41001-23-31-000-2011-00326-01 — Consejo de Estado

41001-23-31-000-2011-00326-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-10-22

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Coomultiagrícola Ltda.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Adunas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: [E]n la sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 22832, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sección precisó las condiciones que, al tenor del artículo 19.4 del ET y sus normas reglamentarias, deben cumplirse a fin de que se conceda la exención del impuesto sobre la renta al beneficio neto o excedente fiscal de una cooperativa. Dada la identidad fáctica y jurídica entre el litigio que se resolvió en ese precedente y el asunto que aquí se ventila, la Sala lo reiterará en lo que resulte pertinente. A la luz de esa jurisprudencia, desde la modificación introducida por el artículo 8.º de la Ley 863 de 2003 y hasta antes de la reforma planteada por el artículo 140 de la Ley 1819 de 2016, los incisos 1.° y 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos diferentes, relevantes para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas e instituciones auxiliares del cooperativismo. El primero es el de «excedente», al que alude el inciso 1.° del ordinal en mención, que sirve para cuantificar la inversión del 20%. Según el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, modificado por el Decreto 640 de 2005, ese «excedente contable» se determina con base en la normativa cooperativa (i. e. Ley 79 de 1988 y Circular Básica Contable y Financiera nro. 0013 de 2003, de la Superintendencia Solidaria), que ordena descontar de los ingresos del ejercicio los costos y gastos incurridos, teniendo en cuenta las reglas y principios del ordenamiento contable (para entonces, Decreto 2649 de 1993). El segundo, es el beneficio neto o excedente fiscal que se determina según los artículos 357 del ET y 3.°, 4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004; y que, en los términos del inciso 2.° en comento, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente contable «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente». En definitiva, una cooperativa estará exenta del impuesto sobre la renta, siempre y cuando determine correctamente el 20% del beneficio neto o excedente contable y lo destine conforme a lo ordenado por el artículo 19, inciso 1.° del ordinal 2.°, del ET (en concordancia con la letra b. del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004). Evento en el cual la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal liquidado según las normas tributarias tendrá la calidad de exento. En caso contrario, esto es, si tal porcentaje del beneficio neto contable no se invierte conforme con lo exigido por la norma de exención, la totalidad del beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable a la tarifa del 20% (artículo 356 del ET).CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance. Factores o aspectos negativos o de aminoración de la base imponible. Reiteración de jurisprudencia / CARGA DE LA PRUEBA DE ASPECTOS NEGATIVOS DE LA BASE IMPONIBLE - Titularidad. Reiteración de jurisprudencia. Recae sobre el sujeto pasivo, pues es quien los invoca para hacerlos valer / EXENCIÓN TRIBUTARIA - Carga de la prueba. Una vez la administración la cuestiona corresponde a quien la reclama demostrar plenamente todas las circunstancias que conforman el supuesto de hecho de la norma que le da derecho a ella[L]a carga de probar los factores de aminoración de la base imponible tiene un especial tratamiento en la normativa fiscal, como se evidencia en el Libro V, Título VI, Capítulo III, del ET, cuyo artículo 788 indica que «los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo» (sentencia del 27 de junio de 2019, exp. 22250, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Lo anterior es concordante con la aplicación que la Sección ha dado al artículo 167 del CPC a efectos tributarios, para concluir que la carga de demostrar los aspectos negativos de la base gravable recae sobre el sujeto pasivo, pues es él quien los invoca para hacerlos valer (sentencias del 31 de mayo de 2018, 29 de agosto de 2018, y 08 de marzo y de 2019, exps. 20813, 21349 y 21205; CP: ibidem). Por consiguiente, una vez es cuestionada la exención por la Administración, corresponde a quien la reclama demostrar plenamente todas las circunstancias que conforman el supuesto de hecho de la norma que le da derecho a ella, incluyendo al efecto los ingresos, costos y gastos que de modo particular sean cuestionados, para así poder acreditar la correcta determinación del beneficio neto contable.NOTA DE RELATORÍA: En relación con la carga de la prueba de los factores de aminoración y aumento o negativos y positivos de la base imponible en materia tributaria se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 31 de mayo de 2018, radicación 08001 - 23-33-000-2012-00442-01(20813), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, a su vez, reiterada en las sentencias del 29 de agosto de 2018, radicación 25000-23-37-000-2012-00292-02(21349); 8 de marzo de 2019, Expediente 21205 y del 27 de junio de 2019, radicación 05001-23-33-000-2013-00853-01(22250), C.P. Julio Roberto Piza RodríguezDETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Adición de ingresos por venta efectuada a persona natural. Se confirma la adición de ingresos efectuada por la administración porque la contribuyente no demostró la anulación de la factura y su reemplazo por otraEl primero de los factores de determinación del excedente contable controvertido por las partes corresponde a la adición de ingresos derivados de una venta efectuada a una persona natural, en cuantía de $4.500.000. Sobre el particular, la actora asegura que contabilizó los réditos derivados de esa operación, pero que lo hizo con base en una factura diferente a la señalada por la Administración, pues esta última fue anulada. En contraposición, la autoridad tributaria y el tribunal consideran que la contribuyente omitió probar la afirmación que sustentaría su pretensión y que la obtención del ingreso adicionado está acreditada según el reporte del tercero cliente de la demandante (…) [S]e observa que existe una diferencia de $4.500.000 entre lo reportado por el tercero y lo informado por la actora en relación con el valor total de las transacciones surtidas entre ambos: mientras el tercero indicó que llevó a cabo seis operaciones de venta con el sujeto pasivo, este relacionó cinco en su contabilidad. Asimismo, se encuentra que el tercero informó que el 29 de diciembre del 2006 pagó la Factura nro. M2 - 0548, del 13 de diciembre del mismo año, la cual no aparece en los documentos contables allegados por la demandante, a pesar de que, según el dictamen pericial, el pago de dicha factura sí tuvo lugar en la fecha referida por el tercero. Ahora bien, la contribuyente indicó que la factura en mención fue anulada y remplazada por otra, pero omitió probar esa afirmación, al punto que el auxiliar de la cuenta contable nro. 413522, en donde figuran todas las transacciones realizadas entre ambas partes, no menciona ninguna nota contable que dé cuenta de la supuesta anulación. En consecuencia, la Sala no halla sustento probatorio que permita concluir que la anulación de la factura alegada por la contribuyente tuvo lugar. Por el contrario, se encuentra acreditada la percepción de ingresos por valor de $4.500.000.DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Adición de ingresos por descuentos otorgados por proveedores. Se confirma la adición de ingresos efectuada, porque se acreditó que los descuentos otorgados a la contribuyente por sus proveedores constituían ingresos a la luz de la normativa contable / DESCUENTOS COMERCIALES - Clases / DESCUENTO COMERCIAL O A PIE DE FACTURA - Características / DESCUENTO CONDICIONADO - Características y contabilización. Reiteración de jurisprudencia / RETENCIÓN EN LA FUENTE - Base. Se aplica sobre el valor efectivamente facturado, excluyendo descuentos comerciales[L]a actora cuestiona la adición de ingresos por concepto de descuentos otorgados por tres de sus proveedores, en cuantía de $33.494.698. Al respecto, aduce que está probado que aquellos fueron simples «descuentos sobre las facturas de compras antes de totalizarlas, que se contabilizaron como un menor valor de la compra». En el otro extremo, la demandada y el a quo plantean que esos descuentos eran condicionados, por lo que debían registrarse como ingresos no operacionales. A fin de determinar si está probada la procedencia de esa adición, baste con señalar que los descuentos otorgados en desarrollo de la actividad productiva pueden ser de dos clases: comerciales, también llamados «a pie de factura», que se conceden en el momento de la transacción y que implican una reducción en el ingreso del vendedor y un menor valor del costo o gasto del comprador; y condicionados, sometidos al acaecimiento de un hecho futuro e incierto (i. e. condición), de manera que el vendedor debe contabilizar la operación por su valor total, es decir, sin descuento; y el comprador debe hacer lo propio respecto de la erogación (entre otras, sentencia del 13 de noviembre de 2014, exp. 18810, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Ahora, en caso de cumplirse la condición, el descuento se hace efectivo y, de conformidad con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, el vendedor deberá registrar un gasto no operacional financiero en la cuenta contable nro. 530535 «Descuentos comerciales condicionados», mientras que el comprador está llamado a contabilizar un ingreso en la cuenta contable nro. 421040, que lleva el mismo nombre (…) [S]e constata que tres proveedores del sujeto pasivo le otorgaron descuentos en cuantías de $15.208.205, $16.675.373 y $1.521.120, para un total de $33.494.698. No obstante, ninguna de las facturas que dan cuenta de los descuentos por $15.208.205 se encuentra en el expediente. De hecho, aquellas aportadas como anexos al dictamen pericial no corresponden con las listadas por el proveedor en sus respuestas a los requerimientos de información enviados por la Administración. Por el contrario, la Sala observa que, al practicar la retención, la contribuyente no dedujo de la base los descuentos obtenidos, lo que contribuye a descartar que estos hayan sido efectivos (a pie de factura), pues la retención en la fuente se aplica sobre el valor efectivamente facturado, excluyendo descuentos comerciales. Dado que en la base de retención se incluyeron los descuentos otorgados, es dable concluir que los mismos eran condicionados, por lo que debían ser contabilizados como ingresos no operacionales. En vista de que la demandante omitió hacer tal registro contable, procede la adición de ingresos en cuantía de $15.208.205. Lo mismo cabe concluir respecto de los descuentos por valor de $16.675.373, puesto que la actora (en calidad de agente retenedora) tampoco dedujo en este caso el valor de los descuentos de la base de retención. Por lo tanto, también procede la adición de esa cuantía. De otra parte, uno de los proveedores de la demandante informó a la DIAN que, durante el periodo debatido, realizó transacciones con la parte actora denominadas «descuento en productos» por la suma de $1.521.120. Las facturas que soportan esas operaciones evidencian que el vendedor sí otorgó los descuentos referidos pero no los hizo efectivos al momento de la venta, pues aquellos no aminoraron el precio total a cargo de la cooperativa en ninguno de los casos. En concordancia con lo anterior, en el dictamen pericial practicado en primera instancia, la experta corroboró que «de acuerdo al documento de pago se canceló en su totalidad el valor facturado» (…) Bajo esas consideraciones, esto es, dado que la propia demandante reconoce la existencia del descuento y está probado que pagó la totalidad del precio facturado, no puede la Sala concluir que se trate de un descuento de carácter comercial, pues este no fue otorgado por el proveedor cuando ocurrieron las transacciones. Por ello, también procede avalar la adición de ingresos contables en la cuantía antes señalada. En definitiva, está acreditado que los descuentos otorgados a la demandante por sus proveedores constituían ingresos a la luz de la normativa contable. Consecuentemente, se mantiene la adición de $33.494.698.DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Adición de ingresos por venta de café. Se confirma la adición de ingresos efectuada por la administración, porque la contribuyente no demostró que la venta que generó los ingresos adicionados la efectuó un tercero / OMISIÓN DE INGRESOS - Prueba. No exigencia de factura. Para su comprobación ninguna norma contable exige la existencia de factura / INGRESOS - Realización. Para que los ingresos se realicen o devenguen, basta con que el ente económico haya hecho lo necesario para hacerse acreedor a ellosEl siguiente punto objeto de controversia corresponde a la supuesta omisión de ingresos por valor de $66.309.187. Al respecto, la autoridad tributaria sostiene que su contraparte no contabilizó el producto de una venta en la cuantía indicada y censura que el a quo anulara la adición alegando la ausencia de factura (…) [A]unque la actora niega haber participado en la venta que produjo el ingreso de $66.309.187, la sociedad que actuó como compradora en dicha transacción asegura que fue aquella quien fungió como vendedora, al tiempo que el «Recibo de Café» en el que consta la operación contiene el nombre y NIT de la contribuyente. Ninguno de esos medios probatorios fue controvertido por la demandante, quien se limitó a invocar como evidencia un certificado de revisor fiscal, según el cual fue un tercero el que enajenó el bien vendido y obtuvo el ingreso correlativo. No obstante, este medio probatorio omite indicar el número y la fecha de la factura que supuestamente fue emitida por el tercero vendedor. Aunado a lo anterior, valga precisar que, contrario a lo aducido por el tribunal de primera instancia, ninguna norma contable exige -a efectos de la comprobación de ingresos omitidos- la existencia de factura. Al contrario, el artículo 96 del Decreto 2649 de 1993 señala que para que aquellos se realicen (i. e. devenguen) basta con que el ente económico haya hecho lo necesario para hacerse acreedor. Por los motivos expuestos, procede el cargo de apelación formulado por la demandada, de manera que corresponde adicionar la suma de $66.309.187 al cálculo del beneficio neto contable generado por la contribuyente en el ejercicio 2006DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Rechazo de costos de ventas. Se mantiene el desconocimiento de los costos efectuado por la administración porque las operaciones carecen de soporte probatorio que permita concluir su procedencia / PRUEBA PERICIAL - Objeto. Recae exclusivamente sobre los puntos materia del dictamen que sean identificados por el juez que la decreta / PRUEBA PERICIAL - Extralimitación de su objeto. En el caso concreto, el dictamen pericial excedió su objeto, porque el perito se refirió a unas facturas que no fueron aportadas al proceso, pese a que el ámbito de la prueba se limitaba a la documentación allegada con la demanda / PRUEBA PERICIAL - Práctica. Falta de competencia del perito para emitir calificaciones o juicios sobre puntos de derecho. En el caso concreto la perito calificó jurídicamente las facturas al afirmar que las mismas cumplían los requisitos legales y que procedía reconocer la correspondiente deducción, a pesar de que tales asuntos son de derecho y, por ende, la competencia para decidir al respecto corresponde al juez[S]e extrae que los costos rechazados por la Administración en la suma de $38.636.356 corresponden a siete operaciones realizadas durante el 2006. De esas siete operaciones, tres carecen -por completo- de soporte probatorio, por lo que procede el correspondiente desconocimiento. Aunque las cuatro restantes están soportadas en facturas que fueron exhibidas por el sujeto pasivo a la perito para que rindiera su experticia, se precisa que no fueron aportadas al proceso judicial dentro de las oportunidades previstas por los artículos 183 del CPC y 214 del CCA; sino que fueron presentadas a la auxiliar de la justicia en una etapa posterior, pasando por alto que el objeto de la pericia estaba circunscrito a analizar «la documentación allegada por el demandante visible a folios 23 a 59». Cabe destacar que, por disposición expresa de los artículos 236.2 y 237.2 del CPC, la prueba pericial recae, exclusivamente, sobre «los puntos materia del dictamen» que sean identificados por el juez que la decreta. En el caso que ocupa la atención de la Sala, al decretar la pericia, el tribunal limitó el ámbito de la prueba a la documentación allegada con el escrito de la demanda, dentro de la cual no estaban incluidas las facturas en cuestión, por lo cual le estaba vedado a la perito pronunciarse sobre el particular. En consecuencia, encuentra la Sala que dicha experticia excedió su objeto al referirse a tales facturas. Aunado a ello, se advierte que la perito calificó jurídicamente las facturas al afirmar que las mismas cumplían con los requisitos del 771-2 del ET y que procedía la reconocer a la demandante la correspondiente deducción, a pesar de que tales asuntos son de derecho y, por contera, la competencia para decidir al respecto corresponde al juez. Dado que en el expediente no obran otros medios probatorios que sustenten la afirmación de la demandante respecto de este punto, no hay sustento probatorio que permita concluir la procedencia de los costos registrados en la contabilidad de la cooperativa demandante. Consecuentemente, corresponde revocar parte de la sentencia de primer grado, con miras a aumentar el monto del rechazo de costos estudiado en la suma de $24.150.000.DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Rechazo de costos por error en el NIT del proveedor no corregido en la contabilidad y por aportar las pruebas sobre la procedencia de la erogación con el recurso de reconsideración y no con la respuesta al requerimiento especial. Se confirma la decisión apelada, que reconoció el costo de ventas cuestionado, porque la demandante demostró que realizó compras a un proveedor por ese valor y que las facturó y contabilizó según la normativa contable / CORRECCIÓN DE ERRORES EN LA CONTABILIDAD - Improcedencia. En el caso concreto no había lugar a corregir la contabilidad porque el error recayó sobre la identificación del proveedor y no sobre los asientos contables, de modo que las transacciones realizadas con el tercero se contabilizaron correctamente / PRUEBAS EN MATERIA TRIBUTARIA - Oportunidad para allegar pruebas al expediente. Los contribuyentes están habilitados para demostrar los hechos económicos que alegan a su favor dentro de cualquiera de las oportunidades establecidas en el artículo 744 del Estatuto Tributario / RECHAZO DE PRUEBA DE COSTOS POR HABER SIDO APORTADA CON EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN Y NO CON LA RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL - ImprocedenciaEl último factor de determinación del excedente contable sobre el que discuten las partes corresponde a los costos en cuantía de $8.202.079.554, que fueron admitidos por el a quo (…) [O]bserva la Sala que la demandante contabilizó compras a un único proveedor por valor de $8.202.080.000. Sin embargo, al efectuar ese registro, cometió un error respecto de un dígito del NIT de ese vendedor. Como se observa, tal equivocación recayó sobre la identificación del proveedor y no sobre los asientos contables, de modo que las transacciones realizadas con el tercero se contabilizaron correctamente. Por lo tanto, no había lugar a corregir la contabilidad en los términos planteados en el artículo 132 del Decreto 2649 de 1993. Ahora, la demandada puso en duda la existencia de las operaciones debido a que el vendedor omitió declarar ingresos brutos durante el periodo revisado. No obstante, todos los demás elementos de juicio obrantes en el plenario indican que las ventas tuvieron lugar en la cuantía declarada por el sujeto pasivo, en la medida en que el proveedor expidió un certificado dando cuenta de la realidad de las operaciones y corrigió su declaración de renta a efectos de reconocer los ingresos derivados de los negocios cuestionados. Igualmente, está acreditado que la demandante registró contablemente todas las operaciones y allegó al expediente no solo facturas sino también otros comprobantes internos que corroboran la existencia de las operaciones cuestionadas (i.e. los certificados de compra). Así las cosas, tales operaciones están respaldadas en la contabilidad de la actora, en comprobantes internos y externos, y en documentos provenientes de terceros. En línea con lo anterior, se precisa que, si bien la demandante no allegó esas pruebas cuando la Administración la requirió para el efecto, tal circunstancia no resta mérito probatorio a las facturas aportadas con ocasión del recurso de reconsideración, ya que los contribuyentes están habilitados para demostrar los hechos económicos que alegan a su favor dentro de cualquiera de las oportunidades establecidas en el artículo 744 del ET. Consecuentemente, está demostrado que la demandante realizó compras a un proveedor por valor de $8.202.080.000 y que las mismas fueron facturadas y contabilizadas de conformidad con la normativa contable. No prospera, en este aspecto, el cargo de apelación de la demandada.EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LAS COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Improcedencia por errada determinación del beneficio neto o excedente contable. En el caso, el beneficio neto fiscal o excedente fiscal está sujeto a tributación, porque la demandante erró en la determinación de su beneficio neto o excedente contable y, con ello, del veinte por ciento que debía destinar a los fines previstos en el artículo 19 del ET, por lo que incumplió las exigencias legales para calificar el beneficio neto fiscal del año 2006 como renta exenta / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Determinación. En el caso, la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes que dio lugar a calificar el beneficio o excedente fiscal como gravado también afecta la base gravable del impuesto, por lo cual procede su liquidaciónHabida cuenta de que quedó demostrado que la demandante omitió contabilizar ingresos por $112.575.000 y registró costos improcedentes de $171.449.000, la Sala concluye que el resultado contable obtenido por la actora en el 2006 ascendió a la suma de $294.873.671 y no de $10.849.671 (como equivocadamente lo determinó aquella …) En vista de que la demandante erró en la determinación de su beneficio neto o excedente contable y, con ello, del 20% que debía destinar a los fines previstos en el artículo 19 del ET, se encuentran incumplidas las exigencias legales para calificar el beneficio neto fiscal del año 2006 como renta exenta. En esos términos, fracasa el recurso de apelación promovido por la parte demandante, quien pretendía la exención de su beneficio neto fiscal. De ahí que ese excedente fiscal esté sujeto a tributación a la tarifa del 20%, en concordancia con el texto entonces vigente del artículo 356 del ET. Dilucidado lo anterior, destaca la Sala que el tribunal de primera instancia no distinguió el beneficio neto contable del fiscal, sino que se limitó a ajustar la base gravable del impuesto sobre la renta en cabeza de la actora en función de las cuantías que encontró probadas a propósito del estudio sobre el cumplimiento de las condiciones legales para acceder a la exención controvertida. Así y dado que la demandada no circunscribió su apelación a la cuantificación del excedente contable, sino que planteó - en términos generales- los motivos por los cuales estimaba demostrada la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes, tales reparos también afectan la determinación de la base gravable del impuesto discutido. Ahora, como esa impugnación versó -en su totalidad- sobre la demostración de los conceptos que integraron el resultado contable obtenido por la actora, y dado que tales rubros también están llamados a componer la base gravable del tributo en cuestión - porque en el caso no se plantean diferencias específicas entre la base contable y la fiscal-, la decisión arriba adoptada en relación con los ingresos omitidos y los costos improcedentes también surte efectos frente a liquidación del tributo en cuestiónSANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS E INCLUSIÓN DE COSTOS IMPROCEDENTES - Procedencia / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE - Alcance y requisitos como causal exculpatoria de la sanción por inexactitud. Reiteración de jurisprudencia / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE - No configuración. En el caso concreto la demandante no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / BASE DE LIQUIDACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Exclusión de otras multas o sanciones anteriores. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Es consecuencia directa de la prohibición constitucional de la concurrencia de sanciones o principio de non bis in ídem / DETERMINACIÓN DEL SALDO A PAGAR - Afectación por todas las sanciones que pesen sobre el contribuyenteAl tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes son conductas punibles, sin importar si la conducta generó algún perjuicio para la Administración. Ello, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente omitió ingresos e incluyó en su autoliquidación del impuesto sobre la renta costos cuya procedencia quedó desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió a que la actora no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor. En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de conformidad con esta norma (…) [L]a Sala pone de presente que no es de recibo el cargo de apelación de la demandada según el cual no se debió excluir, del cálculo de la sanción en mención, la multa por corrección autoimpuesta por el sujeto pasivo en cuantía de $114.384.841. Todo, porque la operación aritmética censurada por la Administración (i. e. la de calcular la sanción por inexactitud sin incluir multas anteriores) es consecuencia directa de la prohibición constitucional sobre la concurrencia de sanciones (non bis in idem, artículo 29). Ese mismo criterio de decisión fue elevado a la categoría de regla de unificación jurisprudencial, mediante la sentencia nro. 2020-CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. En cualquier caso, se aclara que todas las sanciones que pesen sobre el contribuyente afectan la determinación saldo a pagar.

RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Cooperativas / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LAS COOPERATIVAS DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Requisitos. Reiteración de jurisprudencia. La exención opera siempre y cuando la cooperativa o las instituciones auxiliares del cooperativismo determinen correctamente el veinte por ciento del beneficio neto o excedente contable y lo destinen como lo ordena el artículo 19 inciso 1 del ordinal 2 del Estatuto Tributario (en concordancia con la letra b del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004) / EXCEDENTE CONTABLE- Noción y alcance.

Reiteración de jurisprudencia. Es el excedente al que alude el inciso 1 del ordinal 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario y sirve para cuantificar la inversión del veinte por ciento que las cooperativas deben hacer para acceder a la exención del impuesto sobre la renta / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE FISCAL GRAVADO CON EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Requisitos.

El beneficio neto o excedente fiscal a que alude el inciso 2 del ordinal 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario está sujeto al impuesto sobre la renta cuando el veinte por ciento del excedente contable de la cooperativa se destine en todo o en parte en forma diferente a la prevista en el mismo artículo y en la legislación cooperativa vigente / EXCEDENTE CONTABLE - Determinación. Normativa aplicable y forma de calcularlo / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE FISCAL - Determinación. Normativa aplicable [E]n la sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 22832, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sección precisó las condiciones que, al tenor del artículo 19.4 del ET y sus normas reglamentarias, deben cumplirse a fin de que se conceda la exención del impuesto sobre la renta al beneficio neto o excedente fiscal de una cooperativa.

Dada la identidad fáctica y jurídica entre el litigio que se resolvió en ese precedente y el asunto que aquí se ventila, la Sala lo reiterará en lo que resulte pertinente. A la luz de esa jurisprudencia, desde la modificación introducida por el artículo 8.º de la Ley 863 de 2003 y hasta antes de la reforma planteada por el artículo 140 de la Ley 1819 de 2016, los incisos 1.° y 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos diferentes, relevantes para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas e instituciones auxiliares del cooperativismo.

El primero es el de «excedente», al que alude el inciso 1.° del ordinal en mención, que sirve para cuantificar la inversión del 20%. Según el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, modificado por el Decreto 640 de 2005, ese «excedente contable» se determina con base en la normativa cooperativa (i. e. Ley 79 de 1988 y Circular Básica Contable y Financiera nro. 0013 de 2003, de la Superintendencia Solidaria), que ordena descontar de los ingresos del ejercicio los costos y gastos incurridos, teniendo en cuenta las reglas y principios del ordenamiento contable (para entonces, Decreto 2649 de 1993).

El segundo, es el beneficio neto o excedente fiscal que se determina según los artículos 357 del ET y 3.°, 4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004; y que, en los términos del inciso 2.° en comento, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente contable «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente».

En definitiva, una cooperativa estará exenta del impuesto sobre la renta, siempre y cuando determine correctamente el 20% del beneficio neto o excedente contable y lo destine conforme a lo ordenado por el artículo 19, inciso 1.° del ordinal 2.°, del ET (en concordancia con la letra b. del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004). Evento en el cual la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal liquidado según las normas tributarias tendrá la calidad de exento.

En caso contrario, esto es, si tal porcentaje del beneficio neto contable no se invierte conforme con lo exigido por la norma de exención, la totalidad del beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable a la tarifa del 20% (artículo 356 del ET). FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 19 NUMERAL 4 INCISO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 19 NUMERAL 4 INCISO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 356 / LEY 79 DE 1988 / LEY 863 DE 2003 - ARTÍCULO 8 / DECRETO 2649 DE 1993 / DECRETO 4400 DE 2004 - ARTÍCULO 3 / DECRETO 4400 DE 2004 - ARTÍCULO 4 / DECRETO 4400 DE 2004 - ARTÍCULO 5 / DECRETO 4400 DE 2004 - ARTÍCULO 11 / DECRETO 4400 DE 2004 - ARTÍCULO 12 LITERAL B / DECRETO 640 DE 2005 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 140 / CIRCULAR BÁSICA CONTABLE Y FINANCIERA 0013 DE 2003 SUPERINTENDENCIA SOLIDARIA CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance.

