52001-23-33-000-2017-00402-01 — Consejo de Estado

52001-23-33-000-2017-00402-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2020-10-15

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Cooperativa Asemnar – Coasemnar·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: La apelante concretó la falsa motivación y la vulneración al debido proceso y el derecho de defensa y contradicción, en cuanto no se le permitió controvertir las pruebas que tuvo en cuenta la Administración en la inspección tributaria para desconocer los costos, y no decretó el cruce de información con el único cliente de la cooperativa -Siderúrgica de Occidente SA-, con el fin de determinar la existencia de la chatarra, y por ende, la de las compras que dieron lugar a la deducción de los costos. Pues bien, las pruebas allegadas por la Administración en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, pueden ser desvirtuadas con ocasión de la notificación del requerimiento especial -momento en el cual se vincula efectivamente al proceso al investigado-, el cual contiene los puntos que se pretenden «modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta», y «la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada». (…) Además de la oportunidad señalada, una vez se expida el acto de determinación del tributo, el contribuyente podrá ejercer sus derechos de defensa y de contradicción mediante la interposición del recurso de reconsideración a que alude el artículo 720 del Estatuto Tributario. (…) Las pruebas mencionadas fueron puestas en conocimiento de la demandante con la notificación del requerimiento especial; no obstante, la respuesta a dicho acto se concretó en afirmar que la contabilidad, las facturas de los proveedores y los demás soportes documentales, demuestran la existencia de las operaciones cuestionadas en tanto cumplen los requisitos formales, sin desvirtuar o contradecir el contenido de dichas pruebas y sin aportar otras que considerara necesarias. Por ello, la Sala estima que no se violaron los derechos de defensa y de contradicción, porque la actora conoció las pruebas incorporadas oportunamente al expediente.DEDUCCIÓN DE COSTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Requisitos / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE COSTOS POR COMPRAS DE CHATARRA A PROVEEDORES INEXISTENTES EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - ConfiguraciónEn cuanto a la procedencia de los costos por compras de chatarra a proveedores inexistentes, la actora insistió en que las facturas, cuyo valor probatorio desconoció el Tribunal, constituyen el único y real medio de prueba para soportar los costos en el impuesto de renta, conforme a lo previsto por el artículo 771-2 del ET; que aunque la contabilidad se llevó en debida forma de acuerdo al artículo 772 del ET, no se objetó o controvirtió por la Administración, a quien le correspondía valorar dichas pruebas en tanto soportaron los costos en los que incurrió la actora. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que las operaciones constitutivas de costos, deducciones e impuestos descontables estén soportadas en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal lo cual no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal, quien en ejercicio de sus facultades de fiscalización puede verificar dichas transacciones y, si es del caso, proceder a su rechazo. Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en la normativa fiscal o en la legislación civil, en cuanto sean compatibles con la primera33. Lo anterior significa que la eficacia probatoria de las facturas no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba aludidos. Lo mismo ocurre con la contabilidad, porque si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente cuando se llevan en debida forma, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisa que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley». (…) Si bien el artículo 671 del ET, vigente para el periodo en discusión, establece que la imposibilidad de deducir los costos por compras realizadas a proveedores ficticios, opera a partir de la fecha de publicación de la decisión de la Administración en un diario de amplia circulación nacional, también lo es que, como lo ha expresado la Sala, el hecho de que un proveedor no haya sido calificado como ficticio y no aparezca señalado en un listado oficial, no conduce a que la deducción o el costo deba ser reconocido de modo indefectible, porque lo cierto es que se trata de erogaciones inexistentes, como ocurrió en el presente caso. En efecto, de las pruebas antes reseñadas se advierte que para el año gravable 2012, la Administración ya había verificado la inexistencia de los proveedores Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU, presupuesto que también da lugar al rechazo de los costos. En consecuencia, no se configuró la indebida aplicación del referido artículo 671 ET alegada por la demandante pues, se reitera, el motivo que dio lugar al desconocimiento de los costos fue la inexistencia de los proveedores y, por ende, de las compras que dieron lugar a la deducción de los mismos. Así las cosas, las pruebas en las que se basó la Administración le restan credibilidad a la contabilidad y a las facturas las cuales, como se dijo, pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso, con las visitas de verificación, inspecciones oculares y cruces con terceros, practicadas por la Administración. La demandante no hizo un esfuerzo probatorio suficiente para desmentir las conclusiones de la Administración respecto a la inexistencia de las operaciones cuestionadas, pues se limitó a afirmar que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que las facturas cumplían con los requisitos legales, que los cruces de información realizados por la Administración son solo «indicios» que no constituyen argumento suficiente para desconocer los costos, y que no le asistía responsabilidad ante la imposibilidad de la Administración de ubicar a los terceros con los cuales realizó transacciones. Al respecto, cabe resaltar que en los procesos de fiscalización, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros, por el contrario, el deber de la Administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, dan lugar a deducir costos, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de que se trató de simulación en las transacciones comerciales para obtener un beneficio tributario. Como lo sostuvo la Administración, la forma de mostrar documentalmente la realidad económica por parte de la actora se contrapone a la operación real, toda vez que se demostró la simulación de las transacciones económicas realizadas. Dado que la Administración encontró elementos de prueba que demuestran la inexistencia de las operaciones cuestionadas con los referidos proveedores de la actora, y sin que esta haya acreditado la realidad de las mismas por medios distintos a la contabilidad y a las facturas, las cuales, fueron desvirtuadas, se pone en evidencia que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento de los costos ($5.793.660.000), en los términos de la liquidación oficial de revisión. En este orden de ideas, la Sala no advierte violación a los artículos 745 y 746 del Estatuto Tributario. Ahora bien, no es procedente aplicar el artículo 82 del ET para realizar una estimación de los costos por cuanto la Administración no desconoció la totalidad de los mismos, sino solo los relativos a la compra de chatarra con los citados proveedores. Sumado a lo anterior, la contribuyente solicitó el reconocimiento de los costos asociados con la compra de chatarra, sin demostrar la realidad de las operaciones, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta de que el legislador en el artículo 82 ib., no incluyó su no comprobación como un presupuesto que permita su aplicación. Así las cosas, el cargo no tiene vocación de prosperidad.PRUEBA DE OFICIO NEGADA POR NO SOLICITARSE DENTRO DE LA OPORTUNIDAD PROCESAL - ConfiguraciónFinalmente, y en cuanto a la no aplicación en la audiencia inicial del artículo 170 del CGP, por no decretarse las pruebas de oficio solicitadas por la demandante, se advierte que dicha solicitud fue negada por el a quo por considerar, conforme a los artículos 212 del CPACA y 173 del CGP, que la oportunidad procesal de la parte demandante para aportar pruebas, venció cuando presentó la demanda, se admitió y se dio traslado de la misma a la demandada, en cuanto se trataba, en su mayoría, de pruebas documentales que se hubieran podido aportar con la demanda, además, por no considerar necesaria la práctica de dichas pruebas. Asimismo se precisó que en el evento en que la magistratura considerara necesarias otras pruebas, decidiría sobre ello y valoraría las pruebas que, de oficio, se decretaran en el momento. Con base en lo anterior la magistrada sustanciadora negó la solicitud de práctica de pruebas de oficio. Decisión que no fue objeto de recursos y, por lo tanto, se encuentra ejecutoriada. Como lo señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-086 de 2016, y esta Sección en la providencia de 11 de mayo de 2017, expediente 20999, aunque la prueba de oficio es una potestad-deber del juez para descubrir la realidad de los hechos objeto de la litis, legitimar las decisiones judiciales y garantizar el acceso material a la administración de justicia, no puede instituirse como un mecanismo para subsanar la omisión o negligencia de las partes. En este orden de ideas, en el caso bajo examen no se advirtió la necesidad de decretar de oficio la práctica de pruebas, toda vez que con la misma no se pretendía aclarar un punto oscuro de la litis, sino subsanar la omisión en la que incurrió la parte demandante en la primera instancia.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUIR COSTOS INEXISTENTES EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónLa sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de renta del año gravable 2012, se incluyeron costos inexistentes de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo. Ahora bien, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de su acreditaciónEn cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), aspecto que también fue objeto de apelación, conforme a lo previsto en el artículo 188 del CPACA, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, en ninguna de las instancias.

