CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Principio rector del proceso de determinación oficial del tributo. Reiteración de jurisprudencia / INCLUSIÓN DE NUEVOS O MEJORES ARGUMENTOS EN LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN PARA MANTENER LA GLOSA PROPUESTA EN EL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / VULNERACIÓN DE DERECHOS AL DEBIDO PROCESO Y A LA DEFENSA PORQUE EL FUNDAMENTO DE DERECHO PROPUESTO EN EL REQUERIMIENTO ESPECIAL PARA EL RECHAZO DE LOS COSTOS DE VENTAS DIFIERE DEL EXPUESTO EN LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Inexistencia Uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del ET, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos analizados en el requerimiento especial o en la ampliación de este, pues dicho requerimiento fija por primera vez los puntos de desacuerdo de la Administración. Ese acto preparatorio revela los hechos que la Administración considera inexactos, y pone en duda la presunción de veracidad de la declaración privada.
De ahí, la importancia de una formulación adecuada de esas inconformidades. Así, el accionar de la autoridad tributaria a efectos de modificar la liquidación privada dentro del marco de respeto y salvaguardia del derecho fundamental al debido proceso se encuentra delimitado por los “hechos” o “glosas” formulados en el requerimiento especial.
La Sala ha precisado en reiterados pronunciamientos (sentencias de 10 de marzo de 2011, 1º de junio de 2016, 28 de septiembre de 2016 y 8 de marzo de 2019, exps. 17075, 20276, 20362 y 21295. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Martha Teresa Briceño de Valencia, Jorge Octavio Ramírez Ramírez y Julio Roberto Piza Rodríguez, respectivamente) que el principio de correspondencia en el proceso de fiscalización se hace efectivo cuando los “hechos” reportados en la declaración privada coinciden con las “glosas” del requerimiento especial y la liquidación oficial.
Sin que ello impida que en la liquidación oficial de revisión se puedan incluir nuevos o mejores argumentos para mantener la glosa propuesta en el requerimiento especial (sentencias de 2 de febrero de 2012 y 28 de noviembre de 2013, exps. 16760 y 18762, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 1º de junio de 2016, exp. 20276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia).
En el presente asunto la Sala observa que el demandante aduce que fueron vulnerados sus derechos al debido proceso y a la defensa porque el fundamento de derecho propuesto en el requerimiento especial para el rechazo de los costos de ventas difiere del expuesto en la liquidación oficial de revisión. En criterio del actor, en el primer acto el desconocimiento de los costos se dio a título de sanción por no entregar información y en el acto liquidatario se señaló el incumplimiento de los requisitos para su aceptación (art. 771-2 ET).
No obstante, al revisar el requerimiento especial y la liquidación oficial la Sala encuentra que los costos de ventas cuestionados en el primer acto son los mismos del segundo y que, el argumento respecto del que parte el demandante para establecer que el principio de correspondencia se desconoció no resulta conforme a la situación fáctica que se presentó. (…) La Sala encuentra que la DIAN en ejercicio de las facultades de fiscalización concedidas por el artículo 684 del ET solicitó información al contribuyente, realizó requerimientos de información y cruces de información con terceros para conocer los documentos que satisfacían los requisitos para la aceptación de los costos de venta de conformidad con el artículo 771-2 ib.
En un primer momento la Administración se refirió a la pertinencia de dar aplicación a la sanción establecida en el literal b) del artículo 651 del ET, pero precisó que acudiendo al espíritu de justicia en razón a que había encontrado acreditados algunos costos declarados los reconoció. Lo que no tiene lectura distinta a que la demandada en el requerimiento especial se adentró en el análisis de fondo sobre la procedencia de los costos de venta y, en consecuencia, el fundamento sobre el que edifica el demandante el desconocimiento del artículo 711 del ET, no se ajusta a la situación fáctica del caso.
A partir de lo anterior, la Sala concluye que es clara la congruencia de los actos en relación con el rechazo de los costos de ventas, pues tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial se advirtió la inconformidad de la DIAN respecto a la falta de acreditación de los requisitos necesarios para la aceptación de los costos de venta declarados.
En consecuencia, la liquidación oficial de revisión demandada guarda correspondencia con los hechos planteados en el requerimiento especial como lo ordena el artículo 711 del ET. Lo que a su vez garantizó el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente, como lo concluyó el Tribunal, motivo por el cual no prospera este cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 651 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS DE VENTA – Requisitos / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS DE VENTA – Prueba idónea / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS DE VENTA – Documento equivalente / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS DE VENTA POR FALTA DE REQUISITOS - Configuración Ahora bien, para la procedencia de costos es necesaria la presentación de factura, pero en los casos en los que no se está obligado a facturar, el documento requerido es el que demuestra la transacción que da lugar al costo.
En ambos casos con el cumplimiento de los requisitos de ley (art. 771-2 ET) o los exigidos en el reglamento (art. 3 del Decreto 522 de 2003). (…) De manera que la aceptación de esos costos estaba condicionada al cumplimiento de las exigencias del artículo 771-2 del ET y al registro contable de cada una de sus operaciones, por eso era necesaria la acreditación de las mismas por parte del contribuyente.
Ahora, debido a que fue con la demanda que se tuvo conocimiento de los documentos equivalentes que tenía en su poder el contribuyente, en la contestación a la misma la DIAN los reprochó, básicamente, porque esos documentos equivalentes no reunían las exigencias de aceptación de costos del artículo 771-2 del ET, bien porque el documento idóneo era la factura o porque incumplían los requisitos del artículo 617 ib., y del artículo 3 del Decreto 522 de 2003.
(…) Es decir, que con un documento equivalente el contribuyente quiere acreditar una operación frente a la que su proveedor le debió expedir factura. Claramente, este es un documento que no puede aceptarse para acreditar la procedencia de este pago como un costo de venta, que el contribuyente estaba en el deber de aportar y no entregó, lo que deja en evidencia la inobservancia del artículo 771-2 del ET.
