25000-23-37-000-2015-01000-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01000-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-11-05

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Artimfer S.A.S.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: Debe tenerse en cuenta que la sociedad es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, por lo que conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, debe respaldar los pasivos con documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Por eso, en estos casos, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos. De hecho, conforme con el artículo 774 ibídem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Pero, además, ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable. En todo caso, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”. Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados. Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributaria. (…) Para la Sala, el contribuyente no aportó el documento idóneo que soporte los pasivos, ni desvirtuó las inconsistencias encontradas por la DIAN que controvierten la realidad de las deudas. En el expediente se verificó que no existe el soporte externo donde conste la deuda adquirida por la sociedad con su socio, y su vigencia en el año 2011, razón por la cual no existe certeza del crédito declarado. Todo, porque los documentos aportados por el contribuyente no soportan los pasivos, esto es, la existencia de una obligación pendiente de pago, en tanto contienen inconsistencias que ponen en cuestionamiento la realidad de la deuda con el socio. En concreto, la Sala encuentra que el contrato convenio marco internacional no solo tuvo por objeto la realización de un documento técnico, sino la prestación de otros servicios, referidos al diseño de programas de tecnologías, la realización de convenios con proveedores, suministro y convenio de ventas, y la revisión y negociación de precios en materias primas. Servicios que no fueron probados en el proceso, como tampoco se pueden enmarcar en la expedición del documento que describe ciertos conocimientos técnicos -documento Kow How-. Por tanto, no se encuentra soportado el origen del pasivo. Adicionalmente, no resulta procedente que el contribuyente pretenda determinar el valor del pasivo con un avalúo que realiza una valoración del documento como activo de la empresa, y no con el precio que se obligó a pagar por ese documento técnico, que es el valor que adeuda a su acreedor, y que constituye el pasivo. En efecto, no se puede confundir la estimación del valor del activo en función de lo que representa para el negocio de una empresa, con el valor por el cual lo adquirió y que debe a su acreedor -crédito-, que es el que corresponde demostrar para cuantificar el pasivo en la respectiva vigencia gravable. Otra inconsistencia que se advierte en el avalúo, es que el documento aportado como soporte de su pago, fue expedido por una persona natural y no por la empresa avaluadora. (…) Todas las irregularidades señaladas restan mérito probatorio al documento del 12 de abril de 2011 expedido por la revisora fiscal, y al registro de la inversión extranjera en el Banco de la República, además que estos documentos aluden a una inversión que realizó JLC International Group sobre un intangible Know How, sin precisar la fecha de su contabilización o de la realización de la inversión, y en los mismos no es posible verificar que dicha inversión tenga relación con la deuda discutida. (…) 2.5- Así las cosas, se encuentra que con las pruebas aportadas por el contribuyente no se puede constatar la realidad de la acreencia, ante la verificación de las inconsistencias advertidas, y ciertos indicios que le restan credibilidad a los datos declarados por ese concepto. En materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria que suple la falta de prueba directa. La Sala ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo´ operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presuncio´n de veracidad de la declaracio´n del impuesto. Las inconsistencias encontradas en los documentos allegados como soporte del pasivo y los indicios recaudados por la DIAN, da lugar al desconocimiento de los pasivos por falta de soporte y prueba de su realidad. Y ello es así, porque al cuestionar la Administración el valor llevado como pasivo con socio exigiendo su comprobación especial como permite la ley, le correspondía al contribuyente demostrar que las deudas llevadas por ese concepto son reales. Carga que no fue cumplida por el actor, que se limitó aportar documentos que no guardan coherencia o no son consistentes con el pasivo declarado, omitiendo presentar los documentos idóneos que respaldaran las obligaciones pendientes de pago a cargo del contribuyente y a favor del socio JLC International Group, que era la prueba solicitada por la Administración desde el inicio de la vía gubernativa. En consecuencia, las anteriores consideraciones desvirtúan los argumentos que sustentaban la sentencia de primera instancia, razón por la cual debe mantenerse el rechazo de los pasivos con socio ordenado en los actos acusados. Procede el cargo para la demandada. 3- En lo relativo a la adición de la renta líquida gravable por pasivos inexistentes por valor de $8.221.277.000, se encuentra que la DIAN la conformó con los pasivos con socios ($4.421.277.000) y vinculados económicos ($3.800.000.000) declarados por el contribuyente, que fueron rechazados en la actuación administrativa por derivarse de operaciones simuladas. Para el contribuyente, no procede la adición de la renta líquida gravable especial porque los pasivos no son inexistentes. 3.1- El artículo 239-1 del E.T. autoriza a los contribuyentes a incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. También establece que, cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. Además el mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud. Y, en aquellos eventos en que el contribuyente incluya los activos omitidos o excluya los pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud. 3.2- Para la Sala, procede la aplicación de la renta líquida gravable prevista en el artículo 239-1 del E.T. en el caso de los pasivos con socios, toda vez que en esta providencia se encuentra demostrada la inexistencia de la deuda, que fue detectada por la Administración en el proceso objeto de revisión. 3.3- En lo concerniente, a los pasivos con vinculados económicos se pone de presente que los mismos fueron excluidos del patrimonio por el contribuyente mediante declaración de corrección del 23 de mayo de 2013, sin adicionarlos como renta líquida gravable por pasivos inexistentes. La DIAN adiciona las deudas con vinculados económicos como renta líquida gravable, por considerar que la corrección de la declaración constituye una aceptación de que los pasivos son inexistentes, y en tanto la realidad de esas deudas fue desvirtuada con las pruebas recaudadas en el expediente. En cambio para el demandante, la sustracción de los pasivos con vinculados económicos en la declaración de corrección, no constituye una confesión de la inexistencia de esas deudas, sino que se debió al hecho de que fue excluido como socio de esas sociedades por no pagar el pasivo por concepto de aporte de capital. Y, consideró que esa situación no significa que los pasivos no existieron, en tanto su origen se encuentra soportado en la contabilidad, y en documentos externos como pagarés y los certificados de Cámara de Comercio. (…) Por las razones expuestas, no prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandante, porque se encuentra desvirtuada la realidad del pasivo con vinculados económicos, y por tanto, procede su adición de la renta líquida gravable ordenada en los actos demandados.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARAR PASIVOS INEXISTENTES - Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - ConfiguraciónEn relación con la sanción por inexactitud, se encuentra que la misma fue impuesta en los actos demandados en virtud de lo dispuesto en el artículo 647 del E.T., con fundamento en que el contribuyente declaró pasivos inexistentes. Así las cosas, dado que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró pasivos inexistentes, la Sala considera que debe mantenerse la sanción por inexactitud. Adicionalmente, se considera que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte de la realidad de los pasivos. Como también, se precisa que para imponer la sancio´n por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con a´nimo defraudatorio, pues la infraccio´n se tipifica simplemente por la realizacio´n de los supuestos fa´cticos establecidos en el arti´culo 647 del E.T. Finalmente, se encuentra que en este caso, no hay lugar a la aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 29 de la Constitución Política y la Ley 1819 de 2016, por cuanto no se presenta una norma más favorable para el sancionado, que la vigente en año gravable 2011. Lo anterior, debido a que en los actos demandados se dio aplicación del artículo 647 del E.T. que establecía una sanción del 160% por la declaración de pasivos inexistentes, pero actualmente el artículo 648 del E.T. (numeral 1) dispone una sanción del 200% cuando se incluyan pasivos inexistentes. En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónNo se condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE PASIVOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Prueba supletoria / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Alcance / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE PASIVOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración / INDICIOS EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / CARGA PROBATORIA INCUMPLIDA POR EL CONTRIBUYENTE – Configuración / ADICIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR PASIVOS INEXISTENTES – Procedencia / ADICIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR PASIVOS INEXISTENTES CON VINCULADOS ECONÓMICOS – Procedencia Debe tenerse en cuenta que la sociedad es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, por lo que conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, debe respaldar los pasivos con documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