PRUEBAS ALLEGADAS POR LA ADMINISTRACIÓN EN DESARROLLO DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN – Alcance / DERECHO DE DEFENSA Y CONTRADICCIÓN – Materialización / FALSA MOTIVACIÓN Y VULNERACIÓN AL DEBIDO PROCESO Y EL DERECHO DE DEFENSA Y CONTRADICCIÓN AL NO PERMITIRSE CONTROVERTIR PRUEBAS – Inexistencia La apelante concretó la falsa motivación y la vulneración al debido proceso y el derecho de defensa y contradicción, en cuanto no se le permitió controvertir las pruebas que tuvo en cuenta la Administración en la inspección tributaria para desconocer los costos, y no decretó el cruce de información con el único cliente de la cooperativa -Siderúrgica de Occidente SA-, con el fin de determinar la existencia de la chatarra, y por ende, la de las compras que dieron lugar a la deducción de los costos.

Pues bien, las pruebas allegadas por la Administración en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, pueden ser desvirtuadas con ocasión de la notificación del requerimiento especial -momento en el cual se vincula efectivamente al proceso al investigado-, el cual contiene los puntos que se pretenden «modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta», y «la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada».

(…) Además de la oportunidad señalada, una vez se expida el acto de determinación del tributo, el contribuyente podrá ejercer sus derechos de defensa y de contradicción mediante la interposición del recurso de reconsideración a que alude el artículo 720 del Estatuto Tributario. (…) Las pruebas mencionadas fueron puestas en conocimiento de la demandante con la notificación del requerimiento especial; no obstante, la respuesta a dicho acto se concretó en afirmar que la contabilidad, las facturas de los proveedores y los demás soportes documentales, demuestran la existencia de las operaciones cuestionadas en tanto cumplen los requisitos formales, sin desvirtuar o contradecir el contenido de dichas pruebas y sin aportar otras que considerara necesarias.

Por ello, la Sala estima que no se violaron los derechos de defensa y de contradicción, porque la actora conoció las pruebas incorporadas oportunamente al expediente. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 720 DEDUCCIÓN DE COSTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Requisitos / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE COSTOS POR COMPRAS DE CHATARRA A PROVEEDORES INEXISTENTES EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración En cuanto a la procedencia de los costos por compras de chatarra a proveedores inexistentes, la actora insistió en que las facturas, cuyo valor probatorio desconoció el Tribunal, constituyen el único y real medio de prueba para soportar los costos en el impuesto de renta, conforme a lo previsto por el artículo 771-2 del ET; que aunque la contabilidad se llevó en debida forma de acuerdo al artículo 772 del ET, no se objetó o controvirtió por la Administración, a quien le correspondía valorar dichas pruebas en tanto soportaron los costos en los que incurrió la actora.

El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que las operaciones constitutivas de costos, deducciones e impuestos descontables estén soportadas en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal lo cual no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal, quien en ejercicio de sus facultades de fiscalización puede verificar dichas transacciones y, si es del caso, proceder a su rechazo.

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba señalados en la normativa fiscal o en la legislación civil, en cuanto sean compatibles con la primera33. Lo anterior significa que la eficacia probatoria de las facturas no es absoluta, pues está sujeta a la verificación de la autoridad fiscal, quien en desarrollo de sus facultades de fiscalización puede desvirtuarla a través de medios de prueba aludidos.

Lo mismo ocurre con la contabilidad, porque si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente cuando se llevan en debida forma, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisa que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».

(…) Si bien el artículo 671 del ET, vigente para el periodo en discusión, establece que la imposibilidad de deducir los costos por compras realizadas a proveedores ficticios, opera a partir de la fecha de publicación de la decisión de la Administración en un diario de amplia circulación nacional, también lo es que, como lo ha expresado la Sala, el hecho de que un proveedor no haya sido calificado como ficticio y no aparezca señalado en un listado oficial, no conduce a que la deducción o el costo deba ser reconocido de modo indefectible, porque lo cierto es que se trata de erogaciones inexistentes, como ocurrió en el presente caso.

En efecto, de las pruebas antes reseñadas se advierte que para el año gravable 2012, la Administración ya había verificado la inexistencia de los proveedores Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU, presupuesto que también da lugar al rechazo de los costos. En consecuencia, no se configuró la indebida aplicación del referido artículo 671 ET alegada por la demandante pues, se reitera, el motivo que dio lugar al desconocimiento de los costos fue la inexistencia de los proveedores y, por ende, de las compras que dieron lugar a la deducción de los mismos.

Así las cosas, las pruebas en las que se basó la Administración le restan credibilidad a la contabilidad y a las facturas las cuales, como se dijo, pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso, con las visitas de verificación, inspecciones oculares y cruces con terceros, practicadas por la Administración. La demandante no hizo un esfuerzo probatorio suficiente para desmentir las conclusiones de la Administración respecto a la inexistencia de las operaciones cuestionadas, pues se limitó a afirmar que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que las facturas cumplían con los requisitos legales, que los cruces de información realizados por la Administración son solo «indicios» que no constituyen argumento suficiente para desconocer los costos, y que no le asistía responsabilidad ante la imposibilidad de la Administración de ubicar a los terceros con los cuales realizó transacciones.

Al respecto, cabe resaltar que en los procesos de fiscalización, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores o terceros, por el contrario, el deber de la Administración es verificar la realidad de las operaciones que, como en este caso, dan lugar a deducir costos, circunstancias dentro de las que se verificaron las irregularidades antes mencionadas, que llevaron a la conclusión de que se trató de simulación en las transacciones comerciales para obtener un beneficio tributario.

Como lo sostuvo la Administración, la forma de mostrar documentalmente la realidad económica por parte de la actora se contrapone a la operación real, toda vez que se demostró la simulación de las transacciones económicas realizadas. Dado que la Administración encontró elementos de prueba que demuestran la inexistencia de las operaciones cuestionadas con los referidos proveedores de la actora, y sin que esta haya acreditado la realidad de las mismas por medios distintos a la contabilidad y a las facturas, las cuales, fueron desvirtuadas, se pone en evidencia que las compras no existieron, por lo que es procedente el desconocimiento de los costos ($5.793.660.000), en los términos de la liquidación oficial de revisión. En este orden de ideas, la Sala no advierte violación a los artículos 745 y 746 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, no es procedente aplicar el artículo 82 del ET para realizar una estimación de los costos por cuanto la Administración no desconoció la totalidad de los mismos, sino solo los relativos a la compra de chatarra con los citados proveedores. Sumado a lo anterior, la contribuyente solicitó el reconocimiento de los costos asociados con la compra de chatarra, sin demostrar la realidad de las operaciones, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta de que el legislador en el artículo 82 ib., no incluyó su no comprobación como un presupuesto que permita su aplicación. Así las cosas, el cargo no tiene vocación de prosperidad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 671 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 PRUEBA DE OFICIO NEGADA POR NO SOLICITARSE DENTRO DE LA OPORTUNIDAD PROCESAL – Configuración Finalmente, y en cuanto a la no aplicación en la audiencia inicial del artículo 170 del CGP, por no decretarse las pruebas de oficio solicitadas por la demandante, se advierte que dicha solicitud fue negada por el a quo por considerar, conforme a los artículos 212 del CPACA y 173 del CGP, que la oportunidad procesal de la parte demandante para aportar pruebas, venció cuando presentó la demanda, se admitió y se dio traslado de la misma a la demandada, en cuanto se trataba, en su mayoría, de pruebas documentales que se hubieran podido aportar con la demanda, además, por no considerar necesaria la práctica de dichas pruebas.

Asimismo se precisó que en el evento en que la magistratura considerara necesarias otras pruebas, decidiría sobre ello y valoraría las pruebas que, de oficio, se decretaran en el momento. Con base en lo anterior la magistrada sustanciadora negó la solicitud de práctica de pruebas de oficio. Decisión que no fue objeto de recursos y, por lo tanto, se encuentra ejecutoriada.

