PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE PASIVOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Prueba supletoria / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Alcance / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE PASIVOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración / INDICIOS EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / CARGA PROBATORIA INCUMPLIDA POR EL CONTRIBUYENTE – Configuración / ADICIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR PASIVOS INEXISTENTES – Procedencia / ADICIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR PASIVOS INEXISTENTES CON VINCULADOS ECONÓMICOS – Procedencia Debe tenerse en cuenta que la sociedad es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, por lo que conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, debe respaldar los pasivos con documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.
Por eso, en estos casos, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos. De hecho, conforme con el artículo 774 ibídem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.
Pero, además, ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable. En todo caso, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.
Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados.
Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributaria. (…) Para la Sala, el contribuyente no aportó el documento idóneo que soporte los pasivos, ni desvirtuó las inconsistencias encontradas por la DIAN que controvierten la realidad de las deudas.
En el expediente se verificó que no existe el soporte externo donde conste la deuda adquirida por la sociedad con su socio, y su vigencia en el año 2010, razón por la cual no existe certeza del crédito declarado. Todo, porque los documentos aportados por el contribuyente no soportan los pasivos, esto es, la existencia de una obligación pendiente de pago, en tanto contienen inconsistencias que ponen en cuestionamiento la realidad de la deuda con el socio.
En concreto, la Sala encuentra que el documento técnico Know How expedido en cumplimiento del contrato convenio marco internacional no soporta el origen del pasivo, como lo sostiene la actora, por cuanto ninguno de esos documentos guarda relación con la deuda con socio declarada por $4.454.670.000. También se encuentra que la totalidad del contrato convenio marco internacional del 2006 se pactó por la suma de USD 4.650.000, y la DIAN constató que en pesos colombianos a la tasa de cambio de la fecha ($2.268), sería por $10.547.502.000, valor que no se ve reflejado en los pasivos declarados en el año 2006, y que es mayor al solicitado por la deuda con socio de $4.454.670.000.
Súmese a lo dicho que, no es procedente que el contribuyente pretenda determinar el valor del pasivo con un avalúo que realiza una valoración del documento como activo de la empresa, y no con el precio que se obligó a pagar por ese documento técnico, que es el valor que adeuda a su acreedor, y que constituye el pasivo. En efecto, no se puede confundir la estimación del valor del activo en función de lo que representa para el negocio de una empresa, con el valor por el cual lo adquirió y que debe a su acreedor -crédito-, que es el que corresponde demostrar para cuantificar el pasivo en la respectiva vigencia gravable.
(…) Todas las irregularidades señaladas restan mérito probatorio al documento del 12 de abril de 2011 expedido por la revisora fiscal, y al registro de la inversión extranjera en el Banco de la República, además que estos documentos aluden a una inversión que realizó JLC International Group sobre un intangible Know How, sin precisar la fecha de su contabilización o de la realización de la inversión, y en los mismos no es posible verificar que dicha inversion tenga relación con la deuda discutida. 2.5- Así las cosas, se encuentra que con las pruebas aportadas por el contribuyente no se puede constatar la realidad de la acreencia, ante la verificación de las inconsistencias advertidas, y ciertos indicios que le restan credibilidad a los datos declarados por ese concepto.
En materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria que suple la falta de prueba directa. La Sala ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. 2.6- Las inconsistencias encontradas en los documentos allegados como soporte del pasivo y los indicios recaudados por la DIAN, da lugar al desconocimiento de los pasivos por falta de soporte y prueba de su realidad.Y ello es así, porque al cuestionar la Administración el valor llevado como pasivo con socio exigiendo su comprobación especial como permite la ley, le correspondía al contribuyente demostrar que las deudas llevadas por ese concepto son reales.
Carga que no fue cumplida por el actor, que se limitó a aportar documentos que no guardan coherencia o no son consistentes con el pasivo declarado, omitiendo presentar los documentos idóneos que respaldaran las obligaciones pendientes de pago a cargo del contribuyente y a favor del socio JLC International Group, que era la prueba solicitada por la Administración desde el inicio de la vía gubernativa.
En consecuencia, debe mantenerse el rechazo de los pasivos con socio ordenado en los actos acusados. No procede el cargo para el apelante. 3- En lo relativo a la adición de la renta líquida gravable por pasivos inexistentes por valor de $8.254.670.000, se encuentra que la DIAN la conformó con los pasivos con socios ($4.454.670.000) y vinculados económicos ($3.800.000.000) declarados por el contribuyente, que fueron rechazados en la actuación administrativa por derivarse de operaciones simuladas.
Para el contribuyente, no procede la adición de la renta líquida gravable especial porque los pasivos no son inexistentes. 3.1- El artículo 239-1 del E.T. autoriza a los contribuyentes a incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.
(…) 3.2- Para la Sala, procede la aplicación de la renta líquida gravable prevista en el artículo 239-1 del E.T. en el caso de los pasivos con socios, toda vez que en esta providencia se encuentra demostrada la inexistencia de la deuda, que fue detectada por la Administración en el proceso objeto de revisión. 3.3- En lo concerniente, a los pasivos con vinculados económicos se pone de presente que los mismos fueron excluidos del patrimonio por el contribuyente mediante declaración de corrección, sin adicionarlos como renta líquida gravable por pasivos inexistentes.
(…) Por las razones expuestas, se encuentra desvirtuada la realidad del pasivo con vinculados económicos, y por tanto, procede su adición de la renta líquida gravable ordenada en los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 283 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARAR PASIVOS INEXISTENTES – Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Configuración En relación con la sanción por inexactitud, se encuentra que la misma fue impuesta en los actos demandados en virtud de lo dispuesto en el artículo 647 del E.T., con fundamento en que el contribuyente declaró pasivos inexistentes.
Así las cosas, dado que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró pasivos inexistentes, la Sala considera que debe mantenerse la sanción por inexactitud. Adicionalmente, se considera que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte de la realidad de los pasivos.
Como también, se precisa que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con ánimo defraudatorio, pues la infracción se tipifica simplemente por la realización de los supuestos fácticos establecidos en el artículo 647 del E.T. Finalmente, se encuentra que en este caso, no hay lugar a la aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 29 de la Constitución Política y la Ley 1819 de 2016, por cuanto no se presenta una norma más favorable para el sancionado, que la vigente en año gravable 2011.