La Sala también encontró diferencias entre los documentos equivalentes y la relación de compras, tal es el caso del vendedor Ramiro Antonio Roa Barreto a quien en la citada relación se indica que el demandante realizó tres compras el 21 de mayo de 2009 por $17.993.600, $2.357.650 y $18.211.200, para un total de $38.562.450 (f. 62), no obstante, a folio 145 se encuentra dos documentos equivalentes de estas operaciones (Nos. 0172 y 0173) por la suma de $81.813.650 (…) Para la Sala, estas inconsistencias le restan credibilidad a las pruebas que pretenden acreditarse en vía judicial y no permite entonces, reconocer los costos de venta que se buscan respaldar con los documentos equivalentes aportados con la demanda.
Además, se advierte la ausencia de otros elementos de prueba que pudieran respaldarlos tratándose de un obligado a llevar contabilidad (ff. 281 y 282 ca2.) FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 INEXISTENCIA DE LA FALTA DE MOTIVACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL FRENTE A LOS GASTOS OPERACIONALES DE VENTA – Configuración Para el demandante la liquidación oficial de revisión está viciada de nulidad porque el requerimiento especial no contiene las razones de hecho y derecho del rechazo de los gastos operacionales de venta.
Sin embargo, en el requerimiento especial el desconocimiento de los gastos operacionales ventas se motivó (…) A partir del examen de los actos demandados y demás actos preparatorios, la Sala encuentra que desde el requerimiento especial el rechazo de los gastos operacionales de ventas se motivó en el hecho de que el contribuyente no documentó de ninguna manera la realidad de tales erogaciones, mucho menos, la relación de dichos pagos con la actividad comercial del contribuyente.
Queda, entonces claro, que al actor se informó que este rechazo se debió a que no aportó pruebas de tales gastos y además, se citaron las normas que regulan los requisitos que deben acreditarse para su reconocimiento, lo que satisface la motivación que se exige de todo acto administrativo, pues, lo cierto es, que la actora conoció los motivos de los actos administrativos demandados, los cuales pudo controvertir desde la respuesta al requerimiento especial allegando las pruebas de los hechos que alegaba a su favor.
SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUIR COSTOS Y GASTOS IMPROCEDENCTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación Respecto a la sanción por inexactitud, la Sala observa que el demandante incluyó costos y gastos que no procedían por el incumplimiento de requisitos para su aceptación, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto a pagar.
Sin embargo, en aplicación del principio constitucional de favorabilidad (art. 29 CP), incorporado al ordenamiento tributario sancionador en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, es procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta, esto es del 160% al 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819.
FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 287 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho) porque no se probó su causación. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente (E): JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintidós (22) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-01179-01(23013) Actor: HÉCTOR JAVIER MONTAÑEZ BONILLA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 1º de septiembre de 2016, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, negó las pretensiones de la demanda.
(ff. 274 a 294)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Requerimiento Especial 322392012000208 de 27 de julio de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 corregida el 29 de octubre de 2011 (la declaración inicial se presentó el 4 de agosto de 2010).
La propuesta de modificación consistió en: i) Rechazar la totalidad de los pasivos declarados por $78.295.000 (renglón 40), gastos operacionales de ventas por $1.074.342.000 (renglón 53), otras deducciones por $9.447.000 (renglón 55), y otras retenciones por $1.445.000 (renglón 78). ii) Modificar los costos de ventas de $9.891.000.000 a $988.165.000 (renglón 49) iii) Se propone como impuesto sobre la renta líquida gravable $3.293.621.000. iv) Sancionar al contribuyente por no enviar información en la suma de $390.735.000. v) Sancionar por inexactitud en la suma de $5.269.421.000.
En la oportunidad para responder el requerimiento especial el contribuyente se acogió a la reducción de la sanción por no entregar información, para lo cual entregó la información que había sido omitida y acreditó el pago de la sanción reducida por $39.074.000. De igual manera, respondió el citado requerimiento oponiéndose a las glosas propuestas.
Mediante Liquidación Oficial de Revisión 322412013000188 de 11 de abril de 2013 la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, modificó la declaración de renta del año gravable 2009 en el siguiente sentido: i) De los pasivos declarados por $78.295.000 (renglón 40) aceptó $18.911.000. y determinó el patrimonio líquido en $244.115.000. ii) De los $9.891.000.000 declarados por el contribuyente como costos de venta aceptó $1.014.303.000. iii) Mantuvo el rechazo de la totalidad de los gastos operacionales de ventas declarados por el contribuyente en $1.074.342.000. iv) Aceptó lo declarado por otras deducciones por $9.447.000 (renglón 55) v) Modificó las retenciones a $1.321.000 (renglón 78). vi) Por lo anterior, determinó el impuesto sobre la renta líquida gravable en $3.281.878.000 (renglón 69) y el saldo a pagar por impuesto en $3.281.816.000 (renglón 81). vii) Aceptó la reducción de la sanción por no enviar información acogida por el contribuyente en la suma de $39.074.000. viii) Sancionó por inexactitud al contribuyente en la suma de $5.248.518.000.
El 13 de junio de 2013 la contribuyente recurrió la liquidación oficial anterior, confirmada por Resolución 900.138 de 12 de mayo de 2014.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4): 2.1 Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412013000188, proferida el 11 de abril de 2013, y de la Resolución Nº 900.138 del 12 de mayo de 2014, por medio de las cuales se pretende modificar la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2009, presentada por mi cliente. 2.2 Que se declare la firmeza de la Declaración de Renta y complementarios presentada por mi poderdante, señor HÉCTOR JAVIER MONTAÑEZ BONILLA con NIT 79.925.913-7, correspondiente al año gravable 2009. 2.3 Que se ordene el cumplimiento de la Sentencia dentro del término establecido en el artículo 66 y siguientes del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
A los anteriores efectos, el demandante invocó como normas vulneradas los artículos 29, 228, 229 y 363 de la Constitución Política; así como los artículos 647, 683, 684, 714, 730 numeral 6°, 731, 742 y 745 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se resume así (ff. 13 a 33): 1. Costos de ventas Alegó que, la DIAN se extralimitó en sus funciones y vulneró los derechos al debido proceso y de defensa del demandante al persistir en el desconocimiento de costos de venta declarados en el año gravable 2009, pese a que con la respuesta al requerimiento especial se entregó la información solicitada en el requerimiento ordinario 322392011001761 de 15 de diciembre de 2011.
