25000-23-37-000-2015-02280-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-02280-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-07-30

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Comercializadora De Automotores Nacional S.A. – Cancar S.A.- Antes Subaru De Colombia S.A·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Los hechos generadores de IVA se encuentran establecidos en el artículo 420 del Estatuto Tributario, el cual determinaba lo siguiente: “Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; b) La prestación de los servicios en el territorio nacional. c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d) Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías. […]” (Subraya la Sala) En relación con el artículo transcrito, el artículo 421 del Estatuto Tributario, ordenaba lo siguiente: “Hechos que se consideran venta. Para los efectos del presente libro, se consideran ventas: a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros; […]” (Subraya la Sala) De acuerdo con la norma transcrita, se considera venta toda transferencia de dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, sin que sea relevante la denominación de los contratos. El dominio se encuentra definido en el artículo 669 del Código Civil, el cual establece lo siguiente: “El dominio que se llama también propiedad es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. La propiedad separada del goce de la cosa se llama mera o nuda propiedad.” En los contratos de usufructo no ocurre la transferencia de dominio del bien, ya que el dueño (nudo propietario) solo permite al usufructuario el goce del bien, este último es un mero tenedor. El concepto de usufructo y los derechos que provienen del usufructo se encuentra en los artículos 823 y 824 del Código Civil, los cuales ordenan lo siguiente: “Art. 823: Concepto. El derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor si la cosa es fungible. Art. 824: Derechos en el usufructo. El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes: el del nudo propietario, y el del usufructuario. Tiene, por consiguiente, una duración limitada, al cabo de la cual pasa al nudo propietario y se consolida con la propiedad.” (Subraya la Sala) En consecuencia, la Sala aclara que de existir un contrato de usufructo tal como lo establecen las normas civiles enunciadas, en las que no existe transferencia de dominio o de la propiedad no existirá una operación gravada con IVA. Sin embargo, de existir transferencia de dominio se considerará una venta gravada con el mencionado impuesto. (…) La Sala observa que la finalidad de los contratos fue la de transferir la propiedad de los vehículos. Esa fue la intensión manifiesta de los adquirentes, además que asumían deberes propios del propietario como el pago de los impuestos y seguros. Simultáneamente al contrato de usufructo se suscribía un contrato de promesa de compraventa según el cual, si el usufructuario no adquiría la plena propiedad debía pagar unas arras de retracto. Es claro que el supuesto usufructuario no tenía otra opción que adquirir la propiedad del bien en el plazo pactado, para no ser sancionado por el vendedor, como ocurriría en un contrato de compraventa. En consecuencia, se puede establecer que los clientes compraron los vehículos desde un principio. Adicionalmente, se advierte que coincide lo manifestado por la actora en la demanda, y lo explicado en los testimonios de terceros, en el que expresan que se pago desde un principio la totalidad del contrato un 50% de contado y 50% financiado, por lo que la actora recibía el pago de los vehículos al entregarlos. (…) [P]ara la Sala es evidente que existió venta de vehículos entre la actora y sus clientes, por lo que de acuerdo con los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario se realizó una transferencia de dominio de bienes corporales muebles, los cuales se encuentran gravados con IVA.PRINCIPIOS DE EQUIDAD, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD - Concretización / PRINCIPIO DE BUENA FE - No violación[L]as Autoridades Tributarias tienen como obligación de carácter constitucional el cumplimiento de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que se concretan con el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma. En el presente caso, la DIAN procedió de acuerdo con los mencionados principios constitucionales al determinar que la realidad de las transacciones en discusión fueron en su realidad económica la venta de bienes corporales muebles gravado con IVA y no el cumplimiento de un contrato de usufructo, de acuerdo con la explicación previa. Adicionalmente, no se advierte una violación al principio de buena fe, ya que se evidencia en el expediente, que los actos demandados tomaron en cuenta las pruebas aportadas por las partes y que se recolectaron de terceros, para establecer el valor de los ingresos gravados. En cuanto a la cláusula antiabuso establecida en la Ley 1607 de 2012, que la actora invocó en el escrito de apelación, se advierte que la demandante formuló un nuevo argumento jurídico, el cual no se mencionó en la demanda, por lo que, en virtud de los principios de debido proceso, lealtad procesal y congruencia, esta Sala no se pronunciará.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Eventos en que se impone / EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DIFERENCIA DE CRITERIOS - Alcance. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónEn cuanto a la sanción por inexactitud, esta Sala en sentencia de 22 de marzo de 2012, precisó lo siguiente: “La sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. […] La diferencia de criterios que exonera la aplicación de la sanción, refiere a todas aquéllas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos. […] Y puesto que no se verifica que haya una diferencia entre la interpretación efectuada por el contribuyente y la administración de las normas que regulan los impuestos descontables, sino que su improcedencia se deriva de un tema probatorio, no se consideran material u objetivamente acreditados los presuntos errores de apreciación o diferencias de criterio, que necesariamente exigen la confrontación o cotejo de, al menos, dos elementos disímiles o dispares, a saber, los que prueba y hace valer la Administración y los que esgrime (pero no prueba, en el caso) la parte contraria.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio expuesto, si se omiten ingresos la sanción por inexactitud debe proceder. Adicionalmente, no se considera que existe diferencia de criterios, cuando la discusión se centra en un debate probatorio. En consecuencia, en el presente caso la sanción por inexactitud es procedente. Sin embargo, de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior. En consecuencia, como lo estableció el Tribunal procede la sanción por inexactitud del 100% como lo establece el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016.CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación[E]n cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