Lo anterior, debido a que en los actos demandados se dio aplicación del artículo 647 del E.T. que establecía una sanción del 160% por la declaración de pasivos inexistentes, pero actualmente el artículo 648 del E.T. (numeral 1) dispone una sanción del 200% cuando se incluyan pasivos inexistentes. En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación No se condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 de 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente (E): JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., cinco (5) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01064-01(23268) Actor: ARTIMFER S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación promovido por la demandante contra la sentencia del 18 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B (ff.180 a 216), que dispuso: “Primero.– Se niegan las súplicas de la demanda.
Segundo.- No se condena en costas, ni en agencias en derecho por no encontrarse probadas. Tercero.- En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del sobrante o excedente de gastos del proceso si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor”
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 12 de abril de 2011, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010, en la que incluyó pasivos a vinculados o filiales por $3.800.000.000 y a socios por $4.454.670.000, y registró un saldo a favor de $200.081.000. En desarrollo de la investigación preliminar, el 15 de febrero de 2013, la sociedad corrigió la liquidación privada, en el sentido de excluir el pasivo por deudas declaradas por compañías vinculadas -3.800.000.000-.
Previa expedición del requerimiento especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro.312412013000102 (ff. 45 a 59), del 16 de diciembre de 2013, mediante la cual se modificó el patrimonio líquido declarado, en el sentido de: i. Desconocer pasivos en la suma de $4.454.670.000, consistente en una deuda por venta de intagible –know how- que declara el contribuyente respecto del socio JLC International Group Inc., por cuanto los documentos allegados como prueba no soportan la realidad del pasivo. ii.
Adicionar la renta líquida gravable por pasivos inexistentes en la suma de $8.254.670.000, correspondiente a los pasivos con vinculados por $3.800.000.000 aceptados por el contribuyente y, pasivos con socios por $4.54.670.000 en discusión. Lo que llevó a establecer un impuesto a cargo de $2.724.041.000 e imponer una sanción por inexactitud de $4.358.465.000, y un total saldo a pagar de $6.882.426.000.
El contribuyente discutió la decisión, por considerar que los pasivos con socios se encuentran debidamente soportados en la contabilidad, y en las pruebas documentales, como contratos, actas de junta directiva, y el avalúo del bien. Además, afirmó que no procede la adición de la renta líquida por pasivos inexistentes porque las deudas con vinculados y socios son reales, diferente es que para la DIAN no proceda probatoriamente.
Y, precisó que la exclusión de los pasivos realizada en la declaración de corrección, no se trató de una confesión sobre la inexistencia de esos rubros, sino “del reflejo de las operaciones comerciales del contribuyente”. Mediante la Resolución 900.445 (ff. 32 a 44), del 24 de diciembre de 2014, la Administración no aceptó los argumentos del recurrente, y confirmó el acto liquidatorio.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 3): Solicitamos la nulidad de los actos administrativos demandados, esto es, la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000102 del 2013/12/16 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, así como la Resolución nro. 900.445 del 2014/12/24 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, mediante la cual se resuelve y decide el recurso de reconsideración interpuesto contra la mencionada liquidación oficial, por las razones de derecho que adelante podremos exponer, así como el restablecimiento del derecho, confirmando la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2010 del contribuyente Artimfer SAS con NIT 800.041.557-8.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución; 239-1, 283, 647, 742, 743, 744, 745, 765, 770, 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario (ET); 98 inc. 2 y 125 del Código de Comercio (Co.). El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 5 a 27): En cuanto al desconocimiento de los pasivos a socios, indicó que en su calidad de contribuyente obligado a llevar contabilidad, los mismos fueron soportados en la contabilidad, que no ha sido desvirtuada como prueba.
Explicó que el pasivo se originó en la celebración del contrato del 10 de noviembre de de 2006, denominado “Convenio Marco Internacional de Compras de Productos y Especificaciones Técnicas”, celebrado entre Artimfer y JLC International Group Inc.; deuda que correspondía al 50% del pago pendiente por dicha operación. Señaló que como soporte externo se aportó el citado convenio, y el contrato de compraventa de acciones entre los socios Artimfer y JLC International Group Inc. del 2 de agosto de 2010, y del Know How, así como la certificación de la empresa de avaluadores WR Ingenieros Avaluadores.
Discutió que la Administración desconociera la prueba documental, aportada por el contribuyente y, rechazara los pasivos por inexistentes con fundamento en hechos que califica de indicios y que no están probados en el proceso. Respecto de los pasivos con vinculados, afirmó que la declaración de corrección que los excluye del patrimonio del contribuyente, no constituye una confesión de la inexistencia de esas deudas, sino que corresponde al “reflejo de una situación derivada de operaciones comerciales que necesariamente debían ponerse en evidencia, no solo en la contabilidad sino también en la declaración de renta del mismo período gravable”.
Aclaró que este pasivo tuvo origen en la obligación que tenía el contribuyente de pagar el aporte de capital en sus empresas vinculadas API Solutions Ltda. y 4DC Ingeniería Ltda., pero por la mora en el pago de dichos aportes, fue excluido como socio de esas sociedades, en virtud de lo dispuesto en el artículo 125 del Código de Comercio. Afirmó que esa situación no significa que los pasivos no existieron, en tanto su origen se encuentra soportado en la contabilidad, y en documentos externos como los certificados de Cámara de Comercio de las empresas API Solutions Ltda. y 4DC Ingenieria Ltda., así como los pagarés que respaldan las deudas del aporte de capital en dichas empresas por valor total de $3.800.000.000.
En lo concerniente a la renta líquida gravable por pasivos inexistentes, consideró que no hay lugar a su aplicación, por cuanto las deudas con vinculados y socios no son inexistentes. Consideró que el artículo 239-1 del E.T. solo autoriza a la Administración para adicionar la renta gravable especial por pasivos inexistentes cuando se trata de períodos revisables, en concordancia con el principio de firmeza de las declaraciones tributarias.
En cambio, para los contribuyentes, la norma dispuso la adición respecto de períodos no revisables. Por eso, tampoco procede la renta líquida gravable por pasivos inexistentes respecto de los pasivos con socios, en tanto se originaron en el año 2006, que es un período no revisable. Manifestó que tampoco se presenta un comportamiento defraudatorio por parte del contribuyente, condición para que sea objeto de sanción legal, en tanto los pasivos declarados no afectaron la determinación del impuesto de renta, sino únicamente el patrimonio.