Eso porque con el requerimiento ordinario solo se le pidió la entrega de una relación detallada del valor solicitado como costos de venta por $9.891.000.000, indicando el concepto, valor acumulado en el año, nombres y apellidos o razón social y NIT o cédula de cada uno de los beneficiarios de los pagos que se constituyeron en costo, así como, el sistema utilizado para establecer el costo de los activos movibles enajenados y el método de valuación del inventario.
Sin embargo, en la liquidación oficial de revisión se desconocieron costos de venta por $8.876.697.000, bajo el argumento de no haber sido acreditados los requisitos para su aceptación establecidos en los artículos 771-2 y 774 del ET, pero lo solicitado al contribuyente en el requerimiento ordinario fue una relación de costos de venta, no los soportes de esta información, como sí ocurrió en el caso de los gastos operacionales de ventas y otras deducciones.
En consecuencia, no puede exigírsele soportes que no se pidieron, por lo que resulta ilegal que se requiera el cumplimiento del artículo 771-2 del ET. Aseguró que, la razón de derecho expuesta en el requerimiento especial para el desconocimiento de casi todos los costos difiere de la presentada en la liquidación oficial porque en la primera, se adujó la aplicación de la consecuencia descrita en el literal b) del artículo 651 ET por no suministrar información; mientras que, en la segunda, se desconocieron los costos por falta de soportes, es decir, en el incumplimiento del artículo 771-2 ibidem.
Lo cual constituye una violación del artículo 711 del ET por falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Igualmente, señaló que se violó el último inciso del artículo 651 ib., que dispone que se levanta la sanción a quien entrega la información requerida antes de la liquidación oficial, pues la información se entregó el 1º de noviembre de 2012 con la respuesta al requerimiento especial.
Por eso, no entiende por qué la DIAN en la liquidación oficial desconoce casi todos los costos de venta con el argumento de la falta de factura o documento equivalente si había aceptado la sanción reducida, lo que implica que cumplió con lo requerido por la Administración. Además, no hubo una ampliación al requerimiento especial, momento en el que hubiera sido posible decretar las pruebas necesarias para determinar la veracidad de la relación de costos entregada por el contribuyente.
Por esto, la Administración en forma arbitraria y extralimitándose en sus funciones dio una aplicación errada al artículo 651 del ET, desconociendo su fin legítimo, que se concreta en que la entrega de la información antes de que se profiera liquidación oficial de revisión no da lugar al desconocimiento de costos. Afirmó que, en el recurso de reconsideración se alegó que el origen de la glosa era no haber entregado la información solicitada dentro de la oportunidad concedida, no la ausencia de soportes que la DIAN no pidió. Se desconocieron los principios de contradicción, presunción de inocencia y buena fe, toda vez que, no se adelantó prueba contable alguna, el desconocimiento propuesto fue porque no se entregó la información solicitada oportunamente y nunca se le solicitó al demandante el soporte del costo de ventas.
Explicó que, en el trámite sancionatorio debe existir congruencia entre la conducta sancionada y la sanción aplicada; pero en este caso, al actor se le propuso el desconocimiento de los costos de venta por no entregar una relación de tales rubros y en la liquidación oficial el rechazo se fundamentó en el hecho de que el contribuyente no aportó las facturas o los soportes de estos, lo cual contradice el inciso final del artículo 651 del ET que señala que no habrá lugar al desconocimiento previsto en el literal b) si la omisión en la entrega de la información se subsana antes de la notificación de la liquidación oficial, lo cual se cumplió con la entrega de lo solicitado cinco meses y quince días antes de que se notificara la liquidación oficial.
Aseguró que, el demandante es ganadero y adquirió ganado de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, por lo que estaba obligado a acatar el artículo 3 del Decreto Reglamentario 522 de 2003, es decir, a expedir documento equivalente a la factura en adquisiciones a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado.
Documentos que allegó con la demanda, pues no fueron requeridos por la DIAN. 2. Gastos operacionales de venta Dijo que, se violó el artículo 703 del ET porque en el anexo explicativo del requerimiento especial no se expusieron las razones de hecho y de derecho por las que se propuso el desconocimiento de gastos operacionales de ventas por $1.074.342.000, situación que se puso de presente a la Administración en la respuesta a dicho requerimiento, pero que no fue tenida en cuenta en la liquidación oficial de revisión. Además, la liquidación oficial de revisión carece de fundamento jurídico que sustente la modificación que pretende a la declaración privada, lo que hace nula la actuación de la Administración según el numeral 4 del artículo 730 ibídem.
Concluyó que, en el recurso de reconsideración se indicó que lo prescrito en el artículo 651 literal b) del ET, es de carácter probatorio, no sustancial, de ahí que la desestimación de los costos y gastos no es ineludible y deja a salvo la posibilidad de establecerlos por otros medios de prueba cuando se suministra la información antes de la liquidación oficial.
De ahí que, los funcionarios de la DIAN al proceder al desconocimiento de los gastos sin mencionar las razones de hecho y de derecho de esa determinación violaron la ley, lo que igualmente fue omitido en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, y por eso en sede judicial se pidió especial protección de los derechos de defensa y debido proceso del actor tratándose de un proceso administrativo sancionatorio. 3.
Sanción por inexactitud El fundamento de la sanción es que se incluyeron en la declaración privada costos de ventas, gastos operacionales de ventas y otras deducciones inexistentes que generaron un menor impuesto. Precisó que, no se llevaron a la declaración costos inexistentes, todo, porque al demandante se le solicitó una relación de costos y se entregó antes de la notificación de la liquidación oficial de revisión. En cuanto al desconocimiento de los gastos operacionales de ventas por $1.074.342.000 no se explicó en el requerimiento especial las razones de hecho y de derecho para su rechazo, por eso tampoco procede la sanción. Contestación de la demanda La DIAN señaló que en ejercicio de las facultades de fiscalización conferidas por el artículo 684 del ET, en relación con la declaración de renta del año gravable 2009, logró recolectar información de terceros que soportaban costos de venta por $988.165.336, que se aceptaron y reconocieron, pese a la procedencia de la sanción por no suministrar información del literal b) del artículo 651 ib., y que la entrega de la información con la respuesta al requerimiento especial no implica la convalidación de los requisitos sustanciales y formales para la demostración y procedencia de los costos a la luz de las normas tributarias.