Como lo señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-086 de 2016, y esta Sección en la providencia de 11 de mayo de 2017, expediente 20999, aunque la prueba de oficio es una potestad-deber del juez para descubrir la realidad de los hechos objeto de la litis, legitimar las decisiones judiciales y garantizar el acceso material a la administración de justicia, no puede instituirse como un mecanismo para subsanar la omisión o negligencia de las partes.

En este orden de ideas, en el caso bajo examen no se advirtió la necesidad de decretar de oficio la práctica de pruebas, toda vez que con la misma no se pretendía aclarar un punto oscuro de la litis, sino subsanar la omisión en la que incurrió la parte demandante en la primera instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 170 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 173 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUIR COSTOS INEXISTENTES EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Aplicación La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de renta del año gravable 2012, se incluyeron costos inexistentes de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo.

Ahora bien, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de su acreditación En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), aspecto que también fue objeto de apelación, conforme a lo previsto en el artículo 188 del CPACA, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, en ninguna de las instancias.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., quince (15) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 52001-23-33-000-2017-00402-01(23974) Actor: COOPERATIVA ASEMNAR – COASEMNAR Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 13 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, que resolvió1: «PRIMERO. – Negar las pretensiones de la demanda que, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, incoó la Cooperativa Asemnar, en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. – Condenar en costas, a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN a la parte demandante, Cooperativa Asemnar, las cuales se liquidarán por la Secretaría de esta Corporación. […]».

ANTECEDENTES El 10 de abril de 2013, COASEMNAR2 presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012, en la que registró costos de $26.357.315.000, determinó la renta líquida gravable en $29.869.000, y el impuesto a cargo y el saldo a pagar en la suma de $5.974.0003. En agosto de 2014, la Subdirección de Gestión de Fiscalización Tributaria de la DIAN, por medio del oficio persuasivo 861, invitó a la cooperativa a corregir la declaración de renta por el año gravable 2012, para que retirara los valores incluidos por las transacciones realizadas con Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU, en cuanto fueron declarados como proveedores ficticios4. 1 Fls. 232 vto.-233 c.p. 1 2 Antes, Cooperativa acopiadora de chatarra, Coacha, entidad de economía solidaria, que tiene, entre otras actividades, la de proveer y prestar servicios de mantenimiento correctivo, preventivo de equipo biomédicos, equipo industrial, equipo de cómputo, redes de datos, telecomunicaciones, infraestructura hospitalaria, circuito cerrado de televisión. Fl. 62 c.p. 1 3 Fl. 23 c.a. 1 4 Información tomada del requerimiento especial 142382015000009 de 30 de junio de 2015.

Fl. 545 c.a. 4 El 29 de agosto de 2014, la actora dio respuesta al anterior oficio, sin corregir la declaración, toda vez que los referidos proveedores obtuvieron dicha calificación el 7 de junio de 20135. El 16 de diciembre de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto expidió el auto de apertura 142382014000319, bajo el programa «COSTOS INFORMACIÓN EXÓGENA – control a las operaciones realizadas en el año gravable 2012 con personas calificadas como proveedores ficticios»6, y el auto de inspección tributaria 1423820140000367, en relación con la declaración tributaria referida.

Previa inspección tributaria, la citada División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial 142382015000009 del 30 de junio de 2015, en el cual propuso modificar la declaración privada de la contribuyente para (i) rechazar costos de $5.793.660.000, (ii) determinar la renta líquida gravable y el impuesto en las sumas de $5.823.529.000 y $1.164.706.000, respectivamente, e (iii) imponer sanción por inexactitud de $1.853.971.000, para liquidar un saldo a pagar de $3.018.677.0008.

La cooperativa dio respuesta a este acto9. El 10 de febrero de 2016, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Pasto profirió la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000006, en la cual acogió las modificaciones propuestas en el requerimiento especial10. Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración11.

El 3 de marzo de 2017, por medio de la Resolución 001399, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, resolvió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar el acto liquidatorio12. DEMANDA COOPERATIVA ASEMNAR, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones13: «Solicitamos la nulidad de la Resolución No. 001399 del 03 de Marzo de 2047, y por consiguiente contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 142412016000006 de 10 de Febrero de 2016, proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto.

Y en consecuencia como medio de restablecimiento del derecho se reconozcan los costos presuntamente ficticios ya que se demuestra con el medio probatorio que fueron adquiridos de forma legal y cumpliendo los requisitos formales de ley». 5 Fl. 2 c.a. 6 Fl. 30 c.a. 1 7 Fl. 31 c.a. 1 8 Fls. 540 a 551 c.a. 4 9 Fls. 570 a 593 c.a. 4 10 Fls. 33 a 50 c.p. 1 11 Fls. 998 a 1047 c.a. 7 12 Fls. 51 a 60 c.p. 1 13 Fl. 253 c.p. 1 Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 4, 29, 95 [9] y 209 de la Constitución Política • Artículos 647, 671, 683, 684, 705-1, 742, 744, 745, 746, 771, 771-2, 772, 774, 786 a 791 del Estatuto Tributario • Artículo 3 del CPACA • Artículos 1849, 1851 y 1857 del Código Civil • Artículos 164, 167 y 176 del CGP • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Estimó que la actuación acusada incurrió en falsa motivación en cuanto rechazó costos que se soportaron en la contabilidad, llevada en debida forma de acuerdo con los artículos 772 del ET y 264 del CGP, y en las facturas emitidas por los proveedores, las cuales cumplieron los requisitos previstos en el artículo 771- 2 ib.; que conforme a lo señalado en la sentencia C-733 de 2003 de la Corte Constitucional, ratificada en algunas providencias del Consejo de Estado, el artículo 771-2 del ET estableció una tarifa legal probatoria en cuanto exigió las facturas como prueba para la procedencia de los costos.

Señaló que la actuación de la Administración vulneró el debido proceso en cuanto (i) se adelantó sin pruebas idóneas, (ii) desconoció las operaciones económicas realizadas y los elementos del contrato de compraventa de bien mueble, (iii) no valoró las pruebas aportadas en la vía administrativa, y (iv) desconoció la presunción de veracidad de la información contenida en la declaración; que si tenía dudas, debió aplicar el principio in dubio contra fiscum.

Afirmó que se aplicó indebidamente el artículo 671 del ET pues, para el año 2012, no se podían desconocer los costos correspondientes a las compras efectuadas a las empresas Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU, toda vez que las resoluciones por medio de las cuales se declararon como proveedores ficticios, se publicaron en la página web de la DIAN el 7 de junio de 2013.

Indicó que la Administración no objetó los registros contables, ni los soportes documentales (registros tributarios, certificados de cámara de comercio, resoluciones de facturación, kardex, facturas, comprobantes de pago, cheques, extractos bancarios, entre otros) de las operaciones comerciales realizadas con los proveedores Jhon Fredy Cabezas Castillo, Fernely Gutiérrez Ardila, José Anwar Valencia Vargas, y Dubier Herney Cuello Ríos, con lo cual se demostró que las compras efectuadas a los mismos fueron reales en cuanto se contabilizaron y soportaron en debida forma.

Explicó que, para la fecha de realización de la operación comercial, Jhon Fredy Cabezas Castillo suministró una dirección coincidente con la informada en el RUT y en el certificado de Cámara de Comercio, y no había sido declarado proveedor ficticio; que aunque se informó que estaba inmerso en un proceso jurídico que le prohibía enajenar bienes sujetos a registro, dentro de los cuales no se encontraba la chatarra, dicha situación no le impedía realizar operaciones comerciales, sin que le asista responsabilidad a la actora por las inconsistencias reportadas por el proveedor en la información exógena y financiera.

Dijo que las actividades económicas registradas en el RUT por Fernely Gutiérrez Ardila consistentes en “servicios de transmisión e intercambio de datos” y “comercio al por menor de libros y periódicos, materiales y artículos de papelería y escritorio” no le impedían desarrollar actividades relacionadas con la chatarrería; que la Administración no probó que en la dirección informada por dicho proveedor, en la que funcionaba una sala de internet, no se desarrollaran dichas actividades, en las cuales, al existir la intermediación para hacer compras al por mayor, no se requiere de un establecimiento comercial.

