ARGUMENTO NUEVO NO INCLUIDO EN LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA – No procede su análisis en segunda instancia En cambio, esta corporación detalla que el argumento adicionado en la apelación, referente a que los indicios de inexactitud propuestos en el emplazamiento no variaban por cuenta de la corrección a la declaración, es un planteamiento que no fue aducido ni en sede administrativa ( ), ni en vía judicial en la oportunidad de la contestación de la demanda ( ), mucho menos fue una situación estudiada por el tribunal de primer grado.
Por ello, no podrá hacer parte del análisis en segunda instancia, so pena de quebrantar el derecho de contradicción de su contraparte. AVISO A LA AUTORIDAD FISCAL DE LAS CORRECCIONES A LAS DECLARACIONES – Obligación del declarante / CORRECCIONES A LAS DECLARACIONES PROVOCADAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Procedencia / OMISIÓN DE DAR AVISO A LA AUTORIDAD FISCAL DE LAS CORRECCIONES A LAS DECLARACIONES Efectos.
No vicia de nulidad la actuación administrativa / CORRECCIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA PRESENTADA DE MANERA VOLUNTARIA – Alcance / FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Término / INNECESARIO AVISO A LA AUTORIDAD FISCAL DE LA CORRECCIÓN A LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Configuración El artículo 692 del ET, ubicado en el Título IV, determinación del impuesto e imposición de sanciones, prescribe que los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes deberán informar a la autoridad fiscal acerca de la última declaración de corrección «presentada con posterioridad a la declaración, en que se haya basado el respectivo proceso de determinación oficial del impuesto, cuando tal corrección no haya sido tenida en cuenta dentro del mismo, para que el funcionario que conozca del expediente la tenga en cuenta y la incorpore al proceso».
Seguidamente la disposición preceptúa que cuando no se da aviso de esa última declaración de corrección, ello no será causal de nulidad en la actuación administrativa. Este precepto codificado en el actual Estatuto Tributario provino del Decreto 2503 de 1987, cuyos artículos 37, 47 y 48 replican la redacción de las disposiciones actuales contenidas en los artículos 588, 589, 590, 692, 709 y 713 del ET.
Desde su norma primigenia a la actual versión, el artículo 692 contempla una obligación del declarante de cara a lo que denomina el legislador el «proceso» de determinación oficial. Se trata de un deber que surge siempre que ya se haya iniciado el mismo procedimiento, de forma que los denuncios tributarios que fueren corregidos «posteriormente» a tal inicio, deberán ser informados.
Así, no se trata de una carga que el declarante deba cumplir cuando la corrección haya sido presentada de forma previa a la puesta en conocimiento al obligado tributario, de la actuación administrativa mediante los actos que finalizan la etapa de fiscalización y dan inicio a la etapa de determinación del tributo. En ese orden de ideas, aquellas correcciones a las declaraciones que se presenten con posterioridad a los actos administrativos emitidos en el proceso de determinación, tendrán que sujetarse a las previsiones de las correcciones provocadas de que trata el artículo 590, norma que se integra con lo regulado en los artículos 709 y 713 del mismo estatuto y que prescriben la forma en que el contribuyente podrá allanarse total o parcialmente a las glosas de la Administración o a la proposición de la sanción, según sea el caso, en cuyo evento el escrito de respuesta al requerimiento especial —su ampliación— o del pliego de cargos, o en el de interposición del recurso estará acompañado de la copia de la declaración de corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, cuando hubiere lugar a ello.
Vale decir, este trámite exige dar aviso a la autoridad tributaria, pues desde luego que la Administración valorará la procedencia de la incorporación de ese denuncio al acto administrativo definitivo, o a su rechazo en caso de que se incumplan las condiciones para surtir efectos. Como se aprecia, la procedencia de la corrección provocada no solo requiere que se surta dentro del trámite de determinación emprendido por la Administración, sino que difiere sus efectos a su aceptación por parte de la autoridad fiscal, pues este tipo de corrección se contrae a la que sea objeto de revisión y propende por el allanamiento parcial o pleno de las glosas propuestas lo que, eventualmente, derivaría en finalizar anticipadamente el procedimiento, a cambio de la obtención de una sanción reducida.