Manifestó que para la fecha en que el contribuyente pretendió subsanar la omisión, ya la DIAN había proferido requerimiento especial con el que se desvirtuaba la presunción de veracidad de la declaración de renta del año 2009 de conformidad con el artículo 746 del ET, y que, para la expedición de dicho requerimiento realizó cruces de información con terceros que le permitieron desvirtuar la procedencia de los costos de ventas declarados por el año gravable 2009.
Por eso, notificado el requerimiento especial, en el contribuyente recayó la responsabilidad de demostrar las cifras registradas en la declaración privada, así como, asumir las consecuencias de no haber atendido en debida forma el requerimiento de información. Sin embargo, el demandante se limitó entregar la información para reducir la sanción, pero, dejó de lado el cumplimiento de la carga probatoria que le asistía una vez quedó desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración privada.
En la liquidación oficial de revisión se aceptaron costos de venta por $1.014.303.000. que la DIAN encontró probados a partir de cruces de información y los que el contribuyente acreditó con facturas. Sin embargo, los demás costos que ascendían a la suma de $8.876.697.000, se rechazaron, porque no se soportaron con facturas ni documentos equivalentes de conformidad con los artículos 617, 618 y 771-2 del ET.
Lo anterior, además, porque la factura, el documento equivalente, o los documentos soporte en el caso de los no obligados a llevar contabilidad, constituyen tarifa legal probatoria para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, es decir, presupuesto de un derecho sustancial, no una simple formalidad. Igualmente, susceptibles de comprobación contable, siempre que se cumplan los requisitos para que sea medio de prueba (arts. 772 y 774 ET).
Afirmó que, no es cierta la falta de motivación del rechazo de los gastos operacionales, pues el requerimiento especial hizo expresa referencia a que el desconocimiento de los costos y gastos fue el resultado de la aplicación de la sanción prevista en el literal b) del artículo 651 del ET, esto es, por no suministrar la información requerida oficialmente, y por ese señalamiento fue que el contribuyente subsanó tal omisión con la respuesta al requerimiento especial, haciendo la entrega de la información pedida por la Administración. Advirtió que, no es verdad que la única motivación expuesta en la liquidación oficial de revisión fue la imposición de la sanción prevista en el literal b) del artículo 651 del ET, pues en esta se hizo el análisis detallado de cada uno de los conceptos y valores que según el actor integraban esos costos y gastos, también de las pruebas aportadas al expediente con el requerimiento especial, indicando las razones de aceptación o rechazo.
Hecho que se comprueba con la aceptación parcial de costos de venta debidamente acreditados por el actor. Reiteró que, subsanar la omisión de entrega de información no conlleva la aceptación de los costos, gastos o deducciones. Tampoco da por cumplida la carga de la prueba que se trasladó al actor una vez quedó desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración privada.
Señaló que, es procedente la imposición de la sanción por inexactitud porque se demostró que el actor no aportó facturas, documentos equivalentes, comprobantes internos o externos, registros contables y demás pruebas idóneas de los costos de venta, gastos operacionales de ventas y las deducciones registradas en la declaración de renta del año gravable 2009, que derivaron en un menor impuesto a cargo.
No existe diferencia de criterios en el derecho aplicable, pues lo que ocurrió en este asunto es el desconocimiento de las exigencias legales para la procedencia de los costos y deducciones. Frente a las pruebas allegadas por el demandante en sede judicial, dijo que no deben tenerse en cuenta por tratarse de documentos de orden interno, es decir, elaborados por el propio contribuyente que no tienen fuerza probatoria suficiente para demostrar la realidad de las operaciones de compra, debido a que estaba obligado a llevar contabilidad, y para que esta fuera tenida como prueba era preciso que reuniera todas las condiciones descritas en los artículos 772 a 774 del ET, entre otras, la de reflejar completamente la situación económica del contribuyente con respaldo en comprobantes internos y externos. No obstante, el reporte impreso entregado con la demanda no puede estimarse como prueba contable en la medida que no identifica el auxiliar al que corresponde, si es de inventarios o costos, las cifras no son claras ya que de una parte se relaciona una cifra de $9.441.408.200 y de otra $167.015.550, no discrimina los movimientos débito ni crédito, y finalmente, el valor total de dicho reporte no coincide con el declarado como costos de ventas y gastos operacionales.
Los documentos equivalentes allegados con la demanda tampoco demuestran la forma de adquisición de la mercancía, las transacciones realizadas con los proveedores, el pago de estas operaciones y su entrega al contribuyente, en otras palabras, no aportan información diferente a la conocida en el expediente. En algunos casos, los proveedores del contribuyente dicen ser del régimen simplificado, pero superan los topes de ingresos para tener tal calificación, en otros, los documentos equivalentes no cumplen los requisitos del artículo 617 del ET, también hay compras a personas del régimen común que no constan en facturas de venta, sino en documentos equivalentes elaborados por el contribuyente.
Concluyó que, todas esas situaciones impiden que se de valor probatorio a los documentos allegados con la demanda. Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes consideraciones (ff. 222 a 233 c2): Los hechos y fundamentos del requerimiento especial no fueron modificados con ocasión de la liquidación oficial de revisión, pues siempre se analizó el concepto de costos de venta, respecto del cual se pidió al contribuyente expresa información y eso puso de manifiesto la correspondencia entre esos actos administrativos como lo exige el artículo 711 del ET.
Con posterioridad al requerimiento especial, y luego, con la liquidación oficial de revisión, el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertir el desconocimiento de los costos de venta, presentando las pruebas que considerara apropiadas para acreditar los hechos económicos asociados a este ítem de la declaración. Así la Administración por cruces de información logró establecer la realidad y procedencia de los costos de ventas en $988.165.336.
A esto se sumó lo que el contribuyente con ocasión de la respuesta al requerimiento especial probó, para un monto final aceptado de $1.014.303.000. No debe confundirse la sanción por no suministrar información con el rechazo de los costos por no cumplir los requisitos para su aceptación, pues pese a que en este asunto lo requerido como información y el concepto objeto de determinación oficial coinciden, los supuestos no son los mismos.
El desconocimiento de costos de venta en la liquidación oficial obedece al incumplimiento de los requisitos de procedibilidad descritos en el artículo 771-2 del ET. Una vez fue objeto de cuestionamiento la declaración privada del año gravable 2009, el contribuyente quedó obligado a demostrar la veracidad de los hechos registrados en esta y especialmente, para la aceptación de los costos, a la entrega de los soportes contables de tales operaciones.
