ACCIÓN DE TUTELA CONTRA PROVIDENCIA JUDICIAL / IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN DE TUTELA POR INCUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE RELEVANCIA CONSTITUCIONAL / AUSENCIA DE CARGA ARGUMENTATIVA DE LA ACCIÓN DE TUTELA CONTRA PROVIDENCIA JUDICIAL [T]odo el argumento de tutela de la [actora] se fundamenta en que la autoridad accionada habría, a su juicio, decidido de forma contraria, no a una regla prevista para casos análogos por los altos tribunales, sino a la propuesta de interpretación que ella formula, relativa a la compatibilidad de las dos sanciones que aplicó en cuanto castigan conductas distintas y tienen bases de liquidación diferentes.

Así planteado el reproche, este no tiene relevancia constitucional en tanto no constituye ninguno de los defectos previstos en la jurisprudencia, no explica la falta de razonabilidad de la regla de decisión empleada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado y lleva a este juez de tutela a la revisión de una aseveración que resulta del criterio hermenéutico que expone la parte accionante, moviéndole a fungir como juez ordinario, no como juez de constitucionalidad.

( ). En el caso bajo examen, la sociedad Gaseosas Colombianas S.A. aprovechó su intervención para reclamar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado había vulnerado su derecho al debido proceso porque incurrió en un defecto sustantivo al inaplicar el eximente de sanción que se encuentra contenido en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Este cargo no está dirigido a coadyuvar los argumentos presentados por ninguna de las partes y no se relaciona con los defectos expuestos por la entidad tutelante. Se trata, más bien, de un intento de promover sus propias pretensiones, abriendo la discusión sobre otros aspectos que no están siendo debatidos en la acción de tutela y que coinciden con su protesta en el trámite de nulidad y restablecimiento del derecho.

En ese orden, no es procedente referirse sobre los reproches presentados por la sociedad, en la medida en que sus solicitudes exceden el límite de su intervención como tercera interesada en una acción de tutela contra providencia judicial, que debería supeditarse a lo pretendido bien sea por el actor o por la autoridad accionada. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA SUBSECCIÓN C Consejero ponente: JAIME ENRIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Bogotá, D.C., nueve (9) de noviembre dos mil veinte (2020).

Radicación número: 11001-03-15-000-2020-04254-00(AC) Actor: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN– Demandado: CONSEJO DE ESTADO - SECCIÓN CUARTA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Sala decide la solicitud de amparo que presentó la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en contra de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

ANTECEDENTES Solicitud de tutela La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN– solicitó el amparo[1] de sus derechos al debido proceso y a la igualdad, además de la garantía de los principios de buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica, que consideró vulnerados por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, con ocasión de la providencia del 29 de abril de 2020 proferida en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho identificado con número de radicación 25000-23-37-000-2014-00899-01. 2.

Hechos 2.1. La Subsección B de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 18 de mayo de 2017, profirió sentencia de primera instancia en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad Gaseosas Colombianas S.A. en contra de la DIAN. En esta providencia, denegó las pretensiones de la demanda referentes a que se declarara la nulidad de: (i) la liquidación oficial de revisión expedida por la autoridad demandada, que modificó su declaración de renta del año 2008; y (ii) la resolución a través de la cual esta misma entidad resolvió el recurso de reconsideración[2]. 2.2.

La sociedad Gaseosas Colombianas S.A. apeló el fallo antes mencionado y le correspondió a la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolver el asunto en segunda instancia. Esta autoridad judicial, en sentencia del 29 de abril de 2020[3], revocó el fallo de primera instancia y en su lugar, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

Como sustento de su decisión, manifestó que se había vulnerado el principio de non bis in idem al aplicar las sanciones de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario por la misma conducta. Indicó que la aplicación de la sanción por inexactitud del artículo 647 había sido válida porque se demostró que la sociedad realizó unas deducciones por pérdida por enajenación de activos que eran improcedentes.