Por eso, en estos casos, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos. De hecho, conforme con el artículo 774 ibídem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.

Pero, además, ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable. En todo caso, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.

Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados.

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributaria. (…) Para la Sala, el contribuyente no aportó el documento idóneo que soporte los pasivos, ni desvirtuó las inconsistencias encontradas por la DIAN que controvierten la realidad de las deudas.

En el expediente se verificó que no existe el soporte externo donde conste la deuda adquirida por la sociedad con su socio, y su vigencia en el año 2011, razón por la cual no existe certeza del crédito declarado. Todo, porque los documentos aportados por el contribuyente no soportan los pasivos, esto es, la existencia de una obligación pendiente de pago, en tanto contienen inconsistencias que ponen en cuestionamiento la realidad de la deuda con el socio.

En concreto, la Sala encuentra que el contrato convenio marco internacional no solo tuvo por objeto la realización de un documento técnico, sino la prestación de otros servicios, referidos al diseño de programas de tecnologías, la realización de convenios con proveedores, suministro y convenio de ventas, y la revisión y negociación de precios en materias primas.

Servicios que no fueron probados en el proceso, como tampoco se pueden enmarcar en la expedición del documento que describe ciertos conocimientos técnicos –documento Kow How-. Por tanto, no se encuentra soportado el origen del pasivo. Adicionalmente, no resulta procedente que el contribuyente pretenda determinar el valor del pasivo con un avalúo que realiza una valoración del documento como activo de la empresa, y no con el precio que se obligó a pagar por ese documento técnico, que es el valor que adeuda a su acreedor, y que constituye el pasivo.

En efecto, no se puede confundir la estimación del valor del activo en función de lo que representa para el negocio de una empresa, con el valor por el cual lo adquirió y que debe a su acreedor -crédito-, que es el que corresponde demostrar para cuantificar el pasivo en la respectiva vigencia gravable. Otra inconsistencia que se advierte en el avalúo, es que el documento aportado como soporte de su pago, fue expedido por una persona natural y no por la empresa avaluadora.

(…) Todas las irregularidades señaladas restan mérito probatorio al documento del 12 de abril de 2011 expedido por la revisora fiscal, y al registro de la inversión extranjera en el Banco de la República, además que estos documentos aluden a una inversión que realizó JLC International Group sobre un intangible Know How, sin precisar la fecha de su contabilización o de la realización de la inversión, y en los mismos no es posible verificar que dicha inversión tenga relación con la deuda discutida.

(…) 2.5- Así las cosas, se encuentra que con las pruebas aportadas por el contribuyente no se puede constatar la realidad de la acreencia, ante la verificación de las inconsistencias advertidas, y ciertos indicios que le restan credibilidad a los datos declarados por ese concepto. En materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria que suple la falta de prueba directa.

La Sala ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Las inconsistencias encontradas en los documentos allegados como soporte del pasivo y los indicios recaudados por la DIAN, da lugar al desconocimiento de los pasivos por falta de soporte y prueba de su realidad.

Y ello es así, porque al cuestionar la Administración el valor llevado como pasivo con socio exigiendo su comprobación especial como permite la ley, le correspondía al contribuyente demostrar que las deudas llevadas por ese concepto son reales. Carga que no fue cumplida por el actor, que se limitó aportar documentos que no guardan coherencia o no son consistentes con el pasivo declarado, omitiendo presentar los documentos idóneos que respaldaran las obligaciones pendientes de pago a cargo del contribuyente y a favor del socio JLC International Group, que era la prueba solicitada por la Administración desde el inicio de la vía gubernativa.

En consecuencia, las anteriores consideraciones desvirtúan los argumentos que sustentaban la sentencia de primera instancia, razón por la cual debe mantenerse el rechazo de los pasivos con socio ordenado en los actos acusados. Procede el cargo para la demandada. 3- En lo relativo a la adición de la renta líquida gravable por pasivos inexistentes por valor de $8.221.277.000, se encuentra que la DIAN la conformó con los pasivos con socios ($4.421.277.000) y vinculados económicos ($3.800.000.000) declarados por el contribuyente, que fueron rechazados en la actuación administrativa por derivarse de operaciones simuladas.

Para el contribuyente, no procede la adición de la renta líquida gravable especial porque los pasivos no son inexistentes. 3.1- El artículo 239-1 del E.T. autoriza a los contribuyentes a incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

También establece que, cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. Además el mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Y, en aquellos eventos en que el contribuyente incluya los activos omitidos o excluya los pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud. 3.2- Para la Sala, procede la aplicación de la renta líquida gravable prevista en el artículo 239-1 del E.T. en el caso de los pasivos con socios, toda vez que en esta providencia se encuentra demostrada la inexistencia de la deuda, que fue detectada por la Administración en el proceso objeto de revisión. 3.3- En lo concerniente, a los pasivos con vinculados económicos se pone de presente que los mismos fueron excluidos del patrimonio por el contribuyente mediante declaración de corrección del 23 de mayo de 2013, sin adicionarlos como renta líquida gravable por pasivos inexistentes.

La DIAN adiciona las deudas con vinculados económicos como renta líquida gravable, por considerar que la corrección de la declaración constituye una aceptación de que los pasivos son inexistentes, y en tanto la realidad de esas deudas fue desvirtuada con las pruebas recaudadas en el expediente. En cambio para el demandante, la sustracción de los pasivos con vinculados económicos en la declaración de corrección, no constituye una confesión de la inexistencia de esas deudas, sino que se debió al hecho de que fue excluido como socio de esas sociedades por no pagar el pasivo por concepto de aporte de capital.