En los actos demandados se le informó al contribuyente los valores determinados, las sumas llevadas como deducciones y las que no se encontraban probadas, así como los motivos por los que estos fueron expedidos, de modo que no es cierta la ausencia de motivación alegada por el demandante. También se indicó que no existía relación de causalidad entre lo registrado en la declaración privada y la actividad productora de renta, debido a que no se acreditó la titularidad del actor respecto de los servicios públicos que relacionó como gastos ni se probó que estos correspondieran con su actividad económica.
No hay lugar a levantar la sanción por inexactitud debido a que el actor registró operaciones como costos de venta y gastos operacionales de ventas que no demostró, razón por la que es incierta su existencia y su relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente. Con ello, tampoco existe una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.
Recurso de apelación La demandante apeló el fallo de primera instancia porque consideró que el tribunal erró en la interpretación del objeto de la litis, puesto que lo discutido no es si el actor conocía o no los motivos de rechazo de los costos de venta, sino el incumplimiento del principio de congruencia establecido en el artículo 711 del ET, toda vez que el fundamento de rechazo expuesto en la liquidación oficial es diferente al que había sido propuesto en el requerimiento especial.
Señaló que el debate se da respecto de si existió o no violación del debido proceso y derecho de defensa del demandante porque para el rechazo de los costos de ventas en el acto previo se adujó la aplicación de la sanción por no entregar información, pero, en la liquidación oficial tal desconocimiento se fundamentó en la ausencia de pruebas sobre la existencia de las operaciones de compra de ganado y la falta de acreditación de los requisitos de procedibilidad de dichos costos.
Manifestó que fue una sorpresa el desconocimiento de los costos de venta en la liquidación oficial, pues presentó la información y se sometió a la sanción reducida, por esto, confió en la aplicación de lo prescrito en el último inciso del artículo 651 del ET, y creyó que, con la verificación de la información omitida, en caso de cualquier inconformidad se requerirían las explicaciones del caso mediante cualquier acto, bien fuera un requerimiento ordinario, un oficio o la ampliación al requerimiento especial.
Alegó que, era fundamental el llamado al contribuyente para que presentara las pruebas de los costos de ventas debido a que la mayoría de sus vendedores son pequeños ganaderos que no están obligados a suministrar información exógena, por lo que respecto de estos no es posible hacer cruces de información. Estimó que, el tribunal se equivocó al concluir que como la acreditación de los costos declarados por un contribuyente no es potestativa, el actor tenía la obligación de entregar las pruebas de los costos de venta que declaró en el año 2009 aunque eso no se solicitó en el requerimiento ordinario.
Lo cual no es cierto porque lo determinante en este asunto es que el desconocimiento de tales costos según el requerimiento especial obedeció a la aplicación de la sanción por no suministrar información, si eso no hubiera sido así, habría entregado las pruebas pertinentes. Expuso que, por lo anterior, en ejercicio del derecho de defensa y para controvertir las pruebas de la DIAN con la demanda allegó las pruebas de los costos de venta; pero estas no fueron analizadas por el tribunal incurriendo en una vía de hecho por defecto fáctico.
Explicó que, si bien en la demanda no se solicitó la aplicación de los costos presuntos establecidos en el artículo 82 del ET por considerar que con los soportes entregados quedaban demostrados los costos de venta, en esta instancia judicial pide que en caso de no aceptarse el material probatorio aportado se considere esa presunción de costos.
Manifestó que no comprende por qué el tribunal analizó si existía motivación para el desconocimiento de los gastos operacionales de venta en la liquidación oficial, cuando lo discutido es que el requerimiento especial no se produjo en los términos del artículo 704 del ET, es decir, sin explicar las razones de hecho y derecho de tal desconocimiento, lo que afecta la validez del acto de liquidación. Alegatos de conclusión El demandante no alegó de conclusión, mientras que la demandada insistió en lo sostenido en la contestación de la demanda y en los alegatos de primera instancia (ff. 294 a 300 c2).
Concepto del Ministerio Público El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado está de acuerdo con que se confirme la sentencia porque no es cierta la alegada falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Aseguró que, de haber sido el único argumento de la DIAN la omisión en la entrega de información no hubiera reconocido en la liquidación oficial los costos de ventas que se soportaron en las facturas que el contribuyente entregó con la respuesta al requerimiento especial.
Señaló que, frente al desconocimiento de costos de venta propuesto en el requerimiento especial el contribuyente tuvo la oportunidad de presentar pruebas y objeciones dentro de los tres meses siguientes a la notificación de dicho acto. Oportunidad que no aprovechó en el sentido de entregar todas las pruebas de esas operaciones de compra. Manifestó que en atención a que la aplicación de la norma sobre costos presuntos (art. 82 ET) no se invocó en la demanda no es posible acceder a ella en esta etapa del proceso, puesto que se constituye en un hecho nuevo frente al que la demandada no ha tenido oportunidad de defenderse.
Precisó que, los documentos aportados en sede administrativa como soporte de los costos de venta fueron tenidos en cuenta por la DIAN y los aportados con la demanda, no son prueba de los costos, pues se trata de cuentas de cobro que no están firmadas por el acreedor, que no están respaldadas en comprobantes de egreso, que permitan tener certeza de la realización efectiva de esas compras.
Indicó que, aunque no lo pidió el demandante, procede la reducción de la sanción por inexactitud por favorabilidad de conformidad con el porcentaje previsto en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.
En tal sentido corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos demandados en relación con: (i) la existencia de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, (ii) la procedencia de los costos de venta rechazados en los actos demandados iii) la falta de motivación del requerimiento especial frente a los gastos operacionales de venta y, (iv) la procedencia de la sanción por inexactitud.
La Sala advierte que los actos demandados también rechazaron pasivos (ff. 34 vto. a 36) y otras retenciones (ff. 40 vto. y 41), pero esas glosas no fueron discutidas por el contribuyente en la demanda (ff. 8 a 34). Por esa razón, en esta providencia no se emitirá pronunciamiento sobre las mismas. 1.- Uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del ET, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos analizados en el requerimiento especial o en la ampliación de este, pues dicho requerimiento fija por primera vez los puntos de desacuerdo de la Administración. Ese acto preparatorio revela los hechos que la Administración considera inexactos, y pone en duda la presunción de veracidad de la declaración privada.