Sin embargo, no estimó lo mismo en relación con la sanción del artículo 647-1 porque esta solo prevé la base de liquidación de la sanción por inexactitud en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado y, en este caso, sí se modificó el saldo a favor de la demandante y se determinó un saldo a pagar a su cargo. 3.

Pretensiones de tutela La DIAN, el 28 de septiembre de 2020, incoó solicitud de amparo con la pretensión de que: (i) se tutelen los derechos invocados; (ii) deje sin efectos la sentencia del 29 de abril de 2020 proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado; y (iii) se ordene a la autoridad accionada dictar providencia de reemplazo siguiendo los lineamientos del fallo C-910 de 2004 de la Corte Constitucional estableciendo que en este caso son procedentes las dos sanciones que fueron originalmente impuestas a la sociedad Gaseosas Colombianas S.A.. 4.

Argumentos de la solicitud de tutela La parte accionante adujo que la Sección Cuarta del Consejo de Estado incurrió en: (i) un defecto por desconocimiento del precedente constitucional; y (ii) un defecto sustantivo por indebida aplicación de las normas y por desconocimiento del precedente del Consejo de Estado, al sostener que las sanciones previstas en los artículos 647 y 647-1 son excluyentes.

Para soportar estas afirmaciones indicó lo siguiente: 4.1. La Corte Constitucional en la sentencia C- 910 de 2004 “encontró que el artículo 647-1 no infringía los derechos fundamentales de los administrados puesto que sanciona una conducta actual y establecida conforme a las reglas del debido proceso, esto es, haber incluido en la declaración, valores mayores que los reales por concepto de pérdidas”[4]. 4.2.

Las sentencias del 5 y 13 de octubre de 2016[5] proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado dan cuenta de que esta Corporación “ha considerado que la conducta sancionada en el artículo 647-1 citado, es el hecho de declarar un mayor valor por concepto de pérdidas”[6]. Luego, con base en esas premisas que dedujo de la jurisprudencia citada, concluyó que las sanciones discutidas se aplican a situaciones distintas e incluso tienen bases de liquidación diferentes y, por tanto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado no debió levantar ninguna. 5.

Trámite de tutela e intervenciones El Despacho, en auto del 7 de octubre de 2020[7], admitió la acción de tutela. Notificadas las partes y vinculados los terceros que participaron en el proceso ordinario atacado, recibió las siguientes respuestas: 5.1. La Sección Cuarta del Consejo de Estado solicitó que se declarara improcedente la acción de amparo porque intentaba reabrir el debate del trámite ordinario.

Aunado a esto, manifestó que “levantó la sanción impuesta con fundamento en el artículo 647-1 del E.T. pues conforme con el precedente jurisprudencial, no se trata de un hecho sancionable autónomo al de la sanción por inexactitud, sino una base para su liquidación cuando no se modifique el saldo a favor o el saldo a pagar determinado” [8]. 5.2.

La sociedad Gaseosas Colombianas S.A., por su parte, sostuvo[9] que no se configuran los defectos alegados por la DIAN porque tanto las disposiciones cuestionadas, como la Corte Constitucional en la sentencia C- 910 de 2004, el Consejo de Estado en las providencias citadas en el escrito de amparo e incluso la misma entidad tutelante, en un concepto que expidió el 8 de septiembre de 2008, son claras en señalar que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no contiene una sanción autónoma de la prevista en el artículo 647, sino el establecimiento de una base especial para la imposición de estas sanciones, en los casos en los cuales la disminución o el rechazo de una pérdida no genera un mayor saldo a pagar o un menor saldo a favor.

