25000-23-37-000-2016-01713-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2016-01713-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-10-22

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Comercializadora De Automotores Nacional S. A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Acorde con el artículo 670 del ET, vigente al momento de expedirse las resoluciones demandadas, las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas, no constituyen reconocimiento definitivo a favor de los declarantes; y, si en el proceso de determinación oficial de dichos tributos, la Administración rechaza o modifica el saldo a favor imputado en las declaraciones del periodo siguiente, puede exigir el reintegro del mismo, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. Así pues, los saldos a favor declarados en renta y ventas tienen carácter provisional, precisamente porque las declaraciones que los reportan son pasibles de procesos de fiscalización, en los que eventualmente puede ordenarse la modificación o el rechazo de los mismos a través de las respectivas liquidaciones oficiales de revisión. Se advierte entonces la coexistencia de dos actuaciones administrativas que, si bien concurrentes, operan de manera independiente con presupuestos fácticos y jurídicos diferenciales y en el curso de trámites autónomos: la de determinación oficial del impuesto y la sancionatoria que de ella se desprende, por cuenta del saldo a favor determinado. Tratándose de las actuaciones sancionatorias iniciadas en el marco del artículo 670 del ET y, específicamente, de aquellas por imputación improcedente de saldos a favor rechazados, cuando el contribuyente los utiliza y extingue al momento de presentar la declaración del siguiente periodo, solo se requiere la existencia de un proceso de determinación del impuesto, en el que la Administración haya rechazado o modificado el saldo a favor imputado. Es ello lo que se deduce del inciso cuarto de la norma legal referida y del artículo 13 del Decreto 2277 de 2012, aplicable a la fecha de los hechos discutidos. Desde esa perspectiva, la terminación de los procesos jurisdiccionales mediante sentencia ejecutoriada no opera como presupuesto de la orden de reintegro subsiguiente a la modificación o el rechazo oficial del saldo a favor imputado, ni de las sanciones por devolución o compensación improcedentes. Aunque estuviere pendiente de decisión, en sede administrativa o judicial, el recurso o la demanda contra los actos administrativos que establecen la improcedencia del saldo a favor devuelto o compensado, la Administración puede imponer sanción por devolución o compensación improcedente, a condición de que se hubiere notificado la respectiva liquidación oficial de revisión. Asimismo, el juez de lo contencioso administrativo tiene competencia para emitir sentencia sobre la legalidad de dichos actos sancionatorios, incluso a falta de que se dicte sentencia de última instancia sobre la liquidación oficial de revisión que determine el respectivo saldo a favor. Dicho de otro modo, la falta de pronunciamiento de última instancia sobre la liquidación oficial del impuesto no constituye presupuesto procesal para adelantar las actuaciones sancionadoras, pues ni el artículo 670 del ET ni ninguna otra norma especial limita o prohíbe que se examine la legalidad de la sanción por devolución o compensación improcedente en aquellos eventos en que los actos de determinación se encuentren en discusión, máxime cuando la eventual nulidad de los actos de modificación oficial conllevaría la pérdida de fundamento fáctico y jurídico del acto sancionador y, su decaimiento, con la consiguiente pérdida de obligatoriedad e imposibilidad de ejecución. Lo anterior, sin perjuicio de que se decrete la suspensión de los procesos jurisdiccionales porque, como lo ha dicho la Sala, la normativa fiscal autoriza que la Administración adelante el procedimiento de determinación del tributo y expida liquidación de revisión y, al tiempo, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que previamente se deba agotar el procedimiento pertinente contra dicho acto de determinación en la vía administrativa o en la judicial. Todo porque la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que pretende recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia solo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, se notifique. No obstante, dado el vínculo jurídico existente entre el procedimiento sancionatorio y el de determinación, pues el monto a reintegrar con los intereses moratorios incrementados depende del saldo a favor que determine la autoridad fiscal o la jurisdicción mediante sentencia, conforme con lo previsto en el parágrafo 2 del artículo 670 del Estatuto Tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de «la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso»; el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande la nulidad del acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto imponible se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, según el caso. Indiscutiblemente, a la luz de la interpretación por contexto la sanción por imputación improcedente dispuesta en el artículo 670 del ET accede al mismo criterio jurisprudencial traído a colación. En ese sentido, el argumento de la apelación está llamado a desestimarse, porque el procedimiento sancionador cuestionado podía iniciarse y definirse al margen de que la actuación gubernativa o proceso judicial instaurado contra los actos de determinación oficial del saldo a favor imputado (Liquidación Oficial de Revisión 312412014000098 del 22 de julio de 2014 y Resolución 7332 del 31 de julio de 2015) continuaran tramitándose. (…) Aunado a lo dicho, la Sala encuentra tipificado el presupuesto de hecho de la sanción impuesta, toda vez que en sentencia del 30 de julio de 2020, exp. 23545, se reconoció la legalidad de la determinación oficial del impuesto ordenada por la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000098 del 22 de julio de 2014 y la Resolución 7332 del 31 de julio de 2015, concluyendo que las pruebas aportadas a dicha causa constataban una transferencia de dominio de bienes corporales muebles gravada con el impuesto a las ventas, de acuerdo con los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario; no obstante lo cual y en virtud de los artículos 29 de la Constitución Política y 288 de la Ley 1819 de 2016, confirmó la anulación parcial de los actos demandados para reliquidar la sanción por inexactitud en el 100% del mayor valor determinado, por resultar más favorable al contribuyente, sin alterar el valor del saldo a favor objeto de reintegro por imputación improcedente. Así mismo y conforme al criterio de la Sala, se aplicará el principio de favorabilidad respecto de la sanción por devolución improcedente, puesto que la prevista en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, resulta ligeramente más favorable para la actora que la consagrada en el artículo 670 del E.T [4], modificada por el primero. En efecto, según la nueva norma, los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, que deben ser reintegradas, se liquidan “desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación”. Es así, porque mientras la norma anterior disponía que los intereses de mora sobre los valores reintegrados que, en este caso, corresponden al saldo a favor declarado en la declaración de IVA del quinto bimestre del año gravable 2011 ($201.251.000), indebidamente imputado en la declaración de IVA del sexto bimestre del mismo año, se causan desde la fecha de la imputación,CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónFinalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