En aplicación del principio non bis in idem, la actora añadió que la glosa de pasivos inexistentes, está siendo planteada sobre la misma persona, el mismo objeto, y la misma causa por la administración, en relación con el año gravable 2011. Sobre la sanción por inexactitud, la sociedad consideró que en la medida que el pasivo es real y su corrección en la declaración deviene de lo sucedido en la realidad comercial, no se cumplen los supuestos de hecho exigidos por el artículo 647 ET.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 79 a 110), por las siguientes razones: En cuanto a los pasivos con vinculados, precisó que la inexistencia de los mismos fue reconocida por el contribuyente con la presentación de la declaración de corrección del 15 de febrero de 2013, en la que excluyó la citada deuda del patrimonio.
Sin embargo, la sociedad omitió llevar el pasivo inexistente como renta liquida gravable, como lo señala el artículo 239-1 del E.T. Afirmó que debe darse aplicación a la renta líquida gravable especial, porque si el contribuyente considerara que el pasivo es real, no hubiere corregido la declaración de renta, y agregó que, en el expediente existen pruebas que soportan la inexistencia de los pasivos, consistente en irregularidades advertidas en la operación que supuestamente dio origen a esas deudas.
Dijo que, entre esas irregularidades, se encuentra el hecho de que los socios de las empresas vinculadas son a su vez directores del socio mayoritario del contribuyente, y que no existe documento que demuestre que Artimfer iba a pagar la obligación, o explique las razones por las cuales la actora dejó de cancelar la supuesta obligación. Adicionalmente, teniendo en cuenta que el contribuyente representaba el 95% de la participación accionaria en cada una de las sociedades, se evidenció que sin dicho capital las sociedades creadas no podían funcionar.
Y, advirtió que ambas sociedades no reportaron ingresos ni compras en las declaraciones de renta de los años 2010 y 2011, y de IVA sexto bimestre de las sociedades API Solutions y 4DG Ingeniera, lo cual no resulta lógico si lo que se pretendió fue la constitución de dos compañías que resultaran operativas en un futuro. Respecto de los pasivos a socios, dijo que las pruebas allegadas por la actora contienen varias inconsistencias, entre estas, que en el Acta 42 del 31 de agosto de 2010 no se menciona el origen de la obligación, el registro contable de la operación no tiene soporte de la deuda, y en el contrato denominado “convenio marco internacional de compras de productos y especificaciones técnicas” no se verifica el servicio prestado que dio origen al pasivo.
Agregó, que el valor del contrato asciende a la suma de USD $4.650.000, razón por la cual no se justifica la deuda por $4.454.760.000. Y, consideró que el avalúo expedido por la empresa WR Ingenieros Avaluadores, aportado como soporte de la deuda, se refiere a un documento que compró el contribuyente a su socio en el año 2008, y no al citado contrato que es del año 2006, además, le cuantifica un valor de $9.824.000.000 sin soporte alguno. Adujo que por esas razones, debe rechazarse el pasivo declarado, y llevarse el rubro como renta líquida gravable por pasivos inexistentes.
En cuanto a la aplicación del principio non bis in ídem, expresó que en los dos años fiscales la sociedad incluyó el pasivo desconocido en su declaración de renta, por lo que mal haría la administración en desconocerlo en un periodo y permitirlo en otro. Finalmente, con respecto a la sanción por inexactitud, manifestó que esta fue impuesta porque está demostrado que el contribuyente declaró pasivos inexistentes, dado que: (i) el monto de $3.800.000.000 que la demandante registró como pasivo con vinculadas fue excluido por la sociedad a través de la declaración de corrección presentada el 15 de febrero de 2013, sin que se haya adicionado a la renta líquida grabable, y (ii) el monto de $4.454.670.000 es excluido por la administración por considerar que no existen pruebas que soporten su existencia. Como consecuencia de lo anterior, la administración solo tenía que demostrar la inexistencia de los pasivos y no el ánimo defraudatorio.
Sentencia apelada El a quo negó las pretensiones de la demanda (ff.180 a 216), con fundamento en los siguientes planteamientos: En relación con los pasivos con vinculados, consideró que debe darse aplicación al artículo 239-1 del E.T., por cuanto el contribuyente no demostró la realidad de la deuda por concepto de aportes a capital a las empresas 4DC Ingeniería y API Solution.
Advirtió que existen irregularidades que demuestran que la deuda no tiene fundamento comercial ni económico, como el hecho de que sin el pago de los aportes de capital del 95% que debía efectuar el contribuyente, dichas empresas no podían operar. Y, agregó que no existe en el expediente prueba de que tales compañías operaron en el mercado con el capital aportado del 5% o que hayan tenido algún tipo de movimiento económico en el año 2010.
Además, ambas empresas registraron en las declaraciones de renta los mismos hechos económicos y, reportaron igual dirección comercial y de notificaciones en los certificados de existencia y representación legal. Frente a los pasivos con socios, señaló que no es posible establecer la existencia del pasivo declarado, pues la sociedad no demostró la realidad del servicio prestado por JLC International Group según lo indicado en el contrato Convenio Marco Internacional que se aportó como prueba del origen del pasivo.
Añadió que aunque la sociedad afirma que el contrato Convenio Marco Internacional se cumplió con la entrega del documento Know How en el año 2008, de ese documento no se puede inferir la entrega de los productos a los que JLC International se comprometió en el referido contrato en el año 2006. Adicionalmente, dijo que la suma mencionada en el convenio (USD$4,650,000) no concuerda con el valor del pasivo registrado, pues la conversión de la misma a pesos colombianos para el año 2006 (fecha de suscripción del contrato) corresponde a $10.964.700.002[1].
Precisó que la certificación del avaluador aportada por la sociedad, no indica qué conceptos del documento llamado Know-How, se tuvieron en cuenta para valorarlo, ni guarda concordancia con los valores que informa el contrato, ni el Acta nro. 42 en la que se conviene la forma de pago del pasivo. Por lo anterior concluyó que, la sociedad no aportó los elementos probatorios suficientes para acreditar la existencia de la deuda, y en tal sentido, debe desconocerse el pasivo, y llevarse esos valores como renta líquida gravable por pasivos inexistentes.
En cuanto a la aplicación del principio non bis in idem, señaló que no obran en el expediente pruebas documentales sobre una investigación tributaria respecto de la declaración de renta del año gravable 2011, ni actos administrativos sobre los que se pueda deducir la situación alegada por la actora, por lo tanto, el Tribunal no se pronuncia al respecto.
Sobre la sanción por inexactitud estableció que era procedente en la medida que la falta de prueba de los pasivos entraña una conducta omisiva que constituye infracción sancionable. Recurso de apelación La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 225 a 233). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda en cuanto al rechazo del pasivo con socios, la adición de la renta líquida gravable de los pasivos con socios y vinculados económicos por considerarlos inexistentes, y la sanción por inexactitud, y añadió: En cuanto al pasivo con vinculados, advirtió que no existe norma que obligue a una sociedad a funcionar con uno u otro porcentaje de capital pagado.