HECHOS GENERADORES DE IVA – Enunciación / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Hechos que se consideran venta / VENTA – Definición / DOMINIO – Definición / CONTRATO DE USUFRUCTO – Efectos / DERECHO DE USUFRUCTO – Definición / NUDO PROPIETARIO – Noción / CONTRATO DE USUFRUCTO – Alcance. Como no existe transferencia de dominio o de la propiedad no existirá una operación gravada con IVA / CELEBRACIÓN DE CONTRATO DE COMPRAVENTA DE VEHÍCULO – Configuración / CELEBRACIÓN DE CONTRATO DE COMPRAVENTA DE VEHÍCULO – Alcance.

Se realizó una transferencia de dominio de bienes corporales muebles, los cuales se encuentran gravados con IVA Los hechos generadores de IVA se encuentran establecidos en el artículo 420 del Estatuto Tributario, el cual determinaba lo siguiente: “Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; b) La prestación de los servicios en el territorio nacional. c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d) Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar.

Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías. […]” (Subraya la Sala) En relación con el artículo transcrito, el artículo 421 del Estatuto Tributario, ordenaba lo siguiente: “Hechos que se consideran venta. Para los efectos del presente libro, se consideran ventas: a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros; […]” (Subraya la Sala) De acuerdo con la norma transcrita, se considera venta toda transferencia de dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, sin que sea relevante la denominación de los contratos.

El dominio se encuentra definido en el artículo 669 del Código Civil, el cual establece lo siguiente: “El dominio que se llama también propiedad es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. La propiedad separada del goce de la cosa se llama mera o nuda propiedad.” En los contratos de usufructo no ocurre la transferencia de dominio del bien, ya que el dueño (nudo propietario) solo permite al usufructuario el goce del bien, este último es un mero tenedor.

El concepto de usufructo y los derechos que provienen del usufructo se encuentra en los artículos 823 y 824 del Código Civil, los cuales ordenan lo siguiente: “Art. 823: Concepto. El derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor si la cosa es fungible.

Art. 824: Derechos en el usufructo. El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes: el del nudo propietario, y el del usufructuario. Tiene, por consiguiente, una duración limitada, al cabo de la cual pasa al nudo propietario y se consolida con la propiedad.” (Subraya la Sala) En consecuencia, la Sala aclara que de existir un contrato de usufructo tal como lo establecen las normas civiles enunciadas, en las que no existe transferencia de dominio o de la propiedad no existirá una operación gravada con IVA.

Sin embargo, de existir transferencia de dominio se considerará una venta gravada con el mencionado impuesto. (…) La Sala observa que la finalidad de los contratos fue la de transferir la propiedad de los vehículos. Esa fue la intensión manifiesta de los adquirentes, además que asumían deberes propios del propietario como el pago de los impuestos y seguros.