Desde ese punto de vista, el trámite de la corrección provocada regula aspectos específicos que atienden a la correcta formación de los actos administrativos definitivos en el proceso de determinación, razón por la que el artículo 692 del ET exige al contribuyente dar aviso de tal corrección, so pena de que no se incorpore a los actos administrativos y que no vicie de nulidad la actuación administrativa.
Ello, en la medida en que los actos de determinación, como es el proceso de revisión, debe guardar correspondencia con la declaración, el requerimiento —su ampliación si la hubiere— y la liquidación oficial (art. 711 ET), pues no de otra forma se cumpliría con los requisitos del contenido de las liquidaciones oficiales (art. 712 ibidem). En efecto, el acto administrativo modifica, eventualmente, las bases de cuantificación del tributo, el monto de la cuota tributaria e impone sanciones a cargo, todo lo cual debe recaer sobre el denuncio tributario del contribuyente.
De ahí que la identificación plena de la declaración que se someta a revisión no corresponde a un mero capricho del legislador, sino que deriva de la integración sistemática de las normas que regulan los procesos de determinación de los tributos. A diferencia de lo anterior, las correcciones de las declaraciones previas al cierre de la etapa de fiscalización y al inicio de la fase de determinación, serán voluntarias y se plegarán a lo dispuesto en los artículos 588 y 589 del ET, lo cual también se extiende a los casos en que el contribuyente o declarante se haya acogido al beneficio de auditoría. Podrán hacerse dentro de la oportunidad legal, esto es sin que se exceda la firmeza especial.
Además, esta última se mantendrá siempre que la corrección preserve los requisitos para tal beneficio. La Sala constata que el apelante interpreta equivocadamente el artículo 692 aludido, pues el aviso a la autoridad de la última declaración de corrección presentada se hace en el marco de la obtención de una sanción reducida, con lo cual, la fiscalización se redirigiría contra esa última, según fuere procedente.
En cambio, en el sub judice, el planteamiento de la demandante se cierne sobre el hecho de que el emplazamiento para corregir, a fin de neutralizar la firmeza especial, debió estar dirigido contra la última declaración de corrección presentada de forma voluntaria, so pena de que ese acto no hubiere cumplido la misión de impedir la caducidad de la potestad de revisión de la Administración. 2.2- El artículo 689-1 del ET —vigente para la época de los hechos— prescribe que la afectación de la firmeza especial se da con la notificación del emplazamiento para corregir.
Siendo que la última declaración voluntariamente presentada equivale a una corrección y sustituye a la inicial, el emplazamiento para corregir debió identificar esta última y no la inicialmente presentada, conforme a los análisis precedentes, pues la declaración inicial se tornó en inexistente. Vale decir, en el caso de la revisión de declaraciones con beneficio de auditoría, el proceso de determinación inicia con el emplazamiento para corregir, acto preparatorio incorporado a ese procedimiento administrativo con el fin de neutralizar la firmeza especial.
(…) Añádase a lo anterior que, debido a que se trató de una corrección a la declaración presentada el 22 de agosto de 2011, esto es, con anterioridad a que la DIAN expidiera el referido emplazamiento —22 de septiembre de 2011— y, desde luego, lo notificara —diligencia efectuada el 24 de septiembre de 2011—, no le era exigible informarle a dicha autoridad acerca de ese denuncio tributario, pues el artículo 692 del ET está acotado a correciones de las declaraciones que se presentan dentro del proceso de determinación y no previo a ello.
Por consiguiente, contrario al argumento de la demandada, no es cierto que todas las correcciones a las declaraciones deban informarse a la Administración, sino aquellas que se hicieron en los precisos términos del mencionado artículo 692. No prospera el cargo de apelación, lo que conllevará a la confirmación de la decisión de primer grado.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 588 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 589 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 590 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 689-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 692 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 709 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 712 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 713 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación Por último, no se constata el supuesto de imposición de condena en costas, previsto en el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso, dado que en el plenario no reposan pruebas que acrediten las expensas sufragadas por la parte vencedora.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintisiete (27) de agosto de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00462-01(23778) Actor: SUMIMAS SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 23 de noviembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (ff. 164-174 cp1): Primero. Declarar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000043 del 02 de mayo de 2013, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2010 a cargo de la sociedad Sumimas S.A.S.; y en la Resolución nro. 900.175 del 29 de mayo de 2014, confirmatoria del acto anterior.