En ocasiones no es posible realizar el pago convenido, para ello las normas comerciales han determinado las consecuencias de ese incumplimiento. Consideró que si bien, no se presentó ningún movimiento económico de las compañías durante el año 2010, esto no permite concluir un ánimo defraudatorio, además, porque no se puede exigir el obligatorio éxito de las empresas.
Sobre la coincidencia de la dirección de las empresas y de los socios capitalistas, adujo que no constituye un indicio para derivar consecuencias desfavorables al contribuyente. Afirmó que el Tribunal no hace ningún análisis para concluir si se trata de una prueba indiciaria o no, que permita realizar una crítica a partir de lo probado en el expediente y las normas aplicables a la materia que trata este asunto.
En relación con el pasivo a socios, discutió que el Tribunal no valoró todas las pruebas aportadas para soportar los pasivos, como el certificado del revisor fiscal y el registro ante el Banco de la República respecto de la inversión de JLC International. Adujo que las deudas tienen origen y corresponden a servicios prestados, no solo durante el año 2010, sino inclusive desde antes, razón por la cual no se explica por qué tenían que ser satisfechos todos los requisitos en el mismo año 2010.
Discutió que en la sentencia se dijo que no se aportaron elementos probatorios suficientes para acreditar el pasivo, que no corresponde a la realidad, pero esas afirmaciones no están respaldadas en hechos debidamente probados. Además, no existe duda sobre la forma en que los pasivos se registraron en la contabilidad Respecto a la sanción por inexactitud, discutió que el tribunal solo mencionó que existe carencia de pruebas sobre los pasivos, sin embargo, en el proceso se demostró la realidad de los mismos y, además, se presenta error en la apreciación del derecho aplicable.
Alegatos de conclusión Ambas partes insistieron en los argumentos esbozados en sede judicial. Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada, modificando el porcentaje de la sanción por inexactitud en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad (ff. 266 a 269). En primer lugar, respecto a la deuda con vinculadas por valor de $3.800.000.000 advirtió que la finalidad primordial de la creación de las sociedades es que las personas que las conforman se repartan las utilidades de la empresa que se constituyó (artículo 98 Código de Comercio).
Concordante con ese ánimo lucrativo y para que este se pueda obtener, el aporte es fundamental, pues la ley impone a los asociados entregarlo en el lugar, forma y época estipulados, tanto que se puede excluir al asociado incumplido, o reducir su aporte con los requisitos previstos, o cobrárselo (artículos 124 y 125 Código de Comercio). En el presente caso, frente al incumplimiento de la finalidad y las exigencias legales anotadas, no es jurídicamente serio pretender que las sociedades destinatarias del aporte del 95% de la participación accionaria puedan funcionar sin haberlo recibido.
En segundo lugar, respecto a la deuda con socios por valor de $4.454.670.000, la sociedad no aportó en la apelación elementos de prueba o aclaraciones que permitan desvirtuar los hallazgos obtenidos como resultado de la fiscalización, pues solo menciona las explicaciones y registros contables que se habían tenido en cuenta en la investigación fiscal, pero no se demostró la realización del servicio contratado.
Con relación a la sanción por inexactitud considera que conforme al artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, por el cual se estableció el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, debe reducirse la sanción al 100% y en este aspecto modificar la sentencia de primera instancia. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala debe decidir la legalidad de los actos demandados, atendiendo los precisos cargos de apelación que la demandante formuló contra la sentencia del 18 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que denegó las pretensiones de la demanda.
En concreto, corresponde establecer si en el impuesto de renta del año 2010 a cargo de la sociedad demandante, procede: i. el rechazo de los pasivos con socios por la suma de $4.454.670.000, por falta de pruebas idóneas que soporten su realidad. ii. la adición de la renta líquida gravable prevista en el artículo 239- 1 del E.T. por pasivos inexistentes, correspondiente a los pasivos con vinculados económicos ($3.800.000.000) y con socios ($4.454.670.000) por considerar que no son deudas reales.
Se precisa que la adición de la renta líquida gravable respecto de los pasivos con vinculados económicos, parte de la exclusión de esas deudas del patrimonio realizada por el contribuyente mediante declaración de corrección. Sin embargo, el actor discute que esos pasivos se lleven como renta líquida gravable, por considerar que las deudas no son inexistentes. iii. la sanción por inexactitud. 2- En relación con los pasivos con socios se encuentra que fueron rechazados por la DIAN, con fundamento en que las pruebas aportadas por el contribuyente no demuestran el origen de la deuda, y presentan inconsistencias que cuestionan la existencia del pasivo.
El demandante discute esa decisión, bajo el argumento de que la DIAN desconoce las pruebas documentales aportadas como soporte de los pasivos, a partir de supuestos indicios que no están probados en el proceso. 2.1- A esos efectos, debe tenerse en cuenta que la sociedad es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, por lo que conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, debe respaldar los pasivos con documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.
Por eso, en estos casos, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos. De hecho, conforme con el artículo 774 ibídem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.
Pero además, ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable. En todo caso, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.
Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados.
Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributaria. 2.2- En el caso concreto, el contribuyente aportó las siguientes pruebas para soportar los pasivos: El Contrato denominado “Convenio Marco Internacional de Compras de Productos y Especificaciones Técnicas” del 10 de noviembre de 2006, en el que Artimfer tiene la condición de contratante, y la empresa JLC International Group, de contratista (ff. 2288 a 2293 ca 12).
El acuerdo consistió en lo siguiente: “1. Objetivo del contrato: Asesorar activamente la compra de productos con altos estándares internacionales y especializados, para la conformación de las redes en conducción de fluidos, comercializados por Artimfer Ltda., ahorrando considerables costos y aprovechando las economías de escala. Así mismo, se diseñará un programa en materia de formación en tecnología para la creación de las nuevas unidades estratégicas de negocio, realizando convenios con proveedores que cumplan las normas internacionales para la conformación de las redes de conducción. Suministro y convenio de ventas con fábricas de acero en programación de entregas inferior a 6 meses.