Sin perjuicio de lo anterior, la sociedad señaló que la Sección Cuarta del Consejo de Estado sí incurrió en un defecto sustantivo, pero porque no aplicó el eximente de sanción, contenido en el parágrafo del artículo 647, para los casos en los que existe una diferencia de criterios o un error de apreciación; y desconoció la posición jurisprudencial que hasta el período gravable en discusión había adoptado el Consejo de Estado, relativa a que el titular de los efectos jurídicos y tributarios del bien aportado era el patrimonio autónomo y no el fideicomitente.

Por esos motivos, la tercera interviniente solicitó que: (i) se declare improcedente el amparo deprecado por la DIAN; (ii) se tutele su derecho fundamental al debido proceso; (iii) se revoque la sentencia del 29 de abril de 2020; y (iv) se ordene a la Sección Cuarta del Consejo de Estado que profiera una providencia de reemplazo declarando la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta.

CONSIDERACIONES 1. Competencia La Sala es competente para conocer de la presente solicitud, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución y en el artículo 37 del Decreto 2591 de 1991. 2. Metodología de la presente decisión De la presentación hecha en el acápite de antecedentes, se desprende que la Sala debe decidir dos asuntos.

Primero, le corresponde pronunciarse respecto de la solicitud de amparo presentada por la DIAN y, segundo, deberá referirse a los derechos que alega como conculcados la sociedad Gaseosas Colombianas S.A., que funge como tercera interviniente en este trámite. Así las cosas, pasará a examinar estas peticiones por separado. 3. Primer asunto: la solicitud de amparo incoada por la DIAN 3.1.

Procedibilidad de la acción En los casos en que la acción de tutela ataca una providencia judicial, la doctrina constitucional[10] ha indicado que el juez de tutela debe, en forma preliminar, realizar un examen de procedibilidad general[11] de la acción; pues, solo una vez verificada la observancia de los requisitos que la determinan, procede el pronunciamiento de fondo sobre la problemática jurídica que el actor plantea en función de los defectos que reprocha a la actuación acusada y conforme a las causales específicas de procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales[12].

De conformidad con lo anterior, se efectuará el examen correspondiente a los requisitos generales de procedibilidad de la presente solicitud. 3.1.1. La DIAN está legitimada en la causa por activa por cuanto fungió como demandante en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho en el que se profirió la providencia que ataca, y por tanto es titular del derecho al debido proceso[13] que alega como vulnerado.

Asimismo, la Sección Cuarta del Consejo de Estado lo está por pasiva, pues, fue la autoridad que profirió la sentencia cuestionada. 3.1.2. Ahora, para verificar si la solicitud presentada por la DIAN satisface el requisito de relevancia constitucional, corresponde determinar si cumple con una exigente carga argumentativa en la que expone reproches que trascienden la situación litigiosa propia de la causa ordinaria[14], denotan la posible amenaza o vulneración de un derecho fundamental y protestan una valoración en sentido negativo de la sentencia atacada, en clave de los defectos definidos por la jurisprudencia como únicas causales que habilitan el control constitucional concreto[15].

Para hacer ese análisis, es pertinente poner de presente que en la decisión censurada la Sección Cuarta del Consejo de Estado decidió levantar la sanción del artículo 647-1, que la DIAN le había impuesto a la sociedad Gaseosas Colombianas S.A., porque esa disposición solo regulaba la base de liquidación procedente en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado y, en este caso, sí se modificó el saldo a favor de la demandante y se determinó un saldo a pagar a su cargo.

Esta regla, tal cual la entendió la Sección Cuarta del Consejo de Estado, se esperaría, fuera objeto de análisis por parte del accionante en tutela, a efectos de demostrar la falta de razonabilidad de la sentencia del 29 de abril de 2020. Sin embargo, la DIAN, en su solicitud de amparo, centró sus reproches en que la Sección Cuarta de esta Corporación desconoció los lineamientos que la Corte Constitucional y el Consejo de Estado han trazado en relación con el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.

