, pendones y conceptos afines para promoción del hotel (ff. 528 a 534 caa3) y se adjuntó balance de prueba de la subcuenta (f. 619 caa4). ii) El 15 de diciembre de 2011, la Administración llevó a cabo una segunda visita en la que se solicitaron soportes de algunos de los proveedores asociados a la subcuenta «52356017- propaganda y publicidad» (ff. 675 a 678 caa4).

En respuesta a la solicitud, la actora proporcionó nuevamente el balance de prueba de la subcuenta en cuestión (f. 679 caa4) y facturas y documentos equivalentes emitidos por los respectivos prestadores de servicios por razón de venta de pancartas, pendones y pautas publicitarias, entre otros (ff. 680 a 719 caa4 y 895 a 899 caa5). Estos documentos son los mismos reseñados en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y que en ese acto tomó la Administración para admitir $3.746.556 de los gastos registrados en la partida contable discutida (ff. 238 y 239). 3.3- Acorde con las pruebas que obran en el plenario, observa la Sala que del saldo total de la cuenta 52356017 «otras ayudas en ventas», por cuantía de $47.851.695 y cuya deducibilidad aceptó el a quo en su totalidad, solamente $3.746.556 se encuentran soportados con facturas y/o documentos equivalentes con el cumplimiento del contenido que ordenan los incisos 1.° y 2.° del artículo 771-2 del ET.

Sin embargo, la Sala advierte que la deducibilidad de los gastos que encuentran soportes hasta la cuantía de $3.746.556, fue aceptada por la autoridad tributaria desde que profirió la liquidación oficial de revisión. En vía judicial solo subsiste el debate respecto de la suma restante de esa cuenta que no fue soportada con los medios probatorios necesarios en vía administrativa, esto es, $44.105.139.

Respecto de ese saldo, la Sala destaca que no se aportaron al proceso facturas o documentos equivalentes que, conforme al artículo 771-2 del ET, soportaran la deducción de esa cuantía. Si bien, la demandante argumenta que el rubro es deducible porque cumple cada uno de los requisitos del artículo 107 del ET, el debate y objeto de la litis gira en torno al cumplimiento de las exigencias del artículo 771-2 del ET, que no del 107 ibidem, conforme a los cargos de apelación de la demandada.

Dado lo anterior, la Sala 4 Al respeto, ver sentencias del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza); 29 de agosto de 2018 (exp. 21349, CP: ibídem); 08 de marzo de 2019 (exp. 21295, CP: ibídem); y del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: ibídem). considera que no es posible aceptar la deducibilidad por cuantía de $44.105.139 que pretende la demandante.

En consecuencia, salvo por la porción de gastos admitida por la demandada a través de la resolución confirmatoria de la liquidación oficial de revisión, por cuantía de $3.746.556, la Sala negará la procedencia de los gastos de publicidad incluidos en la partida de «otras ayudas de ventas», porque la señalada omisión probatoria impide establecer si se trata de expensas necesarias conforme con el artículo 107 del ET.

En este orden de ideas, se revocará la nulidad parcial que decidió el a quo al aceptar la totalidad del gasto registrado en esa cuenta. 4- Habida cuenta de que la única razón por la que el tribunal calculó nuevamente el monto de la renta exenta por servicios hoteleros a la que la demandante tenía derecho, fue la aceptación de la totalidad de la deducción de los gastos de publicidad, y de que, como se acaba de establecer en el anterior fundamento jurídico de la presente providencia, de dichos gastos solo era admisible la fracción aceptada en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, resulta que no prospera ninguno de los cargos de nulidad planteados en la demanda.

En consecuencia, la Sala declarará que la determinación del impuesto realizada por la demandada se ajusta al ordenamiento jurídico. 5- Sin perjuicio de lo anterior, la Sala advierte que en los actos enjuiciados se le impuso a la demandante una sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el saldo a favor de la declaración privada, con fundamento en el artículo 647 del ET vigente para la época de los hechos.

Sin embargo, dicha sanción se disminuyó al 100%, de tal diferencia, por disposición del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. Dada esa circunstancia, considera la Sala que se debe atender el mandato de favorabilidad en materia punitiva, previsto en el artículo 29 constitucional y replicado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 (que modificó el artículo 640 del ET), de acuerdo con el cual se debe aplicar la norma posterior, siempre que sea más favorable que aquella que se encontraba vigente para el momento de ocurrencia de la conducta infractora.

Por tanto, la Sala procede a reliquidar la sanción por inexactitud, así: |Factor |Resolución |Segunda Instancia| |Base de la |$54.588.000 (f. 244) |$54.588.000 | |sanción | | | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción |$87.501.000 |$54.588.000 | |determinada | | | 6- Finalmente, en relación con la condena en costas, se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en costas en esta instancia. 7- En definitiva, la Sala confirmará la nulidad parcial de los actos acusados, pero por las razones expuestas en la presente providencia, esto es, para fijar la cuantía de la sanción or inexactitud en la suma de $54.588.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Declarar probada, de oficio, la ineptitud sustantiva de la demanda, sobre la pretensión de nulidad del Requerimiento Especial nro. 12382012000022, del 09 de mayo de 2012. 2.

Modificar el ordinal primero de la sentencia apelada, conforme a lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. En su lugar se dispone: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 12412012000036, del 28 de diciembre de 2012, y de la Resolución nro. 12012014000001, del 07 de febrero del 2014, de conformidad con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. A título de restablecimiento del derecho, fijar la suma de $54.588.000 por concepto de sanción por inexactitud. 3.

Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 4. Sin condena en costas en esta instancia. 5. Reconocer personería para actuar en el proceso al abogado Herman Antonio González Castro, como apoderado de la demandada, de conformidad con el poder conferido a tales efectos (f. 470). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- Radicado: 63001-23-33-000-2014-00133-01 (22351) Demandante: Armenia Hotel S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1