Anotó que la visita realizada en la dirección informada por Luis Aníbal Ortiz, en la que se encontró una bodega de fabricación de tanques de agua y acpm, y se informó que antes existía una chatarrería, comprobó que para el período discutido el proveedor comercializaba chatarra; que quienes ejercen la actividad del reciclaje cambian de sitio con facilidad dado que el establecimiento no requiere infraestructura, y porque la chatarra, al ser de alta rotación y venderse con rapidez, permite liquidar el negocio.

Advirtió que en la respuesta al requerimiento especial se relacionaron, en kilos, las compras de chatarra efectuadas durante el año 2012 con el fin de que se verificara el juego de inventarios y se concluyera que, para vender 54.712.183 kilos de chatarra, al único cliente de la cooperativa - Siderúrgica de Occidente SA -, se tuvieron que comprar 54.959.241 kilos, teniendo en cuenta que el inventario inicial era de 367.355, y el final de 614.413.

Consideró que de haberse aplicado el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, no se hubiera impuesto la sanción por inexactitud; que no se configuraron los presupuestos previstos en el artículo 647 del ET porque los costos incluidos en la declaración fueron reales en cuanto derivaron de operaciones soportadas y registradas en la contabilidad, y se configuró una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable.

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes razones14: Explicó que los actos acusados no adolecen de falsa motivación, toda vez que la Administración, amparada en sus facultades de fiscalización, fundó su decisión en los hechos verificados y en las pruebas obtenidas durante la investigación, y concluyó que algunos de los proveedores de la cooperativa no tenían mérito de credibilidad.

Precisó, conforme al artículo 264 del CGP, que para que la contabilidad de un no comerciante genere valor probatorio, debe complementarse con otros medios de prueba; que no es cierto que el artículo 771-2 del ET haya establecido una tarifa legal probatoria para la procedencia de costos pues, aunque una erogación esté soportada en una factura que cumpla con los requisitos legales, esta no obliga a la Administración a reconocer un costo o un gasto pues existen múltiples causas que dan lugar a su desconocimiento. 14 Fls. 95 a 117 c.p. 1 Afirmó que el rechazo de los costos se debió a que no se pudo corroborar la existencia de algunos proveedores, por lo que la contabilidad y las facturas soportaron transacciones económicas irreales, configurándose así fraude fiscal; que en casos como éste, lo que se debía establecer era la realidad de las compras efectuadas por la actora, que dieron origen al registro contable, por lo que el análisis probatorio debía ser más amplio.

Señaló que en los actos proferidos por la Administración se detalló el estudio realizado a cada uno de los proveedores -John Fredy Cabezas Castillo, Fernely Gutiérrez Ardila, Luis Aníbal Ortiz González, José Anwar Valencia Vargas y Dubier Herney Cuello Ríos-, en el que se resaltaron las irregularidades encontradas, lo cual configuró una prueba indiciaria que conllevó a determinar que dichas personas fungieron como proveedores ficticios.

Advirtió que la actora, además de realizar transacciones simuladas con los proveedores referidos, realizó operaciones con personas declaradas proveedores ficticios, como fue el caso de Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU, sin que sea de recibo el argumento que para el año 2012 era procedente sostener operaciones comerciales con dichas empresas, ya que la declaratoria se refirió a hechos realizados con anterioridad al año 2013 y cobijaron las transacciones realizadas con la cooperativa durante el período investigado.

Consideró, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado, que la prueba indiciaria, aceptada en materia tributaria, suple la carencia de pruebas directas al punto que puede ser suficiente para determinar que un contribuyente simuló operaciones, desvirtuándose así la presunción legal de veracidad que amparaba a la declaración; que la decisión de la Administración se fundó en indicios obtenidos en la investigación realizada, la cual evidenció operaciones simuladas a partir de la inexistencia de los proveedores.

Anotó que la actora se centró en discutir el valor probatorio de la contabilidad y de las facturas, sin demostrar la veracidad de las compras, ni en sede administrativa ni judicial, por lo que la presunción de legalidad de la declaración de renta del año gravable 2012 se desvirtuó mediante la prueba indiciaria; que debe primar la realidad sustancial sobre la formal pues, aunque existió una aparente congruencia contable, las operaciones no se configuraron como hechos ciertos pues se evidenció que se trató de una realidad económica diferente a la reportada por la actora, lo cual dio lugar al desconocimiento de los costos.

En cuanto a la solicitud de un certificado expedido por la Siderúrgica de Occidente SA, recordó que no se cuestionaron los ingresos obtenidos por las ventas realizadas en el año 2012, toda vez que la investigación se centró en el desconocimiento de los costos, argumento que se expuso en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Dijo, conforme a la sentencia del Consejo de Estado del 11 de diciembre de 1998, expediente 9156, que la declaratoria de proveedor ficticio -la cual trae como consecuencia jurídica la improcedencia de los costos-, no es el único presupuesto para su rechazo, ya que los mismos pueden desconocerse por la realización de operaciones simuladas, como ocurrió en este caso.

Afirmó que es procedente la sanción por inexactitud en cuanto se incluyeron en la declaración costos inexistentes que derivaron en un menor impuesto a cargo; que no se probó ninguna de las causales de exoneración, así como tampoco la aludida diferencia de criterios, ya que el desconocimiento de los costos se dio porque no se probó la existencia de los proveedores.

AUDIENCIA INICIAL El 13 de marzo de 2018 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201115. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, no se propusieron excepciones previas, ni se solicitaron medidas cautelares, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación. La demandante, en atención a lo dispuesto en el artículo 213 del CPACA, solicitó se decretaran pruebas de oficio16 por considerarlas conducentes y pertinentes para comprobar la existencia de los proveedores, de la mercancía y de las transacciones efectuadas en el periodo gravable 2012.

Dado el traslado a la demandada de dicha solicitud, se decidió no adicionar el auto de pruebas consignado en el acta, decisión que quedó notificada en estrados. Se prescindió de la audiencia de pruebas17, y se dio traslado para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Nariño, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, con fundamento en las siguientes consideraciones18: Sostuvo que la Administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, recaudó pruebas que la llevaron a concluir la inexistencia de los proveedores, toda vez que detectó inconsistencias en las direcciones que reportaron, en las investigaciones que realizó en virtud de los cruces de información y en la ausencia de actividad comercial de los mismos, sin que la actora desplegara una actividad probatoria tendiente a controvertir los indicios en que se fundamentó la actuación acusada.

Consideró que no es de recibo el argumento expuesto por la actora según el cual no se le puede atribuir responsabilidad por haber realizado operaciones comerciales con proveedores que se declararon ficticios con posterioridad a éstas pues, en la respuesta al requerimiento especial reconoció que conocía tal situación, y pese a ello fundamentó la presentación de la declaración de renta del año 2012, en las referidas relaciones comerciales.

Destacó que no tiene sustento la falta o deficiente valoración del material probatorio alegada por la actora, toda vez que la decisión de la Administración se fundamentó en 15 Fls. 164 a 166 c.p. 1 16 (i) Certificaciones de las siderúrgicas SIDOC y DIACO, para que acreditaran si, en el año 2012, tuvieron transacciones con los proveedores declarados como ficticios, y el costo por kilo y por mes de compra de chatarra, a precio de minoristas, para determinar el precio promedio del mercado, de acuerdo con el artículo 82 del ET, (ii) copia de los extractos bancarios de la cooperativa para verificar los movimientos de dinero realizados, (iii) un informe de los pagos efectuados por SIDOC a la actora por las ventas de chatarra efectuadas en el año 2012;

(iv) testimonio de Jairo Martínez Guerrero, contador de la cooperativa para el período en discusión, (v) interrogatorio de parte de Jaime Martínez Guerrero, representante legal de la actora e (vi) indicar las declaraciones que hayan podido realizar los proveedores que fueron declarados como ficticios. CD a fl. 161 c.p. 1 17 Decisión recurrida en reposición y confirmada en la audiencia. las resoluciones por medio de las cuales se declararon como ficticios a los proveedores, en las inconsistencias detectadas y en la contabilidad de la cooperativa, desvirtuada por la Administración; que la solicitud de la prueba consistente en el cruce de información con la Siderúrgica de Occidente -SIDOC- se revisó y se negó en la liquidación oficial por no ser útil, ya que solo prueba la existencia de la mercancía pero no la de los proveedores cuestionados.