DEVOLUCIONES Y COMPENSACIONES EN DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Carácter provisional / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y COMPENSACIONES – Conducta punible / DEVOLUCIONES Y COMPENSACIONES EN DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Imputación / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y COMPENSACIONES – Procedimiento autónomo / VÍNCULO JURÍDICO EXISTENTE ENTRE EL PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO Y EL DE DETERMINACIÓN – Alcance / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y COMPENSACIONES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Aplicación / INTERESES MORATORIOS EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación Acorde con el artículo 670 del ET, vigente al momento de expedirse las resoluciones demandadas, las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas, no constituyen reconocimiento definitivo a favor de los declarantes; y, si en el proceso de determinación oficial de dichos tributos, la Administración rechaza o modifica el saldo a favor imputado en las declaraciones del periodo siguiente, puede exigir el reintegro del mismo, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Así pues, los saldos a favor declarados en renta y ventas tienen carácter provisional, precisamente porque las declaraciones que los reportan son pasibles de procesos de fiscalización, en los que eventualmente puede ordenarse la modificación o el rechazo de los mismos a través de las respectivas liquidaciones oficiales de revisión. Se advierte entonces la coexistencia de dos actuaciones administrativas que, si bien concurrentes, operan de manera independiente con presupuestos fácticos y jurídicos diferenciales y en el curso de trámites autónomos: la de determinación oficial del impuesto y la sancionatoria que de ella se desprende, por cuenta del saldo a favor determinado.