Factores o aspectos negativos o de aminoración de la base imponible. Reiteración de jurisprudencia / CARGA DE LA PRUEBA DE ASPECTOS NEGATIVOS DE LA BASE IMPONIBLE - Titularidad. Reiteración de jurisprudencia. Recae sobre el sujeto pasivo, pues es quien los invoca para hacerlos valer / EXENCIÓN TRIBUTARIA - Carga de la prueba. Una vez la administración la cuestiona corresponde a quien la reclama demostrar plenamente todas las circunstancias que conforman el supuesto de hecho de la norma que le da derecho a ella [L]a carga de probar los factores de aminoración de la base imponible tiene un especial tratamiento en la normativa fiscal, como se evidencia en el Libro V, Título VI, Capítulo III, del ET, cuyo artículo 788 indica que «los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo» (sentencia del 27 de junio de 2019, exp. 22250, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Lo anterior es concordante con la aplicación que la Sección ha dado al artículo 167 del CPC a efectos tributarios, para concluir que la carga de demostrar los aspectos negativos de la base gravable recae sobre el sujeto pasivo, pues es él quien los invoca para hacerlos valer (sentencias del 31 de mayo de 2018, 29 de agosto de 2018, y 08 de marzo y de 2019, exps. 20813, 21349 y 21205;

CP: ibidem). Por consiguiente, una vez es cuestionada la exención por la Administración, corresponde a quien la reclama demostrar plenamente todas las circunstancias que conforman el supuesto de hecho de la norma que le da derecho a ella, incluyendo al efecto los ingresos, costos y gastos que de modo particular sean cuestionados, para así poder acreditar la correcta determinación del beneficio neto contable.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 788 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTÍCULO 167 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la carga de la prueba de los factores de aminoración y aumento o negativos y positivos de la base imponible en materia tributaria se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 31 de mayo de 2018, radicación 08001-23-33-000-2012-00442- 01(20813), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, a su vez, reiterada en las sentencias del 29 de agosto de 2018, radicación 25000-23-37-000-2012-00292- 02(21349); 8 de marzo de 2019, Expediente 21205 y del 27 de junio de 2019, radicación 05001-23-33-000-2013-00853-01(22250), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Adición de ingresos por venta efectuada a persona natural.

Se confirma la adición de ingresos efectuada por la administración porque la contribuyente no demostró la anulación de la factura y su reemplazo por otra El primero de los factores de determinación del excedente contable controvertido por las partes corresponde a la adición de ingresos derivados de una venta efectuada a una persona natural, en cuantía de $4.500.000.

Sobre el particular, la actora asegura que contabilizó los réditos derivados de esa operación, pero que lo hizo con base en una factura diferente a la señalada por la Administración, pues esta última fue anulada. En contraposición, la autoridad tributaria y el tribunal consideran que la contribuyente omitió probar la afirmación que sustentaría su pretensión y que la obtención del ingreso adicionado está acreditada según el reporte del tercero cliente de la demandante (…) [S]e observa que existe una diferencia de $4.500.000 entre lo reportado por el tercero y lo informado por la actora en relación con el valor total de las transacciones surtidas entre ambos: mientras el tercero indicó que llevó a cabo seis operaciones de venta con el sujeto pasivo, este relacionó cinco en su contabilidad.

Asimismo, se encuentra que el tercero informó que el 29 de diciembre del 2006 pagó la Factura nro. M2 - 0548, del 13 de diciembre del mismo año, la cual no aparece en los documentos contables allegados por la demandante, a pesar de que, según el dictamen pericial, el pago de dicha factura sí tuvo lugar en la fecha referida por el tercero. Ahora bien, la contribuyente indicó que la factura en mención fue anulada y remplazada por otra, pero omitió probar esa afirmación, al punto que el auxiliar de la cuenta contable nro. 413522, en donde figuran todas las transacciones realizadas entre ambas partes, no menciona ninguna nota contable que dé cuenta de la supuesta anulación. En consecuencia, la Sala no halla sustento probatorio que permita concluir que la anulación de la factura alegada por la contribuyente tuvo lugar.

Por el contrario, se encuentra acreditada la percepción de ingresos por valor de $4.500.000. DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Adición de ingresos por descuentos otorgados por proveedores. Se confirma la adición de ingresos efectuada, porque se acreditó que los descuentos otorgados a la contribuyente por sus proveedores constituían ingresos a la luz de la normativa contable / DESCUENTOS COMERCIALES - Clases / DESCUENTO COMERCIAL O A PIE DE FACTURA - Características / DESCUENTO CONDICIONADO - Características y contabilización. Reiteración de jurisprudencia / RETENCIÓN EN LA FUENTE - Base.

Se aplica sobre el valor efectivamente facturado, excluyendo descuentos comerciales [L]a actora cuestiona la adición de ingresos por concepto de descuentos otorgados por tres de sus proveedores, en cuantía de $33.494.698. Al respecto, aduce que está probado que aquellos fueron simples «descuentos sobre las facturas de compras antes de totalizarlas, que se contabilizaron como un menor valor de la compra».

En el otro extremo, la demandada y el a quo plantean que esos descuentos eran condicionados, por lo que debían registrarse como ingresos no operacionales. A fin de determinar si está probada la procedencia de esa adición, baste con señalar que los descuentos otorgados en desarrollo de la actividad productiva pueden ser de dos clases: comerciales, también llamados «a pie de factura», que se conceden en el momento de la transacción y que implican una reducción en el ingreso del vendedor y un menor valor del costo o gasto del comprador; y condicionados, sometidos al acaecimiento de un hecho futuro e incierto (i. e. condición), de manera que el vendedor debe contabilizar la operación por su valor total, es decir, sin descuento; y el comprador debe hacer lo propio respecto de la erogación (entre otras, sentencia del 13 de noviembre de 2014, exp. 18810, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Ahora, en caso de cumplirse la condición, el descuento se hace efectivo y, de conformidad con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, el vendedor deberá registrar un gasto no operacional financiero en la cuenta contable nro. 530535 «Descuentos comerciales condicionados», mientras que el comprador está llamado a contabilizar un ingreso en la cuenta contable nro. 421040, que lleva el mismo nombre (…) [S]e constata que tres proveedores del sujeto pasivo le otorgaron descuentos en cuantías de $15.208.205, $16.675.373 y $1.521.120, para un total de $33.494.698.

No obstante, ninguna de las facturas que dan cuenta de los descuentos por $15.208.205 se encuentra en el expediente. De hecho, aquellas aportadas como anexos al dictamen pericial no corresponden con las listadas por el proveedor en sus respuestas a los requerimientos de información enviados por la Administración. Por el contrario, la Sala observa que, al practicar la retención, la contribuyente no dedujo de la base los descuentos obtenidos, lo que contribuye a descartar que estos hayan sido efectivos (a pie de factura), pues la retención en la fuente se aplica sobre el valor efectivamente facturado, excluyendo descuentos comerciales.

Dado que en la base de retención se incluyeron los descuentos otorgados, es dable concluir que los mismos eran condicionados, por lo que debían ser contabilizados como ingresos no operacionales. En vista de que la demandante omitió hacer tal registro contable, procede la adición de ingresos en cuantía de $15.208.205. Lo mismo cabe concluir respecto de los descuentos por valor de $16.675.373, puesto que la actora (en calidad de agente retenedora) tampoco dedujo en este caso el valor de los descuentos de la base de retención. Por lo tanto, también procede la adición de esa cuantía. De otra parte, uno de los proveedores de la demandante informó a la DIAN que, durante el periodo debatido, realizó transacciones con la parte actora denominadas «descuento en productos» por la suma de $1.521.120.

Las facturas que soportan esas operaciones evidencian que el vendedor sí otorgó los descuentos referidos pero no los hizo efectivos al momento de la venta, pues aquellos no aminoraron el precio total a cargo de la cooperativa en ninguno de los casos. En concordancia con lo anterior, en el dictamen pericial practicado en primera instancia, la experta corroboró que «de acuerdo al documento de pago se canceló en su totalidad el valor facturado» (…) Bajo esas consideraciones, esto es, dado que la propia demandante reconoce la existencia del descuento y está probado que pagó la totalidad del precio facturado, no puede la Sala concluir que se trate de un descuento de carácter comercial, pues este no fue otorgado por el proveedor cuando ocurrieron las transacciones.

Por ello, también procede avalar la adición de ingresos contables en la cuantía antes señalada. En definitiva, está acreditado que los descuentos otorgados a la demandante por sus proveedores constituían ingresos a la luz de la normativa contable. Consecuentemente, se mantiene la adición de $33.494.698. FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 103 DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Adición de ingresos por venta de café. Se confirma la adición de ingresos efectuada por la administración, porque la contribuyente no demostró que la venta que generó los ingresos adicionados la efectuó un tercero / OMISIÓN DE INGRESOS - Prueba.

No exigencia de factura. Para su comprobación ninguna norma contable exige la existencia de factura / INGRESOS - Realización. Para que los ingresos se realicen o devenguen, basta con que el ente económico haya hecho lo necesario para hacerse acreedor a ellos El siguiente punto objeto de controversia corresponde a la supuesta omisión de ingresos por valor de $66.309.187.

Al respecto, la autoridad tributaria sostiene que su contraparte no contabilizó el producto de una venta en la cuantía indicada y censura que el a quo anulara la adición alegando la ausencia de factura (…) [A]unque la actora niega haber participado en la venta que produjo el ingreso de $66.309.187, la sociedad que actuó como compradora en dicha transacción asegura que fue aquella quien fungió como vendedora, al tiempo que el «Recibo de Café» en el que consta la operación contiene el nombre y NIT de la contribuyente.

Ninguno de esos medios probatorios fue controvertido por la demandante, quien se limitó a invocar como evidencia un certificado de revisor fiscal, según el cual fue un tercero el que enajenó el bien vendido y obtuvo el ingreso correlativo. No obstante, este medio probatorio omite indicar el número y la fecha de la factura que supuestamente fue emitida por el tercero vendedor.

Aunado a lo anterior, valga precisar que, contrario a lo aducido por el tribunal de primera instancia, ninguna norma contable exige –a efectos de la comprobación de ingresos omitidos– la existencia de factura. Al contrario, el artículo 96 del Decreto 2649 de 1993 señala que para que aquellos se realicen (i. e. devenguen) basta con que el ente económico haya hecho lo necesario para hacerse acreedor.

Por los motivos expuestos, procede el cargo de apelación formulado por la demandada, de manera que corresponde adicionar la suma de $66.309.187 al cálculo del beneficio neto contable generado por la contribuyente en el ejercicio 2006 FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 103 DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Rechazo de costos de ventas.

Se mantiene el desconocimiento de los costos efectuado por la administración porque las operaciones carecen de soporte probatorio que permita concluir su procedencia / PRUEBA PERICIAL - Objeto. Recae exclusivamente sobre los puntos materia del dictamen que sean identificados por el juez que la decreta / PRUEBA PERICIAL - Extralimitación de su objeto.

En el caso concreto, el dictamen pericial excedió su objeto, porque el perito se refirió a unas facturas que no fueron aportadas al proceso, pese a que el ámbito de la prueba se limitaba a la documentación allegada con la demanda / PRUEBA PERICIAL - Práctica. Falta de competencia del perito para emitir calificaciones o juicios sobre puntos de derecho.

En el caso concreto la perito calificó jurídicamente las facturas al afirmar que las mismas cumplían los requisitos legales y que procedía reconocer la correspondiente deducción, a pesar de que tales asuntos son de derecho y, por ende, la competencia para decidir al respecto corresponde al juez [S]e extrae que los costos rechazados por la Administración en la suma de $38.636.356 corresponden a siete operaciones realizadas durante el 2006.

De esas siete operaciones, tres carecen –por completo– de soporte probatorio, por lo que procede el correspondiente desconocimiento. Aunque las cuatro restantes están soportadas en facturas que fueron exhibidas por el sujeto pasivo a la perito para que rindiera su experticia, se precisa que no fueron aportadas al proceso judicial dentro de las oportunidades previstas por los artículos 183 del CPC y 214 del CCA; sino que fueron presentadas a la auxiliar de la justicia en una etapa posterior, pasando por alto que el objeto de la pericia estaba circunscrito a analizar «la documentación allegada por el demandante visible a folios 23 a 59».

Cabe destacar que, por disposición expresa de los artículos 236.2 y 237.2 del CPC, la prueba pericial recae, exclusivamente, sobre «los puntos materia del dictamen» que sean identificados por el juez que la decreta. En el caso que ocupa la atención de la Sala, al decretar la pericia, el tribunal limitó el ámbito de la prueba a la documentación allegada con el escrito de la demanda, dentro de la cual no estaban incluidas las facturas en cuestión, por lo cual le estaba vedado a la perito pronunciarse sobre el particular.

En consecuencia, encuentra la Sala que dicha experticia excedió su objeto al referirse a tales facturas. Aunado a ello, se advierte que la perito calificó jurídicamente las facturas al afirmar que las mismas cumplían con los requisitos del 771-2 del ET y que procedía la reconocer a la demandante la correspondiente deducción, a pesar de que tales asuntos son de derecho y, por contera, la competencia para decidir al respecto corresponde al juez.

Dado que en el expediente no obran otros medios probatorios que sustenten la afirmación de la demandante respecto de este punto, no hay sustento probatorio que permita concluir la procedencia de los costos registrados en la contabilidad de la cooperativa demandante. Consecuentemente, corresponde revocar parte de la sentencia de primer grado, con miras a aumentar el monto del rechazo de costos estudiado en la suma de $24.150.000.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 771-2 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTÍCULO 183 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTÍCULO 236 NUMERAL 2 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL - ARTÍCULO 237 NUMERAL 2 / DECRETO 01 DE 1984 (CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CCA)

ARTÍCULO 214 DETERMINACIÓN DEL EXCEDENTE CONTABLE PARA LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Rechazo de costos por error en el NIT del proveedor no corregido en la contabilidad y por aportar las pruebas sobre la procedencia de la erogación con el recurso de reconsideración y no con la respuesta al requerimiento especial.