En aras de sustentar esta afirmación, indicó que la jurisprudencia ha prescrito que esta disposición: (i) es exequible; (ii) sanciona una conducta actual y establecida conforme a las reglas del debido proceso; y (iii) censura el hecho de declarar un mayor valor por concepto de pérdidas. Con base en esas premisas sostuvo que las sanciones previstas en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario se aplican a situaciones distintas y por lo tanto no son excluyentes.

Observa la Sala que las reglas que la DIAN extrae de las sentencias citadas no son más que premisas generales sobre la aplicabilidad de la sanción del artículo 647-1, y que su argumentación no denota la contradicción que pueda existir entre aquellas y la decisión de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, pues en esta no se sostiene, como fundamento central de su sentido, que la aplicación de esa sanción sea inconstitucional, que comporte sanción a una situación eventual o incierta, o que no pueda ser aplicada en los casos en los que se declare un mayor valor por concepto de pérdidas, que son los asuntos sobre los que aduce que versan los precedentes.

En ese orden, todo el argumento de tutela de la DIAN se fundamenta en que la autoridad accionada habría, a su juicio, decidido de forma contraria, no a una regla prevista para casos análogos por los altos tribunales, sino a la propuesta de interpretación que ella formula, relativa a la compatibilidad de las dos sanciones que aplicó en cuanto castigan conductas distintas y tienen bases de liquidación diferentes.

Así planteado el reproche, este no tiene relevancia constitucional en tanto no constituye ninguno de los defectos previstos en la jurisprudencia, no explica la falta de razonabilidad de la regla de decisión empleada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado y lleva a este juez de tutela a la revisión de una aseveración que resulta del criterio hermenéutico que expone la parte accionante, moviéndole a fungir como juez ordinario, no como juez de constitucionalidad.

Por estos motivos, la Sala declarará la improcedencia de la solicitud de amparo incoada por la DIAN. 4. Segundo asunto: la intervención de la sociedad Gaseosas Colombianas S.A. 4.1. La Sociedad Gaseosas Colombianas S.A. está legitimada en la causa como tercera interviniente, toda vez que tiene un interés en este proceso, por cuanto podría resultar afectada por la decisión que se tome.

Ello, en tanto hizo parte del trámite de nulidad y restablecimiento del derecho en el que se dictó el fallo acusado. 4.2. Ahora, la Sala no puede pasar por alto que la sociedad eleva pretensiones de amparo al intervenir en este trámite en calidad de tercera persona vinculada. Al respecto, el artículo 13 del Decreto 2591 de 1991, dispone que los terceros que tienen un interés legítimo en el proceso pueden intervenir “como coadyuvante[s] del actor o de la persona o autoridad pública contra quien se hubiere hecho la solicitud”.

Es decir, que, en principio, los terceros en la acción de tutela se involucran apoyando las razones presentadas por las partes y no promoviendo sus propias pretensiones[16]. En ese orden, la participación de la sociedad Gaseosas Colombianas S.A. en este trámite debía tener como fin sostener los argumentos de la DIAN o de la Sección Cuarta del Consejo de Estado según lo considerara pertinente.

Ahora bien, en algunos casos el tercero interviniente advierte que la misma autoridad conculcó sus derechos fundamentales en razón de los mismos hechos y promueve pretensiones distintas a las del tutelante. En tales casos, el juez constitucional, en aras de garantizar los principios de informalidad y de prevalencia de lo sustancial que rigen los trámites de tutela, puede convertirlo en parte principal del proceso para protegerlo[17].

Sin embargo, esa prerrogativa resulta limitada en los casos de tutela contra providencias judiciales, en las que, en general, los parámetros para estudiar la procedibilidad de la acción son más estrictos por su carácter excepcional y la necesidad de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, autonomía judicial y respeto por la cosa juzgada, que resultan en tensión cuando se examinan los fallos de otros jueces.