Tratándose de las actuaciones sancionatorias iniciadas en el marco del artículo 670 del ET y, específicamente, de aquellas por imputación improcedente de saldos a favor rechazados, cuando el contribuyente los utiliza y extingue al momento de presentar la declaración del siguiente periodo, solo se requiere la existencia de un proceso de determinación del impuesto, en el que la Administración haya rechazado o modificado el saldo a favor imputado.

Es ello lo que se deduce del inciso cuarto de la norma legal referida y del artículo 13 del Decreto 2277 de 2012, aplicable a la fecha de los hechos discutidos. Desde esa perspectiva, la terminación de los procesos jurisdiccionales mediante sentencia ejecutoriada no opera como presupuesto de la orden de reintegro subsiguiente a la modificación o el rechazo oficial del saldo a favor imputado, ni de las sanciones por devolución o compensación improcedentes.

Aunque estuviere pendiente de decisión, en sede administrativa o judicial, el recurso o la demanda contra los actos administrativos que establecen la improcedencia del saldo a favor devuelto o compensado, la Administración puede imponer sanción por devolución o compensación improcedente, a condición de que se hubiere notificado la respectiva liquidación oficial de revisión. Asimismo, el juez de lo contencioso administrativo tiene competencia para emitir sentencia sobre la legalidad de dichos actos sancionatorios, incluso a falta de que se dicte sentencia de última instancia sobre la liquidación oficial de revisión que determine el respectivo saldo a favor.

Dicho de otro modo, la falta de pronunciamiento de última instancia sobre la liquidación oficial del impuesto no constituye presupuesto procesal para adelantar las actuaciones sancionadoras, pues ni el artículo 670 del ET ni ninguna otra norma especial limita o prohíbe que se examine la legalidad de la sanción por devolución o compensación improcedente en aquellos eventos en que los actos de determinación se encuentren en discusión, máxime cuando la eventual nulidad de los actos de modificación oficial conllevaría la pérdida de fundamento fáctico y jurídico del acto sancionador y, su decaimiento, con la consiguiente pérdida de obligatoriedad e imposibilidad de ejecución. Lo anterior, sin perjuicio de que se decrete la suspensión de los procesos jurisdiccionales porque, como lo ha dicho la Sala, la normativa fiscal autoriza que la Administración adelante el procedimiento de determinación del tributo y expida liquidación de revisión y, al tiempo, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que previamente se deba agotar el procedimiento pertinente contra dicho acto de determinación en la vía administrativa o en la judicial.

Todo porque la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que pretende recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia solo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, se notifique.

No obstante, dado el vínculo jurídico existente entre el procedimiento sancionatorio y el de determinación, pues el monto a reintegrar con los intereses moratorios incrementados depende del saldo a favor que determine la autoridad fiscal o la jurisdicción mediante sentencia, conforme con lo previsto en el parágrafo 2 del artículo 670 del Estatuto Tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de «la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso»; el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande la nulidad del acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto imponible se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, según el caso.

Indiscutiblemente, a la luz de la interpretación por contexto la sanción por imputación improcedente dispuesta en el artículo 670 del ET accede al mismo criterio jurisprudencial traído a colación. En ese sentido, el argumento de la apelación está llamado a desestimarse, porque el procedimiento sancionador cuestionado podía iniciarse y definirse al margen de que la actuación gubernativa o proceso judicial instaurado contra los actos de determinación oficial del saldo a favor imputado (Liquidación Oficial de Revisión 312412014000098 del 22 de julio de 2014 y Resolución 7332 del 31 de julio de 2015) continuaran tramitándose.