Revisión y negociación de precios en materias primas sobre las compras realizadas durante los períodos 2007-2008-2009. […] 3. Inicio del contrato: Enero 1 de 2007. […] 5. Valor del contrato: La moneda legal para efectos de la negociación del convenio marco de compras es en dólares americanos. Este contrato está compuesto por los siguientes conceptos: Documento técnico de redes $1.883.600,oo Manuales de Instalación $521.400,oo Convenio con proveedores $1.250.000,oo Nuevas tecnologías $995.000,oo Total Valor USD $4.650.000,oo” El documento técnico contrato convenio marco internacional de compras de productos y especificaciones técnicas (know how) 2008 (ff. 2545 a 2712 ca13) el cual hace referencia a normas de diseño red contra incendio, norma de fabricación de materiales, implementación del protocolo de negociación internacional para realización de acuerdo de distribución exclusiva en Colombia, capitalización de tratados de libre comercio, diseño del proceso de compra corporativa, procesos de homologación en instituciones de servicios públicos y privados, gestión de calidad y certificaciones.
La certificación expedida por la empresa WR Ingenieros Avaluadores el 20 de febrero de 2010, sobre el avalúo del documento que compró Artimfer a la firma JLC International Group (ff. 2349 a 2353 ca 12). A. Descripción detallada de los bienes intangibles objeto de la valuación. Básicamente es el documento redactado por la empresa JLC International Group en el año 2008.
C. Establecimiento de la fecha de estudio de la valuación. Se aplica en el año 2010. […] Para la valoración de los indicadores se utilizan finalmente dos criterios principales, la validez y la accesibilidad. […] Los valores asignados en el proceso valuatorio fueron los siguientes: […] Total: $9.824.000.000”. Esa certificación se acompañó con el documento denominado Valoración contrato Convenio Marco (Know How) Artimfer y JLC International Group (ff. 2944 a 2477 ca13): “Artimfer adquiere un documento redactado por la empresa JLC International Group en el año 2008, el cual tiene normas nacionales que por obligación se deben cumplir en la prestación de ciertos tipo de servicios, esta norma es la NFPA 2007.
El documento como tal, por sus características especiales será tratado como un intangible y se valorará con los procesos existentes para este tipo de bienes […] al interior de la compañía Artimfer, el documento comprado a JLC International Group, generó un índice de creación de valor ya que mejoró los factores críticos de desempeño no financiero, que determinan la creación de valor corporativo” La cuenta de cobro nro. 147 del 25 de febrero de 2010, expedida por el señor William Robledo Giraldo a José Delgado Pabón por la realización del avalúo documento Know How de JLC International Group por valor de $3.700.000 (ff. 2372 ca12).
El contrato de compraventa de acciones de la sociedad Artimfer S.A.S. del 2 de agosto de 2010, y otros sí, celebrado entre los socios de la empresa José Aristóbulo Delgado Pabón, Leonor del Carmen Castañeda Martínez, Mónica Lizeth Delgado Castañeda, David Felipe Delgado Castañeda en calidad de enajenantes, y JLC International Group Inc. en calidad de adquiriente.
(ff. 154 a 196 ca1). El acuerdo consistió en la venta de la totalidad de las acciones de Artimfer correspondiente a 100.000 und, por la suma de $500.000.000 ($5.000 c/u), suma que se pactó será pagada en su totalidad por el adquiriente dentro de los 15 meses siguientes a la suscripción del presente contrato. Acta de sesión extraordinaria nro. 42 del 31 de agosto de 2010, celebrada por el socio único de la sociedad Artimfer S.A.S., la empresa JLC International Group Inc., representada legalmente por José Aristóbulo Delgado Pabón. En el documento se informa (ff. 198 a 200 ca1): “[D]entro del plan de crecimiento y fortalecimiento de la compañía se incluyó la incorporación de nuevas tecnologías en conducción y control de fluidos […] que aseguran la sostenibilidad de sus proyectos y para Artimfer S.A.S. un incremento considerable en los activos de la compañía representados en el Know How y Good Will, no obstante el pasivo con socio que registra en la contabilidad, el cual asciende a la cantidad de $8.909.341.624,89.
Teniendo en cuenta lo anterior, y en aras de equilibrar la situación financiera de la empresa, pongo a consideración la capitalización del pasivo con prima en colocación, mediante la emisión de 100 mil acciones a valor nominal por acción de 5.000 pesos moneda corriente; de tal manera que el valor de la prima que es equivalente a $4.454.670.812,44 por las cincuenta mil acciones efectivamente suscritas y pagadas, amortice el pasivo a la mitad, y el saldo del mismo, sea pagado a largo plazo, en cuotas anuales por valor de $296.978.054,16, por el término de 15 años contados a partir del año siguiente a la fecha de la firma de la escritura que protocolice la reforma, mediante transferencia o giro bancario a favor de JLC International Group Inc. […] JLC International Group Inc., legalmente representada por el Dr. García, manifiesta: Primero: Que acepta y aprueba de manera unánime la capitalización del pasivo en los términos de la propuesta, por tanto en virtud del aumento del capital se dispone a modificar los arts. cinco, seis y siete de los estatutos sociales. […] Segundo: Que acepta y aprueba de manera unánime el pago del saldo del pasivo a su favor en los términos planteados”.
La Escritura Pública 3724 del 23 de septiembre de 2010, mediante la cual se realiza la reforma estatutaria por aumento del capital social de 500.000.000 a 1.000.000.000 (ff. 2297 a 2303 ca12). La nota crédito acreedor nro. 954 del 6 de diciembre de 2010, expedida por el contribuyente a JL Group Corp., por la capitalización de la mitad de la obligación por valor de USD $2.283.091.8809 (sic), quedando un saldo pendiente $4.454.670.705,oo (ff. 2272 ca 12).
El documento del 12 de abril de 2011, en el que la revisora fiscal del contribuyente informa al Banco de la República que: “la sociedad recibió inversión extranjera proveniente de la empresa JLC International Group en fecha 31 de agosto de 2010. El valor de la inversión realizada por esta sociedad asciende a la suma de $4.704.670.812,44 equivalente a 50.000 acciones por valor de $250.000.000 con una prima de $4.454.670.812,oo, la cual fue realizada en intangible de Know How”.
Se anexó registro de Inversiones Internacionales del Banco de la República en el que se reporta la inversión extranjera bajo la modalidad Know How, pero sin precisar la fecha de la inversión. (ff.2232 y 2233 ca 12, 2437 ca13). En la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente explicó las anteriores pruebas, en la siguiente forma (ff 2412 a 2413 ca13): “En desarrollo del referido contrato[2], JLC International Group Inc. se comprometió entre otros temas a suministrar a Artimfer S.A.S. lo relacionado con la entrega de un documento técnico contrato Convenio Marco Internacional de Compras de Productos y Especificaciones Técnicas (Know How), por valor total de USD $4.650.000.