Se confirma la decisión apelada, que reconoció el costo de ventas cuestionado, porque la demandante demostró que realizó compras a un proveedor por ese valor y que las facturó y contabilizó según la normativa contable / CORRECCIÓN DE ERRORES EN LA CONTABILIDAD - Improcedencia. En el caso concreto no había lugar a corregir la contabilidad porque el error recayó sobre la identificación del proveedor y no sobre los asientos contables, de modo que las transacciones realizadas con el tercero se contabilizaron correctamente / PRUEBAS EN MATERIA TRIBUTARIA - Oportunidad para allegar pruebas al expediente.

Los contribuyentes están habilitados para demostrar los hechos económicos que alegan a su favor dentro de cualquiera de las oportunidades establecidas en el artículo 744 del Estatuto Tributario / RECHAZO DE PRUEBA DE COSTOS POR HABER SIDO APORTADA CON EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN Y NO CON LA RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Improcedencia El último factor de determinación del excedente contable sobre el que discuten las partes corresponde a los costos en cuantía de $8.202.079.554, que fueron admitidos por el a quo (…) [O]bserva la Sala que la demandante contabilizó compras a un único proveedor por valor de $8.202.080.000.

Sin embargo, al efectuar ese registro, cometió un error respecto de un dígito del NIT de ese vendedor. Como se observa, tal equivocación recayó sobre la identificación del proveedor y no sobre los asientos contables, de modo que las transacciones realizadas con el tercero se contabilizaron correctamente. Por lo tanto, no había lugar a corregir la contabilidad en los términos planteados en el artículo 132 del Decreto 2649 de 1993.

Ahora, la demandada puso en duda la existencia de las operaciones debido a que el vendedor omitió declarar ingresos brutos durante el periodo revisado. No obstante, todos los demás elementos de juicio obrantes en el plenario indican que las ventas tuvieron lugar en la cuantía declarada por el sujeto pasivo, en la medida en que el proveedor expidió un certificado dando cuenta de la realidad de las operaciones y corrigió su declaración de renta a efectos de reconocer los ingresos derivados de los negocios cuestionados.

Igualmente, está acreditado que la demandante registró contablemente todas las operaciones y allegó al expediente no solo facturas sino también otros comprobantes internos que corroboran la existencia de las operaciones cuestionadas (i.e. los certificados de compra). Así las cosas, tales operaciones están respaldadas en la contabilidad de la actora, en comprobantes internos y externos, y en documentos provenientes de terceros.

En línea con lo anterior, se precisa que, si bien la demandante no allegó esas pruebas cuando la Administración la requirió para el efecto, tal circunstancia no resta mérito probatorio a las facturas aportadas con ocasión del recurso de reconsideración, ya que los contribuyentes están habilitados para demostrar los hechos económicos que alegan a su favor dentro de cualquiera de las oportunidades establecidas en el artículo 744 del ET.

Consecuentemente, está demostrado que la demandante realizó compras a un proveedor por valor de $8.202.080.000 y que las mismas fueron facturadas y contabilizadas de conformidad con la normativa contable. No prospera, en este aspecto, el cargo de apelación de la demandada. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 744 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 132 EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LAS COOPERATIVAS E INSTITUCIONES AUXILIARES DEL COOPERATIVISMO - Improcedencia por errada determinación del beneficio neto o excedente contable.

En el caso, el beneficio neto fiscal o excedente fiscal está sujeto a tributación, porque la demandante erró en la determinación de su beneficio neto o excedente contable y, con ello, del veinte por ciento que debía destinar a los fines previstos en el artículo 19 del ET, por lo que incumplió las exigencias legales para calificar el beneficio neto fiscal del año 2006 como renta exenta / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Determinación. En el caso, la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes que dio lugar a calificar el beneficio o excedente fiscal como gravado también afecta la base gravable del impuesto, por lo cual procede su liquidación Habida cuenta de que quedó demostrado que la demandante omitió contabilizar ingresos por $112.575.000 y registró costos improcedentes de $171.449.000, la Sala concluye que el resultado contable obtenido por la actora en el 2006 ascendió a la suma de $294.873.671 y no de $10.849.671 (como equivocadamente lo determinó aquella …) En vista de que la demandante erró en la determinación de su beneficio neto o excedente contable y, con ello, del 20% que debía destinar a los fines previstos en el artículo 19 del ET, se encuentran incumplidas las exigencias legales para calificar el beneficio neto fiscal del año 2006 como renta exenta.

En esos términos, fracasa el recurso de apelación promovido por la parte demandante, quien pretendía la exención de su beneficio neto fiscal. De ahí que ese excedente fiscal esté sujeto a tributación a la tarifa del 20%, en concordancia con el texto entonces vigente del artículo 356 del ET. Dilucidado lo anterior, destaca la Sala que el tribunal de primera instancia no distinguió el beneficio neto contable del fiscal, sino que se limitó a ajustar la base gravable del impuesto sobre la renta en cabeza de la actora en función de las cuantías que encontró probadas a propósito del estudio sobre el cumplimiento de las condiciones legales para acceder a la exención controvertida.

Así y dado que la demandada no circunscribió su apelación a la cuantificación del excedente contable, sino que planteó – en términos generales– los motivos por los cuales estimaba demostrada la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes, tales reparos también afectan la determinación de la base gravable del impuesto discutido.

Ahora, como esa impugnación versó –en su totalidad– sobre la demostración de los conceptos que integraron el resultado contable obtenido por la actora, y dado que tales rubros también están llamados a componer la base gravable del tributo en cuestión – porque en el caso no se plantean diferencias específicas entre la base contable y la fiscal–, la decisión arriba adoptada en relación con los ingresos omitidos y los costos improcedentes también surte efectos frente a liquidación del tributo en cuestión FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 19 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 356 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS E INCLUSIÓN DE COSTOS IMPROCEDENTES - Procedencia / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE - Alcance y requisitos como causal exculpatoria de la sanción por inexactitud.

Reiteración de jurisprudencia / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE - No configuración. En el caso concreto la demandante no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / BASE DE LIQUIDACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Exclusión de otras multas o sanciones anteriores.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Es consecuencia directa de la prohibición constitucional de la concurrencia de sanciones o principio de non bis in ídem / DETERMINACIÓN DEL SALDO A PAGAR - Afectación por todas las sanciones que pesen sobre el contribuyente Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes son conductas punibles, sin importar si la conducta generó algún perjuicio para la Administración. Ello, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente omitió ingresos e incluyó en su autoliquidación del impuesto sobre la renta costos cuya procedencia quedó desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió a que la actora no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor.

En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de conformidad con esta norma (…) [L]a Sala pone de presente que no es de recibo el cargo de apelación de la demandada según el cual no se debió excluir, del cálculo de la sanción en mención, la multa por corrección autoimpuesta por el sujeto pasivo en cuantía de $114.384.841.

Todo, porque la operación aritmética censurada por la Administración (i. e. la de calcular la sanción por inexactitud sin incluir multas anteriores) es consecuencia directa de la prohibición constitucional sobre la concurrencia de sanciones (non bis in idem, artículo 29). Ese mismo criterio de decisión fue elevado a la categoría de regla de unificación jurisprudencial, mediante la sentencia nro. 2020-CE- SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.

En cualquier caso, se aclara que todas las sanciones que pesen sobre el contribuyente afectan la determinación saldo a pagar. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintidós (22) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 41001-23-31-000-2011-00326-01 (23318) Actor: COOMULTIAGRÍCOLA LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUNAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 09 de junio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que decidió (f. 191 vto.): Primero: Declarar la nulidad parcial de la resolución No. 900013- código 622 de febrero 9 de 2011; de la Liquidación Oficial de Revisión No. 132412010000013 del 8 de febrero de 2010, y la Resolución que decidió el Recurso de Reconsideración No. 900013 del 9 de febrero de 2011.

Segundo: Como consecuencia de la anterior declaración, la declaración de Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2006, de la Comercialización Agrícola y Pecuaria Ltda. Coomultiagrícola Ltda. queda así: |Conceptos |Valores | |Total gastos de nómina |0 | |Aportes al sistema de seguridad social |0 | |Aportes al SENA, ICBF, cajas de compensación |0 | |Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones |21.885.000| |Cuentas por cobrar |231.565.00| | |0 | |Acciones y aportes |0 | |Inventarios |262.074.00| | |0 | |Activos fijos |2.416.000 | |Otros activos |0 | |Total patrimonio bruto |517.940.00| | |0 | |Pasivos |506.315.00| | |0 | |Total patrimonio líquido |11.625.000| |Ingresos brutos operacionales |69.280.485| | |.000 | |Ingresos brutos no operacionales |0 | |Intereses y rendimientos financieros |0 | |Utilidades por exposición a la inflación |0 | |Total ingresos brutos |69.280.485| | |.000 | |Menos: Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas |0 | |Menos: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia |0 | |ocasional | | |Total ingresos netos |69.280.485| | |.000 | |Costo de ventas |68.694.952| | |.000 | |Otros costos |0 | |Total costos |68.694.952| | |.000 | |Gastos operacionales de administración |38.113.000| |Gastos operacionales de ventas |111.439.00| | |0 | |Deducción inversiones en activos fijos |0 | |Pérdidas por exposición a la inflación |0 | |Otras deducciones |0 | |Total deducciones |149.552.00| | |0 | |Renta líquida ordinaria del ejercicio |435.981.00| | |0 | |O Pérdida líquida del ejercicio |0 | |Compensaciones |0 | |Renta líquida |435.981.00| | |0 | |Renta presuntiva |0 | |Renta exenta |0 | |Rentas gravables |0 | |Renta líquida gravable |435.981.00| | |0 | |Ingresos por ganancias ocasionales |0 | |Costos y deducciones por ganancias ocasionales |0 | |Ganancias ocasionales no gravadas y exentas |0 | |Ganancias ocasionales gravables |0 | |Impuesto sobre la renta líquida gravable |87.196.000| |Descuentos tributarios |0 | |Impuesto neto de renta |87.196.000| |Sobretasa impuesto a la renta |8.720.000 | |Impuesto de ganancias ocasionales |0 | |Impuesto de remesas |0 | |Total impuesto a cargo |95.916.000| |Menos: Anticipo renta y complementarios por el año |0 | |gravable | | |Menos: Saldo a favor año anterior |0 | |Menos: Autorretenciones |0 | |Menos: Otras retenciones |0 | |Total retenciones año gravable |0 | |Más: Anticipo impuesto renta para el año gravable |0 | |siguiente | | |Saldo a pagar por impuesto |95.916.000| |Sanciones |149.872.00| | |0 | |Total saldo a pagar |245.788.00| | |0 | |O total saldo a favor |0 | ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de abril de 2007, la demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2006 (f. 4 caa), la cual corrigió en dos oportunidades: el 04 de febrero del 2009 (f. 382 caa) y el 10 de marzo del mismo año (f. 384 caa).

Respecto de la última corrección, la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 132412010000013, del 08 de febrero de 2010, con la que adicionó ingresos, desconoció costos de venta, rechazó la renta exenta autoliquidada e impuso sanción por inexactitud (ff. 910 a 922 caa). Esa decisión fue íntegramente confirmada por la Resolución nro. 900.013, del 09 de febrero de 2011 (ff. 820 a 829 caa), que desató el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 5 y 6): Solicitó que, mediante los trámites legales concernientes con el proceso ordinario regulado en el título XXIV del libro cuarto – Ivo del Contencioso Administrativo, y en ejercicio de la acción de nulidad y de restablecimiento del derecho, se realicen los siguientes trámites procesales y se hagan las declaraciones pertinentes en la respectiva sentencia que haya de proferirse.

Io - Revisar las operaciones administrativas previas y el fundamento de las pruebas contenidas en el expediente, concernientes con la expedición y notificación de la resolución distinguida como la No. 900013- Código- 622 de febrero 9 del año 2011, la cual fue proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – UAE DIAN de Bogotá D.C., la cual me fue notificada personalmente en febrero 17 del corriente año 2011, y de la Liquidación Oficial de Revisión No. 132412010000013 de febrero 8 del año 2010.

IIo - Que sean declarados como nulos, ineficaces y sin efecto jurídico alguno, los siguientes actos administrativos: A - Resolución No. 900013- código- 622 de febrero 9 del año 2011, la cual fue proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – UAE DIAN de Bogotá D.C., la cual me fue noticiada personalmente en febrero 17 del corriente año 2011, mediante la cual fue fallado el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial No. 132412010000013 de febrero 8 del año 2010.

B - Liquidación Oficial de Revisión No. 132412010000013 de febrero 8 del año 2010, notificada por correo en febrero 9 del año 2010, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas – UAE DIAN de Neiva, mediante la cual se ha pretendido determinar el impuesto sobre la renta y las sanciones a cargo de la institución cooperativa anteriormente relacionada, por el año gravable de 2006.

IIIo - Que sea restablecido el derecho de la institución cooperativa demandante, en el sentido de que sea exonerada del pago del impuesto y de la sanción contenidos tanto en la Liquidación Oficial de Revisión No. 132412010000013 de febrero 8 del año 2010, notificada por correo en febrero 9 del año 2010, División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas – UAE DIAN de Neiva, como en la resolución demandada que es la No. 900013- Código – 622 de febrero 9 del año 2011, notificada personalmente el febrero de 17 del corriente año 2011, la cual fue proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – UAE DIAN de Bogotá D.C., por ser ellas totalmente improcedentes, carecer de razón y de fundamento jurídico suficiente para su determinación y cobro.

Que sea confirmada en todas y en cada una de sus partes, la Liquidación Privada presentada conjuntamente con la declaración del impuesto sobre la Renta y Complementarios por el año gravable de 2006. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 58, 107, 178, 647 y 683 del Estatuto Tributario (ET). El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 8 a 16): Aseguró haber cumplido con los requisitos previstos en los artículos 19.4 del ET y 12 del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el Decreto 640 de 2005), a efectos de obtener la exención del beneficio neto correspondiente al periodo debatido.