(…) Aunado a lo dicho, la Sala encuentra tipificado el presupuesto de hecho de la sanción impuesta, toda vez que en sentencia del 30 de julio de 2020, exp. 23545, se reconoció la legalidad de la determinación oficial del impuesto ordenada por la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000098 del 22 de julio de 2014 y la Resolución 7332 del 31 de julio de 2015, concluyendo que las pruebas aportadas a dicha causa constataban una transferencia de dominio de bienes corporales muebles gravada con el impuesto a las ventas, de acuerdo con los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario; no obstante lo cual y en virtud de los artículos 29 de la Constitución Política y 288 de la Ley 1819 de 2016, confirmó la anulación parcial de los actos demandados para reliquidar la sanción por inexactitud en el 100% del mayor valor determinado, por resultar más favorable al contribuyente, sin alterar el valor del saldo a favor objeto de reintegro por imputación improcedente.

Así mismo y conforme al criterio de la Sala, se aplicará el principio de favorabilidad respecto de la sanción por devolución improcedente, puesto que la prevista en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, resulta ligeramente más favorable para la actora que la consagrada en el artículo 670 del E.T [4], modificada por el primero. En efecto, según la nueva norma, los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, que deben ser reintegradas, se liquidan “desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación”.

Es así, porque mientras la norma anterior disponía que los intereses de mora sobre los valores reintegrados que, en este caso, corresponden al saldo a favor declarado en la declaración de IVA del quinto bimestre del año gravable 2011 ($201.251.000), indebidamente imputado en la declaración de IVA del sexto bimestre del mismo año, se causan desde la fecha de la imputación, FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D. C., veintidós (22) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01713-01(23919) Actor: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 17 mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas».

ANTECEDENTES El 9 de noviembre de 2011, SUBARU DE COLOMBIA S. A.1 presentó declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al 5 bimestre del mismo año, en la que registró un saldo a pagar de $0 y un saldo a favor de $201.251.000, que imputó a la declaración del siguiente periodo gravable (bimestre 6 de 2011) 2. El 22 de julio de 2014, mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412014000098, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, modificó la declaración presentada para incrementar el saldo a pagar a $1.363.047.000 y reducir el saldo a favor a $0.

La Resolución 7322 del 31 de julio de 20153 confirmó dicho acto liquidatorio. 1 Por Escritura Pública 2321 del 28 de mayo de 2014 cambió su nombre por el de Comercializadora de Automotores Nacional S.A. y por Escritura 4132 del 1 de septiembre del mismo año adicionó la sigla CANCAR (fls. 15 a 18, c.1) 2 Fls. 14 a 15, c. 2 3 Fls. 17 a 31 y 117 a 160, c. 2 El 15 de agosto de 2014, la División de Gestión de Fiscalización formuló el Pliego de Cargos 312382014000109 contra la demandante4, que propuso el reintegro del saldo a favor imputado en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año 2011 y modificado por la liquidación oficial mencionada.

El 9 de marzo de 2015, mediante Resolución 312412015000024, la División de Gestión de Liquidación aceptó los cargos formulados e impuso a la demandante sanción por imputación improcedente, ordenándole reintegrar la suma de $201.251.000, junto con los respectivos intereses moratorios5. Tal decisión fue confirmada por la Resolución 002513 del 6 de abril de 2016, de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, en sede del recurso de reconsideración interpuesto6.

DEMANDA COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S. A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, demandó la nulidad de las Resoluciones 312412015000024 del 9 de marzo de 2015 y 002513 del 6 de abril de 2016. Asimismo, solicitó7: «A título de restablecimiento del derecho se declare que SUBARU DE COLOMBIA S. A. (Hoy Comercializadora de Automotores Nacional S. A. CANCAR) no está obligada a devolver suma alguna a la DIAN por IVA periodo 5 año gravable 2011.» Invocó como normas violadas los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política; 647, 670 y 683 del Estatuto Tributario; 87 y 88 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 197 de la Ley 1607 de 20128.

Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis: Señaló que los actos acusados violan el principio de proporcionalidad, gradualidad y razonabilidad de las sanciones, porque someten a la demandante a cancelar el 100% del saldo a favor, el 160% de la sanción por inexactitud impuesta por los actos de determinación oficial que modificaron dicho saldo, los porcentajes derivados del artículo 670 del ET y los diferentes intereses generados, máxime cuando no se encuentra probado el presupuesto de hecho previsto en dicha norma, ni está en firme ninguna decisión que le ordene devolver el referido saldo.