Y, consideró que esa situación no significa que los pasivos no existieron, en tanto su origen se encuentra soportado en la contabilidad, y en documentos externos como pagarés y los certificados de Cámara de Comercio. (…) Por las razones expuestas, no prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandante, porque se encuentra desvirtuada la realidad del pasivo con vinculados económicos, y por tanto, procede su adición de la renta líquida gravable ordenada en los actos demandados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 283 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARAR PASIVOS INEXISTENTES – Configuración / IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Configuración En relación con la sanción por inexactitud, se encuentra que la misma fue impuesta en los actos demandados en virtud de lo dispuesto en el artículo 647 del E.T., con fundamento en que el contribuyente declaró pasivos inexistentes.

Así las cosas, dado que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró pasivos inexistentes, la Sala considera que debe mantenerse la sanción por inexactitud. Adicionalmente, se considera que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte de la realidad de los pasivos.

Como también, se precisa que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con ánimo defraudatorio, pues la infracción se tipifica simplemente por la realización de los supuestos fácticos establecidos en el artículo 647 del E.T. Finalmente, se encuentra que en este caso, no hay lugar a la aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 29 de la Constitución Política y la Ley 1819 de 2016, por cuanto no se presenta una norma más favorable para el sancionado, que la vigente en año gravable 2011.

Lo anterior, debido a que en los actos demandados se dio aplicación del artículo 647 del E.T. que establecía una sanción del 160% por la declaración de pasivos inexistentes, pero actualmente el artículo 648 del E.T. (numeral 1) dispone una sanción del 200% cuando se incluyan pasivos inexistentes. En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación No se condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 de 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente (E): JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., cinco (5) de noviembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01000-01(23777) Actor: ARTIMFER S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación promovidos por la demandante y demandada contra la sentencia del 28 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B (ff. 225 a 238), que dispuso: “Primero.- Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000120 del 22 de diciembre de 2014, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta sentencia. Segundo.- En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR que la sociedad demandante está obligada a pagar el saldo determinado por esta Corporación en la liquidación contenida en la parte considerativa de esta sentencia. Tercero.- Por no configurarse los presupuestos normativos, no se condena en costas.

Cuarto.- Ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente, previas las anotaciones de rigor”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 19 de abril de 2012, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2011, en la que incluyó pasivos a vinculados o filiales por $3.800.000.000 y a socios por $4.421.277.000, y registró un saldo a favor de $499.160.000. En desarrollo de la investigación preliminar, el 23 de mayo de 2013, la sociedad corrigió la liquidación privada, en el sentido de excluir el pasivo por deudas declaradas por compañías vinculadas de $3.800.000.000.

Previa expedición del requerimiento especial, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000120 (ff. 33 a 48), del 22 de diciembre de 2014, mediante la cual se modificó el patrimonio líquido declarado, en el sentido de: i. Desconocer pasivos en la suma de $4.421.277.000, consistente en una deuda por venta de intagible –know how- que declara el contribuyente respecto del socio JLC International Group Inc., por cuanto los documentos allegados como prueba no soportan la realidad del pasivo. ii.

Adicionar la renta líquida gravable por pasivos inexistentes en la suma de $8.221.277.000, correspondiente a los pasivos con vinculados por $3.800.000.000 aceptados por el contribuyente y, pasivos con socios por $4.421.277.000 en discusión. Lo que llevó a establecer un impuesto de $2.989.041.000 e imponer una sanción por inexactitud de $4.340.835.000.

Contra el acto liquidatorio, el contribuyente no interpuso recurso de reconsideración sino que acudió directamente ante la jurisdicción invocando la aplicación del parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, referente a la demanda per saltum.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4): Solicitamos la nulidad del acto administrativo demandado, esto es, la liquidación oficial de revisión No. 312412014000120 del 2014/12/22 proferida por División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, así como el restablecimiento del derecho, confirmando la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2011 del contribuyente ARTIMFER SAS con NIT. 800.041.557-8.

Dado que no fue proferida resolución que resolviera recurso de reconsideración en tanto éste no fue interpuesto, conforme a lo expuesto en el acápite anterior, se hace necesario pretender la nulidad de los actos que lo resolvieron, según lo señalado en el artículo 163 del CPACA. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución; 239-1, 283, 647, 742, 743, 744, 745, 765, 770, 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario (ET); 98 inc. 2 y 125 del Código de Comercio (Co.).

El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 6 a 27): En cuanto al desconocimiento de los pasivos a socios por valor de $4.421.277.000, indicó que en su calidad de contribuyente obligado a llevar contabilidad, los mismos fueron soportados en la contabilidad, que no ha sido desvirtuada como prueba. Explicó que el pasivo se originó en la celebración del contrato del 10 de noviembre de de 2006, denominado “Convenio Marco Internacional de Compras de Productos y Especificaciones Técnicas”, celebrado entre Artimfer y JLC International Group Inc.; deuda que correspondía al 50% del pago pendiente por dicha operación. Señaló que como soporte externo se aportó el citado convenio, y el contrato de compraventa de acciones entre los socios Artimfer y JLC International Group Inc. del 2 de agosto de 2010, y del Know How, así como la certificación de la empresa de avaluadores WR Ingenieros Avaluadores.

Discutió que la Administración desconociera la prueba documental, aportada por el contribuyente y, rechazara los pasivos por inexistentes con fundamento en hechos que califica de indicios y que no están probados en el proceso. Respecto de los pasivos con vinculados, dijo que este pasivo tuvo origen en la obligación que tenía el contribuyente de pagar el aporte de capital en sus empresas vinculadas API Solutions Ltda. y 4DC Ingeniería Ltda., pero por la mora en el pago de dichos aportes, fue excluido como socio de esas sociedades, en virtud de lo dispuesto en el artículo 125 del Código de Comercio.

Afirmó que esa situación no significa que los pasivos no existieron, en tanto su origen se encuentra soportado en la contabilidad, y en documentos externos como los certificados de Cámara de Comercio de las empresas API Solutions Ltda. y 4DC Ingenieria Ltda., así como los pagarés que respaldan las deudas del aporte de capital en dichas empresas por valor total de $3.800.000.000.

Afirmó que la declaración de corrección que los excluye del patrimonio del contribuyente, no constituye una confesión de la inexistencia de esas deudas, sino que corresponde al “reflejo de una situación derivada de operaciones comerciales que necesariamente debían ponerse en evidencia, no solo en la contabilidad sino también en la declaración de renta del mismo período gravable”.