Al respecto, se opuso a la adición de ingresos y al rechazo de costos contenidos en los actos demandados. Argumentó que la Administración fundamentó parte de la adición de ingresos en facturas que habían sido «canceladas» y que erró al considerar que los descuentos otorgados por terceros constituían ingresos. En su criterio, tales conceptos fueron debidamente contabilizados con base en documentos soporte que fueron entregados a la demandada en el curso de la sede administrativa.

En cuanto al desconocimiento de costos, censuró que su contraparte rechazara las compras efectuadas a un proveedor, a pesar de que esas operaciones constaban en facturas y otros soportes contables; y planteó que el hecho de que el proveedor hubiera registrado ingresos en su declaración de renta por un valor inferior al de las transacciones discutidas era insuficiente para desconocer tales costos.

Finalmente, negó haber incurrido en el tipo infractor previsto en el artículo 647 del ET; y alegó que, en cualquier caso, la sanción era improcedente, porque no se ocasionaron perjuicios a la autoridad tributaria. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 74 a 92), así: Aseveró que la demandante omitió ingresos e incluyó costos improcedentes en la declaración objetada, de manera que había lugar a aumentar el beneficio neto autoliquidado, con lo cual quedaba desvirtuada la procedencia de la exención pretendida por la actora.

Manifestó que la contribuyente omitió demostrar que las facturas que dieron lugar a la adición de ingresos habían sido anuladas, como tampoco acreditó que parte de los ingresos agregados pertenecieran a un tercero. De otra parte, explicó que, al calcular los costos de venta a partir del inventario inicial y el inventario final del periodo (juego de inventarios), evidenció una diferencia de $132.813.350 con respecto a los montos declarados por el sujeto pasivo, por lo que había lugar a desconocer ese valor.

Asimismo, argumentó que los costos objetados no estaban soportados en facturas que cumplieran con los requisitos del artículo 771-2 del ET. Finalmente, defendió la sanción de inexactitud impuesta, porque la actora omitió ingresos e incluyó costos improcedentes en su declaración de renta. Sentencia apelada El a quo accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda (ff. 184 a 192), con fundamento en los siguientes planteamientos: Con base en las pruebas obrantes en el expediente –particularmente, el dictamen pericial practicado en primera instancia–, consideró que la contribuyente omitió registrar el ingreso producto de una venta por $8.271.000 y los ingresos por descuentos otorgados por sus proveedores ($33.494.698), con lo cual trasgredió el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993.

Por ello, avaló la adición de ambos conceptos. También observó que, aunque la demandante alegó que había anulado una factura de venta, no aportó pruebas que respaldaran esa aseveración, por lo cual ratificó la añadidura del ingreso correspondiente ($4.500.000). En contraste, rechazó la adición del valor de $66.309.187, porque encontró que el sustento de esa decisión fue un «recibo de café» y no una factura.

Encontró procedente el rechazo de costos de venta por $132.813.350, puesto que, mediante el método de juego de inventarios, la demandada encontró una diferencia injustificada respecto de las erogaciones declaradas por la actora. Por el contrario, anuló el desconocimiento de costos por $8.202.079.554, correspondientes a las compras efectuadas a un solo proveedor, porque juzgó que las facturas allegadas al expediente cumplían con los requisitos del artículo 771-2 del ET, lo que bastaba para acreditar la realidad de las operaciones, aunque el proveedor hubiera declarado ingresos sustancialmente inferiores a ese valor.

Por último, estimó que del rechazo de $38.636.096 la contribuyente solo demostró la procedencia de $24.150.000, de suerte que debía confirmarse el desconocimiento de la suma restante ($14.481.896). Corolario de lo anterior, concluyó que el sujeto pasivo omitió ingresos y declaró costos improcedentes, de manera que perdió el derecho a tratar como renta exenta su beneficio neto, conforme con lo establecido en el artículo 358 del ET.

Por consiguiente, calculó el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante a partir de la base gravable fijada en los actos acusados, ajustada en función de los valores que encontró probados según sus anteriores consideraciones. Finalmente, juzgó que la actora incurrió en el tipo infractor del artículo 647 ibidem, pero solo respecto de las glosas admitidas, por lo que redujo el monto de la sanción impuesta.

Recurso de apelación Ambas partes apelaron la sentencia de primer grado. La demandante (ff. 206 a 214) reiteró que cumplió todos los requisitos legales para obtener la exención de su beneficio neto. Al efecto, reprochó la adición de ingresos por $4.500.000 insistiendo en que la misma provenía de una factura anulada; y planteó que la adición de los descuentos otorgados por terceros se fundamentó en meros errores contables y no en la efectiva obtención de ingresos.

En cuanto al desconocimiento de costos por falta de facturas, insistió en que aquellos eran reales y existentes. Guardó silencio frente a la decisión del tribunal de validar la adición de ingresos por $8.271.000 y el rechazo de costos determinados mediante juego de inventarios. Finalmente, negó haber incurrido en inexactitud sancionable; adujo que, como la demandada no sufrió perjuicios, la sanción era improcedente; y sostuvo que el monto de la multa era desproporcionado e irrazonable.

A su turno, la demandada (ff. 195 a 205) impugnó la decisión del a quo en cuanto le fue desfavorable, i. e. la anulación de la adición de ingresos en cuantía de $66.309.187 y los rechazos de costos por $8.202.079.554 y $24.150.000. Frente a la primera cuestión, señaló que la ley no exige que los ingresos estén soportados en facturas, de manera que su existencia puede demostrarse por cualquier medio probatorio, y que en el sub lite ello se demostró con los reportes de información en medios magnéticos y la respuesta al requerimiento ordinario de información allegada por uno cliente de la actora, pruebas que esta no controvirtió. Respecto del rechazo de costos por $8.202.079.554, insistió en que el supuesto error en la identificación del NIT del proveedor no fue corregido a la luz de la normativa contable; que, en todo caso, este declaró ingresos sustancialmente inferiores a los costos registrados por el sujeto pasivo; y que las facturas que sustentaron la decisión del tribunal fueron aportadas por la demandante con ocasión del recurso de reconsideración, pese a que debió exhibirlas al responder el requerimiento especial.

Sobre el rechazo de costos por $24.150.000, sostuvo que los terceros con quienes la demandante realizó las transacciones objetadas no relacionaron las facturas referidas por la contribuyente en defensa de su posición; y que dichos documentos solo fueron allegados al proceso en el momento en que se rindió el dictamen pericial ordenado por el tribunal, por lo que no podían ser tenidos como prueba.

Finalmente, adujo que el a quo erró al calcular la sanción por inexactitud, porque restó la sanción por corrección autoliquidada por el sujeto pasivo. Alegatos de conclusión La demandada insistió en los argumentos formulados en la contestación de la demanda y en la apelación (ff. 226 a 230). La demandante guardó silencio. El Ministerio Público conceptuó que procedía la adición de ingresos por valor de $66.309.187, debido a que la Administración demostró que su contraparte percibió esa suma, aunque no hubiera factura.

En cuanto al rechazo de costos por $8.202.079.554, señaló que, si bien la actora allegó las facturas con el recurso de reconsideración, la DIAN las aceptó expresamente al resolverlo, de modo que tenían plena validez probatoria; y que el motivo del rechazo fue la ausencia de un «comprobante de contabilidad», requisito que excede los condicionamientos previstos en el artículo 771-2 del ET a efectos del reconocimiento de costos.

Por lo anterior, sostuvo que el desconocimiento de la renta exenta debía mantenerse, puesto que la actora incumplió los requisitos legales para acceder al beneficio. Por último, arguyó que la sanción por inexactitud debía reducirse en aplicación del principio de favorabilidad (ff. 238 a 246). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por las partes contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de la actuación enjuiciada.

Concretamente, corresponde decidir si la demandante cumplió con los requisitos previstos por el artículo 19, ordinal 4.°, del ET, en la redacción dada por el artículo 8.º de la Ley 863 de 2003, vigente para la época de los hechos debatidos, a fin de acceder a la desgravación del impuesto sobre la renta prevista para las cooperativas; y si, en consecuencia, estaría exento de tributación el beneficio neto fiscal declarado.

En caso negativo, se analizará la cuantificación del impuesto sobre la renta determinado y se estudiará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. En criterio del a quo, la demandante erró al calcular el excedente que tuvo en cuenta para efectuar la inversión requerida a efectos de acceder a la exención tributaria, de suerte que destinó parte de su beneficio neto en forma diferente a la exigida por el artículo 19 del ET.

Ello, por cuanto prosperaron parcialmente las glosas planteadas por la demandada en relación con la adición de ingresos y el rechazo de costos. Dado el incumplimiento de los presupuestos para obtener el beneficio objeto de la controversia, el tribunal liquidó el impuesto a cargo de la contribuyente a partir de la base gravable fijada en los actos acusados, ajustada de conformidad con los valores que encontró acreditados.

En armonía con esa decisión, disminuyó la base de la sanción por inexactitud. Contra esa decisión, la parte actora afirma tener derecho a la exención, porque destinó el 20% del beneficio neto del año 2006, conforme con lo exigido por la disposición citada y el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el Decreto 640 de 2005).

En particular, plantea que, contrario a lo establecido por el a quo, para calcular el monto de su beneficio neto debe desestimarse la totalidad de la adición de ingresos y del rechazo de costos efectuados por la Administración, puesto que está probado que los valores registrados en su contabilidad están debidamente acreditados. Añade que, en cualquier caso, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud, puesto que no se configuró el presupuesto de hecho del artículo 647 del ET.

Aunque su contraparte coincide con la decisión del tribunal sobre la improcedencia de la renta exenta, cuestiona que este desestimara parcialmente las glosas contenidas en la actuación enjuiciada, a pesar de que estaba probada la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes por parte de la contribuyente. Además, controvierte que de la base de la multa impuesta debiera excluirse el valor de la sanción por corrección autoliquidada por la demandante.

Por consiguiente, a la Sala le corresponde decidir si la actora acreditó el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención del beneficio neto fiscal prevista para las cooperativas en el régimen tributario especial del impuesto sobre la renta, o si, por el contrario, resultan procedentes las modificaciones al beneficio neto fiscal y al impuesto a cargo determinado oficialmente por la autoridad tributaria, en cuyo caso también se establecerá si corresponde imponer sanción por inexactitud a la demandante y sobre qué monto. 2- Con miras a atender esas cuestiones, sea lo primero destacar que, en la sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 22832, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sección precisó las condiciones que, al tenor del artículo 19.4 del ET y sus normas reglamentarias, deben cumplirse a fin de que se conceda la exención del impuesto sobre la renta al beneficio neto o excedente fiscal de una cooperativa.

Dada la identidad fáctica y jurídica entre el litigio que se resolvió en ese precedente y el asunto que aquí se ventila, la Sala lo reiterará en lo que resulte pertinente. 3- A la luz de esa jurisprudencia, desde la modificación introducida por el artículo 8.º de la Ley 863 de 2003 y hasta antes de la reforma planteada por el artículo 140 de la Ley 1819 de 2016, los incisos 1.° y 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos diferentes, relevantes para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas e instituciones auxiliares del cooperativismo.

El primero es el de «excedente», al que alude el inciso 1.° del ordinal en mención, que sirve para cuantificar la inversión del 20%. Según el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, modificado por el Decreto 640 de 2005, ese «excedente contable» se determina con base en la normativa cooperativa (i. e. Ley 79 de 1988 y Circular Básica Contable y Financiera nro. 0013 de 2003, de la Superintendencia Solidaria), que ordena descontar de los ingresos del ejercicio los costos y gastos incurridos, teniendo en cuenta las reglas y principios del ordenamiento contable (para entonces, Decreto 2649 de 1993).

El segundo, es el beneficio neto o excedente fiscal que se determina según los artículos 357 del ET y 3.°, 4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004; y que, en los términos del inciso 2.° en comento, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente contable «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente».

En definitiva, una cooperativa estará exenta del impuesto sobre la renta, siempre y cuando determine correctamente el 20% del beneficio neto o excedente contable y lo destine conforme a lo ordenado por el artículo 19, inciso 1.° del ordinal 2.°, del ET (en concordancia con la letra b. del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004). Evento en el cual la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal liquidado según las normas tributarias tendrá la calidad de exento.

En caso contrario, esto es, si tal porcentaje del beneficio neto contable no se invierte conforme con lo exigido por la norma de exención, la totalidad del beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable a la tarifa del 20% (artículo 356 del ET). 4- Sobre la satisfacción de las condiciones que dan lugar a la exención del beneficio neto fiscal de las cooperativas, en el sub iudice, se encuentran probados los siguientes hechos: i) El 17 de abril de 2007, la demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2006 (f. 4 caa), la cual corrigió en dos oportunidades: el 04 de febrero del 2009 (f. 382 caa) y el 10 de marzo del mismo año (f. 384 caa).