De ahí, la importancia de una formulación adecuada de esas inconformidades. Así, el accionar de la autoridad tributaria a efectos de modificar la liquidación privada dentro del marco de respeto y salvaguardia del derecho fundamental al debido proceso se encuentra delimitado por los “hechos” o “glosas” formulados en el requerimiento especial.
La Sala ha precisado en reiterados pronunciamientos (sentencias de 10 de marzo de 2011, 1º de junio de 2016, 28 de septiembre de 2016 y 8 de marzo de 2019, exps. 17075, 20276, 20362 y 21295. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Martha Teresa Briceño de Valencia, Jorge Octavio Ramírez Ramírez y Julio Roberto Piza Rodríguez, respectivamente) que el principio de correspondencia en el proceso de fiscalización se hace efectivo cuando los “hechos” reportados en la declaración privada coinciden con las “glosas” del requerimiento especial y la liquidación oficial.
Sin que ello impida que en la liquidación oficial de revisión se puedan incluir nuevos o mejores argumentos para mantener la glosa propuesta en el requerimiento especial (sentencias de 2 de febrero de 2012 y 28 de noviembre de 2013, exps. 16760 y 18762, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 1º de junio de 2016, exp. 20276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia).
En el presente asunto la Sala observa que el demandante aduce que fueron vulnerados sus derechos al debido proceso y a la defensa porque el fundamento de derecho propuesto en el requerimiento especial para el rechazo de los costos de ventas difiere del expuesto en la liquidación oficial de revisión. En criterio del actor, en el primer acto el desconocimiento de los costos se dio a título de sanción por no entregar información y en el acto liquidatario se señaló el incumplimiento de los requisitos para su aceptación (art. 771-2 ET).
No obstante, al revisar el requerimiento especial y la liquidación oficial la Sala encuentra que los costos de ventas cuestionados en el primer acto son los mismos del segundo y que, el argumento respecto del que parte el demandante para establecer que el principio de correspondencia se desconoció no resulta conforme a la situación fáctica que se presentó. En concreto, en el Requerimiento Especial 322392012000208 de 27 de julio de 2012 la Administración frente al costo de ventas señaló (f. 248 ca2): El contribuyente declaró por este concepto el valor de $9.891.000.000 sobre los cuales procede su desconocimiento según lo dispuesto en el literal b) del artículo 651 del Estatuto Tributario.
Sin embargo, este Despacho considerando los (sic) establecido en el artículo 683 de la obra en comento que trata sobre el espíritu de justicia y a la información obtenida en desarrollo de (sic) investigación se establecieron los siguientes costos que el contribuyente MONTAÑEZ BONILLA HÉCTOR JAVIER con NIT 79.925.913-7 incurrió en el desarrollo de su actividad económica por tanto decide reconocerlos: |NIT |NOMBRE |VALOR |FOLIO | |11.406.491-|NESTOR ALFONSO PABON PUENTES|$14.140.000 |68 a 71 | |7 | | | | |860.008.067|FRIGORIFICO GUADALUPE S.A. |$611.967.946|74 a 91 | |-1 | | | | |811.027.733|ASOBRANGUS COMERCIAL S.A. |$112.057.390|92 a 167 | |-1 | | | | |17.354.033-|DUMAR PAEZ LIZARAZO |$250.000.000|173 a 222| |4 | | | | |TOTAL COSTO DE VENTAS |$988.165.336| | En la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000188 de 11 de abril de 2013 la Administración explicó (f. 426 a 427 ca2): RENGLÓN
49. COSTO DE VENTAS $1.014.303.000 En la declaración objeto de modificación, este renglón se declaró en la suma de 9.891.000.000 y la División de Gestión de Fiscalización Personas Naturales y Asimiladas de esta Dirección Seccional de Impuestos lo propuso en $988.165.000 de conformidad con el literal b) del artículo 651 del Estatuto Tributario.
El apoderado del contribuyente investigado en su escrito del 01 de noviembre de 2012, manifiesta que el costo de Ventas solicitado corresponde a la carne de ganado bovino comprado a los siguientes terceros: (…) Como soporte de los valores anteriormente solicitados, se anexó únicamente las siguientes facturas: (…) Respecto al tema que nos ocupa, es oportuno recordar que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario determina los requisitos para que procedan los costos, deducciones e impuestos descontables, el cual a la letra dice: (…) Como se observa, de los $9.890.999.939 solicitados como Costo de Ventas, únicamente se acreditan facturas por la suma de $66.520.000 a nombre de DUMAR PAEZ LIZANDRO (sic) 17.354.033, ni siquiera se logra soportar los $183.480.000 solicitados en la relación anteriormente referida.
Ahora, la Administración con ocasión a los cruces de información efectuados mediante oficios No. 32 239416 29, 32 239 416 20, 32 239 416 22 y 32 239 416 31 del 11 de enero de 2012 (folios 68 a 71, 74 a 91, 92 a 167 y 173 a 222), obtuvo información sobre las transacciones comerciales efectuadas entre el contribuyente investigado y los siguientes terceros: |TERCERO |CONCEPTO |NIT |VALOR | |PABÓN PUENTES NESTOR |VENTA DE |11.406.491|$14.140.000 | |ALFONSO |GANADO | | | |FRIGORIFICO GUADALUPE |SERVICIO DE|860.008.06|$611.967.946 | |S.A. |SACRIFICIO |7 | | |ASOBRAGUS COMERCIAL |VICERAS |811.027.73|$112.057.390 | |S.A. | |3 | | |PAEZ LIZARAZO DUMAR |CARNE |17.354.033|$250.000.000 | | |DESPOSTADA | | | | | | |$988.165.336 | Respecto del FRIGORIFICO GUADALUPE S.A., en el escrito de respuesta al Requerimiento Especial se relacionan como Gastos Operacionales de Venta a nombre de éste, $612.125.210 por Servicio de Sacrificio y $25.980.000 por pesaje de Ganado (folios 266 y 313 a 327).