Dicho contrato se venía ejecutando desde enero 2007; para el año 2008, se formalizó el envió y la entrega del Know How representado en los referidos conceptos, razón por la cual Artimfer S.A.S. registró en su contabilidad el pasivo. Para el año 2010, se procedió a confirmar el valor del mismo mediante la contratación de un perito firma WR Ingenieros Avaluadores, la cual emitió el respectivo concepto técnico escrito que se aporta para ser tenido como prueba dentro del presente proceso, de fecha febrero de 2010, avalando el valor propuesto de $8.909.341.624,89.
Para esa misma fecha, definieron las opciones de pago, acordándose en primer término la venta de acciones a JLC; luego la capitalización con prima en colocación por el 50% del valor del Know How, es decir, la suma de $4.454.670.812,44, quedando pendiente el otro 50% del valor del Know How, el cual como consta en el acta 42 se acordó pagar a largo plazo”.
(Subrayado fuera de texto) 2.3- En los actos demandados, la DIAN controvierte la realidad del pasivo con el socio JLC International Group, con fundamento en que no pudo constatar la existencia de las deudas por las siguientes inconsistencias (ff. 32 a 60 cp, y 2378 a 2383 ca12): - La sociedad JLC International Group es el único socio de Artimfer, y está demostrado que el representante legal y los propietarios coinciden con los socios iniciales del contribuyente, hecho que no fue desvirtuado por el demandante. - El contrato de convenio marco internacional fue celebrado en el año 2006 y, solo hasta el 2010 se establecieron las opciones de pago con la supuesta entrega de un documento y mediante un acuerdo de pago –capitalización- en el Acta 42 de 2010. - El contrato referido tiene fecha del 10 de noviembre de 2006 por USD 4.650.000 que en pesos colombianos a la tasa de cambio de la fecha, de $2.268, sería $10.547.502.000, valor que no se ve reflejado en la declaración de renta del año 2006, que registra pasivos por $6.232.139.000. - La entrega del documento Know How no demuestra el desarrollo del objeto del contrato de convenio marco internacional convenido en el mismo.
Si bien, el documento Know How cita aspectos técnicos del diseño de redes contra incendio y muestra un gráfico del diseño del proceso de compra corporativa, no demuestra el cumplimiento de los objetivos del contrato antes transcritos, de “asesorar en la compra de productos, diseñar programas en formación de tecnología, suministrar convenio de ventas, revisar negociaciones sobre compras por los años 2007 a 2009”. - El contribuyente informa que el Know How fue registrado en su contabilidad como pasivo en el año 2010, lo cual no da certeza de su contabilización en los años 2007 a 2009, ni de sus valores, pues según aquél tan solo en el 2010 confirmó el valor del mismo. - Por la realización del avalúo se expidió una cuenta de cobro, pero la misma fue expedida por el señor William Robledo Giraldo, y no por la empresa avaluadora. - El registro de la inversión ante el Banco de la República no tiene fecha de contabilización o de realización de la inversión. 2.4- Para la Sala, el contribuyente no aportó el documento idóneo que soporte los pasivos, ni desvirtuó las inconsistencias encontradas por la DIAN que controvierten la realidad de las deudas.
En el expediente se verificó que no existe el soporte externo donde conste la deuda adquirida por la sociedad con su socio, y su vigencia en el año 2010, razón por la cual no existe certeza del crédito declarado. Todo, porque los documentos aportados por el contribuyente no soportan los pasivos, esto es, la existencia de una obligación pendiente de pago, en tanto contienen inconsistencias que ponen en cuestionamiento la realidad de la deuda con el socio.
En concreto, la Sala encuentra que el documento técnico Know How expedido en cumplimiento del contrato convenio marco internacional no soporta el origen del pasivo, como lo sostiene la actora, por cuanto ninguno de esos documentos guarda relación con la deuda con socio declarada por $4.454.670.000. Para empezar, se advierte que el contrato convenio marco internacional no solo tuvo por objeto la realización de un documento técnico, sino la prestación de otros servicios, referidos al diseño de programas de tecnologías, la realización de convenios con proveedores, suministro y convenio de ventas, y la revisión y negociación de precios en materias primas.
Servicios que no fueron probados en el proceso, como tampoco se pueden enmarcar en la expedición del documento que describe ciertos conocimientos técnicos –Know How-, que fue el aportado como prueba del pasivo por el contribuyente. También se encuentra que la totalidad del contrato convenio marco internacional del 2006 se pactó por la suma de USD 4.650.000, y la DIAN constató que en pesos colombianos a la tasa de cambio de la fecha ($2.268), sería por $10.547.502.000, valor que no se ve reflejado en los pasivos declarados en el año 2006, y que es mayor al solicitado por la deuda con socio de $4.454.670.000.
Pero además, si se tomara el valor que se indica en el contrato, únicamente respecto del documento técnico de redes de USD 1.883.600, en pesos colombianos, correspondería a la suma de $4.272.004.000, que es menor al valor del pasivos con socios discutido. Lo que demuestra que no existe concordancia entre los documentos aportados como origen de la deuda con socio, y el pasivo declarado por el contribuyente por ese concepto.
Pero además, el contribuyente pretende soportar el valor y la existencia del pasivo en un avalúo que cuantifica el documento técnico know How del 2008 en la suma de $9.824.000.000, suma que difiere del precio de adquisición supuestamente acordado por las partes en el contrato convenio marco internacional de USD$1.883.600, que en pesos colombianos sería $4.272.004.000 (tasa de cambio de la fecha $2.268).
Súmese a lo dicho que, no es procedente que el contribuyente pretenda determinar el valor del pasivo con un avalúo que realiza una valoración del documento como activo de la empresa, y no con el precio que se obligó a pagar por ese documento técnico, que es el valor que adeuda a su acreedor, y que constituye el pasivo. En efecto, no se puede confundir la estimación del valor del activo en función de lo que representa para el negocio de una empresa, con el valor por el cual lo adquirió y que debe a su acreedor -crédito-, que es el que corresponde demostrar para cuantificar el pasivo en la respectiva vigencia gravable.
Otra inconsistencia que se advierte en el avalúo, es que el documento aportado como soporte de su pago, fue expedido por una persona natural y no por la empresa avaluadora. En cuanto al contrato de compraventa de la totalidad de las acciones de Artimfer que realizaron los socios iniciales a JCL International Group, suscrito el 2 de agosto de 2010, se tiene que no puede tomarse como soporte del pasivo, porque ese acuerdo no hace referencia alguna sobre la deuda con socios, sino únicamente a la transferencia de las acciones a título de venta a la empresa JLC International Group, que le dieron la condición de único socio.