La Corte Constitucional ha estimado que, en estos trámites, permitir que los terceros intervengan para solicitar la protección de sus propios derechos fundamentales, con reproches distintos a los del accionante, afectaría en gran medida los principios antes mencionados porque implicaría debatir la totalidad de los aspectos del trámite ordinario y desnaturalizaría la acción de tutela convirtiéndola en una tercera instancia[18].

Aunado a esto, ha señalado que por tratarse de un mecanismo excepcional y subsidiario se debe realizar un examen de requisitos generales y específicos de procedibilidad que se predica de la solicitud de tutela y no de las intervenciones[19]. Por tal motivo, si una persona considera que una providencia judicial desconoce sus derechos fundamentales, por razones distintas a las señaladas en una solicitud de amparo previamente incoada, lo pertinente es que promueva una acción de tutela diferente en la que requiera la protección de sus derechos, en lugar de ventilar sus inconformidades en procesos cuyo objeto ya esté delimitado y no guarda relación con sus reproches[20].

En el caso bajo examen, la sociedad Gaseosas Colombianas S.A. aprovechó su intervención para reclamar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado había vulnerado su derecho al debido proceso porque incurrió en un defecto sustantivo al inaplicar el eximente de sanción que se encuentra contenido en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Este cargo no está dirigido a coadyuvar los argumentos presentados por ninguna de las partes y no se relaciona con los defectos expuestos por la entidad tutelante.

Se trata, más bien, de un intento de promover sus propias pretensiones, abriendo la discusión sobre otros aspectos que no están siendo debatidos en la acción de tutela y que coinciden con su protesta en el trámite de nulidad y restablecimiento del derecho. En ese orden, no es procedente referirse sobre los reproches presentados por la sociedad, en la medida en que sus solicitudes exceden el límite de su intervención como tercera interesada en una acción de tutela contra providencia judicial, que debería supeditarse a lo pretendido bien sea por el actor o por la autoridad accionada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección C, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

RESUELVE

PRIMERO. DECLARAR IMPROCEDENTE LA SOLICITUD DE AMPARO INCOADA POR LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, POR LAS RAZONES EXPUESTAS EN LA PARTE MOTIVA DE ESTA PROVIDENCIA.

SEGUNDO. NEGAR por improcedente la pretensión de la sociedad Gaseosas Colombianas S.A..

TERCERO. NOTIFICAR la presente decisión a las partes y a los interesados por el medio más expedito.

CUARTO. ENVIAR la presente providencia a la Corte Constitucional para su eventual revisión, en el caso de no ser impugnada.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE GUILLERMO SÁNCHEZ LUQUE Presidente de Sala Ausente con excusa JAIME ENRIQUE RODRÍGUEZ NAVAS Magistrado NICOLÁS YEPES CORRALES Magistrado ----------------------- [1] Archivo electrónico identificado con el certificado 16909063A8362A28 65F447221165A8A6 49C15A0652B728BD 8A53DE920475F83C en el expediente digital. [2] Información obtenida del fallo de segunda instancia contenido en el archivo electrónico identificado con el certificado F7FF478B76B6C7EC 10BFC5356657B2C9 F853AB5B4EC07A5B B2421D492ACA5C9A en el expediente digital. [3] Archivo electrónico identificado con el certificado F7FF478B76B6C7EC 10BFC5356657B2C9 F853AB5B4EC07A5B B2421D492ACA5C9A en el expediente digital. [4] Páginas 16 y 17 del archivo electrónico identificado con el certificado 16909063A8362A28 65F447221165A8A6 49C15A0652B728BD 8A53DE920475F83C en el expediente digital. [5] Identificadas con los números de radicación 76001-23-31-000-2010-00127- 01 y 25000-23-27-000-2009-00206- 01 respectivamente. [6] Página 20 del archivo electrónico identificado con el certificado 16909063A8362A28 65F447221165A8A6 49C15A0652B728BD 8A53DE920475F83C en el expediente digital. [7] Archivo electrónico identificado con el certificado 845DC97B55764F44 37861C233926F70F BFB0442D157564AB FA0DD38E6457FA10 en el expediente digital. [8] Archivo electrónico identificado con el certificado 6B6D65F0972CFDE0 8758562CAEE3FCDB DE2FFBE774CF0850 F63C567D31E7581C en el expediente digital. [9] Archivo electrónico identificado con el certificado 4ECB66775F3F6E43 E6ABB0CF33B1D0BA F12B27AF8BF1C1A2 EB0049E487F2448B en el expediente digital. [10] Cfr. Corte Constitucional C-590 de 2005. [11] Antes que todo es necesario (i) verificar la legitimación en la causa como una exigencia preliminar en cualquier acción de amparo, para, posteriormente, pasar a constatar los demás requisitos generales de procedibilidad, en los siguientes términos: (ii) que en la solicitud de tutela se expresen de manera clara los hechos y los fundamentos de la afectación de derechos que se imputa a la decisión judicial;