En tal sentido es importante aclarar, que por expresa disposición del artículo 115 del Estatuto Tributario, son deducibles del impuesto de renta, únicamente los impuestos de Industria y Comercio, de Avisos y Tableros y el Impuesto Predial, por lo cual en el caso en estudio no es procedente el Impuesto de Degüello ni la cuota de Fomento.
Ahora, si bien es procedente el Servicio de Sacrificio y el Pesaje de Ganado como Costos de Ventas, el mismo será incluido en este ítem, y no en el renglón de Gastos Operacionales de Ventas. Así las cosas, el Despacho determina este rubro en la suma de MIL CATORCE MILLONES TRECIENTOS TRES MIL PESOS M/CTE ($1.014.303.000), tal como se ilustra a continuación: (Énfasis propio) |TERCERO |NIT |VALOR | |PABÓN PUENTES NESTOR ALFONSO |11.406.491 |$14.140.000 | |FRIGORIFICO GUADALUPE S.A. (Servicio |860.008.067 |$612.125.210| |de Sacrificio) | | | |FRIGORIFICO GUADALUPE S.A. (Pesaje de|860.008.067 |$25.980.000 | |Ganado) | | | |ASOBRAGUS COMERCIAL S.A. |811.027.733 |$112.057.390| |PAEZ LIZARAZO DUMAR |17.354.033 |$250.000.000| | | |$1.014.302.6| | | |00 | La Sala encuentra que la DIAN en ejercicio de las facultades de fiscalización concedidas por el artículo 684 del ET solicitó información al contribuyente, realizó requerimientos de información y cruces de información con terceros para conocer los documentos que satisfacían los requisitos para la aceptación de los costos de venta de conformidad con el artículo 771-2 ib.
En un primer momento la Administración se refirió a la pertinencia de dar aplicación a la sanción establecida en el literal b) del artículo 651 del ET, pero precisó que acudiendo al espíritu de justicia en razón a que había encontrado acreditados algunos costos declarados los reconoció. Lo que no tiene lectura distinta a que la demandada en el requerimiento especial se adentró en el análisis de fondo sobre la procedencia de los costos de venta y, en consecuencia, el fundamento sobre el que edifica el demandante el desconocimiento del artículo 711 del ET, no se ajusta a la situación fáctica del caso.
A partir de lo anterior, la Sala concluye que es clara la congruencia de los actos en relación con el rechazo de los costos de ventas, pues tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial se advirtió la inconformidad de la DIAN respecto a la falta de acreditación de los requisitos necesarios para la aceptación de los costos de venta declarados.
En consecuencia, la liquidación oficial de revisión demandada guarda correspondencia con los hechos planteados en el requerimiento especial como lo ordena el artículo 711 del ET. Lo que a su vez garantizó el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente, como lo concluyó el Tribunal, motivo por el cual no prospera este cargo de apelación. 2.- Ahora bien, para la procedencia de costos es necesaria la presentación de factura, pero en los casos en los que no se está obligado a facturar, el documento requerido es el que demuestra la transacción que da lugar al costo.
En ambos casos con el cumplimiento de los requisitos de ley (art. 771-2 ET) o los exigidos en el reglamento (art. 3 del Decreto 522 de 2003). Los requisitos previstos en el reglamento son: Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3° del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos: 1.
Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono. 2. Fecha de la transacción 3. Concepto 4. Valor de la operación 5. La discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable. Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la retención asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado.
El apelante sostiene que aportó las pruebas de los costos de venta con la demanda debido a que en la etapa administrativa no se las solicitaron, pero que el tribunal no las estudió. Al respecto, se observa que una vez fue cuestionada la veracidad de la declaración de renta, en el actor recaía la carga de aportar a la actuación administrativa tales facturas y/o documentos equivalentes, bien con la respuesta al requerimiento especial o con el recurso de reconsideración. Eso, porque como lo ha explicado la Sala, (sentencia de 10 de octubre de 2019, exp. 21789.
CP. Stella Jeannette Carvajal Basto): “la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal[1]”. Encuentra la Sala que en el RUT del actor (f. 6 ca1), este aparece registrado con el código de actividad económica 5223 (CIIU Rev. 3.1 A.C. actualizada mediante Resolución 300 de 13 de mayo de 2005) que corresponde a comercio al por menor de carnes (incluye aves de corral), productos cárnicos, pescados y productos de mar, en establecimientos especializados.
De conformidad con esa clasificación y con el artículo 19 del Código de Comercio para la vigencia fiscal investigada el actor se encontraba obligado a llevar contabilidad y conservar la correspondencia y demás documentos relacionados con sus negocios o actividades. De manera que la aceptación de esos costos estaba condicionada al cumplimiento de las exigencias del artículo 771-2 del ET y al registro contable de cada una de sus operaciones, por eso era necesaria la acreditación de las mismas por parte del contribuyente.
Ahora, debido a que fue con la demanda que se tuvo conocimiento de los documentos equivalentes que tenía en su poder el contribuyente, en la contestación a la misma la DIAN los reprochó, básicamente, porque esos documentos equivalentes no reunían las exigencias de aceptación de costos del artículo 771-2 del ET, bien porque el documento idóneo era la factura o porque incumplían los requisitos del artículo 617 ib., y del artículo 3 del Decreto 522 de 2003.
Específicamente dijo que: - $5.851.713.450 de compras se acreditaron con documentos equivalentes cuando debió expedirse factura de acuerdo con el artículo 2º del Decreto 1001 de 1997 porque se trataba de operaciones que superaron los topes de ingresos para el régimen simplificado que corresponde a $95.052.000 (4.000 UVT). - Las facturas 0008, 438, 202 incumplen el literal b) del artículo 617 del ET, pues falta el NIT del vendedor. - $100.821.450 de compras se soportaron con los documentos equivalentes, pero se hicieron a personas jurídicas inscritas en el régimen común, que debieron expedir factura.
También que, la relación de las compras elaborada por el contribuyente no correspondía a un auxiliar contable como puede ser la cuenta de inventarios o la cuenta de costos; no tiene movimientos débitos o créditos y presenta totales de $9.441.408.200 y $167.15.550 que no tiene una relación coherente. Todos esos reproches a los documentos equivalentes y a la relación de compras entregada con la demanda no fueron controvertidos por el demandante.