Agregó que en todo caso, la decisión de exclusión del socio que se encontraba en mora en el pago del aporte capital fue en febrero de 2013, y el auto de apertura del proceso fiscalizador por el impuesto de renta del año 2011 fue en fecha posterior, en abril de 2013. En lo concerniente a la adición de la renta líquida gravable por pasivos inexistentes, consideró que no hay lugar a su aplicación, por cuanto las deudas con vinculados y socios no son inexistentes.

Manifestó que tampoco se presenta un comportamiento defraudatorio por parte del contribuyente, condición para que sea objeto de sanción legal, en tanto los pasivos declarados no afectaron la determinación del impuesto de renta, sino unicamente el patrimonio. En aplicación del principio non bis in idem, la actora añadió que la glosa de pasivos inexistentes, está siendo planteada sobre la misma persona, el mismo objeto, y la misma causa por la administración, en relación con el año gravable 2010.

Sobre la sanción por inexactitud, la sociedad consideró que en la medida que el pasivo es real y su corrección en la declaración deviene de lo sucedido en la realidad comercial, no se cumplen los supuestos de hecho exigidos por el artículo 647 ET. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 108 a 139), por las siguientes razones: En cuanto a los pasivos con vinculados, precisó que la inexistencia de los mismos fue reconocida por el contribuyente con la presentación de la declaración de corrección del 23 de mayo de 2013, en la que excluyó la citada deuda del patrimonio.

Sin embargo, la sociedad omitió llevar el pasivo inexistente como renta liquida gravable, como lo señala el artículo 239-1 del E.T. Afirmó que debe darse aplicación a la renta líquida gravable especial, porque si el contribuyente considerara que el pasivo es real, no hubiere corregido la declaración de renta, y agregó que, en el expediente existen pruebas que soportan la inexistencia de los pasivos, consistente en irregularidades advertidas en la operación que supuestamente dio origen a esas deudas.

Dijo que, entre esas irregularidades, se encuentra el hecho de que los socios de las empresas vinculadas son a su vez directores del socio mayoritario del contribuyente, y que no existe documento que demuestre que Artimfer iba a pagar la obligación, o explique las razones por las cuales la actora dejó de cancelar la supuesta obligación. Adicionalmente, teniendo en cuenta que el contribuyente representaba el 95% de la participación accionaria en cada una de las sociedades, se evidenció que sin dicho capital las sociedades creadas no podían funcionar.

Y, advirtió que ambas sociedades no reportaron ingresos ni compras en las declaraciones de renta de los años 2010 y 2011, y de IVA sexto bimestre de las sociedades API Solutions y 4DG Ingeniera, lo cual no resulta lógico si lo que se pretendió fue la constitución de dos compañías que resultaran operativas en un futuro. Respecto de los pasivos a socios, dijo que las pruebas allegadas por la actora contienen varias inconsistencias, entre estas, que en el Acta 42 del 31 de agosto de 2010 no se menciona el origen de la obligación, el registro contable de la operación no tiene soporte de la deuda, y en el contrato denominado “convenio marco internacional de compras de productos y especificaciones técnicas” no se verifica el servicio prestado que dio origen al pasivo.

Agregó, que el valor del contrato asciende a la suma de USD $4.650.000, razón por la cual no se justifica la deuda por $4.421.277.000. Y, consideró que el avalúo expedido por la empresa WR Ingenieros Avaluadores, aportado como soporte de la deuda, se refiere a un documento que compró el contribuyente a su socio en el año 2008, y no al citado contrato que es del año 2006, además, le cuantifica un valor de $9.824.000.000 sin soporte alguno. Adujo que por esas razones, debe rechazarse el pasivo declarado, y llevarse el rubro como renta líquida gravable por pasivos inexistentes.

En cuanto a la aplicación del principio non bis in ídem, expresó que en los dos años fiscales la sociedad incluyó el pasivo desconocido en su declaración de renta, por lo que mal haría la administración en desconocerlo en un periodo y permitirlo en otro. Finalmente, con respecto a la sanción por inexactitud, manifestó que esta fue impuesta porque está demostrado que el contribuyente declaró pasivos inexistentes, dado que: (i) el monto de $3.800.000.000 que la demandante registró como pasivo con vinculadas fue excluido por la sociedad a través de la declaración de corrección presentada el 23 de mayo de 2013, sin que se haya adicionado a la renta líquida gravable, y (ii) el monto de $4.421.277.000 es excluido por la administración por considerar que no existen pruebas que soporten su existencia. Como consecuencia de lo anterior, la administración solo tenía que demostrar la inexistencia de los pasivos y no el ánimo defraudatorio.

Sentencia apelada El a quo declaró la nulidad parcial del acto demandado (ff. 225 a 238), con fundamento en los siguientes planteamientos: Frente a los pasivos con socios, señaló que son procedentes y, por tanto, no hay lugar a su desconocimiento y adición como renta líquida gravable. Lo anterior, por cuanto, el pasivo se encuentra soportado en las pruebas allegadas al expendiente, en particular, en el Acta nro. 42 del 31 de agosto de 2010, en la que se verifica la intención de la actora de disminuir el monto de la deuda que tenía con JLC Internacional Group derivada de la prestación de los servicios de asesoría para la compra de productos (referido al Contrato Convenio Marco Internacional), mediante la capitalización de prima en colocación de acciones.

Precisó que esa compensación parcial de la deuda originó un pasivo definitivo de $4.454.670.812 a cargo de la sociedad, cuyo acreedor es JLC International Group; pasivo que según el Balance General, la Notas a los Estados Financieros y la Nota Crédito Acreedor No. 954 se encontraba vigente a 31 de diciembre de 2010, pero que fue reducido a 31 de diciembre de 2011 a la suma de $4.421.277.000.

Por eso consideró que, el pasivo existió como se encuentra plenamente demostrado en los soportes documentales referidos, independientemente de que este haya sido adquirido con una vinculada económica, comoquiera que no existe norma tributaria que prohíba la existencia de pasivos entre vinculados económicos. En relación con los pasivos con vinculados, consideró que debe darse aplicación al artículo 239-1 del E.T., por cuanto el contribuyente no demostró la realidad de la deuda por concepto de aportes a capital a las empresas 4DC Ingeniería y API Solution.

Para el Tribunal, Artimfer no justificó la diferencia patrimonial generada y, por ello, el valor excluido del pasivo debió incluirse como renta líquida gravable. En cuanto a la sanción por inexactitud, consideró que con relación al pasivo con socios por valor de $3.800.000.000, la sanción es aplicable al no haber incluido ese valor como renta líquida gravable en los términos del artículo 239-1 ET.