Segundo. A título de restablecimiento de derecho, declarar la firmeza de la declaración de corrección presentada el 22 de agosto de 2011 por la sociedad Sumimas S.A.S., mediante formulario nro. 1101602581458 y sticker nro. 91000119179429, correspondiente al impuesto sobre la renta del año 2010.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 05 de abril de 2011, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 cumpliendo con los requisitos del beneficio de auditoría de seis meses, (f. 53 cp1). Esta fue corregida el 22 de agosto de 2011, a fin de aumentar el impuesto a cargo y disminuir el saldo a favor (f. 54 cp1) El 22 de septiembre de 2011, Administración expidió el Emplazamiento para Corregir nro. 312382011000012, notificado el 24 del mismo mes, en el que invitó a la contribuyente a corregir la declaración inicial presentada por el impuesto sobre la renta del período 2010, a pesar de que esta ya había sido voluntariamente corregida por la propia contribuyente.
Tras este acto se expidió el requerimiento especial y la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000043, del 02 de mayo de 2013, que adicionó ingresos brutos operacionales, desconoció los costos de ventas e impuso sanción por inexactitud (ff. 31 a 40). Dicho acto fue confirmado en la Resolución nro. 900.175, del 10 de junio de 2014, que desató el recurso interpuesto (ff. 41 a 52 cp1).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 5 cp1): 1. Que se declare la nulidad absoluta y total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000043 del día 02-05-13, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la DIAN grandes contribuyentes, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010. 2.
Que se declare la nulidad total y absoluta de la Resolución No. 900.175 del 29-05-14 que resolvió desfavorablemente el recurso de reconsideración, proferida por la Dian. 3. Que, a título de restablecimiento del derecho, solicito aceptar los ajustes realizados por SUMIMAS en la declaración de corrección de impuesto sobre la renta y complementarios No. 91000119179429, presentada el 22 de agosto de 2011, y en consecuencia se sirva mantener como se encuentra presentada la declaración inicial, con saldo a favor de $234.581.000. 4.
Que se declare que las costas en que haya incurrido la DIAN no están a cargo de SUMIMAS. 5. Que se declare a cargo de la DIAN, el valor de las costas en que haya incurrido SUMIMAS, en relación a la actuación administrativa adelantada y las que se generen en el trascurso de este proceso. A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 84 de la Constitución; 2.º, 3.º y 689-1 del ET, y 1.º, 3.º, 9.º (numerales 5 y 9) y 138 del CPACA.
El concepto de violación se sintetiza así (ff. 6 a 23, cp1). Adujo que la demandada violó el debido proceso, el derecho de contradicción y el principio de legalidad, porque el emplazamiento para corregir no se dirigió contra la declaración corregida, sino contra la inicialmente presentada que ya había sido sustituida por la ulterior, de manera que ese acto no tuvo la entidad de afectar la firmeza especial del denuncio cobijado con el beneficio de auditoría. En ese sentido, recalcó que la declaración del impuesto sobre la renta discutida adquirió firmeza el 05 de octubre de 2011, esto es, al vencimiento de los seis meses siguientes a su presentación. Seguidamente, planteó que, por cuenta de la firmeza especial, el requerimiento especial notificado el 08 de agosto de 2012, fue extemporáneo.
Por otra parte, consideró que los actos acusados fueron falsamente motivados y, al sustentar este cargo, indicó que la DIAN no los motivó a partir del recaudo probatorio obtenido con la diligencia de inspección contable practicada, de manera que los actos definitivos no plasmaron las razones para desconocer los costos que registró la contribuyente y la adición de ingresos que hizo la demandada.