Señaló que no es aplicable el artículo 745 del ET por cuanto se probó la inexistencia de las operaciones con el material probatorio recaudado por la DIAN; que la actora no desvirtuó dichas pruebas y pretendió presentar las transacciones como reales por medio de las facturas, sin que sea forzoso para la Administración aceptar de manera incondicional la apariencia o formalidad de los actos o contratos de la contribuyente, en cuanto existieron otras pruebas de las que surgió la verdad real, sin poder tener como ciertos los hechos consignados en las respuestas a los requerimientos comoquiera que, lo afirmado en ellas, se desvirtuó por parte de la Administración. Dijo que es procedente la sanción por inexactitud toda vez que se probó la inexistencia de los costos solicitados por la actora, con los cuales liquidó un menor impuesto a cargo; que conforme al artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, el porcentaje que se debió aplicar a la referida sanción era del 160%, porque la demandante incurrió en la conducta descrita en el artículo 647 [5] del ET.

Condenó en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) a la actora, porque la entidad demandada debió asumir gastos por la representación judicial y el trámite procesal. RECURSO DE APELACIÓN La demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación y solicitó revocar la sentencia de primera instancia para que, en su lugar, se anulen los actos acusados, se levante la sanción por inexactitud y se condene en costas a la DIAN, con fundamento en lo siguiente19: Consideró que, contrario a lo señalado por el Tribunal, se configuró la falsa motivación de los actos acusados por vulneración al debido proceso y al derecho de defensa y contradicción, toda vez que la cooperativa (i) no pudo controvertir las pruebas a las que acudió la DIAN en la inspección tributaria para determinar la no deducibilidad de los costos, (ii) no se decretó el cruce de información con la Siderúrgica de Occidente SA -SIDOC- con el fin de comprobar, entre otros aspectos, la existencia y entrega de la mercancía, así como la correlación entre ingresos y costos, con lo cual se desconoció la presunción de veracidad prevista en el artículo 746 del ET, y (iii) no se allegaron con los antecedentes administrativos las inspecciones tributarias realizadas a COMERCHAT EU, MERCY ROCIO RECICLAJE DE COLOMBIA EU y DISTRIBAC SAS.

Insistió en que las facturas, cuyo valor probatorio desconoció el Tribunal, constituyen el único y real medio de prueba para soportar los costos en el impuesto de renta, conforme a lo previsto por el artículo 771-2 del ET; que aunque la contabilidad se llevó en debida forma de acuerdo al artículo 772 del ET, no se objetó o controvirtió por la Administración, a quien le correspondía valorar dichas pruebas en tanto soportaron los costos en los que incurrió la actora.

Manifestó que la cooperativa desplegó distintas actividades probatorias para controvertir los indicios de la Administración los cuales, aunque pueden demostrar un hecho, deben valorarse con los distintos medios de prueba que complementen o desvirtúen su conclusión; que la imposibilidad de ubicar a los proveedores, sin tener en cuenta la correlación existente entre la contabilidad, las facturas y el certificado expedido por el único cliente de la cooperativa, no pueden conllevar a que se concluya la inexistencia de los costos, ni que se acomodó la contabilidad.

Reiteró que no se objetaron los registros contables, ni los soportes documentales (registros tributarios, certificados de cámara de comercio, resoluciones de facturación, kardex, facturas, comprobantes de pago, cheques, extractos bancarios, entre otros) de las operaciones comerciales realizadas con los proveedores Jhon Fredy Cabezas Castillo, Fernely Gutiérrez Ardila, José Anwar Valencia Vargas y Dubier Herney Cuello Ríos, con los cuales se demostró la realidad de las compras efectuadas, en cuanto se contabilizaron y soportaron en debida forma.

Aseveró que no le asiste responsabilidad a la actora por las inconsistencias detectadas en la información exógena o en la imposibilidad de ubicar a los proveedores pues es a la Administración, a quien le corresponde velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias; que la cooperativa cumplió con solicitarles a los proveedores los documentos requeridos al inicio de las operaciones comerciales, por lo que si tenía dudas, debió aplicar el principio in dubio contra fiscum.

Afirmó que se aplicó indebidamente el artículo 671 del ET toda vez no se podían desconocer los costos asociados a las compras efectuadas a Comerchat EU, Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU y Distribac SAS, porque las resoluciones por medio de las cuales se declararon como proveedores ficticios, se publicaron en la página web de la DIAN el 7 de junio de 2013, y no se podía hacer extensivo a la no ubicación de cinco proveedores; que contrario a lo afirmado por el Tribunal, la cooperativa no tenía conocimiento de dicha situación pues, de haberla conocido, no hubiera realizado transacciones con dichas empresas.

Estimó que si existían indicios de que el costo informado por la actora no era real, se debió dar aplicación al artículo 82 del ET, para verificar la realidad de las operaciones, comparándolas con las realizadas por otros contribuyentes dedicados a actividades similares. Manifestó que en la audiencia inicial no se aplicó el artículo 170 del CGP cuando se negó la solicitud de práctica de pruebas de oficio, las cuales permitían verificar la realidad de las transacciones.

Insistió en la no configuración de la sanción por inexactitud; solicitó, en caso de no prosperar el recurso de apelación, la aplicación del principio de favorabilidad. Solicitó la práctica de pruebas de oficio20 en segunda instancia, petición negada por auto del 6 de noviembre de 201821, por no configurarse los supuestos previstos en el artículo 212 del CPACA.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda, en los alegatos de conclusión rendidos en primera instancia y en el recurso de apelación22. La DIAN solicitó confirmar la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la contestación23.

Agregó que no hay lugar a la aplicación del artículo 82 del ET porque (i) la presunción se refiere a la enajenación de activos, (ii) no se desconocieron todos los costos sino los asociados a los proveedores inexistentes o ficticios y (iii) la falta de comprobación de costos no permite su aplicación. Recordó, con base en la sentencia del 5 de abril de 2018, expediente, 21752, de esta Corporación, que el porcentaje aplicable a la sanción por inexactitud es el del 160%, por cuanto se demostró que las compras se efectuaron a proveedores ficticios.

El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia de primera instancia para anular parcialmente los acusados y fijar la sanción por inexactitud en el 100%, en aplicación del principio de favorabilidad24. Estimó que se debe mantener el rechazo de los costos declarados por la actora pues los hallazgos encontrados por la Administración, no permitieron corroborar la realidad de las compras, sin que la recurrente aportara nuevas pruebas que desvirtuaran esta glosa.

Dijo que no es de recibo el argumento de la actora según el cual no se le dio la oportunidad de controvertir los fundamentos que tuvo la Administración para desconocer los costos, toda vez que en el requerimiento especial se indicaron los hallazgos detectados, por lo que con la respuesta a este acto, se le dio la oportunidad de desvirtuarlos o tacharlos.

Señaló que no hubo falsa motivación porque los fundamentos de la Administración quedaron expuestos en la actuación acusada; que los indicios hayan llevado a la conclusión de la inexistencia de las compras, y no tener como única prueba las documentales, no implica que la actuación se encuentre falsamente motivada. Consideró que el hecho de que las facturas cumplieran los requisitos previstos en el artículo 771-2 del ET para la procedencia de los costos, no impedía que la 20 (i) Extractos bancarios de la Cooperativa para demostrar el costo en el que se incurrió;

(ii) cruce de información con la Siderúrgica de Occidente - SIDOC - para soportar la existencia, cantidad y entrega de la mercancía, (iii) certificación de SIDOC en la que se relacione la cantidad y el valor de la chatarra vendida por la Cooperativa y (iv) una auditoría técnica y contable para que la DIAN o un auxiliar de la justicia, determinen si hubo manipulación o adecuación de la contabilidad. 21 Notificado por estado el 9 de noviembre de 2018.

Fls. 11 a 13 vto. c.p. 2 22 Fls. 54 a 134 c.p. 2 23 Fls. 135 a 137 c.p. 2 24 Fls. 138 a 144 c.p. 2 Administración constatara la realidad de las compras contenidas, en este tipo de verificaciones consisten las facultades de fiscalización a las que se refieren los artículos 684 y 746 ib.; que mientras la DIAN verificó en forma directa las operaciones, la demandante insistió en que se probaron con los documentos y registros contables, sin desvirtuar los hallazgos de la Administración al realizar las visitas a los proveedores.