Arguyó que la demandada violó el principio non bis in idem porque a través de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 20119, le impuso una sanción por inexactitud y, posteriormente, una sanción por imputación improcedente del saldo a favor reportado en dicha declaración modificada, no obstante que la referida liquidación oficial se había demandado ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. 4 Fls. 39 a 44, c. 2 5 Fls. 78 a 82, c. 2 6 Fls. 86 a 106 y 152 a 160, c. 2. 7 Fls. 2 a 3, c. 1 8 Fls. 5 a 6, c. 1 9 La modificación adicionó ingresos teóricos provenientes de unos contratos de usufructo celebrados por Subaru de Colombia S. A. Indicó que entre los elementos fácticos y jurídicos que motivaron tales sanciones existe plena identidad, pues la liquidación oficial ordenó, como impuesto a cargo, el reintegro del saldo a favor rechazado; así como pagar un 160% adicional sobre el mayor valor determinado; y, aplicó el artículo 670 del ET con base en la inexactitud de la declaración modificada, para de esa manera volver a disponer el reintegro.

Adujo que tanto el acto preparatorio de las resoluciones acusadas como estas mismas se expidieron sin estar en firme la liquidación de determinación oficial que las fundamenta y que, en su entender, ello viola el debido proceso, el derecho de defensa de la contribuyente y el principio de ejecutoriedad de los actos administrativos. La sanción por imputación improcedente solo se ajusta a derecho en la medida en que la liquidación oficial mencionada se encuentre en firme, ya fuere por no haberse recurrido o porque el recurso interpuesto se haya decidido.

Agregó que la DIAN no puede imponer sanciones con base en actos de determinación oficial que se encuentren en discusión ante la misma entidad, porque carecerían de ejecutoriedad y presunción de legalidad. Es decir, el proceso sancionatorio exige una liquidación oficial de revisión en firme, aunque el ordenamiento no lo disponga expresamente.

OPOSICIÓN La DIAN, a través de apoderada y previo señalando que el recurso de reconsideración contra la resolución sanción demandada solo cuestionó aspectos relacionados con el proceso de determinación oficial del impuesto, enfatizó en el cumplimiento de los presupuestos de procedencia de la sanción por devolución improcedente, independientemente de que el acto de determinación oficial se hubiere demandado ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo10.

Resaltó que las devoluciones o compensaciones realizadas a los contribuyentes no constituyen reconocimiento definitivo a su favor, se encuentran sujetas a la facultad de fiscalización y solo exigen que la liquidación oficial modificatoria del saldo a favor se haya notificado al contribuyente. Precisó que, en los procesos por devolución o compensación improcedente, el valor a reintegrar es el devuelto y/o compensado de manera improcedente, más los intereses de mora incrementados en un 50%, sin incluir la sanción por inexactitud.

Descartó la violación del principio non bis in idem, porque los procesos de determinación y sancionatorios se rigen por procedimientos autónomos, parten de conductas distintas y, por tanto, son independientes, de modo que la imposición de la sanción no queda supeditada a la firmeza del acto de liquidación oficial, al margen de que el cobro de la misma solo pueda efectivizarse hasta que se decida la legalidad de la liquidación oficial de revisión. Es decir, la sanción podía imponerse aunque el recurso de reconsideración o la demanda interpuesta contra la liquidación oficial 3124120140000098 del 22 de julio de 2014 no se hubieren decidido, pues el ordenamiento tributario solo exige la notificación del acto liquidatorio. 10 Fls. 97 a 108, c. 1 Explicó que supeditar la imposición de la sanción a la decisión judicial sobre la legalidad del acto de determinación oficial, implicaría la pérdida de la facultad sancionatoria de la Administración, pues esta debe ejercerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de dicho acto, no obstante la posibilidad de que la jurisdicción concluya la improcedencia del saldo a favor devuelto.