Además, expresó que la Administración debió reconocer los costos asociados a los ingresos adicionados. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 111 a 116 cp1), para lo cual: En primer lugar, manifestó que se remitía a los argumentos señalados en los actos administrativos censurados. Al enfocarse en los cargos de nulidad, explicó que, partiendo del hecho de que la declaración del impuesto sobre la renta que presentó la demandante gozaba del beneficio de auditoría, cuya firmeza especial se extendía hasta el 05 de octubre de 2011, aseguró que, antes de esa fecha, notificó el emplazamiento para corregir —i. e. el 24 de septiembre de 2011—, de manera que el beneficio de auditoría quedó neutralizado, quedando sometida la declaración al término general de firmeza de dos años, lapso dentro del cual también notificó el requerimiento especial.
Expresó que, aunque el emplazamiento no fue dirigido contra la última declaración presentada, el requerimiento especial y los actos definitivos recayeron sobre el denuncio sometido a corrección y, en las oportunidades procesales, la actora tuvo oportunidad de ejercitar el derecho de contradicción contra esos actos. Por otra parte, afirmó que la actora no desvirtuó, a través de medios probatorios, las glosas relacionadas con la adición de ingresos y el desconocimiento de costos, siendo que esta era su carga, conforme al artículo 167 de CGP.
Puntualmente, la contribuyente no supo explicar la razón por la que vendió sus productos a precio de costo, lo que derivó en que los actos adicionaron los ingresos denunciados. Respecto del rechazo de costos de venta, aseveró que la contribuyente se encontraba en la obligación de conservar las pruebas idóneas y de aportarlas al proceso, pero, en cambio de ello, no adjuntó los soportes contables idóneos solicitados en su oportunidad (artículo 771-2 ET) y esto derivó en que la Administración ratificó que hubo ventas por debajo del costo (artículo 90 del ET), recalcando que los actos sí precisaron las razones para mantener las glosas propuestas en el requerimiento especial, lo que, a su entender, enervaba el cargo de falsa motivación. Por último, señaló que la sanción por inexactitud impuesta no fue objeto de reproche en la demanda, sin perjuicio de lo cual ratificó su procedencia, tal como se motivó en los actos enjuiciados.
Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes consideraciones (ff. 168 vto. a 174 cp1): Al corroborar que la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por la contribuyente, estaba cobijada por la firmeza especial del beneficio de auditoría de seis meses —que se consolidaba el 05 de octubre de 2011—, encontró que el emplazamiento para corregir no logró enervar dicho beneficio al haberse dirigido contra el denuncio tributario inicial, siendo que este fue sometido a corrección por parte de la actora.
Al efecto, consideró que, a pesar de que el requerimiento especial y los actos definitivos fueron dirigidos contra la última declaración presentada, ello no subsanaba la extemporaneidad en la actuación administrativa, dado que, el acto administrativo que propendió por impedir la firmeza, no se encaminó a hacerlo respecto de la declaración corregida que sustituía a la inicialmente presentada.
Más aún, el requerimiento se notificó el 08 de agosto de 2011, cuando ya había operado la firmeza especial, así que era procedente la anulación de las resoluciones demandadas. Recurso de apelación La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia en los siguientes términos (ff. 183 a 189 cp1): Reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y agregó que el tribunal desconoció la aplicación del artículo 692 del ET, disposición que, además de hacer parte de los argumentos expuestos en los actos demandados, busca refutar la posición del tribunal al validar la tesis de la contribuyente, pues esta tenía la obligación de informar a la Administración acerca de las declaraciones de corrección presentadas, a fin de incorporarse dentro de la fiscalización emprendida, lo que liberaba a la Administración de identificar tal declaración al momento de expedir el emplazamiento para corregir, al propio tiempo que hacía responsable a la demandante de informar sobre la existencia de su última declaración corregida, so pena de no poder invocarlo como causal de nulidad.