No se refirió a los actos por medio de los cuales se declararon ficticios a los proveedores, por no ser objeto de estudio en el presente proceso. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000006 del 10 de febrero de 2016 y la Resolución 001399 del 3 marzo de 2017, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, presentada por la COOPERATIVA ASEMNAR.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala debe determinar si la actuación acusada (i) incurrió en falsa motivación y vulneró el debido proceso y el derecho de defensa y contradicción, en cuanto no valoró en debida forma los hechos y las pruebas aportadas al proceso, y no decretó el cruce de información con la Siderúrgica de Occidente SA -SIDOC-, (ii) si son procedentes los costos en cuanto se soportaron en la contabilidad, las facturas y los demás soportes documentales aportados por la actora, (iii) si se aplicó indebidamente el artículo 671 del ET, (iv) si era aplicable el artículo 82 ib., (v) si se debió aplicar el artículo 170 del CGP y (vi) si es procedente la sanción por inexactitud.

La apelante concretó la falsa motivación y la vulneración al debido proceso y el derecho de defensa y contradicción, en cuanto no se le permitió controvertir las pruebas que tuvo en cuenta la Administración en la inspección tributaria para desconocer los costos, y no decretó el cruce de información con el único cliente de la cooperativa -Siderúrgica de Occidente SA-, con el fin de determinar la existencia de la chatarra, y por ende, la de las compras que dieron lugar a la deducción de los costos.

Y es precisamente en la respuesta a ese acto administrativo que el interesado «deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la administración se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, estas deben ser atendidas»26.

(Se resalta) 25 Artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario. 26 Artículo 707 del Estatuto Tributario. Además de la oportunidad señalada, una vez se expida el acto de determinación del tributo, el contribuyente podrá ejercer sus derechos de defensa y de contradicción mediante la interposición del recurso de reconsideración a que alude el artículo 720 del Estatuto Tributario.

En el caso concreto, el requerimiento especial, además de explicar las modificaciones propuestas a la declaración de renta de la contribuyente, enunció las pruebas en que se fundamentó, entre las que se encuentran: las resoluciones 900.007, 900.008 y 09. de 7 de junio de 2013, remitidas por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por las cuales se declararon como proveedores ficticios a Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocio Reciclaje de Colombia EU, respectivamente27, y el auto de pruebas de 13 de mayo 2015, con el cual se allegaron los informes de las visitas de verificación realizadas dentro del proceso de determinación del impuesto de renta por el año gravable 2011 a los proveedores Jhon Fredy Cabezas Castillo, Fernely Gutiérrez Ardila, Luis Aníbal Ortiz González, José Anwar Valencia Vargas y Dubier Herney Cuello Ríos, los cuales concluyeron la inexistencia de los mismos28.

Las pruebas mencionadas fueron puestas en conocimiento de la demandante con la notificación del requerimiento especial; no obstante, la respuesta a dicho acto se concretó en afirmar que la contabilidad, las facturas de los proveedores y los demás soportes documentales, demuestran la existencia de las operaciones cuestionadas en tanto cumplen los requisitos formales, sin desvirtuar o contradecir el contenido de dichas pruebas y sin aportar otras que considerara necesarias.

Por ello, la Sala estima que no se violaron los derechos de defensa y de contradicción, porque la actora conoció las pruebas incorporadas oportunamente al expediente. Ahora bien, en la respuesta al requerimiento especial la actora solicitó la práctica de una prueba, consistente en pedir una «certificación a SIDERÚRGICA DE OCCIDENTE SA, sobre la cantidad de kilos de chatarra comprados a la Cooperativa, su valor unitario y valor total y la forma como se cancelaron estas compras», con el fin de demostrar la realidad de las operaciones de compra y venta de chatarra, sin embargo, dicha petición fue negada por considerarse que la prueba no es de utilidad, pues la existencia de la mercancía no lleva por sí misma a la existencia de los proveedores, y no desvirtuaba el caudal probatorio del que ya disponía la entidad conforme con el cual modificó la declaración de renta del año gravable 2012, tal como lo expresó en la liquidación oficial29, sin que con ello se trasgrediera el derecho al debido proceso, ni se incurriera en la aducida falsa motivación30.

En consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar. En cuanto a la procedencia de los costos por compras de chatarra a proveedores inexistentes, la actora insistió en que las facturas, cuyo valor probatorio desconoció el Tribunal, constituyen el único y real medio de prueba para soportar los costos en el impuesto de renta, conforme a lo previsto por el artículo 771-2 del ET; que aunque la contabilidad se llevó en debida forma de acuerdo al artículo 772 del ET, no se objetó o controvirtió por la Administración, a quien le correspondía valorar dichas pruebas en tanto soportaron los costos en los que incurrió la actora. 27 Fls. 44 a 57 c.a. 1 28 Fls. 351 a 418 c.a. 3 29 Fls. 2592 y 2593 c.a. 30 En el mismo sentido se pronunció la Sala, con ocasión de asuntos con similar situación fáctica y jurídica, en los que se discutía vulneración al debido proceso, derivado de solicitud de pruebas consideradas inconducentes por la administración. Entre otras, sentencias del 11 de mayo de 2017, Exp. 21373, C.P. Milton Chaves García, y del 25 de abril de 2018, Exp. 21088, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, actor Óscar Enrique Pérez Sánchez.

El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que las operaciones constitutivas de costos, deducciones e impuestos descontables estén soportadas en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal31; lo cual no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal32, quien en ejercicio de sus facultades de fiscalización puede verificar dichas transacciones y, si es del caso, proceder a su rechazo.

Lo mismo ocurre con la contabilidad, porque si bien el artículo 772 del Estatuto Tributario establece que los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente cuando se llevan en debida forma34, el numeral 4 del artículo 774 ejusdem precisa que serán prueba suficiente, siempre y cuando no hayan sido desvirtuados «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».

En ese sentido, una vez la DIAN controvierte la realidad de los documentos que sirven de soporte de las operaciones, le corresponde al contribuyente aportar los elementos demostrativos que acrediten la existencia de las mismas. Se observa que en la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012, la cooperativa registró un total de costos por $26.357.315.000, determinó la renta líquida gravable en $29.869.000, y el impuesto a cargo y el saldo a pagar en la suma de $5.974.00035.

Y en la liquidación oficial de revisión, por la cual se modificó la declaración del periodo en discusión, la DIAN rechazó costos por $5.793.660.000 por compras a proveedores ficticios e inexistentes36. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la DIAN rechazó los costos fue la existencia de pruebas que desvirtuaban la contabilidad, las facturas y los demás documentos aportados por la demandante, por las compras de chatarra que supuestamente realizó. Para ese fin, la Administración se basó en el acervo probatorio allegado al expediente administrativo y en el practicado en el proceso de determinación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2011, trasladado al presente proceso por medio del auto de 13 de mayo de 201537, en el cual se hicieron visitas de verificación y cruces de información para constatar la existencia de los proveedores, con las cuales se comprobó lo siguiente: 31 Literales b), c), d), e), f), y g) del artículo 617 y artículo 618 del Estatuto Tributario. 32 Sentencia del 19 de marzo de 2016, Exp. 21185, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia. 33 «Art. 742 ET. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquellos». 34 Artículo 774 del Estatuto Tributario. 35 Fl. 23 c.a. 1 36 Fls. 33 a 50 c.p. 1 37 Fl. 351 c.a. 3 Respecto de los proveedores Jhon Fredy Cabezas Castillo, Fernely Gutiérrez Ardila, Luis Aníbal Ortiz González, José Anwar Valencia Vargas y Dubier Herney Cuello Ríos, se constató: ➢ En todos los casos no fue posible ubicarlos en las direcciones informadas en el RUT, pues la «visita realizada por los funcionarios de la DIAN, constata que la dirección es inexistente, incompleta, incorrecta, traslado del destinatario, no conocen al destinatario u otras causales que no permiten la ubicación del inscrito»38. ➢ Jhon Freddy Cabezas Castillo: En la inspección se verificó que la dirección inscrita en el RUT -CR 30 N° 24-54- no existe en la nomenclatura urbana de Popayán. La carrera 30 entre calles 24 y 25 es una cuadra perteneciente al barrio San Fernando, ocupada por viviendas de estrato 2.