Respecto del Acta de sesión extraordinaria nro. 42 del 31 de agosto de 2010, que menciona el pasivo con socio en la suma de $8.909.341.624,89, y en el que se acepta y aprueba la capitalización del pasivo con prima en colocación, mediante la emisión de 100 mil acciones, considera la Sala que no respalda la existencia del pasivo, toda vez que el valor de la deuda mencionada en el acta, difiere del señalado en el documento que supuestamente dio origen al pasivo, esto es, el contrato convenio marco internacional que fue suscrito por valor de $10.547.502.000 (USD$4.650.000), y el valor pactado en el mismo por el documento técnico de $4.272.004.000 (USD $1.883.600).
Mas todavía cuando el origen del pasivo no fue soportado con pruebas idóneas, dadas las inconsistencias advertidas en el contrato convenio marco internacional y el documento Know How. Por esas mismas razones, la escritura pública en la que se aumenta el capital social por la capitalización con la prima en colocación, y la nota crédito que registra esa operación, no soportan la existencia del pasivo aquí discutido.
Súmese a lo dicho que, a manera de indicio, la DIAN verificó que i. la sociedad JLC International -único socio del contribuyente-, tiene el mismo representante legal y socios iniciales de Artimfer, hecho que no fue desvirtuado por el actor; ii. el contribuyente informa que el Know How se registró en su contabilidad como pasivo en el 2010, a pesar de que el documento fue entregado en el año 2008, y iii. el contrato de convenio marco internacional fue celebrado en el año 2006, y solo hasta el año 2010 se establecieron las opciones de pago en el Acta nro. 42 de 2010.
Todas las irregularidades señaladas restan mérito probatorio al documento del 12 de abril de 2011 expedido por la revisora fiscal, y al registro de la inversión extranjera en el Banco de la República, además que estos documentos aluden a una inversión que realizó JLC International Group sobre un intangible Know How, sin precisar la fecha de su contabilización o de la realización de la inversión, y en los mismos no es posible verificar que dicha inversion tenga relación con la deuda discutida. 2.5- Así las cosas, se encuentra que con las pruebas aportadas por el contribuyente no se puede constatar la realidad de la acreencia, ante la verificación de la inconsistencias advertidas, y ciertos indicios que le restan credibilidad a los datos declarados por ese concepto.
En materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria que suple la falta de prueba directa. La Sala ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. 2.6- Las inconsistencias encontradas en los documentos allegados como soporte del pasivo y los indicios recaudados por la DIAN, da lugar al desconocimiento de los pasivos por falta de soporte y prueba de su realidad.
Y ello es así, porque al cuestionar la Administración el valor llevado como pasivo con socio exigiendo su comprobación especial como permite la ley, le correspondía al contribuyente demostrar que las deudas llevadas por ese concepto son reales. Carga que no fue cumplida por el actor, que se limitó a aportar documentos que no guardan coherencia o no son consistentes con el pasivo declarado, omitiendo presentar los documentos idóneos que respaldaran las obligaciones pendientes de pago a cargo del contribuyente y a favor del socio JLC International Group, que era la prueba solicitada por la Administración desde el inicio de la vía gubernativa.
En consecuencia, debe mantenerse el rechazo de los pasivos con socio ordenado en los actos acusados. No procede el cargo para el apelante. 3- En lo relativo a la adición de la renta líquida gravable por pasivos inexistentes por valor de $8.254.670.000, se encuentra que la DIAN la conformó con los pasivos con socios ($4.454.670.000) y vinculados económicos ($3.800.000.000) declarados por el contribuyente, que fueron rechazados en la actuación administrativa por derivarse de operaciones simuladas.
Para el contribuyente, no procede la adición de la renta líquida gravable especial porque los pasivos no son inexistentes. 3.1- El artículo 239-1 del E.T. autoriza a los contribuyentes a incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.
También establece que, cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. Al respecto, la Sala (sentencias del 3 de septiembre y del 27 de agosto de 2020, Exp. 23846 y 23326, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez) ha precisado que la facultad otorgada por la norma, permite a la Administración adicionar como renta líquida gravable en el período objeto de revisión, el valor de los pasivos inexistentes declarados, originados en un período no revisable.
Y finalmente, en aquellos eventos en que el contribuyente incluya los activos omitidos o excluya los pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la disposición autoriza a la Administración a adicionar la renta líquida gravable por tales valores. 3.2- Para la Sala, procede la aplicación de la renta líquida gravable prevista en el artículo 239-1 del E.T. en el caso de los pasivos con socios, toda vez que en esta providencia se encuentra demostrada la inexistencia de la deuda, que fue detectada por la Administración en el proceso objeto de revisión. 3.3- En lo concerniente, a los pasivos con vinculados económicos se pone de presente que los mismos fueron excluidos del patrimonio por el contribuyente mediante declaración de corrección, sin adicionarlos como renta líquida gravable por pasivos inexistentes.
Para el demandante, la sustracción de los pasivos con vinculados económicos en la declaración de corrección, no constituye una confesión de la inexistencia de esas deudas, sino que se debió al hecho de que fue excluido como socio de esas sociedades por no pagar el pasivo por concepto de aporte de capital. Y, consideró que esa situación no significa que los pasivos no existieron, en tanto su origen se encuentra soportado en la contabilidad, y en documentos externos como pagarés y los certificados de Cámara de Comercio.
Verificados los antecedentes administrativos, la Sala encuentra que en desarrollo del proceso de fiscalización (ff. 2383 ca12), la DIAN invitó al contribuyente a corregir su declaración de renta de 2010, en el sentido de desconocer los pasivos con vinculados económicos declarados por valor de $3.800.000.000 (Api Solutions SAS $1.900.000.000 y 4DC Ingeniería SAS $1.900.000.000), por considerar que se derivaban de operaciones simuladas.
Se dejó constancia en el acta de informe final de la investigación, que en la reunión efectuada con el contribuyente, éste manifestó su intención de corregir la declaración y, que la DIAN le indicó que el valor desconocido por concepto de estos pasivos se convertía en renta líquida gravable (ff. 2383 ca 12). El 15 de febrero de 2013, el contribuyente corrigió la declaración de corrección excluyendo los pasivos con vinculados económicos por valor de $3.800.000.000, pero sin adicionar esos rubros como renta líquida gravable (ff. 2722 ca 14).