En la última corrección, la actora determinó una renta líquida de $242.416.000. De ese monto, solicitó como renta exenta el valor de $235.906.000. ii) Según el estado de resultados correspondiente al año 2006, el excedente contable resultante al finalizar el ejercicio ascendió a $10.849.671 (f. 98 caa). iii) De conformidad con documento titulado «distribución de excedentes cooperativos», suscrito por el representante legal y la contadora de la cooperativa, para acceder al beneficio objeto de debate, la actora determinó realizar las siguientes inversiones (f. 89 caa): |Excedentes del ejercicio 2006 |$10.849.671 |100% | |Inversión realizada al fondo de |$2.169.934 |20% | |educación | | | |Inversión realizada al fondo de |$1.084.967 |10% | |solidaridad | | | |Revalorización de aportes |$3.254.901 |30% | |Asignaciones permanentes |$3.254.901 |30% | |Reserva de protección de aportes |$1.084.967 |10% | iv) Para determinar el saldo en el estado de resultados, la cooperativa tomó en consideración ingresos brutos por $69.212.219.276 y costos de $68.842.251.000 (ff. 98 y 103 caa). v) El 28 de marzo del 2008, el Icetex certificó que, por la vigencia 2006, la contribuyente aportó a dicha entidad $2.170.000 (ff. 338 y 339 caa). 5- Bajo esas circunstancias, para que se acceda a la exención del beneficio neto fiscal pretendida por la demandante, deberá encontrarse probado que el resultado contable obtenido por ella en el ejercicio 2006 equivale a la suma de $10.849.671 y que el 20% de ese valor fue invertido en los programas de educación formal a los que se refiere el artículo 19.4 del ET.

No obstante, en el caso objeto de pronunciamiento, el tribunal de primera instancia consideró que no se cumplieron tales exigencias, porque encontró procedente la adición de ingresos por valores de $8.271.000, $4.500.000 y $33.494.698; al tiempo que negó la adición por $66.309.187. En cuanto a los costos, ratificó el desconocimiento de las erogaciones por $132.813.350 y $24.150.000; mientras que consideró improcedentes los rechazos por $8.202.079.554 y $14.481.896.

Para demostrar que sí satisfizo las exigencias previstas por la norma para acceder a la exención debatida, la actora argumenta que el a quo erró en la determinación del excedente, al validar la adición de ingresos por $4.500.000 y $33.494.698 y el rechazo de costos por $14.481.896, pese a que estaba probada la improcedencia de esas modificaciones.

Por su parte, la demandada cuestiona que el tribunal anulara la adición de $66.309.187 y el desconocimiento de costos por $24.150.000, aunque se acreditaron las razones de hecho que sustentaron ambas glosas. Así, el incremento de $8.271.000 y la disminución de $8.202.079.554 no son objeto de controversia en esta instancia. Dado que los cargos de apelación de ambas partes versan sobre aspectos eminentemente probatorios, la Sala analizará si las pruebas que obran en el plenario bastan para sustentar las peticiones del extremo activo o si soportan la decisión administrativa enjuiciada.

Al efecto, se impone resaltar que la carga de probar los factores de aminoración de la base imponible tiene un especial tratamiento en la normativa fiscal, como se evidencia en el Libro V, Título VI, Capítulo III, del ET, cuyo artículo 788 indica que «los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo» (sentencia del 27 de junio de 2019, exp. 22250, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Lo anterior es concordante con la aplicación que la Sección ha dado al artículo 167 del CPC a efectos tributarios, para concluir que la carga de demostrar los aspectos negativos de la base gravable recae sobre el sujeto pasivo, pues es él quien los invoca para hacerlos valer (sentencias del 31 de mayo de 2018, 29 de agosto de 2018, y 08 de marzo y de 2019, exps. 20813, 21349 y 21205;

CP: ibidem). Por consiguiente, una vez es cuestionada la exención por la Administración, corresponde a quien la reclama demostrar plenamente todas las circunstancias que conforman el supuesto de hecho de la norma que le da derecho a ella, incluyendo al efecto los ingresos, costos y gastos que de modo particular sean cuestionados, para así poder acreditar la correcta determinación del beneficio neto contable. 6- El primero de los factores de determinación del excedente contable controvertido por las partes corresponde a la adición de ingresos derivados de una venta efectuada a una persona natural, en cuantía de $4.500.000.

Sobre el particular, la actora asegura que contabilizó los réditos derivados de esa operación, pero que lo hizo con base en una factura diferente a la señalada por la Administración, pues esta última fue anulada. En contraposición, la autoridad tributaria y el tribunal consideran que la contribuyente omitió probar la afirmación que sustentaría su pretensión y que la obtención del ingreso adicionado está acreditada según el reporte del tercero cliente de la demandante. 6.1- Los medios probatorios que obran en el plenario en relación con esa discusión son los siguientes: i) El 27 de marzo del 2009, al responder el Requerimiento Ordinario de Información nro. 1-13-201-238-612, del 12 de marzo del mismo año, Carlos José Alvarado Parra informó que, durante 2006, realizó seis compras a la actora por valor total de $107.124.040 (ff. 280 a 292 caa).

Una de ellas por valor de $4.500.000, soportada en la Factura nro. M2 - 0548, del 13 de diciembre del 2006 (f. 284 caa), pagada el 29 de diciembre del mismo año (f. 289 caa). ii) El 30 de abril del 2009, en respuesta al Oficio nro. 1-13-201-238-808, la contribuyente aportó el auxiliar de la cuenta contable nro. 413522, relativa a ingresos operacionales por «venta de productos agropecuarios» referente al año 2006.

Según ese documento, durante el periodo revisado, celebró cinco transacciones con el comprador aludido en el punto anterior, por un total de $102.624.040 (f. 361 caa). iii) Según la «Constancia de visita de inspección tributaria», del 19 de mayo del 2009, la Administración solicitó a la demandante allegar copias de las facturas nros. 415 y 548 que dan cuenta de las operaciones celebradas con Carlos José Alvarado Parra (f. 391 a 393 caa).

No obstante, la contribuyente no aportó tales facturas (f. 401 caa). iv) El 07 de marzo del 2010, al presentar recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión enjuiciada, respecto de la glosa en cuestión, la actora señaló que «son facturas que están anuladas y su reemplazo está incluido en los ingresos declarados» (f. 929 caa). v) Como anexo al mismo recurso, la contribuyente aportó un certificado suscrito, tanto por su representante legal como por su revisor fiscal, que indica «Valor fact.

No. 548 que reemplaza la Fact. No. 415 la venta fue contabilizada en la Fact. inicial» (ff. 1090, 1091, 1097 y 1098 caa). vi) En cuanto a la cuestión que ahora ocupa la atención de la Sala, en el dictamen pericial ordenado por el tribunal en el marco de la primera instancia (f. 108), la experta concluyó que «no aparece la factura emitida a nombre de Carlos José Alvarado Parra, ya que la que relaciona el cliente la No. 415 de fecha 29/12/2006 fue anulada, pero no aparece relacionada en los libros auxiliares respectivos a nombre de Carlos José Alvarado Parra, cuenta identificada con el código 4135220700, pero efectivamente fue cancelada el 29 de diciembre de 2006, siendo procedente anexarla» (f. 4 cdp). 6.2- A partir de ese recuento fáctico, se observa que existe una diferencia de $4.500.000 entre lo reportado por el tercero y lo informado por la actora en relación con el valor total de las transacciones surtidas entre ambos: mientras el tercero indicó que llevó a cabo seis operaciones de venta con el sujeto pasivo, este relacionó cinco en su contabilidad.

Asimismo, se encuentra que el tercero informó que el 29 de diciembre del 2006 pagó la Factura nro. M2 - 0548, del 13 de diciembre del mismo año, la cual no aparece en los documentos contables allegados por la demandante, a pesar de que, según el dictamen pericial, el pago de dicha factura sí tuvo lugar en la fecha referida por el tercero. Ahora bien, la contribuyente indicó que la factura en mención fue anulada y remplazada por otra, pero omitió probar esa afirmación, al punto que el auxiliar de la cuenta contable nro. 413522, en donde figuran todas las transacciones realizadas entre ambas partes, no menciona ninguna nota contable que dé cuenta de la supuesta anulación. En consecuencia, la Sala no halla sustento probatorio que permita concluir que la anulación de la factura alegada por la contribuyente tuvo lugar.

Por el contrario, se encuentra acreditada la percepción de ingresos por valor de $4.500.000. No prospera el cargo de apelación formulado por la demandante sobre este asunto. 7- En segundo lugar, la actora cuestiona la adición de ingresos por concepto de descuentos otorgados por tres de sus proveedores, en cuantía de $33.494.698. Al respecto, aduce que está probado que aquellos fueron simples «descuentos sobre las facturas de compras antes de totalizarlas, que se contabilizaron como un menor valor de la compra».

En el otro extremo, la demandada y el a quo plantean que esos descuentos eran condicionados, por lo que debían registrarse como ingresos no operacionales. A fin de determinar si está probada la procedencia de esa adición, baste con señalar que los descuentos otorgados en desarrollo de la actividad productiva pueden ser de dos clases: comerciales, también llamados «a pie de factura», que se conceden en el momento de la transacción y que implican una reducción en el ingreso del vendedor y un menor valor del costo o gasto del comprador; y condicionados, sometidos al acaecimiento de un hecho futuro e incierto (i. e. condición), de manera que el vendedor debe contabilizar la operación por su valor total, es decir, sin descuento; y el comprador debe hacer lo propio respecto de la erogación (entre otras, sentencia del 13 de noviembre de 2014, exp. 18810, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Ahora, en caso de cumplirse la condición, el descuento se hace efectivo y, de conformidad con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, el vendedor deberá registrar un gasto no operacional financiero en la cuenta contable nro. 530535 «Descuentos comerciales condicionados», mientras que el comprador está llamado a contabilizar un ingreso en la cuenta contable nro. 421040, que lleva el mismo nombre. 7.1- En relación con el asunto objeto de debate, esto es, sobre la calificación de los descuentos obtenidos por la contribuyente en calidad de compradora, están acreditados en el plenario los siguientes hechos relevantes: i) El 24 de marzo de 2009, en respuesta al Oficio nro. 1-13-201-238-605, del 12 de marzo del 2009, el proveedor Coacosta proporcionó una lista de todas las ventas efectuadas a favor de la contribuyente durante el 2006, que indica el monto de cada transacción, los descuentos otorgados, la retención en la fuente practicada y el valor neto pagado (ff. 276 a 277 caa).

Según ese documento, el tercero otorgó descuentos a la demandante equivalentes a $19.679.459, relacionados con 24 operaciones de venta, sujetas a una tarifa de retención en la fuente del 3,5% sobre el valor bruto de cada operación. No obstante, apenas una de las 24 facturas relacionadas en la respuesta se encuentra en el expediente. Los valores informados por el proveedor no fueron controvertidos por el sujeto pasivo. ii) El 13 de abril del 2009, al responder del Oficio nro. 1-13-201-238-605, del 12 de marzo del 2009, Agroganadero, como proveedor de la demandante, envió una lista contentiva de trece ventas celebradas con la actora a lo largo del periodo revisado, que señala la cuantía de cada operación, la fecha de pago, los descuentos otorgados y el valor de la retención en la fuente practicada (ff. 314 a 315 caa).

De las 13 facturas enlistadas, solo nueve están en el expediente. iii) Mediante escrito radicado ante la autoridad de impuestos, el 14 de abril del 2009, en respuesta al Oficio nro. 1-13-201-238-607, del 12 de marzo del 2009, Innovaciones Agropecuarias EU (Innovagro) detalló todas las ventas ejecutadas a favor de la demandante en el año 2006.

En el documento indica que las partes celebraron 30 operaciones de venta, el valor de cada una, los descuentos otorgados y la retención en la fuente practicada (ff. 316 a 317 caa). De conformidad con la referida respuesta, los descuentos otorgados por el tercero a favor de la cooperativa ascendieron a $16.191.005, mientras que la contribuyente practicó retenciones en la fuente del 3,5% sobre el valor bruto de cada operación. Sin embargo, ninguna de las facturas relacionadas en la respuesta se encuentra en el expediente.

Los valores informados por el proveedor no fueron controvertidos por la contribuyente. iv) Con fundamento en esos documentos, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 132412010000013, del 08 de febrero del 2010, la demandada adicionó ingresos por concepto de descuentos no declarados equivalentes a $33.494.698. De ese valor, $16.675.373 correspondían a descuentos otorgados por Coacosta; $1.521.120 a aquellos concedidos por Agroganadero; y $15.208.205, a los que concedió Innovagro (f. 914 caa). v) En el dictamen pericial ordenado por el tribunal en el marco de la primera instancia (f. 108), respecto de los descuentos otorgados por los proveedores Coacosta e Innovagro, la auxiliar de la justicia concluyó, de un lado, que los descuentos «fueron contabilizados erradamente en cuentas del pasivo» (f. 4 cdp); y, de otro, que: «Estos descuentos están sometidos a condición o restricción y se conocieron al momento de realizar la operación económica, ya que no figuran en la factura, por lo tanto debieron registrarse en la cuenta de ingresos no operacionales» (f. 5 cdp).

En cambio, en relación con los descuentos concedidos por Agroganadero, la experticia estimó que «son bonificaciones sobre mercancías, las cuales se contabilizaron en una cuenta puente, ya que estas facturas fueron recibidas posteriormente al pago efectuado sobre las facturas que cruzan estas bonificaciones». vi) Como anexos al dictamen pericial, reposan en el expediente los siguientes documentos: a) Respecto del proveedor Coacosta están las facturas nros. w-09564, del 01 de febrero del 2006, por valor bruto de 2.028.480 y un descuento de $276.350; y w- 10404, del 17 de abril del 2006, por valor bruto de $3.454.500 y un descuento de $276.370, expedidas a cargo de la demandante (ff. 75 y 76 cdp). b) En cuanto al proveedor Innovagro se encuentran las facturas nros.

P- 13150, del 09 de noviembre de 2006, por valor de 9.657.600, sin descuentos que figuren en el documento; y P-13160, de la misma fecha, por valor de $8.100.000, sin descuentos que figuren en el documento, expedidas a cargo de la actora (ff. 78 y 80 cdp). c) En relación con el proveedor Agroganadero están las facturas nros. 0348164, de fecha ilegible, por valor de $237.500; 0347969, del 11 de enero del 2006, por valor de $356.850; 0134238, del 11 de enero del 2006, por valor de $3.780.000; 0158177, del 17 de febrero del 2006, por valor de $2.520.000; 0348243, del 08 de marzo del 2006, por valor de $81.800; 0159354, del 08 de marzo del 2006, por valor de $601.600; 0160095, del 21 de marzo del 2006, por valor de $3.823.200; 0187255, del 23 de octubre del 2006, por valor de $2.574.000; 0003055, por valor de $475.800; 0003058, por valor de $237.900 y 0188439, por valor de $5.088.000, todas del 14 de noviembre de 2006.