Los vecinos de dicha cuadra manifestaron no conocer al proveedor a pesar de que algunos de ellos habitan el barrio desde hace más de siete años. Ante la situación descrita, los funcionarios comisionados se trasladaron a la CR 30 N° 24-04, donde se encuentra la chatarrería Aleida de propiedad de Aleida Cadavid, quien declaró que no conoce al proveedor y que en el lugar no ha existido ningún establecimiento de comercio dedicado a la recolección de materiales para reciclar39. ➢ Fernely Gutiérrez Ardila: Se constató que la dirección indicada en el RUT es diferente a la señalada en el certificado de cámara de comercio, ambas en Neiva.

En la dirección registrada en el RUT funciona una ferretería y no conocen al proveedor. Al frente, en la dirección según cámara de comercio, funciona una pizzería de propiedad de Claudia Maritza Osorio, quien manifestó que en el local contiguo funcionaba una sala de internet de propiedad del proveedor, pero que se trasladó desde el año 2012 y desconoce el lugar al que se fue.

Se ubicó telefónicamente al proveedor quien manifestó estar en el Espinal, Tolima; se le solicitó la documentación de las transacciones realizadas con la cooperativa, sin allegarla40. ➢ Luis Aníbal Ortiz González: Se visitó la dirección informada calle 73 H 49 A 49 en la ciudad de Medellín, sin encontrarse dicha dirección. Se verificó que la dirección no se encuentra registrada en la base de datos de catastro y gráficamente no existe.

Por lo anterior, no se constató la existencia del establecimiento comercial Chatarrería Leo de propiedad del proveedor41. ➢ José Anwar Valencia Vargas: Se verificó que la nomenclatura de la dirección informada en el RUT, de Jamundí, Valle del Cauca, no existe. Al indagar con los vecinos del lugar sobre el proveedor y la existencia del establecimiento de comercio Chatarrería Anwar, manifestaron no conocerlo y que en dicho sector no ha existido un negocio de chatarra42. ➢ Dubier Herney Cuello Ríos: En la dirección registrada en el RUT de la ciudad de Medellín, funciona un taller y almacén de repuestos automotriz de propiedad de Raúl Hernando Castro Toro.

Quien atendió la visita manifestó que antes operaba una chatarrería43. 38 Acta de inspección tributaria del 4 de junio de 2015. Fl. 534 vto. c.a. 4 39 Informe de acción de fiscalización de 15 de julio de 2013. Fls. 353-354 c.a. 3 40 Informe de acción de fiscalización de 15 de julio de 2013. Fls. 386 a 388 c.a. 3 41 Informe cruce de información de 8 de agosto de 2013.

Fls. 401-402 c.a. 3 42 Informe de acción de fiscalización de 7 de octubre de 2013. Fls. 417-418 c.a. 3 43 Acta de visita cruce de terceros de 30 de julio de 2013. Fls. 391 a 394 c.a. 3 Conforme a lo anterior, la DIAN no pudo constatar las operaciones informadas por la actora, por la imposibilidad de comprobar la existencia real de sus proveedores, pues como quedó consignado en las actas de verificación, no se pudo ubicar a los proveedores en las direcciones informadas en el RUT.

Además, se encontró que los proveedores de la actora omitieron presentar las declaraciones de renta e IVA por el año gravable en discusión, o por los periodos anteriores y posteriores a las operaciones revisadas. Aunado a lo anterior, la administración inspeccionó el domicilio de la demandante registrado en el RUT, estableciéndose que44: • Se trata de una edificación que consta de tres plantas, en el primer piso se encuentra la oficina de la Cooperativa de aproximadamente 14 metros cuadrados.

En los pisos superiores funcionan apartamentos familiares. Se procede a inspeccionar la oficina encontrando que cuenta con cuatro (4) escritorios, cuatro (4) equipos de cómputo, dos (2) archivadores y estantería que contiene documentos contables de la Cooperativa, organizado por años y por patios. No se evidencia almacenamiento de mercancías. • Se procede a establecer la veracidad de las direcciones registradas, tanto en el RUT como en la Cámara de Comercio, sin ser coincidentes.

El contador explica que la edificación se encuentra distribuida según el reglamento de propiedad horizontal y a la oficina se le asignó el número 4, independientemente de que funcione en el primer piso. • Se pregunta si la Cooperativa tiene agencias, bodegas, patios o cualquier tipo de instalaciones donde desarrolle su actividad comercial.

Se responde que actualmente no se tiene actividad comercial en los patios porque cerraron sus actividades el 30 de noviembre de 2014. Para el año 2012, funcionaban patios de acopio en Armenia, Buenaventura, Ibagué, Medellín, Popayán y Tuluá. • Se pregunta si las instalaciones tienen la capacidad para desarrollar el proceso de producción y/o almacenaje de bienes, y se responde que en Pasto, no se tienen centros de acopio y solo funcionan las oficinas. • En cuanto a la verificación de la capacidad instalada, no se pudo constatar, por cuanto en Pasto solo funcionan oficinas.

Esta inspección ocular demuestra que la cooperativa no contaba con una infraestructura física, ni una capacidad operativa que le permitiera comercializar o almacenar grandes cantidades de chatarra, por lo que, como lo precisó la Administración, se probó que ni en el referido domicilio, ni en las direcciones informadas en los registros tributarios de los proveedores cuestionados, han funcionado centrales de acopio de chatarra para ser comercializada al por mayor.

Además, la actora no tiene registrados establecimientos de comercio o bodegas, pese a que afirmó que los patios de acopio se encontraban en Armenia, Buenaventura, Ibagué, Medellín, Popayán y Tuluá. Respecto a las transacciones de compra de chatarra realizadas con los proveedores que fueron declarados ficticios -Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de 44 Acta de inspección tributaria de 12 de febrero de 2014.

Fls. 118-119 c.a. 1 COLOMBIA EU-, se observa que el rechazo de los costos se fundamentó en los siguientes hechos45: En desarrollo de las investigaciones realizadas durante los años 2011 a 2014, las Divisiones de Gestión de Fiscalización de la DIAN detectaron que algunos contribuyentes incluyeron en sus declaraciones de renta costos originados en operaciones inexistentes o simuladas, lo cual conllevó a que la entidad expidiera resoluciones para declarar como proveedores ficticios, a las personas naturales o jurídicas, que sirvieron de medio para realizar este tipo de operaciones.

La Dirección Seccional de Impuestos de Popayán investigó al contribuyente Víctor Manuel Orozco Urrea, quien presentó solicitud de devolución del saldo a favor declarado en IVA por el sexto bimestre de 2010, y encontró que los proveedores Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU facturaron ventas simuladas o inexistentes de desechos metálicos reciclables (chatarra) al referido contribuyente.

El 24 de abril de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga adelantó visitas de verificación, en las que concluyó lo siguiente: ➢ Comerchat EU: El domicilio de la empresa corresponde a una casa de habitación sin espacio suficiente para oficinas o bodegas que permitan almacenar la chatarra vendida a Víctor Manuel Orozco Urrea.

Según la información suministrada por el contador de la empresa, Felipe Alberto Navas Acevedo -quien a su vez es contador de Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU-, señaló que estas empresas no requieren personal para desarrollar la actividad económica por cuanto los representantes legales manejan todo por medio de los teléfonos celulares con los cuales contactan a los proveedores de la mercancía, y su cliente, Víctor Manuel Orozco Urrea, se encarga de pagarles directamente a dichos proveedores, quien además contrata los vehículos para el transporte de la chatarra; las empresas solo son intermediarias que reciben una comisión por efectuar los contactos con los proveedores de la chatarra. ➢ Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU: En la dirección inscrita en el RUT, se constató que se trata de una casa de habitación arrendada en un conjunto cerrado; quien atendió la visita dijo que la representante legal se encontraba viajando, una vez en contacto con la misma, se le solicitó poner a disposición la información contable por el año 2010, a lo que respondió que dicha información se encontraba en la oficina de su contador, Felipe Alberto Navas Acevedo. ➢ Distribac SAS: En la dirección registrada en el RUT, se verificó que se trata de una casa de habitación en un conjunto cerrado, atendió la visita Felix Armando Vera Rojas, representante legal, a quien se le solicitó poner a disposición la información contable por el año 2010, a lo que respondió que dicha información se encontraba en la oficina de su contador, Felipe Alberto Navas Acevedo.