Posteriormente, recalculó la sanción dando aplicación al principio de favorabilidad establecido en la Ley 1819 de 2016, el cual redujo el porcentaje de la sanción del 160% al 100% aplicable a la diferencia entre el saldo a favor determinación en la declaración privada y el liquidado por el Tribunal. En virtud de lo anterior, el Tribunal declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial, y a título de restablecimiento del derecho, recalculó el saldo a pagar de la sociedad de acuerdo con la reliquidación realizada en la sentencia. Y, dispuso que no había lugar a condena en costas.

Recursos de apelación La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 268 a 292). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda en cuanto a la adición de la renta líquida gravable de los pasivos con vinculados económicos por considerarlos inexistentes, y la sanción por inexactitud, y añadió: En cuanto al pasivo con vinculados, advirtió que en este caso no correspondía justificar la diferencia patrimonial, sino demostrar la realidad del pasivo, que fue soportada en los registros contables que demuestran los ajustes que se realizaron cuando se decidió el retiro del socio, afectando debidamente las cuentas de inversiones y del pasivos.

Respecto a la sanción por inexactitud, discutió que el Tribunal la determinara sobre el pasivo con vinculados, por considerar que el contribuyente aceptó el rechazo de la deuda por ser inexistente, desconociendo que en el expediente está demostrada la realidad de la deuda. Lo anterior, no obstante la aplicación del principio de favorabilidad previsto en la normativa tributaria.

La parte demandada recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 248 a 267). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la contestación de la demanda en cuanto al rechazo del pasivo con socios y añadió: Discutió que el Tribunal se limitó a analizar los documentos que soportan el registro contable de la deuda, y no tuvo en cuenta que el demandante omitió demostrar la prestación del servicio que dio origen al pasivo con socios.

Solicitó que se mantenga en su totalidad la sanción por inexactitud, por cuanto se encuentra probada la inexistencia de los pasivos, y la sanción impuesta en los actos demandados se encuentra de conformidad con el ordenamiento jurídico. Alegatos de conclusión La partes insistieron en los argumentos esbozados en sede judicial (332 a 348).

Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala debe decidir la legalidad de la liquidación oficial acusada, atendiendo los precisos cargos de los recursos de apelación que la parte demandante y demandada formularon contra la sentencia del 28 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad parcial del acto demandado.

En concreto, corresponde establecer si en el impuesto de renta del año 2011 a cargo de la sociedad demandante, procede: i. el rechazo de los pasivos con socios por la suma de $4.421.277.000, por falta de pruebas idóneas que soporten su realidad. ii. la adición de la renta líquida gravable prevista en el artículo 239- 1 del E.T. por pasivos inexistentes, correspondiente a los pasivos con vinculados económicos ($3.800.000.000) y con socios ($4.421.277.000) por considerar que no son deudas reales.

Se precisa que la adición de la renta líquida gravable respecto de los pasivos con vinculados económicos, parte de la exclusión de esas deudas del patrimonio realizada por el contribuyente mediante declaración de corrección. Sin embargo, el actor discute que esos pasivos se lleven como renta líquida gravable, por considerar que las deudas no son inexistentes. iii. la sanción por inexactitud.

Ahora, se pone de presente que mediante sentencia del 5 de noviembre de 2020 (Exp. 23268, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (e)), la Sala analizó la legalidad de la actuación administrativa que modificó el impuesto de renta del año 2010 a cargo de Artimfer S.A.S., y estableció la inexistencia de los pasivos con socios y vinculados económicos que se cuestionan en el presente proceso, relativo al impuesto de renta del mismo contribuyente por el año 2011; posición jurisprudencial que se reiterará en esta providencia en lo pertinente. 2- En relación con los pasivos con socios se encuentra que fueron rechazados por la DIAN, con fundamento en que las pruebas aportadas por el contribuyente no demuestran el origen de la deuda, y presentan inconsistencias que cuestionan la existencia del pasivo.

El demandante discute esa decisión, bajo el argumento de que la DIAN desconoce las pruebas documentales aportadas como soporte de los pasivos, a partir de supuestos indicios que no están probados en el proceso. 2.1- A esos efectos, debe tenerse en cuenta que la sociedad es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, por lo que conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, debe respaldar los pasivos con documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

Por eso, en estos casos, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos. De hecho, conforme con el artículo 774 ibídem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.

Pero además, ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable. En todo caso, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.

Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados.

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributaria. 2.2- En el caso concreto, el contribuyente aportó las siguientes pruebas para soportar los pasivos: El Contrato denominado “Convenio Marco Internacional de Compras de Productos y Especificaciones Técnicas” del 10 de noviembre de 2006, en el que Artimfer tiene la condición de contratante, y la empresa JLC International Group, de contratista (ff. 361 a 366 ca2).

El acuerdo consistió en lo siguiente: “1. Objetivo del contrato: Asesorar activamente la compra de productos con altos estándares internacionales y especializados, para la conformación de las redes en conducción de fluidos, comercializados por Artimfer Ltda., ahorrando considerables costos y aprovechando las economías de escala. Así mismo, se diseñará un programa en materia de formación en tecnología para la creación de las nuevas unidades estratégicas de negocio, realizando convenios con proveedores que cumplan las normas internacionales para la conformación de las redes de conducción. Suministro y convenio de ventas con fabricas de acero en programación de entregas inferior a 6 meses.

Revisión y negociación de precios en materias primas sobre las compras realizadas durante los períodos 2007-2008-2009. […] 3. Inicio del contrato: Enero 1 de 2007. […] 5. Valor del contrato: La moneda legal para efectos de la negociación del convenio marco de compras es en dólares americanos. Este contrato está compuesto por los siguientes conceptos: Documento técnico de redes $1.883.600,oo Manuales de Instalación $521.400,oo Convenio con proveedores $1.250.000,oo Nuevas tecnologías $995.000,oo Total Valor USD $4.650.000,oo” La certificación expedida por la empresa WR Ingenieros Avaluadores el 20 de febrero de 2010, sobre el avalúo del documento que compró Artimfer a la firma JLC International Group (ff. 367 a 372 ca2).

A. Descripción detallada de los bienes intangibles objeto de la valuación. Básicamente es el documento redactado por la empresa JLC International Group en el año 2008. C. Establecimiento de la fecha de estudio de la valuación. Se aplica en el año 2010. […] Para la valoración de los indicadores se utilizan finalmente dos criterios principales, la validez y la accesibilidad. […] Los valores asignados en el proceso valuatorio fueron los siguientes: […] Total: $9.824.000.000”.