Todas esas facturas tienen una particularidad: indican un descuento por el valor total de la operación, pero el descuento no se ve reflejado en el valor final de la factura. vii) En cuanto a los descuentos otorgados por Agroganadero, mediante escrito presentado ante el tribunal de primera instancia el 05 de junio del 2012, la perito aclaró su dictamen y señaló que «de acuerdo al documento de pago se canceló en su totalidad el valor facturado, y de acuerdo al cruce de información solicitado por la DIAN están relacionando unos valores como bonificaciones que no proceden ya que realmente estos soportes son mera información, pero lo que realmente recibió Agroganadero Ltda. fue el valor total sin descontar la bonificación que ellos relacionan» (f. 141). viii) En la sentencia de primera instancia, proferida el 09 de junio del 2017, el a quo avaló la adición de ingresos por concepto de descuentos no contabilizados en los mismos términos planteados en los actos enjuiciados (f. 188 vto.). ix) El 19 de julio del 2017, al presentar el recurso de apelación contra dicha providencia, la contribuyente aceptó haber incurrido en errores a la hora de contabilizar los descuentos concedidos por sus proveedores, pero se opuso a la glosa bajo el argumento de que no se había demostrado la efectiva obtención de ingresos omitidos (f. 209). 7.2- Bajo ese contexto, se constata que tres proveedores del sujeto pasivo le otorgaron descuentos en cuantías de $15.208.205, $16.675.373 y $1.521.120, para un total de $33.494.698.

No obstante, ninguna de las facturas que dan cuenta de los descuentos por $15.208.205 se encuentra en el expediente. De hecho, aquellas aportadas como anexos al dictamen pericial no corresponden con las listadas por el proveedor en sus respuestas a los requerimientos de información enviados por la Administración. Por el contrario, la Sala observa que, al practicar la retención, la contribuyente no dedujo de la base los descuentos obtenidos, lo que contribuye a descartar que estos hayan sido efectivos (a pie de factura), pues la retención en la fuente se aplica sobre el valor efectivamente facturado, excluyendo descuentos comerciales.

Dado que en la base de retención se incluyeron los descuentos otorgados, es dable concluir que los mismos eran condicionados, por lo que debían ser contabilizados como ingresos no operacionales. En vista de que la demandante omitió hacer tal registro contable, procede la adición de ingresos en cuantía de $15.208.205. Lo mismo cabe concluir respecto de los descuentos por valor de $16.675.373, puesto que la actora (en calidad de agente retenedora) tampoco dedujo en este caso el valor de los descuentos de la base de retención. Por lo tanto, también procede la adición de esa cuantía. De otra parte, uno de los proveedores de la demandante informó a la DIAN que, durante el periodo debatido, realizó transacciones con la parte actora denominadas «descuento en productos» por la suma de $1.521.120.

Las facturas que soportan esas operaciones evidencian que el vendedor sí otorgó los descuentos referidos pero no los hizo efectivos al momento de la venta, pues aquellos no aminoraron el precio total a cargo de la cooperativa en ninguno de los casos. En concordancia con lo anterior, en el dictamen pericial practicado en primera instancia, la experta corroboró que «de acuerdo al documento de pago se canceló en su totalidad el valor facturado» (f. 141).

Bajo esas consideraciones, esto es, dado que la propia demandante reconoce la existencia del descuento y está probado que pagó la totalidad del precio facturado, no puede la Sala concluir que se trate de un descuento de carácter comercial, pues este no fue otorgado por el proveedor cuando ocurrieron las transacciones. Por ello, también procede avalar la adición de ingresos contables en la cuantía antes señalada.

En definitiva, está acreditado que los descuentos otorgados a la demandante por sus proveedores constituían ingresos a la luz de la normativa contable. Consecuentemente, se mantiene la adición de $33.494.698. No prospera el cargo de apelación del extremo activo de la contienda. 8- El siguiente punto objeto de controversia corresponde a la supuesta omisión de ingresos por valor de $66.309.187.

Al respecto, la autoridad tributaria sostiene que su contraparte no contabilizó el producto de una venta en la cuantía indicada y censura que el a quo anulara la adición alegando la ausencia de factura. A su turno, el extremo activo de la litis defiende que esa transacción la realizó un tercero, quien también percibió el ingreso. 8.1- Sobre ese asunto, en el expediente están demostrados los siguientes hechos: i) Según el «Recibo de Café» nro.

RP-06-746, del 07 de junio del 2006, la sociedad Aristizabal Arango y Cía. recibió del proveedor «Coomultiagricola/Fabio Rivera», con NIT 830.514.426, 16.526 kilogramos de café, por un valor total de $66.309.187 (f. 621 caa). ii) El 26 de marzo del 2009, al responder el Requerimiento Ordinario de Información nro. 1-13-201-238-611, del 12 de marzo del mismo año, la misma sociedad informó que, durante el 2006, realizó cuatro transacciones con la demandante, entre ellas una compra de 16.526 kilogramos de café pergamino por valor de $66.309.187, soportada en la Factura nro. 746, del 07 de junio del 2006 (f. 295 caa). iii) El 07 de marzo del 2010, al presentar recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión enjuiciada, la actora señaló que «a pesar de estar el nombre de la cooperativa ahí escrito [en el recibo de café referido en el punto i.], quien realizó la venta fue el señor Fabio Rivera, identificado con el NIT 19.297.676 y él fue quien expidió la factura de venta» (f. 931 caa). iv) Como anexo al mismo recurso, la contribuyente aportó un certificado, suscrito tanto por su representante legal como por su revisor fiscal, en el que indica que la referida operación corresponde a «unas ventas de café hechas por Fabio Rivera facturadas y declaradas como ingresos suyos en el año 2006» (ff. 1090, 1091, 1097 y 1098 caa). v) Mediante auto del 23 de noviembre del 2011, el tribunal de primera instancia decretó la práctica de un dictamen pericial «respecto de la documentación allegada por el demandante» (f. 108). vi) La experta allegó su dictamen el 27 de abril del 2012 (ff. 1 a 143 cdp).

Sobre la glosa en comento, señaló que «no existe soporte como factura de venta emitida por la precooperativa Coomultiagricola, por lo tanto no procede la inclusión de este ingreso ya que fiscalmente para que proceda la declaración de ingresos debe existir el documento soporte que es la factura de venta (…) quien realmente efectuó esta venta fue el señor Fabio Ramírez». 8.2- En resumidas cuentas, aunque la actora niega haber participado en la venta que produjo el ingreso de $66.309.187, la sociedad que actuó como compradora en dicha transacción asegura que fue aquella quien fungió como vendedora, al tiempo que el «Recibo de Café» en el que consta la operación contiene el nombre y NIT de la contribuyente.

Ninguno de esos medios probatorios fue controvertido por la demandante, quien se limitó a invocar como evidencia un certificado de revisor fiscal, según el cual fue un tercero el que enajenó el bien vendido y obtuvo el ingreso correlativo. No obstante, este medio probatorio omite indicar el número y la fecha de la factura que supuestamente fue emitida por el tercero vendedor.

Aunado a lo anterior, valga precisar que, contrario a lo aducido por el tribunal de primera instancia, ninguna norma contable exige –a efectos de la comprobación de ingresos omitidos– la existencia de factura. Al contrario, el artículo 96 del Decreto 2649 de 1993 señala que para que aquellos se realicen (i. e. devenguen) basta con que el ente económico haya hecho lo necesario para hacerse acreedor.

Por los motivos expuestos, procede el cargo de apelación formulado por la demandada, de manera que corresponde adicionar la suma de $66.309.187 al cálculo del beneficio neto contable generado por la contribuyente en el ejercicio 2006. Prospera, respecto de esta cuestión, el cargo de apelación promovido por el extremo pasivo de la litis. 9- En definitiva, la Sala encuentra mérito probatorio para adicionar a los ingresos registrados en la contabilidad de la actora el monto de $112.575.000, que resulta sumar la cuantía de las glosas admitidas en esta segunda instancia ($4.500.000, $33.494.698 y $66.309.187) con aquella que fue validada por el tribunal sin apelación de la demandante ($8.271.000).

Resta entonces pronunciarse sobre el desconocimiento de costos, a fin de cuantificar el excedente contable obtenido por la demandante en el ejercicio 2006. 10- Pues bien, respecto de los costos de ventas por $38.636.356, el tribunal ratificó el rechazo de $14.481.896, bajo el argumento de que el remanente estaba debidamente soportado documentalmente.

Al impugnar esa decisión, la demandante insiste en que la totalidad de las erogaciones debatidas cuentan con sustento documental; al paso que la Administración defiende que todas esas erogaciones son improcedentes, porque, en algunos casos, las compras que originaron los costos carecen soportes internos y externos, mientras que en otros los soportes fueron aportados extemporáneamente. 10.1- Sobre esta cuestión, está acreditado en el expediente lo siguiente: i) El 19 de mayo del 2009, mediante documento titulado «constancia visita de inspección tributaria», entre otras cosas, la demandada solicitó a la actora copia de las facturas nros. 155800, 160095, 184170 y 187255 expedidas por Agroganadero; nros. 13150 y 13160 expedidas por Innovagro; y nro. 14414, expedida por Coacosta (ff. 391 a 392 caa). ii) La contribuyente omitió aportar las referidas facturas a lo largo del procedimiento administrativo (f. 1130 caa) y tampoco las allegó con la demanda (ff. 16 y 17). iii) Por auto del 23 de noviembre del 2011, el a quo decretó la práctica del dictamen pericial solicitado por la actora.

El objeto de la prueba era rendir «dictamen respecto de la documentación allegada por el demandante visible a folios 29 a 59» (f. 108). iv) En los folios referidos por el tribunal de primera instancia no obran las facturas echadas de menos por la Administración (ff. 29 a 59). v) La auxiliar de la justicia tuvo acceso a cuatro de las facturas en cuestión (ff. 64 a 80 cdp).

Señaladamente, las facturas nros. 160095, del 21 de marzo del 2006, por valor de $3.823.200; 187255, del 23 de octubre del 2006, en cuantía de $2.574.000, ambas expedidas por Agroganadero; 13150, del 09 de noviembre de 2006, por valor de 9.657.600; y 13160, de la misma fecha, por valor de $8.100.000, ambas expedidas por Innovagro. Con fundamento en lo anterior, la perito concluyó que las referidas facturas cumplían con los requisitos señalados en el artículo 771-2 del ET y, por ende, los costos correspondientes debían ser admitidos. 10.2- De ese recuento fáctico se extrae que los costos rechazados por la Administración en la suma de $38.636.356 corresponden a siete operaciones realizadas durante el 2006.

De esas siete operaciones, tres carecen –por completo– de soporte probatorio, por lo que procede el correspondiente desconocimiento. Aunque las cuatro restantes están soportadas en facturas que fueron exhibidas por el sujeto pasivo a la perito para que rindiera su experticia, se precisa que no fueron aportadas al proceso judicial dentro de las oportunidades previstas por los artículos 183 del CPC y 214 del CCA; sino que fueron presentadas a la auxiliar de la justicia en una etapa posterior, pasando por alto que el objeto de la pericia estaba circunscrito a analizar «la documentación allegada por el demandante visible a folios 23 a 59».

Cabe destacar que, por disposición expresa de los artículos 236.2 y 237.2 del CPC, la prueba pericial recae, exclusivamente, sobre «los puntos materia del dictamen» que sean identificados por el juez que la decreta. En el caso que ocupa la atención de la Sala, al decretar la pericia, el tribunal limitó el ámbito de la prueba a la documentación allegada con el escrito de la demanda, dentro de la cual no estaban incluidas las facturas en cuestión, por lo cual le estaba vedado a la perito pronunciarse sobre el particular.

En consecuencia, encuentra la Sala que dicha experticia excedió su objeto al referirse a tales facturas. Aunado a ello, se advierte que la perito calificó jurídicamente las facturas al afirmar que las mismas cumplían con los requisitos del 771-2 del ET y que procedía la reconocer a la demandante la correspondiente deducción, a pesar de que tales asuntos son de derecho y, por contera, la competencia para decidir al respecto corresponde al juez.

Dado que en el expediente no obran otros medios probatorios que sustenten la afirmación de la demandante respecto de este punto, no hay sustento probatorio que permita concluir la procedencia de los costos registrados en la contabilidad de la cooperativa demandante. Consecuentemente, corresponde revocar parte de la sentencia de primer grado, con miras a aumentar el monto del rechazo de costos estudiado en la suma de $24.150.000.

No prospera, frente a este punto, el cargo de apelación de la demandante, en tanto que sale avante la impugnación de la demandada. 11- El último factor de determinación del excedente contable sobre el que discuten las partes corresponde a los costos en cuantía de $8.202.079.554, que fueron admitidos por el a quo. Sobre esta cuestión, la demandante alega que registró equivocadamente un dígito del NIT de uno de sus proveedores, pero que, al margen de esa equivocación, todos los costos declarados estuvieron debidamente contabilizados y soportados en facturas, planteamiento que fue acogido por el tribunal.