Conforme a lo anterior, puntualizó que la Administración no violó el debido proceso, sino que se limitó a aplicar el artículo 670 del ET, que armoniza con los efectos de las decisiones jurisdiccionales sobre el acto de liquidación, porque si se acepta la modificación del saldo a favor deviene el decaimiento del acto sancionatorio y el cobro ejecutivo no sería viable.

AUDIENCIA INICIAL El 21 de febrero de 2018 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201111. En dicha diligencia se advirtió la inexistencia de irregularidades y/o causales de nulidad que invalidaran lo actuado y de excepciones previas o medidas cautelares por resolver. Asimismo, el litigio se fijó respecto del estudio de legalidad de los actos demandados y, concretamente, en resolver si la DIAN vulneró el principio non bis in idem por la imposición de dos sanciones, una dentro del dentro del proceso de determinación del impuesto y, otra, dentro del trámite de devolución y/o compensación del saldo a favor, y si esta última podía ordenarse aún sin encontrarse en firme la liquidación oficial.

Igualmente, se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma, así como correr traslado a las partes para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda12, previa alusión a la independencia entre los procesos de determinación del tributo y de sanción por devolución y/o imputación improcedente, precisando que el monto de ésta depende del primero de dichos procesos.

Señaló que la Administración podía sancionar a la demandante luego de notificarle la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor declarado por el impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2011, máxime cuando dentro del juicio de legalidad instaurado contra la misma no se había proferido sentencia definitiva.

Indicó que las sanciones por inexactitud y por improcedencia de imputaciones tienen causa, objeto y finalidad diferentes, de manera que su conjunta imposición no configura una doble sanción por el mismo hecho; y que, al modificarse el saldo a favor declarado por la demandante, la imputación del mismo en el periodo siguiente deviene improcedente, configurando el supuesto sancionable. 11 Fls. 153 a 162, c. 1 12 Fls. 167 a 183, c. 1 RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló13.

Al efecto, manifestó que la sentencia de primera instancia viola las normas sustantivas porque al momento de proferirse el pliego de cargos de la sanción por imputación improcedente y de imponerse la misma, el acto administrativo que la fundamenta se encontraba en discusión y, por tanto, carecía de firmeza y carácter ejecutorio. En ese sentido, afirmó que la resolución sancionatoria carece de motivación. Estimó que la correcta interpretación del artículo 670 del ET sugiere que la liquidación oficial de revisión que rechaza el saldo a favor objeto de imputación debe encontrarse en firme, y que esa firmeza constituye la condición requerida para iniciar el proceso sancionatorio previsto en dicha norma.

En consecuencia, los actos sancionatorios acusados adolecen de nulidad, porque la liquidación oficial en la que se basan carecía de firmeza y carácter ejecutorio. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante14 reiteró los argumentos del recurso de apelación. La demandada15 precisó que en los casos de imputación improcedente, el artículo 670 del ET solo prevé la consecuencia de devolver el respectivo saldo a favor, junto con los correspondientes intereses moratorios, sin incremento alguno sobre dichos intereses.

En lo demás, reiteró los argumentos de su escrito de contestación. El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de las resoluciones que sancionaron a la demandante por imputación improcedente del saldo a favor reportado en la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2011.

En los términos de la alzada, corresponde establecer la procedencia de la sanción impuesta, de cara a la discusión gubernativa y jurisdiccional de los actos de determinación oficial del impuesto que modificaron el saldo a favor imputado. Según la apelante, dicha discusión le restaba firmeza a los actos mencionados y, por tanto, impedía que se impusiera la sanción acusada.

La Administración, por el contrario, aduce que el artículo 670 del ET solo supedita la sanción a la notificación de la liquidación oficial que modifica el saldo a favor, al margen de que el recurso de reconsideración se haya resuelto o de que en el proceso jurisdiccional instaurado contra la misma se haya proferido sentencia ejecutoriada.