Lo reprochado por la DIAN fue constatado por la Sala, pues encontró en el folio 166 del cuaderno principal el documento equivalente No. 0010 de 6 de enero de 2009, en el que se registró una compra por parte del contribuyente de 14 reses por la suma de $20.115.900 a la persona jurídica C.I. Multicarnicos, con NIT 900.009.752. Es decir, que con un documento equivalente el contribuyente quiere acreditar una operación frente a la que su proveedor le debió expedir factura.
Claramente, este es un documento que no puede aceptarse para acreditar la procedencia de este pago como un costo de venta, que el contribuyente estaba en el deber de aportar y no entregó, lo que deja en evidencia la inobservancia del artículo 771-2 del ET. La Sala también encontró diferencias entre los documentos equivalentes y la relación de compras, tal es el caso del vendedor Ramiro Antonio Roa Barreto a quien en la citada relación se indica que el demandante realizó tres compras el 21 de mayo de 2009 por $17.993.600, $2.357.650 y $18.211.200, para un total de $38.562.450 (f. 62), no obstante, a folio 145 se encuentra dos documentos equivalentes de estas operaciones (Nos. 0172 y 0173) por la suma de $81.813.650 Al igual que documentos equivalentes sin fecha como el No. 0317 (f. 144) a nombre del mismo vendedor Ramiro Antonio Roa Barreto que tiene día y mes de elaboración sin año; o sin valor de la venta como es el caso del No. 0126 de 15 de abril de 2009 a nombre del vendedor Rodríguez Pérez Víctor Hugo (f.188).
También, recibos de pesaje que no existen en la relación de compras como el 389672 que se indica en el documento equivalente No. 0119 (f.169) con la inconsistencia adicional que este documento registra un valor de compra de ganado de $35.724.150, pero en la relación referida las compras hechas al mismo vendedor Erasio Albeiro Ramírez Vaca el 12 de abril de 2009 suman $14.682.150 (f. 60).
Para la Sala, estas inconsistencias le restan credibilidad a las pruebas que pretenden acreditarse en vía judicial y no permite entonces, reconocer los costos de venta que se buscan respaldar con los documentos equivalentes aportados con la demanda. Además, se advierte la ausencia de otros elementos de prueba que pudieran respaldarlos tratándose de un obligado a llevar contabilidad (ff. 281 y 282 ca2.) En relación con la mención que hizo el actor en su recurso, referente a que aunque no solicitó en la demanda el reconocimiento de costos presuntos (art. 82 ET) estos se estimen en esta instancia de no aceptarse el material probatorio aportado con la demanda, la Sala considera que no debe pronunciarse a este respecto, porque como lo manifiesta el actor, esto no hizo parte de las pretensiones de la demanda, con lo cual no fue objeto de debate por las partes. 3.- Para el demandante la liquidación oficial de revisión está viciada de nulidad porque el requerimiento especial no contiene las razones de hecho y derecho del rechazo de los gastos operacionales de venta.
Sin embargo, en el requerimiento especial el desconocimiento de los gastos operacionales ventas se motivó de la siguiente manera (f. 248 vto. ca2): Cumplidos los términos concedidos luego de sus publicación, el contribuyente no aportó respuesta al citado requerimiento, incumpliendo de esta manera la obligación consagrada en el artículo 686 del Estatuto Tributario, por lo que se hace acreedor de la sanción establecida en el literal b) del artículo 651 del ET., al no comprobarse que igualmente cumple con los presupuestos establecidos en los artículos 107, 177, 177- 1, 177-2, 283, 374, 632, 767, 770, 771-2 y demás normas concordantes.
(…) Con base en lo anterior, así como en los argumentos expuestos en el presente proveído, este Despacho determina rechazar las glosas que aquí nos ocupan; pues de conformidad con las explicaciones y pruebas anexas, es claro que según el literal b) del artículo 651 del Estatuto Tributario procede el desconocimiento de los siguientes renglones: (…); 53 “GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS” en cuantía de $1.074.342.000;
(…) A partir del examen de los actos demandados y demás actos preparatorios, la Sala encuentra que desde el requerimiento especial el rechazo de los gastos operacionales de ventas se motivó en el hecho de que el contribuyente no documentó de ninguna manera la realidad de tales erogaciones, mucho menos, la relación de dichos pagos con la actividad comercial del contribuyente.
Queda, entonces claro, que al actor se informó que este rechazo se debió a que no aportó pruebas de tales gastos y además, se citaron las normas que regulan los requisitos que deben acreditarse para su reconocimiento, lo que satisface la motivación que se exige de todo acto administrativo, pues, lo cierto es, que la actora conoció los motivos de los actos administrativos demandados, los cuales pudo controvertir desde la respuesta al requerimiento especial allegando las pruebas de los hechos que alegaba a su favor. 4.- Respecto a la sanción por inexactitud, la Sala observa que el demandante incluyó costos y gastos que no procedían por el incumplimiento de requisitos para su aceptación, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto a pagar.
Sin embargo, en aplicación del principio constitucional de favorabilidad (art. 29 CP), incorporado al ordenamiento tributario sancionador en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, es procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta, esto es del 160% al 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819, razón por la que revocará la providencia apelada y la liquidación de la sanción quedará de la siguiente forma: |Cálculo Sanción por Inexactitud | |Saldo a pagar determinado |3.280.557.000 | |Saldo a pagar declarado |233.000 | |Base sanción inexactitud |3.280.324.000 | |Sanción por inexactitud al 100% |3.280.324.000 | Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho) porque no se probó su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Revocar la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: 2. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 32 241 2013 000188 de 11 de abril de 2013, que modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por HÉCTOR JAVIER MONTAÑEZ BONILLA, por el año gravable 2009, y de la Resolución No. 900.138 de 12 de mayo de 2014, que la confirmó. 3.
Como consecuencia de lo anterior, y título de restablecimiento del derecho, se declara que la sanción por inexactitud a cargo del demandante, corresponde a la suma de $3.280.324.000, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. 4. Se NIEGAN las demás pretensiones de la demanda. 5. Sin condena en costas. 6. Ejecutoriada la presente providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | |Presidenta de la Sección | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |ELIZABETH WHITTINGHAM GARCÍA | |Conjuez | | | | | | | | | ----------------------- [1] Artículo 746 del E.T.