En contraposición, la Administración (quien apela esa decisión) argumenta que la contribuyente debió aportar las pruebas sobre la procedencia de la erogación con la respuesta al requerimiento especial y no con el recurso de reconsideración, so pena de que aquellos perdieran valor probatorio, por disposición del artículo 781 del ET. Asimismo, cuestiona la realidad de las operaciones que ocasionaron los costos discutidos y arguye que la demandante no corrigió su contabilidad en relación con la identificación del NIT de su supuesto proveedor. 11.1- Respecto de esas cuestiones constan en el expediente los siguientes hechos: i) El 10 de marzo del 2009, la demandante certificó, por medio de su representante legal y revisor fiscal, que las compras por valor de $8.202.079.554 fueron efectuadas al tercero Exporuiz, con NIT 817.003.872 y no a Coopetrasanca, con NIT 817.006.872.

Agregó que este último no era su proveedor, y que lo había relacionado en su contabilidad por error (f. 232 caa). ii) Al consultar la declaración inicial del impuesto sobre la renta presentada por Exporuiz correspondiente al 2006, la Administración constató que la referida compañía había declarado $0 a título de ingresos brutos (f. 233 caa). iii) El 12 de marzo del 2009, la demandada envió sendos requerimientos ordinarios de información a los dos terceros referidos en el punto i. a efectos de que enviaran información relativa a «todos los pagos efectuados» por la contribuyente a su favor durante el 2006 (ff. 272 y 274 caa). iv) El 19 de mayo el 2009, el funcionario encargado de la fiscalización informó que el requerimiento ordinario de información enviado a Exporuiz «fue devuelto por el correo porque no existe esa dirección».

Agregó que al visitar la dirección informada en el RUT del mismo tercero encontró que la empresa «ya no funciona desde aproximadamente dos años, de acuerdo con la información de vecinos del sector» (f. 287 caa). v) El 22 de mayo del 2009, la Administración solicitó a la actora allegar las facturas soporte de las compras en cuestión (ff. 401 y 402 caa), pero esta solo aportó algunas de ellas acompañadas de otros documentos denominados «certificados de compra» y «comprobantes de ingreso» (f. 446 a 602 caa). vi) El 26 de agosto de 2009, la representante legal de Exporuiz certificó que, durante el 2006, la compañía hizo ventas a la demandante por valor total de $8.202.080.000. vii) El 04 de febrero del 2010, el tercero proveedor Exporuiz presentó una corrección extemporánea a su declaración de renta por el periodo 2006 para, entre otras cosas, aumentar los ingresos brutos de $0 a $8.202.080.000 (f. 1086 caa). viii) El 07 de abril del 2010, la demandante anexó las facturas que soportaban las compras objetadas al recurso de reconsideración que formuló contra la liquidación oficial de revisión acusada (ff. 936 a 1068).

Igualmente, junto con cada una de las facturas aportadas, acompañó un documento titulado «certificado de compra» que indica la fecha de la operación, su valor, los artículos comercializados y el comprador. Cada uno de los referidos certificados de compra corresponde con una de las facturas allegadas por la actora, pues detallan la misma información. ix) En el dictamen pericial ordenado por el tribunal en el marco de la primera instancia (f. 108), la auxiliar de la justicia concluyó que las compras objetadas habían sido debidamente registradas en la contabilidad de la contribuyente.

Primero, como un debito en la cuenta de inventarios, con su contrapartida en las cuentas por pagar a favor de proveedores; luego se debitaron los valores correspondientes a los anticipos entregados al proveedor, para, posteriormente, acreditar «los valores cancelados por concepto del pago total». Aunado a lo anterior, la experta señaló que las facturas aportadas por la demandante cumplen con los requisitos previstos en el artículo 771-2 del ET y dan cuenta de compras al mismo proveedor por un valor total de $8.202.080.000 (ff. 6 a 9 cdp). 11.2- Al amparo de esos medios de prueba, observa la Sala que la demandante contabilizó compras a un único proveedor por valor de $8.202.080.000.

Sin embargo, al efectuar ese registro, cometió un error respecto de un dígito del NIT de ese vendedor. Como se observa, tal equivocación recayó sobre la identificación del proveedor y no sobre los asientos contables, de modo que las transacciones realizadas con el tercero se contabilizaron correctamente. Por lo tanto, no había lugar a corregir la contabilidad en los términos planteados en el artículo 132 del Decreto 2649 de 1993.

Ahora, la demandada puso en duda la existencia de las operaciones debido a que el vendedor omitió declarar ingresos brutos durante el periodo revisado. No obstante, todos los demás elementos de juicio obrantes en el plenario indican que las ventas tuvieron lugar en la cuantía declarada por el sujeto pasivo, en la medida en que el proveedor expidió un certificado dando cuenta de la realidad de las operaciones y corrigió su declaración de renta a efectos de reconocer los ingresos derivados de los negocios cuestionados.

Igualmente, está acreditado que la demandante registró contablemente todas las operaciones y allegó al expediente no solo facturas sino también otros comprobantes internos que corroboran la existencia de las operaciones cuestionadas (i. e. los certificados de compra). Así las cosas, tales operaciones están respaldadas en la contabilidad de la actora, en comprobantes internos y externos, y en documentos provenientes de terceros.

En línea con lo anterior, se precisa que, si bien la demandante no allegó esas pruebas cuando la Administración la requirió para el efecto, tal circunstancia no resta mérito probatorio a las facturas aportadas con ocasión del recurso de reconsideración, ya que los contribuyentes están habilitados para demostrar los hechos económicos que alegan a su favor dentro de cualquiera de las oportunidades establecidas en el artículo 744 del ET.

Consecuentemente, está demostrado que la demandante realizó compras a un proveedor por valor de $8.202.080.000 y que las mismas fueron facturadas y contabilizadas de conformidad con la normativa contable. No prospera, en este aspecto, el cargo de apelación de la demandada. 12- En definitiva, corresponde disminuir el valor de los costos declarados por la cooperativa en la cuantía de $171.449.000, que se obtiene de adicionar a las glosas ratificadas por el a quo ($147.295.246) el valor de aquella validada en esta instancia ($24.150.000). 13- Habida cuenta de que quedó demostrado que la demandante omitió contabilizar ingresos por $112.575.000 y registró costos improcedentes de $171.449.000, la Sala concluye que el resultado contable obtenido por la actora en el 2006 ascendió a la suma de $294.873.671 y no de $10.849.671 (como equivocadamente lo determinó aquella, f. 98 caa).

En vista de que la demandante erró en la determinación de su beneficio neto o excedente contable y, con ello, del 20% que debía destinar a los fines previstos en el artículo 19 del ET, se encuentran incumplidas las exigencias legales para calificar el beneficio neto fiscal del año 2006 como renta exenta. En esos términos, fracasa el recurso de apelación promovido por la parte demandante, quien pretendía la exención de su beneficio neto fiscal.

De ahí que ese excedente fiscal esté sujeto a tributación a la tarifa del 20%, en concordancia con el texto entonces vigente del artículo 356 del ET. 14- Dilucidado lo anterior, destaca la Sala que el tribunal de primera instancia no distinguió el beneficio neto contable del fiscal, sino que se limitó a ajustar la base gravable del impuesto sobre la renta en cabeza de la actora en función de las cuantías que encontró probadas a propósito del estudio sobre el cumplimiento de las condiciones legales para acceder a la exención controvertida.

Así y dado que la demandada no circunscribió su apelación a la cuantificación del excedente contable, sino que planteó – en términos generales– los motivos por los cuales estimaba demostrada la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes, tales reparos también afectan la determinación de la base gravable del impuesto discutido.

Ahora, como esa impugnación versó –en su totalidad– sobre la demostración de los conceptos que integraron el resultado contable obtenido por la actora, y dado que tales rubros también están llamados a componer la base gravable del tributo en cuestión – porque en el caso no se plantean diferencias específicas entre la base contable y la fiscal–, la decisión arriba adoptada en relación con los ingresos omitidos y los costos improcedentes también surte efectos frente a liquidación del tributo en cuestión. Por esas razones, el impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año 2006 se calcula así: |Concepto |Demandante |Demandada |Sentencia | |Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, |21.885.000 |21.885.000 |21.885.000 | |inversiones | | | | |Cuentas por cobrar clientes |231.565.000|231.565.000|231.565.000| |Acciones y aportes |0 |0 |0 | |Inventarios |262.074.000|262.074.000|262.074.000| |Activos fijos |2.416.000 |2.416.000 |2.416.000 | |Otros activos |0 |0 |0 | |Total patrimonio bruto |517.940.000|517.940.000|517.940.000| |Pasivos |516.315.000|516.315.000|516.315.000| |Total patrimonio líquido positivo |11.625.000 |11.625.000 |11.625.000 | |Ingresos brutos operacionales |69.234.219.|69.346.794.|69.346.794.| | |000 |000 |000 | |Ingresos brutos no operacionales |0 |0 |0 | |Intereses y rendimientos financieros |0 |0 |0 | |Utilidades por exposición a la |0 |0 |0 | |inflación | | | | |Total ingresos brutos |69.234.219.|69.346.794.|69.346.794.| | |000 |000 |000 | |Devoluciones, descuentos y rebajas |0 |0 |0 | |Ingresos no constitutivos de renta ni|0 |0 |0 | |ganancia ocasional | | | | |Total ingresos netos |69.234.219.|69.346.794.|69.346.794.| | |000 |000 |000 | |Costo de venta (para sistema |68.842.251.|60.468.722.|68.670.802.| |permanente) |000 |000 |000 | |Otros costos |0 |0 |0 | |Total costos |68.842.251.|60.468.722.|68.670.802.| | |000 |000 |000 | |Gastos operacionales de |38.113.000 |38.113.000 |38.113.000 | |administración | | | | |Gastos operacionales de ventas |111.439.000|111.439.000|111.439.000| |Deducción inversiones en activos |0 |0 |0 | |fijos | | | | |Pérdida por exposición a la inflación|0 |0 |0 | |Otras deducciones |0 |0 |0 | |Total deducciones |149.552.000|149.552.000|149.552.000| |Renta líquida del ejercicio |242.416.000|8.728.520.0|526.440.000| | | |00 | | |O pérdida líquida |0 |0 |0 | |Compensaciones |0 |0 |0 | |Renta líquida |242.416.000|8.728.520.0|526.440.000| | | |00 | | |Renta presuntiva |0 |0 |0 | |Total rentas exentas |235.906.000|0 |0 | |Rentas gravables |0 |0 |0 | |Renta líquida gravable |6.510.000 |8.728.520.0|526.440.000| | | |00 | | |Ingresos por ganancias ocasionales |0 |0 |0 | |Costos y deducciones por ganancias |0 |0 |0 | |ocasionales | | | | |Ganancias ocasionales no gravadas y |0 |0 |0 | |exentas | | | | |Ganancias ocasional gravable |0 |0 |0 | |Impuesto sobre renta gravable |1.302.000 |1.745.704.0|105.288.000| | | |00 | | |Descuentos tributarios |0 |0 |0 | |Impuesto neto de renta |1.302.000 |1.745.704.0|105.288.000| | | |00 | | |Sobretasa a la renta |130.000 |174.570.000|10.529.000 | |Impuesto de ganancias ocasionales |0 |0 |0 | |Impuesto de remesas |0 |0 |0 | |Total impuesto a cargo |1.432.000 |1.920.274.0|115.817.000| | | |00 | | |Anticipo por el año gravable |0 |0 |0 | |Saldo a favor no devuelto ni |0 |0 |0 | |compensado | | | | |Autorretenciones |0 |0 |0 | |Otros conceptos |0 |0 |0 | |Total retenciones |0 |0 |0 | |Anticipo por el año gravable |0 |0 |0 | |siguiente | | | | |Saldo a pagar por impuesto |1.432.000 |1.920.274.0|115.817.000| | | |00 | | 15- Resta definir si es procedente la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.

Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes son conductas punibles, sin importar si la conducta generó algún perjuicio para la Administración. Ello, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente omitió ingresos e incluyó en su autoliquidación del impuesto sobre la renta costos cuya procedencia quedó desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió a que la actora no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor.

En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de conformidad con esta norma. Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor |Actuación |Consejo de Estado| | |demandada | | |Base de la sanción |1.918.842.000 |114.384.841 | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción de inexactitud determinada |3.070.147.000 |114.384.841 | 16- Fijada en esos términos la cuantía de la sanción por inexactitud, la Sala pone de presente que no es de recibo el cargo de apelación de la demandada según el cual no se debió excluir, del cálculo de la sanción en mención, la multa por corrección autoimpuesta por el sujeto pasivo en cuantía de $114.384.841.

Todo, porque la operación aritmética censurada por la Administración (i. e. la de calcular la sanción por inexactitud sin incluir multas anteriores) es consecuencia directa de la prohibición constitucional sobre la concurrencia de sanciones (non bis in idem, artículo 29). Ese mismo criterio de decisión fue elevado a la categoría de regla de unificación jurisprudencial, mediante la sentencia nro. 2020- CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto del 2020, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.

En cualquier caso, se aclara que todas las sanciones que pesen sobre el contribuyente afectan la determinación saldo a pagar. 17- En definitiva, atendiendo a las consideraciones expuestas, la Sala confirmará la nulidad parcial de los actos acusados, pero ajustará el restablecimiento del derecho declarado, para tener como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la demandante por el año 2006, la practicada en esta providencia. Consecuentemente, el impuesto a cargo se estimará en la suma de $115.817.000, las sanciones a pagar en $115.686.841 ($114.384.841 por inexactitud y $1.302.000 por corrección) y el saldo total a pagar en $231.504.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal 2.º de la sentencia apelada. En su lugar: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2006 a cargo de Coomultiagricola, la contenida en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia con impuesto a cargo de $115.817.000, sanciones de $115.686.841 y saldo a pagar de $231.504.000. 2.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Reconocer personería jurídica a Herman Antonio González Castro, como abogado de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 231). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- Radicado: 41001-23-31-000-2011-00326-01 (23318) Demandante: Coomultiagrícola Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9