Para resolver, se observa: 13 Fls. 192 a 196, c. 1 14 Fls. 209 a 211, c. 1. 15 Fls. 212 a 219, c. 1. Acorde con el artículo 670 del ET16, vigente al momento de expedirse las resoluciones demandadas, las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas, no constituyen reconocimiento definitivo a favor de los declarantes17; y, si en el proceso de determinación oficial de dichos tributos, la Administración rechaza o modifica el saldo a favor imputado en las declaraciones del periodo siguiente, puede exigir el reintegro del mismo, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Es ello lo que se deduce del inciso cuarto de la norma legal referida y del artículo 13 del Decreto 2277 de 201219, aplicable a la fecha de los hechos discutidos. Desde esa perspectiva, la terminación de los procesos jurisdiccionales mediante sentencia ejecutoriada no opera como presupuesto de la orden de reintegro subsiguiente a la modificación o el rechazo oficial del saldo a favor imputado, ni de las sanciones por devolución o compensación improcedentes.

Posteriormente, fue modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. 17 Sobre el particular, sentencias del 01 de agosto del 2019, exp. 23024, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto, 02 de octubre de 2019, exp. 23867, C. P. Milton Chaves García y del 29 de abril del 2020, exp. 22507, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras. 18 Sentencias como la del 19 de julio de 2002, Exp. 12866 y 12934, C. P. Dra. Ligia López Díaz y del 23 de febrero de 1996, Exp. 7463 C.P. Dr. Julio E. Correa R., destacaron esa independencia en procesos sancionatorios por devolución improcedente, aunque la orden de reintegro se apoyara fácticamente en la actuación de revisión. 19 Por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de gestión de las devoluciones y compensaciones y se dictan otras disposiciones.

Dicho de otro modo, la falta de pronunciamiento de última instancia sobre la liquidación oficial del impuesto no constituye presupuesto procesal para adelantar las actuaciones sancionadoras, pues ni el artículo 670 del ET ni ninguna otra norma especial limita o prohíbe que se examine la legalidad de la sanción por devolución o compensación improcedente en aquellos eventos en que los actos de determinación se encuentren en discusión, máxime cuando la eventual nulidad de los actos de modificación oficial conllevaría la pérdida de fundamento fáctico y jurídico del acto sancionador y, su decaimiento, con la consiguiente pérdida de obligatoriedad e imposibilidad de ejecución. Lo anterior, sin perjuicio de que se decrete la suspensión de los procesos jurisdiccionales porque, como lo ha dicho la Sala20, la normativa fiscal autoriza que la Administración adelante el procedimiento de determinación del tributo y expida liquidación de revisión y, al tiempo, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que previamente se deba agotar el procedimiento pertinente contra dicho acto de determinación en la vía administrativa o en la judicial.

No obstante, dado el vínculo jurídico existente entre el procedimiento sancionatorio y el de determinación, pues el monto a reintegrar con los intereses moratorios incrementados depende del saldo a favor que determine la autoridad fiscal o la jurisdicción mediante sentencia, conforme con lo previsto en el parágrafo 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de «la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso»; el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande la nulidad del acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto imponible se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, según el caso.

Indiscutiblemente, a la luz de la interpretación por contexto21, la sanción por imputación improcedente dispuesta en el artículo 670 del ET accede al mismo criterio jurisprudencial traído a colación. En ese sentido, el argumento de la apelación está llamado a desestimarse, porque el procedimiento sancionador cuestionado podía iniciarse y definirse al margen de que la actuación gubernativa o proceso judicial instaurado contra los actos de determinación oficial del saldo a favor imputado (Liquidación Oficial de Revisión 312412014000098 del 22 de julio de 2014 y Resolución 7332 del 31 de julio de 2015) continuaran tramitándose. 20 Sentencias del 16 de noviembre de 2016, exp. 20600, y del 6 de agosto de 2020, exp. 24901, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto. 21 CC. Art. 30. El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto. Si bien en el caso concreto la resolución sancionatoria 312412015000024 del 9 de marzo de 2015 se expidió antes de resolverse el recurso de reconsideración contra liquidación oficial de revisión, ello no vicia la legalidad de dicha sanción, porque la Resolución 002513 que la confirmó y que, en el marco del elemento de firmeza y ejecutoriedad del acto sancionatorio definitivo, confluye a crear la situación jurídica vinculante para el contribuyente sancionado, fue proferida el 6 de abril de 2016, esto es, luego de que la Resolución 7322 del 31 de julio de 2015 decidiera el mencionado recurso de reconsideración contra el acto liquidatorio y terminara la etapa gubernativa en el proceso de determinación oficial.