La cuenta de cobro nro. 147 del 25 de febrero de 2010, expedida por el señor William Robledo Giraldo a José Delgado Pabón por la realización del avalúo documento Know How de JLC International Group por valor de $3.700.000 (ff. 390 ca2). El contrato de compraventa de acciones de la sociedad Artimfer S.A.S. del 2 de agosto de 2010, y otros sí, celebrado entre los socios de la empresa José Aristóbulo Delgado Pabón, Leonor del Carmen Castañeda Martínez, Mónica Lizeth Delgado Castañeda, David Felipe Delgado Castañeda en calidad de enajenantes, y JLC International Group Inc. en calidad de adquiriente.

(ff. 267 a 280 ca2). El acuerdo consistió en la venta de la totalidad de las acciones de Artimfer correspondiente a 100.000 und, por la suma de $500.000.000 ($5.000 c/u), suma que se pactó será pagada en su totalidad por el adquiriente dentro de los 15 meses siguientes a la suscripción del presente contrato. Acta de sesión extraordinaria nro. 42 del 31 de agosto de 2010, celebrada por el socio único de la sociedad Artimfer S.A.S., la empresa JLC International Group Inc., representada legalmente por José Aristóbulo Delgado Pabón. En el documento se informa (ff. 208 a 209 ca2): “[D]entro del plan de crecimiento y fortalecimiento de la compañía se incluyó la incorporación de nuevas tecnologías en conducción y control de fluidos […] que aseguran la sostenibilidad de sus proyectos y para Artimfer S.A.S. un incremento considerable en los activos de la compañía representados en el Know How y Good Will, no obstante el pasivo con socio que registra en la contabilidad, el cual asciende a la cantidad de $8.909.341.624,89.

Teniendo en cuenta lo anterior, y en aras de equilibrar la situación financiera de la empresa, pongo a consideración la capitalización del pasivo con prima en colocación, mediante la emisión de 100 mil acciones a valor nominal por acción de 5.000 pesos moneda corriente; de tal manera que el valor de la prima que es equivalente a $4.454.670.812,44 por las cincuenta mil acciones efectivamente suscritas y pagadas, amortice el pasivo a la mitad, y el saldo del mismo, sea pagado a largo plazo, en cuotas anuales por valor de $296.978.054,16, por el término de 15 años contados a partir del año siguiente a la fecha de la firma de la escritura que protocolice la reforma, mediante transferencia o giro bancario a favor de JLC International Group Inc. […] JLC International Group Inc., legalmente representada por el Dr. García, manifiesta: Primero: Que acepta y aprueba de manera unánime la capitalización del pasivo en los términos de la propuesta, por tanto en virtud del aumento del capital se dispone a modificar los arts. cinco, seis y siete de los estatutos sociales. […] Segundo: Que acepta y aprueba de manera unánime el pago del saldo del pasivo a su favor en los términos planteados”.

La Escritura Pública 3724 del 23 de septiembre de 2010, mediante la cual se realiza la reforma estatutaria por aumento del capital social de 500.000.000 a 1.000.000.000 (ff. 205 a 206 ca2). La nota crédito acreedor nro. 954 del 6 de diciembre de 2010, expedida por el contribuyente a JL Group Corp., por la capitalización de la mitad de la obligación por valor de USD $2.283.091.8809 (sic), quedando un saldo pendiente $4.454.670.705,oo (ff. 345 ca2).

El documento del 12 de abril de 2011, en el que la revisora fiscal del contribuyente informa al Banco de la República que: “la sociedad recibió inversión extranjera proveniente de la empresa JLC International Group en fecha 31 de agosto de 2010. El valor de la inversión realizada por esta sociedad asciende a la suma de $4.704.670.812,44 equivalente a 50.000 acciones por valor de $250.000.000 con una prima de $4.454.670.812,oo, la cual fue realizada en intangible de Know How”.

Se anexó registro de Inversiones Internacionales del Banco de la República en el que se reporta la inversión extranjera bajo la modalidad Know How, pero sin precisar la fecha de la inversión. (ff. 316 a 317, 399 a 400 y 410 ca2). 2.3- En los actos demandados, la DIAN controvierte la realidad del pasivo con el socio JLC International Group, con fundamento en que no pudo constatar la existencia de las deudas por las siguientes inconsistencias (ff. 33 a 49 cp, 230 a 231 ca2, 491 a 501, 513 a 532 ca3): - La sociedad JLC International Group es el único socio de Artimfer, y está demostrado que el representante legal y los propietarios coinciden con los socios iniciales del contribuyente, hecho que no fue desvirtuado por el demandante. - La entrega del documento Know How no demuestra el cumplimiento de los objetivos del contrato antes transcritos, de “asesorar en la compra de productos, diseñar programas en formación de tecnología, suministrar convenio de ventas, revisar negociaciones sobre compras por los años 2007 a 2009”. - Por la realización del avalúo se expidió una cuenta de cobro, pero la misma fue expedida por el señor William Robledo Giraldo, y no por la empresa avaluadora. 2.4- Para la Sala, el contribuyente no aportó el documento idóneo que soporte los pasivos, ni desvirtuó las inconsistencias encontradas por la DIAN que controvierten la realidad de las deudas.

En el expediente se verificó que no existe el soporte externo donde conste la deuda adquirida por la sociedad con su socio, y su vigencia en el año 2011, razón por la cual no existe certeza del crédito declarado. Todo, porque los documentos aportados por el contribuyente no soportan los pasivos, esto es, la existencia de una obligación pendiente de pago, en tanto contienen inconsistencias que ponen en cuestionamiento la realidad de la deuda con el socio.

En concreto, la Sala encuentra que el contrato convenio marco internacional no solo tuvo por objeto la realización de un documento técnico, sino la prestación de otros servicios, referidos al diseño de programas de tecnologías, la realización de convenios con proveedores, suministro y convenio de ventas, y la revisión y negociación de precios en materias primas.

Servicios que no fueron probados en el proceso, como tampoco se pueden enmarcar en la expedición del documento que describe ciertos conocimientos técnicos –documento Kow How-. Por tanto, no se encuentra soportado el origen del pasivo. Adicionalmente, no resulta procedente que el contribuyente pretenda determinar el valor del pasivo con un avalúo que realiza una valoración del documento como activo de la empresa, y no con el precio que se obligó a pagar por ese documento técnico, que es el valor que adeuda a su acreedor, y que constituye el pasivo.

En efecto, no se puede confundir la estimación del valor del activo en función de lo que representa para el negocio de una empresa, con el valor por el cual lo adquirió y que debe a su acreedor -crédito-, que es el que corresponde demostrar para cuantificar el pasivo en la respectiva vigencia gravable. Otra inconsistencia que se advierte en el avalúo, es que el documento aportado como soporte de su pago, fue expedido por una persona natural y no por la empresa avaluadora.