Con fundamento en la aceptación del rechazo de los pasivos que hizo el contribuyente y la comprobación de la simulación de las operaciones, la DIAN en la actuación demandada, llevó la deuda con vinculados económicos como renta líquida gravable por pasivos inexistentes. El contribuyente discute esa decisión y aporta las siguientes pruebas para soportar el pasivo: Se allegó el certificado de existencia y representación legal de las empresas API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S del año 2010 (ff. 401 a 410 ca1), expedido por la Cámara de Comercio, en el que se observan que tienen como socio mayoritario Artimfer SAS: API Solutions S.A.S: |SOCIOS |CUOTAS |VALOR | |ARTIMFER SAS |190.000 |$1.900.000.000 | |DELGADO CASTAÑEDA MONICA LIZETH | 10.000| $100.000.000 | |TOTALES |200.000 |$2.000.000.000 | 4DC Ingeniería SAS: |SOCIOS |CUOTAS |VALOR | |ARTIMFER SAS |190.000 |$1.900.000.000 | |DELGADO CASTAÑEDA DAVID FELIPE | 10.000| $100.000.000 | |TOTALES |200.000 |$2.000.000.000 | También se aportó como prueba, los registros contables y copia de pagarés por concepto de todas las obligaciones exigibles a cargo de Artimfer y a favor de API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S. (ff. 342 a 346 ca2).
Y, se adjuntó el Acta de Junta de socio de la empresa Artimfer SAS del 14 de febrero de 2013, en la que se informa que API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S. excluyeron como socio al contribuyente, por no haber realizado el pago del aporte de capital que se había comprometido a pagar (ff. 2442 a 2443 ca 13). Dicha acta hace referencia a las actas 1 de febrero de 2013 de la sociedad API Solutions y de 13 de febrero de 2013 de la sociedad 4DC Ingeniería, mediante las cuales se tomó la decisión de excluir a la actora, las cuales no fueron aportadas en el expediente.
La DIAN cuestiona las anteriores pruebas y la realidad del pasivo con vinculado económicos, con fundamento en las siguientes irregularidades advertidas durante la investigación (ff. 32 a 60 cp, 2341 a 2344, y 2383 ca 12, 2428, 2430 ca 13, y 2701 a 2719 ca 14): - El socio capitalista de API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S. es Artimfer y su aporte corresponde al mismo valor de la deuda. - En cada una de las empresas, el aporte de capital de Artimfer era del 95%, sin el cual aquéllas no pudieron funcionar, como se verificó en las declaraciones de renta y de IVA del año 2010, en la que no se registran ingresos ni compras, sino únicamente cuentas por cobrar. - Ambas empresas registraron los mismos hechos económicos en sus declaraciones y tienen el mismo domicilio fiscal de Artimfer S.A.S (Autop. Norte Km 20.5.
Tocáncipa -Cundinamarca). Para la Sala, como se observa en el acta final de la investigación, la exclusión del pasivo con vinculados económicos que realizó el contribuyente en la declaración de corrección, se debió a la aceptación de la solicitud que hizo la DIAN de modificar los citados pasivos por no encontrarse probada su realidad. En efecto, consta en el acta que fue la Administración quien puso de presente en la reunión realizada con Artimfer, las inconsistencias encontradas en las deudas, y el contribuyente le manifestó que haría la corrección. Sin que se advierta en el acta alguna manifestación de corrección del contribuyente por un motivo distinto al señalado por la DIAN, ni el actor ha desvirtuado lo consignado en dicho documento.
Lo anterior, le resta credibilidad a la afirmación del contribuyente, realizada luego de la corrección, en la que sostiene que la modificación del pasivo se debió al reflejo de una situación comercial, consistente en que fue excluido como socio de las sociedades por falta de pago de la deuda por el aporte de capital. Así mismo, la explicación dada por el contribuyente y la realidad del pasivo, se ponen en cuestionamiento dadas las irregularidades existentes en los documentos aportados como soporte de las deudas.
Entre esas inconsistencias se advierte que el pasivo con vinculados económicos supuestamente se adquirió por concepto del pago de capital social del 95% de las empresas API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S, siendo que contraer esa deuda implicaba que esas empresas no operaran económicamente -como lo constató la DIAN en las obligaciones fiscales reportadas por las mismas-, a pesar de que esa es la finalidad principal de la constitución de las empresas comerciales.
Súmese a lo dicho que, ambas empresas acreedoras registraron los mismos hechos económicos declarados, y tenían el mismo domicilio fiscal de Artimfer, y los pagarés aportados no especifican el concepto de la deuda, ni tienen fecha de vencimiento. Pero además, la única prueba de la exclusión de Artimfer como socio de dichas empresas, es un acta expedida por el mismo contribuyente en el que se hace mención a dicha circunstancia. Por las razones expuestas, se encuentra desvirtuada la realidad del pasivo con vinculados económicos, y por tanto, procede su adición de la renta líquida gravable ordenada en los actos demandados. 4- En relación con la sanción por inexactitud, se encuentra que la misma fue impuesta en los actos demandados en virtud de lo dispuesto en el artículo 647 del E.T., con fundamento en que el contribuyente declaró pasivos inexistentes.
Así las cosas, dado que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró pasivos inexistentes, la Sala considera que debe mantenerse la sanción por inexactitud. Adicionalmente, se considera en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte de la realidad de los pasivos.
Como también, se precisa que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con ánimo defraudatorio, pues la infracción se tipifica simplemente por la realización de los supuestos fácticos establecidos en el artículo 647 del E.T. Finalmente, se encuentra que este caso, no hay lugar a la aplicación del principio de favorabilidad previsto en lel artículo 29 de la Constitución Política y la Ley 1819 de 2016, por cuanto no se presenta una norma más favorable para el sancionado, que la vigente en año gravable 2010.
Lo anterior, debido a que en los actos demandados se dio aplicación del artículo 647 del E.T. que establecía una sanción del 160% por la declaración de pasivos inexistentes, pero actualmente el artículo 648 del E.T. (numeral 1) dispone una sanción del 200% cuando se incluyan pasivos inexistentes. En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. 5- Conforme con lo expuesto, se confirmará la sentencia apelada. 6- No se condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.Confirmar la sentencia apelada. 2.No se condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sección | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Conversión realizada por el Tribunal con el valor promedio del dólar para el año 2006 correspondiente a $2.358. [2] Se refiere al Contrato Convenio Marco Internacional de Compras de Productos y Especificaciones Técnicas.