Aunado a lo dicho, la Sala encuentra tipificado el presupuesto de hecho de la sanción impuesta, toda vez que en sentencia del 30 de julio de 202022, exp. 23545, se reconoció la legalidad de la determinación oficial del impuesto ordenada por la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000098 del 22 de julio de 2014 y la Resolución 7332 del 31 de julio de 2015, concluyendo que las pruebas aportadas a dicha causa constataban una transferencia de dominio de bienes corporales muebles gravada con el impuesto a las ventas, de acuerdo con los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario; no obstante lo cual y en virtud de los artículos 29 de la Constitución Política y 288 de la Ley 1819 de 2016, confirmó la anulación parcial de los actos demandados para reliquidar la sanción por inexactitud en el 100% del mayor valor determinado, por resultar más favorable al contribuyente, sin alterar el valor del saldo a favor objeto de reintegro por imputación improcedente.

Así mismo y conforme al criterio de la Sala23, se aplicará el principio de favorabilidad24 respecto de la sanción por devolución improcedente, puesto que la prevista en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, resulta ligeramente más favorable para la actora que la consagrada en el artículo 670 del E.T [4], modificada por el primero. En efecto, según la nueva norma, los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, que deben ser reintegradas, se liquidan “desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación”.

Es así, porque mientras la norma anterior disponía que los intereses de mora sobre los valores reintegrados que, en este caso, corresponden al saldo a favor declarado en la declaración de IVA del quinto bimestre del año gravable 2011 ($201.251.000), indebidamente imputado en la declaración de IVA del sexto bimestre del mismo año, se causan desde la fecha de la imputación, es decir, cuando se presentó la declaración del bimestre al que se aplicó dicho saldo a favor (11 de enero de 201225), hasta la fecha de reintegro del mismo; la nueva norma previó que tal causación opera desde el día siguiente a la fecha en que venció el plazo establecido en el artículo 23 del Decreto 4836 de 2010 para presentar la declaración objeto de imputación, esto es, el 12 de enero de 2012, teniendo en cuenta el último dígito del NIT de la actora (2).

Acorde con lo anterior, se revocará la sentencia apelada para, en su lugar, anular parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenar el reintegro del saldo a favor indebidamente imputado con los intereses de mora correspondientes, a partir del 12 de enero de 2012 y hasta la fecha del reintegro. 22 C. P. Milton Chaves García 23 Sentencia del 27 de agosto de 2020, Exp. 24610, C.P. Milton Chaves García. 24 Artículo 282 parágrafo 5 del de la Ley 1819 de 2016. 25 F. 15 c. a Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso26, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. REVOCAR la sentencia del 17 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente sentencia de segunda instancia. En su lugar se dispone: “ANULAR parcialmente la Resolución 312412015000024 del 9 de marzo de 2015, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, y la Resolución 002513 del 6 de abril de 2016, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho, la actora debe reintegrar el saldo a favor indebidamente imputado en la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2011 ($201.251.000), junto con los intereses de mora, a partir del 12 de enero de 2012 y hasta la fecha del reintegro.” 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ 26 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.

Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.

Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». ----------------------- Radicado: 25000-23-37-000-2016-01713-01 (23919) Demandante: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S. A. 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co