En cuanto al contrato de compraventa de la totalidad de las acciones de Artimfer que realizaron los socios iniciales a JCL International Group, suscrito el 2 de agosto de 2010, se tiene que no puede tomarse como soporte del pasivo, porque ese acuerdo no hace referencia alguna sobre la deuda con socios, sino únicamente a la transferencia de las acciones a título de venta a la empresa JLC International Group, que le dieron la condición de único socio.

Respecto del Acta de sesión extraordinaria nro. 42 del 31 de agosto de 2010, que menciona el pasivo con socio en la suma de $8.909.341.624,89, y en el que se acepta y aprueba la capitalización del pasivo con prima en colocación, mediante la emisión de 100 mil acciones, se encuentra a manera de indicio que: i. Resulta contrario a las transacciones de carácter comercial, que respecto de un contrato celebrado en el año 2006, se haya establecido las opciones de pago en el año 2010 mediante la citada acta.

Mas todavía cuando el origen del pasivo no fue soportado con pruebas idóneas, dadas las inconsistencias advertidas en el contrato convenio marco internacional. Y, ii. que la sociedad JLC International -único socio del contribuyente-, tiene el mismo representante legal y socios iniciales de Artimfer, hecho que no fue desvirtuado por el actor.

Por esas mismas razones, la escritura pública en la que se aumenta el capital social por la capitalización con la prima en colocación, y la nota crédito que registra esa operación, no soportan la existencia del pasivo aquí discutido. Todas las irregularidades señaladas restan mérito probatorio al documento del 12 de abril de 2011 expedido por la revisora fiscal, y al registro de la inversión extranjera en el Banco de la República, además que estos documentos aluden a una inversión que realizó JLC International Group sobre un intangible Know How, sin precisar la fecha de su contabilización o de la realización de la inversión, y en los mismos no es posible verificar que dicha inversión tenga relación con la deuda discutida.

Finalmente, se observa que en la sentencia del 5 de noviembre de 2020 (Exp. 23268, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (e)), se advirtió de otras inconsistencias sobre este pasivo, que dan cuenta de la inexistencia de la deuda de Artimfer S.A.S. con el socio JLC International Group, que fue declarada por el contribuyente en los años 2010 y 2011: “[S]e encuentra que la totalidad del contrato convenio marco internacional del 2006 se pactó por la suma de USD 4.650.000, y la DIAN constató que en pesos colombianos a la tasa de cambio de la fecha ($2.268), sería por $10.547.502.000, valor que no se ve reflejado en los pasivos declarados en el año 2006, y que es mayor al solicitado por la deuda con socio de $4.454.670.000.

Pero además, si se tomara el valor que se indica en el contrato, únicamente respecto del documento técnico de redes de USD 1.883.600, en pesos colombianos, correspondería a la suma de $4.272.004.000, que es menor al valor del pasivos con socios discutido. […] El contribuyente pretende soportar el valor y la existencia del pasivo en un avalúo que cuantifica el documento técnico Know How del 2008 en la suma de $9.824.000.000, suma que difiere del precio de adquisición supuestamente acordado por las partes en el contrato convenio marco internacional de USD$1.883.600, que en pesos colombianos sería $4.272.004.000 (tasa de cambio de la fecha $2.268).

Respecto del Acta de sesión extraordinaria nro. 42 del 31 de agosto de 2010, que menciona el pasivo con socio en la suma de $8.909.341.624,89, y en el que se acepta y aprueba la capitalización del pasivo con prima en colocación, mediante la emisión de 100 mil acciones, considera la Sala que no respalda la existencia del pasivo, toda vez que el valor de la deuda mencionada en el acta, difiere del señalado en el documento que supuestamente dio origen al pasivo, esto es, el contrato convenio marco internacional que fue suscrito por valor de $10.547.502.000 (USD$4.650.000), y el valor pactado en el mismo por el documento técnico de $4.272.004.000 (USD $1.883.600)”.

Y, se advierte que el contribuyente no demostró los pagos efectuados en el año 2011, que generó que el pasivo con socio declarado en el 2010 por $4.454.670.703, se declarara en el año 2011 en la suma de $4.421.277.000. 2.5- Así las cosas, se encuentra que con las pruebas aportadas por el contribuyente no se puede constatar la realidad de la acreencia, ante la verificación de las inconsistencias advertidas, y ciertos indicios que le restan credibilidad a los datos declarados por ese concepto.

En materia tributaria, los indicios constituyen una prueba subsidiaria que suple la falta de prueba directa. La Sala ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. 2.6- Las inconsistencias encontradas en los documentos allegados como soporte del pasivo y los indicios recaudados por la DIAN, da lugar al desconocimiento de los pasivos por falta de soporte y prueba de su realidad.

Y ello es así, porque al cuestionar la Administración el valor llevado como pasivo con socio exigiendo su comprobación especial como permite la ley, le correspondía al contribuyente demostrar que las deudas llevadas por ese concepto son reales. Carga que no fue cumplida por el actor, que se limitó aportar documentos que no guardan coherencia o no son consistentes con el pasivo declarado, omitiendo presentar los documentos idóneos que respaldaran las obligaciones pendientes de pago a cargo del contribuyente y a favor del socio JLC International Group, que era la prueba solicitada por la Administración desde el inicio de la vía gubernativa.

En consecuencia, la anteriores consideraciones desvirtúan los argumentos que sustentaban la sentencia de primera instancia, razón por la cual debe mantenerse el rechazo de los pasivos con socio ordenado en los actos acusados. Procede el cargo para la demandada. 3- En lo relativo a la adición de la renta líquida gravable por pasivos inexistentes por valor de $8.221.277.000, se encuentra que la DIAN la conformó con los pasivos con socios ($4.421.277.000) y vinculados económicos ($3.800.000.000) declarados por el contribuyente, que fueron rechazados en la actuación administrativa por derivarse de operaciones simuladas.

Para el contribuyente, no procede la adición de la renta líquida gravable especial porque los pasivos no son inexistentes. 3.1- El artículo 239-1 del E.T. autoriza a los contribuyentes a incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

También establece que, cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. Además el mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Y, en aquellos eventos en que el contribuyente incluya los activos omitidos o excluya los pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud. 3.2- Para la Sala, procede la aplicación de la renta líquida gravable prevista en el artículo 239-1 del E.T. en el caso de los pasivos con socios, toda vez que en esta providencia se encuentra demostrada la inexistencia de la deuda, que fue detectada por la Administración en el proceso objeto de revisión. 3.3- En lo concerniente, a los pasivos con vinculados económicos se pone de presente que los mismos fueron excluidos del patrimonio por el contribuyente mediante declaración de corrección del 23 de mayo de 2013, sin adicionarlos como renta líquida gravable por pasivos inexistentes.