De las tres visitas se estableció que no existen: libros de contabilidad, extractos bancarios, comprobantes de pago, guías que demuestren el transporte de la chatarra, no se utiliza el sistema financiero para realizar las transacciones, no hay información que permita establecer la disponibilidad de la mercancía, y no hay registro de compras pues, dichas empresas, solo actúan como intermediarias para facturar con IVA las compras realizadas por Víctor Manuel Orozco Urrea, quien solicita el impuesto como descontable y origina saldos a favor, con el propósito de solicitar su devolución. Previo pliego de cargos, el 7 de junio de 2013, por medio de las Resoluciones 900.007, 900.008 y 900.009, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, sancionó a Comerchat EU, Distribac SAS y Mercy Rocío Reciclaje de Colombia EU, declarándolos proveedores ficticios conforme al artículo 671 [a] del ET.

Dichas resoluciones fueron publicadas en el periódico El Espectador el 27 de agosto de 201346. Si bien el artículo 671 del ET47, vigente para el periodo en discusión, establece que la imposibilidad de deducir los costos por compras realizadas a proveedores ficticios, opera a partir de la fecha de publicación de la decisión de la Administración en un diario de amplia circulación nacional, también lo es que, como lo ha expresado la Sala, el hecho de que un proveedor no haya sido calificado como ficticio y no aparezca señalado en un listado oficial, no conduce a que la deducción o el costo deba ser reconocido de modo indefectible, porque lo cierto es que se trata de erogaciones inexistentes48, como ocurrió en el presente caso.

Así las cosas, las pruebas en las que se basó la Administración le restan credibilidad a la contabilidad y a las facturas las cuales, como se dijo, pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso, con las visitas de verificación, inspecciones oculares y cruces con terceros, practicadas por la Administración. La demandante no hizo un esfuerzo probatorio suficiente para desmentir las conclusiones de la Administración respecto a la inexistencia de las operaciones cuestionadas, pues se limitó a afirmar que la contabilidad no ha sido desvirtuada, que las facturas cumplían con los requisitos legales, que los cruces de información realizados por la Administración son solo «indicios» que no constituyen argumento 46 Página Web de la DIAN - servicios a la ciudadanía - proveedores ficticios - Subdirección de Gestión de fiscalización Tributaria - Resoluciones sanción declarando proveedor ficticio (actualizada a 24 de agosto de 2020) 47 ARTÍCULO 671.

SANCIÓN DE DECLARACIÓN DE PROVEEDOR FICTICIO O INSOLVENTE. A partir de la fecha de su publicación en un diario de amplia circulación nacional, no serán deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darán derecho a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados a quienes el administrador de impuestos nacionales respectivo, hubiere declarado como: a) Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios, simulados o inexistentes.

Esta calificación se levantará pasados cinco (5) años de haber sido efectuadas. b) Insolventes, en el caso de aquellas personas o entidades a quienes no se haya podido cobrar las deudas tributarias, en razón a que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro de la Administración. La Administración deberá levantar la calificación de insolvente, cuando la persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas.

La sanción a que se refiere el presente artículo, deberá imponerse mediante resolución, previo traslado de cargos por el término de un mes para responder. suficiente para desconocer los costos, y que no le asistía responsabilidad ante la imposibilidad de la Administración de ubicar a los terceros con los cuales realizó transacciones.

Así las cosas, el cargo no tiene vocación de prosperidad. Finalmente, y en cuanto a la no aplicación en la audiencia inicial del artículo 170 del CGP50, por no decretarse las pruebas de oficio solicitadas por la demandante, se advierte que dicha solicitud fue negada por el a quo por considerar, conforme a los artículos 212 del CPACA y 173 del CGP, que la oportunidad procesal de la parte demandante para aportar pruebas, venció cuando presentó la demanda, se admitió y se dio traslado de la misma a la demandada, en cuanto se trataba, en su mayoría, de pruebas documentales que se hubieran podido aportar con la demanda, además, por no considerar necesaria la práctica de dichas pruebas.

Asimismo se precisó que en el evento en que la magistratura considerara necesarias otras pruebas, decidiría sobre ello y valoraría las pruebas que, de oficio, se decretaran en el momento oportuno51. 49 En igual sentido se pronunció esta Sala en sentencias del 4 de agosto de 2011, Exp. 17628, CP. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 26 de febrero de 2014, Exp. 19090, CP.

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 50 «Artículo 170. Decreto y práctica de prueba de oficio. El juez deberá decretar pruebas de oficio, en las oportunidades probatorias del proceso y de los incidentes y antes de fallar, cuando sean necesarias para esclarecer los hechos objeto de la controversia. Las pruebas decretadas de oficio estarán sujetas a la contradicción de las partes». 51 CD de la audiencia inicial de 13 de marzo de 2018.

Fl. 161 c.p. 1 Con base en lo anterior la magistrada sustanciadora negó la solicitud de práctica de pruebas de oficio. Decisión que no fue objeto de recursos y, por lo tanto, se encuentra ejecutoriada52. Como lo señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-086 de 2016, y esta Sección en la providencia de 11 de mayo de 2017, expediente 2099953, aunque la prueba de oficio es una potestad-deber del juez para descubrir la realidad de los hechos objeto de la litis, legitimar las decisiones judiciales y garantizar el acceso material a la administración de justicia, no puede instituirse como un mecanismo para subsanar la omisión o negligencia de las partes.

En este orden de ideas, en el caso bajo examen no se advirtió la necesidad de decretar de oficio la práctica de pruebas, toda vez que con la misma no se pretendía aclarar un punto oscuro de la litis, sino subsanar la omisión en la que incurrió la parte demandante en la primera instancia. Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de renta del año gravable 2012, se incluyeron costos inexistentes de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo. Ahora bien, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 201654, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario55, fue modificada por la Ley 1819 de 201656, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. 52 Fl. 166 c.p. 1 53 CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en la sentencia de 21 de mayo de 2020, Exp. 24639, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). 54 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones. 55 Artículo 647. Sanción por inexactitud. […] La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. 56 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Se precisa que, en el caso, la sanción por inexactitud se reliquida en el 100%, comoquiera que la declaratoria de proveedor ficticio (201357) fue posterior a la conducta infractora -inclusión de costos inexistentes de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo- respecto del gravamen discutido de renta del año 2012. En consecuencia, se procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2012, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así: |SANCIÓN POR INEXACTITUD |CONSEJO DE| | |ESTADO | |Saldo a pagar determinado |1.164.706.| | |000 | |Saldo a pagar declarado |5.974.000 | |Base sanción |1.158.732.| | |000 | |Porcentaje |100% | |Sanción por inexactitud |1.158.732.| | |000 | Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia. En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), aspecto que también fue objeto de apelación, conforme a lo previsto en el artículo 188 del CPACA, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, en ninguna de las instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 13 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, por las razones expuestas en esta providencia. En su lugar, se dispone: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000006 del 10 de febrero de 2016, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto y de la Resolución 001399 del 3 marzo de 2017, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012, presentada por la COOPERATIVA ASEMNAR, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud. 57 Resoluciones 900.007, 900.008 y 900.009, proferidas el 7 de junio de 2013, por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, publicadas en el periódico El Espectador el 27 de agosto de 2013.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de la COOPERATIVA ASEMNAR, respecto del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012, en la suma de $1.158.732.000». 2.- Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) ----------------------- Radicado: 52001-23-33-000-2017-00402-01 (23974) Demandante: COOPERATIVA ASEMNAR – COASEMNAR 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 Fls. 215 a 233 c.p. 1 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 Fls. 235 a 280 c.p. 1 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 45 Información tomada del Requerimiento Especial 142382015000009 de 30 de junio de 2015.

Fls. 545 a 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 48 Sentencia del 5 de abril de 2018, Exp. 21752, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co