En ese orden de ideas, planteó que el emplazamiento para corregir sí impidió la firmeza especial de la declaración tributaria y, de esa manera, no se daba la causal de anulación de los actos administrativos. Adicionalmente, precisó que los indicios de inexactitud formulados en el emplazamiento no variaron por cuenta de la corrección a la declaración presentada, de manera que ese acto preparatorio sí tuvo la virtualidad de impedir la firmeza especial.
Alegatos de conclusión La parte demandante insistió en los argumentos de la demanda (ff. 200 a 207 cp1) y, respecto del cargo de apelación, consideró que la recurrente efectuó una interpretación equivocada del artículo 692 del ET, porque, a su juicio, el deber de informar sobre la corrección a la declaración únicamente aplica cuando ya existe un proceso de determinación en curso; concretamente, se haya notificado el requerimiento especial o la liquidación oficial correspondiente.
Por su parte, la DIAN reiteró los razonamientos de la apelación a la sentencia del a quo (ff. 208 a 213 cp1). El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide la legalidad de los actos demandados, atendiendo el cargo de apelación de la demandada contra la sentencia de primera instancia, que accedió a las pretensiones de la demanda.
Concretamente, se establecerá si, como lo considera la apelante, el hecho de que la contribuyente no hubiere informado a la DIAN de la corrección a la declaración inicial, la eximía de dirigir el emplazamiento para corregir contra el último denuncio tributario, lo que, consecuentemente, acreditaría que los actos demandados se expidieron antes de que se consolidara la firmeza especial de la declaración tributaria.
De ser procedente, se dirimirían los demás cargos de anulación de la demanda que no se estudiaron por el tribunal. 2- A pesar de que es un aspecto pacífico entre las partes, la Sala corrobora que la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por la actora, estuvo amparada con el beneficio de auditoría del artículo 689-1 del ET, en la medida en que el impuesto neto de renta se incrementó en más de cinco (5) veces la inflación de ese año, en comparación con el impuesto neto de renta del año gravable 2009.
Aun cuando este denuncio fue objeto de corrección, conservó el beneficio de auditoría[1], esto es, la firmeza especial que, en principio, se consolidaba el 05 de octubre de 2011 (al cabo de los seis meses siguientes a la fecha de presentación para declarar). La apelante cuestiona la decisión del a quo en la medida en que la identificación de la declaración de corrección, al momento de proferir el emplazamiento, no le era exigible a la DIAN, pues la contribuyente omitió la carga de informarla, según lo establecido en el artículo 692 del ET.
Este reproche, coincide con lo aducido en los actos acusados y no tuvo lugar de ser expreso en el escrito de contestación, dado que, en atención a los cargos de nulidad de violación del debido proceso y de contradicción, bastaba con que la defensa manifestara que le dio a la demandante la oportunidad para ejercitar su defensa y que tanto el requerimiento especial como los actos definitivos sí se dirigieron contra la última declaración presentada.
También se detalla que el cargo de apelación es una réplica al razonamiento del tribunal, de manera que esta corporación está habilitada para decirlo de fondo en esta instancia. En cambio, esta corporación detalla que el argumento adicionado en la apelación, referente a que los indicios de inexactitud propuestos en el emplazamiento no variaban por cuenta de la corrección a la declaración, es un planteamiento que no fue aducido ni en sede administrativa (ff. 31 a 51 vto.), ni en vía judicial en la oportunidad de la contestación de la demanda (ff. 111 vto. a 113 vto.), mucho menos fue una situación estudiada por el tribunal de primer grado.
Por ello, no podrá hacer parte del análisis en segunda instancia, so pena de quebrantar el derecho de contradicción de su contraparte. 2.1- El artículo 692 del ET, ubicado en el Título IV, determinación del impuesto e imposición de sanciones, prescribe que los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes deberán informar a la autoridad fiscal acerca de la última declaración de corrección «presentada con posterioridad a la declaración, en que se haya basado el respectivo proceso de determinación oficial del impuesto, cuando tal corrección no haya sido tenida en cuenta dentro del mismo, para que el funcionario que conozca del expediente la tenga en cuenta y la incorpore al proceso».