La DIAN adiciona las deudas con vinculados económicos como renta líquida gravable, por considerar que la corrección de la declaración constituye una aceptación de que los pasivos son inexistentes, y en tanto la realidad de esas deudas fue desvirtuada con las pruebas recaudadas en el expediente. En cambio para el demandante, la sustracción de los pasivos con vinculados económicos en la declaración de corrección, no constituye una confesión de la inexistencia de esas deudas, sino que se debió al hecho de que fue excluido como socio de esas sociedades por no pagar el pasivo por concepto de aporte de capital.

Y, consideró que esa situación no significa que los pasivos no existieron, en tanto su origen se encuentra soportado en la contabilidad, y en documentos externos como pagarés y los certificados de Cámara de Comercio. Afirmaciones que sustenta en las siguientes pruebas: Las escrituras públicas de reforma estatutaria de las empresas API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S del año 2010 (ff. 305 a 314, y 319 a 332 ca2), en las que se observan que tienen como socio mayoritario Artimfer SAS: API Solutions S.A.S: |SOCIOS |CUOTAS |VALOR | |ARTIMFER SAS |190.000 |$1.900.000.000 | |MONICA LIZETH DELGADO CASTAÑEDA | 10.000| $100.000.000 | |TOTALES |200.000 |$2.000.000.000 | 4DC Ingeniería SAS: |SOCIOS |CUOTAS |VALOR | |ARTIMFER SAS |190.000 |$1.900.000.000 | |DAVID FELIPE DELGADO CASTAÑEDA | 10.000| $100.000.000 | |TOTALES |200.000 |$2.000.000.000 | También se aportó como prueba, los registros contables y copia de pagarés por concepto de todas las obligaciones exigibles a cargo de Artimfer y a favor de API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S. (ff. 286 a 290 ca2).

Por su parte, la DIAN cuestiona las anteriores pruebas y la realidad del pasivo con vinculados económicos, con fundamento en las siguientes irregularidades advertidas durante la investigación (ff. 33 a 49 cp, 230 a 231 ca2, 491 a 501, 513 a 532 ca3): - El socio capitalista de API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S. es Artimfer y su aporte corresponde al mismo valor de la deuda. - En cada una de las empresas, el aporte de capital de Artimfer era del 95%, sin el cual aquéllas no podían funcionar.

En relación con este pasivo, se advierte que en la sentencia del 5 de noviembre de 2020 (Exp. 23268, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (e)), se estableció que la exclusión del pasivo con las empresas API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S., realizada en la declaración de corrección de renta de Artimfer S.A.S. en el año 2010, fue consecuencia de la actividad de fiscalización de la DIAN en la que se verificó la inexistencia de los pasivos: “Para la Sala, como se observa en el acta final de la investigación, la exclusión del pasivo con vinculados económicos que realizó el contribuyente en la declaración de corrección, se debió a la aceptación de la solicitud que hizo la DIAN de modificar los citados pasivos por no encontrarse probada su realidad.

En efecto, consta en el acta que fue la Administración quien puso de presente en la reunión realizada con Artimfer, las inconsistencias encontradas en las deudas, y el contribuyente le manifestó que haría la corrección. Sin que se advierta en el acta alguna manifestación de corrección del contribuyente por un motivo distinto al señalado por la DIAN, ni el actor ha desvirtuado lo consignado en dicho documento.

Lo anterior, le resta credibilidad a la afirmación del contribuyente, realizada luego de la corrección, en la que sostiene que la modificación del pasivo se debió al reflejo de una situación comercial, consistente en que fue excluido como socio de las sociedades por falta de pago de la deuda por el aporte de capital. Así mismo, la explicación dada por el contribuyente y la realidad del pasivo, se ponen en cuestionamiento dadas las irregularidades existentes en los documentos aportados como soporte de las deudas. […] Súmese a lo dicho que, ambas empresas acreedoras registraron los mismos hechos económicos declarados, y tenían el mismo domicilio fiscal de Artimfer.

Pero además, la única prueba de la exclusión de Artimfer como socio de dichas empresas, es un acta expedida por el mismo contribuyente en el que se hace mención a dicha circunstancia”. Lo que demuestra que desde el proceso de fiscalización del impuesto de renta del año 2010, la DIAN le solicitó a la sociedad Artimfer S.A.S. excluir del patrimonio el pasivo con vinculados económicos, por no estar soportada su realidad, y en respuesta a esa solicitud, el contribuyente accedió a la correccion de declaración en el año 2010, y luego lo hizo también en la del 2011.

Sin que en el expediente se encuentre soportada la modificación del pasivo por la supuesta exclusión de socio, pues no fue aportado el documento externo en el que los acreedores hubieren tomado esa decisión. Pero además, en el proceso se advierten inconsistencias en los soportes del pasivo aportado por el contribuyente, entre estas, que la deuda supuestamente se adquirió por concepto del pago de capital social del 95% de las empresas API Solutions S.A.S. y 4DC Ingenieria S.A.S, cuando adquirir esa deuda implicaba que esas empresas no operaran económicamente, por la falta del aporte de capital, lo que desconoce la finalidad principal de la constitución de las empresas comerciales.

Y, los pagarés aportados no especifican el concepto de la deuda, ni tienen fecha de vencimiento. Por las razones expuestas, no prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandante, porque se encuentra desvirtuada la realidad del pasivo con vinculados económicos, y por tanto, procede su adición de la renta líquida gravable ordenada en los actos demandados. 4- En relación con la sanción por inexactitud, se encuentra que la misma fue impuesta en los actos demandados en virtud de lo dispuesto en el artículo 647 del E.T., con fundamento en que el contribuyente declaró pasivos inexistentes.

Así las cosas, dado que se encuentra demostrado que el contribuyente declaró pasivos inexistentes, la Sala considera que debe mantenerse la sanción por inexactitud. Adicionalmente, se considera que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte de la realidad de los pasivos.

Como también, se precisa que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con ánimo defraudatorio, pues la infracción se tipifica simplemente por la realización de los supuestos fácticos establecidos en el artículo 647 del E.T. Finalmente, se encuentra que en este caso, no hay lugar a la aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 29 de la Constitución Política y la Ley 1819 de 2016, por cuanto no se presenta una norma más favorable para el sancionado, que la vigente en año gravable 2011.

Lo anterior, debido a que en los actos demandados se dio aplicación del artículo 647 del E.T. que establecía una sanción del 160% por la declaración de pasivos inexistentes, pero actualmente el artículo 648 del E.T. (numeral 1) dispone una sanción del 200% cuando se incluyan pasivos inexistentes. En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. 5- Conforme con lo expuesto, se revoca la sentencia apelada, y en su lugar, se declarará que se niegan las pretensiones de la demanda. 6- No se condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada, en su lugar: “Deniéganse las pretensiones de la demanda” 2. No se condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.