(iii) que la cuestión que se discute tenga relevancia constitucional; (iv) que previo a la solicitud de tutela se hayan agotado todos los medios de defensa judicial con los que cuenta la persona afectada; (v) que se cumpla con el principio de inmediatez; (vi) que en caso de que se alegue una irregularidad procesal, la misma tenga la entidad de afectar la decisión; y de manera general, (vii) no procede elevar una solicitud de amparo contra decisiones proferidas dentro de procesos de tutela. [12] Las causales específicas de procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial se concretan en los defectos o errores en que puede incurrir la decisión cuestionada, de modo que, si en una decisión judicial se presenta alguna de las causales específicas, podrá ser razón suficiente para el amparo constitucional.

A saber: a) Defecto orgánico, que se presenta cuando el juez carece de competencia; b) defecto procedimental, que ocurre cuando la autoridad judicial actuó al margen del procedimiento establecido; c) defecto fáctico, esto es, cuando el juez no tuvo en cuenta el material de prueba obrante en el expediente para proferir decisión; d) defecto material o sustantivo, el que se origina en el evento en que se decida con fundamento en normas inexistentes o inconstitucionales, en contravía de ellas, o existe una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión; e) error inducido, cuando la autoridad judicial es víctima de engaño por terceros y el mismo lo condujo a tomar una decisión que afecta derechos fundamentales; f) decisión sin motivación, que implica el incumplimiento de los servidores judiciales de dar cuenta de los fundamentos fácticos y jurídicos de sus decisiones en el entendido que precisamente en esa motivación reposa la legitimidad de su órbita funcional; g) desconocimiento del precedente constitucional, cuando la Corte Constitucional establece el alcance de un derecho fundamental y el juez ordinario aplica una ley limitando sustancialmente dicho alcance y h) violación directa de la Constitución Política, cuando los jueces desconocen la aplicación de la Ley Fundamental, conforme al mandato consagrado en el artículo 4º de la Carta Política que antepone de manera preferente la aplicación de sus postulados. [13] Este requisito se verifica en relación con este derecho porque solo su vulneración habilita el control constitucional concreto sobre providencias judiciales.

Cfr. sentencia C-590 de 2005. [14] Por supuesto, el fallador de tutela requiere examinar que, de esos asuntos legales, no se desprendan violaciones a los derechos y deberes constitucionales, pues, de ser así, adquieren relevancia constitucional inmediata. Corte Constitucional. Sentencia T-1031 de 2001, citada por la Corte Constitucional en las sentencias T-114 de 2002 y T-136 de 2015. [15] Cfr. sentencia C-590 de 2005. [16] Cfr. Corte Constitucional T-269 de 2012, T-1062 de 2010, T-435 de 2006, A-115A de 2008, A-234 de 2006, A-025A de 2012, T-070 de 2018. [17] Cfr. Corte Constitucional T-269 de 2012 y T-112 de 2104. [18] Cfr. Corte Constitucional T-269 de 2012. [19] Ibídem. [20] Ibídem.