Seguidamente la disposición preceptúa que cuando no se da aviso de esa última declaración de corrección, ello no será causal de nulidad en la actuación administrativa. Este precepto codificado en el actual Estatuto Tributario provino del Decreto 2503 de 1987, cuyos artículos 37, 47 y 48 replican la redacción de las disposiciones actuales contenidas en los artículos 588, 589, 590, 692, 709 y 713 del ET.
Desde su norma primigenia a la actual versión, el artículo 692 contempla una obligación del declarante de cara a lo que denomina el legislador el «proceso» de determinación oficial. Se trata de un deber que surge siempre que ya se haya iniciado el mismo procedimiento, de forma que los denuncios tributarios que fueren corregidos «posteriormente» a tal inicio, deberán ser informados.
Así, no se trata de una carga que el declarante deba cumplir cuando la corrección haya sido presentada de forma previa a la puesta en conocimiento al obligado tributario, de la actuación administrativa mediante los actos que finalizan la etapa de fiscalización y dan inicio a la etapa de determinación del tributo. En ese orden de ideas, aquellas correcciones a las declaraciones que se presenten con posterioridad a los actos administrativos emitidos en el proceso de determinación, tendrán que sujetarse a las previsiones de las correcciones provocadas de que trata el artículo 590[2], norma que se integra con lo regulado en los artículos 709 y 713 del mismo estatuto y que prescriben la forma en que el contribuyente podrá allanarse total o parcialmente a las glosas de la Administración o a la proposición de la sanción, según sea el caso, en cuyo evento el escrito de respuesta al requerimiento especial —su ampliación— o del pliego de cargos, o en el de interposición del recurso estará acompañado de la copia de la declaración de corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, cuando hubiere lugar a ello.
Vale decir, este trámite exige dar aviso a la autoridad tributaria, pues desde luego que la Administración valorará la procedencia de la incorporación de ese denuncio al acto administrativo definitivo, o a su rechazo en caso de que se incumplan las condiciones para surtir efectos. Como se aprecia, la procedencia de la corrección provocada no solo requiere que se surta dentro del trámite de determinación emprendido por la Administración, sino que difiere sus efectos a su aceptación por parte de la autoridad fiscal, pues este tipo de corrección se contrae a la que sea objeto de revisión y propende por el allanamiento parcial o pleno de las glosas propuestas lo que, eventualmente, derivaría en finalizar anticipadamente el procedimiento, a cambio de la obtención de una sanción reducida.
Desde ese punto de vista, el trámite de la corrección provocada regula aspectos específicos que atienden a la correcta formación de los actos administrativos definitivos en el proceso de determinación, razón por la que el artículo 692 del ET exige al contribuyente dar aviso de tal corrección, so pena de que no se incorpore a los actos administrativos y que no vicie de nulidad la actuación administrativa.
Ello, en la medida en que los actos de determinación, como es el proceso de revisión, debe guardar correspondencia con la declaración, el requerimiento —su ampliación si la hubiere— y la liquidación oficial (art. 711 ET), pues no de otra forma se cumpliría con los requisitos del contenido de la liquidaciones oficiales (art. 712 ibidem). En efecto, el acto administrativo modifica, eventualmente, las bases de cuantificación del tributo, el monto de la cuota tributaria e impone sanciones a cargo, todo lo cual debe recaer sobre el denuncio tributario del contribuyente.
De ahí que la identificación plena de la declaración que se someta a revisión no corresponde a un mero capricho del legislador, sino que deriva de la integración sistemática de las normas que regulan los procesos de determinación de los tributos. A diferencia de lo anterior, las correcciones de las declaraciones previas al cierre de la etapa de fiscalización y al inicio de la fase de determinación, serán voluntarias y se plegarán a lo dispuesto en los artículos 588 y 589 del ET, lo cual también se extiende a los casos en que el contribuyente o declarante se haya acogido al beneficio de auditoría. Podrán hacerse dentro de la oportunidad legal, esto es sin que se exceda la firmeza especial.
Además, esta última se mantendrá siempre que la corrección preserve los requisitos para tal beneficio. La Sala constata que el apelante interpreta equivocadamente el artículo 692 aludido, pues el aviso a la autoridad de la última declaración de corrección presentada se hace en el marco de la obtención de una sanción reducida, con lo cual, la fiscalización se redirigiría contra esa última, según fuere procedente.
En cambio, en el sub judice, el planteamiento de la demandante se cierne sobre el hecho de que el emplazamiento para corregir, a fin de neutralizar la firmeza especial, debió estar dirigido contra la última declaración de corrección presentada de forma voluntaria, so pena de que ese acto no hubiere cumplido la misión de impedir la caducidad de la potestad de revisión de la Administración. 2.2- El artículo 689-1 del ET —vigente para la época de los hechos— prescribe que la afectación de la firmeza especial se da con la notificación del emplazamiento para corregir.
Siendo que la última declaración voluntariamente presentada equivale a una corrección y sustituye a la inicial, el emplazamiento para corregir debió identificar esta última y no la inicialmente presentada, conforme a los análisis precedentes, pues la declaración inicial se tornó en inexistente. Vale decir, en el caso de la revisión de declaraciones con beneficio de auditoría, el proceso de determinación inicia con el emplazamiento para corregir, acto preparatorio incorporado a ese procedimiento administrativo con el fin de neutralizar la firmeza especial.
Particularmente, la corrección a la declaración inicial tuvo lugar el 22 de agosto de 2011 (f. 54 cp1), esto es, más de cuatro meses después de la presentación del denuncio tributario —05 de abril de 2011—. Por su parte, el 22 de septiembre de 2011, la DIAN emitió el Emplazamiento para Corregir nro. 312382011000012, dirigido contra la primera declaración (f. 10 caa 1), acto que fue notificado el 24 del mismo mes, de tal forma que la Administración contó con un tiempo adicional para enmendar el yerro en la identificación de la declaración que se emplazaba para corregirse, teniendo en cuenta que la firmeza especial culminaba el 05 de octubre de 2011.
Fuerza decirse que, ese tiempo adicional con el que contó la DIAN, era determinante para que encauzara el emplazamiento a esa última declaración, pues no se trató de una corrección a la declaración presentada en el límite del plazo de firmeza especial en el que hubiese sido imposible a la autoridad detectar el nuevo denuncio tributario. Por esa razón, aunque los subsiguientes actos administrativos sí se dirigieron contra la última declaración de corrección presentada, lo cierto es que la afectación de la firmeza especial se daba con el emplazamiento para corregir, de ahí que a ese acto le fuera exigible reconocer plenamente la declaración que se sometería a revisión en garantía del debido proceso.
Añádase a lo anterior que, debido a que se trató de una corrección a la declaración presentada el 22 de agosto de 2011, esto es, con anterioridad a que la DIAN expidiera el referido emplazamiento —22 de septiembre de 2011— y, desde luego, lo notificara —diligencia efectuada el 24 de septiembre de 2011—, no le era exigible informarle a dicha autoridad acerca de ese denuncio tributario, pues el artículo 692 del ET está acotado a correciones de las declaraciones que se presentan dentro del proceso de determinación y no previo a ello.
Por consiguiente, contrario al argumento de la demandada, no es cierto que todas las correcciones a las declaraciones deban informarse a la Administración, sino aquellas que se hicieron en los precisos términos del mencionado artículo 692. No prospera el cargo de apelación, lo que conllevará a la confirmación de la decisión de primer grado. 3- Por último, no se constata el supuesto de imposición de condena en costas, previsto en el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso, dado que en el plenario no reposan pruebas que acrediten las expensas sufragadas por la parte vencedora.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1- Confirmar la sentencia apelada. 2- Sin condena en costas en esta instancia. 3- Reconocer personería a la abogada Carmen Adela Cruz Molina, para actuar en representación de la DIAN, en los términos del poder conferido (f. 95).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Consejo de Estado, sentencia del 12 de junio de 2019, exp. 21775, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. [2] Al tenor de esta disposición, se podrán corregir los denuncios tributarios de forma provocada en la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento especial, su ampliación, o al momento de interposición del recurso; esto es, en el marco del procedimiento de determinación que adelante la autoridad tributaria.