Simultáneamente al contrato de usufructo se suscribía un contrato de promesa de compraventa según el cual, si el usufructuario no adquiría la plena propiedad debía pagar unas arras de retracto. Es claro que el supuesto usufructuario no tenía otra opción que adquirir la propiedad del bien en el plazo pactado, para no ser sancionado por el vendedor, como ocurriría en un contrato de compraventa.

En consecuencia, se puede establecer que los clientes compraron los vehículos desde un principio. Adicionalmente, se advierte que coincide lo manifestado por la actora en la demanda, y lo explicado en los testimonios de terceros, en el que expresan que se pago desde un principio la totalidad del contrato un 50% de contado y 50% financiado, por lo que la actora recibía el pago de los vehículos al entregarlos.

(…) [P]ara la Sala es evidente que existió venta de vehículos entre la actora y sus clientes, por lo que de acuerdo con los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario se realizó una transferencia de dominio de bienes corporales muebles, los cuales se encuentran gravados con IVA. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 669 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 823 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 824 PRINCIPIOS DE EQUIDAD, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD – Concretización / PRINCIPIO DE BUENA FE – No violación [L]as Autoridades Tributarias tienen como obligación de carácter constitucional el cumplimiento de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que se concretan con el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma.

En el presente caso, la DIAN procedió de acuerdo con los mencionados principios constitucionales al determinar que la realidad de las transacciones en discusión fueron en su realidad económica la venta de bienes corporales muebles gravado con IVA y no el cumplimiento de un contrato de usufructo, de acuerdo con la explicación previa. Adicionalmente, no se advierte una violación al principio de buena fe, ya que se evidencia en el expediente, que los actos demandados tomaron en cuenta las pruebas aportadas por las partes y que se recolectaron de terceros, para establecer el valor de los ingresos gravados.

En cuanto a la cláusula antiabuso establecida en la Ley 1607 de 2012, que la actora invocó en el escrito de apelación, se advierte que la demandante formuló un nuevo argumento jurídico, el cual no se mencionó en la demanda, por lo que, en virtud de los principios de debido proceso, lealtad procesal y congruencia, esta Sala no se pronunciará. FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Eventos en que se impone / EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DIFERENCIA DE CRITERIOS - Alcance.

Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación En cuanto a la sanción por inexactitud, esta Sala en sentencia de 22 de marzo de 2012, precisó lo siguiente: “La sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. […] La diferencia de criterios que exonera la aplicación de la sanción, refiere a todas aquéllas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos. […] Y puesto que no se verifica que haya una diferencia entre la interpretación efectuada por el contribuyente y la administración de las normas que regulan los impuestos descontables, sino que su improcedencia se deriva de un tema probatorio, no se consideran material u objetivamente acreditados los presuntos errores de apreciación o diferencias de criterio, que necesariamente exigen la confrontación o cotejo de, al menos, dos elementos disímiles o dispares, a saber, los que prueba y hace valer la Administración y los que esgrime (pero no prueba, en el caso) la parte contraria.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio expuesto, si se omiten ingresos la sanción por inexactitud debe proceder.

Adicionalmente, no se considera que existe diferencia de criterios, cuando la discusión se centra en un debate probatorio. En consecuencia, en el presente caso la sanción por inexactitud es procedente. Sin embargo, de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior.

En consecuencia, como lo estableció el Tribunal procede la sanción por inexactitud del 100% como lo establece el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [E]n cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., treinta (30) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-02280-01 (23545) Actor: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. – CANCAR S.A.- ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 28 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas[1].

TERCERO: Por no configurarse los presupuestos normativos, no se condena en costas. […]”

ANTECEDENTES La Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales -DIAN-, expidió los Requerimientos Especiales 312382013000180, 312382013000181, 312382013000182 y 312382013000183 del 25 de octubre de 2013, en los que propuso modificar las declaraciones del impuesto al valor agregado -IVA- de los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año 2011 de la actora, en el sentido de determinar los siguientes valores[3]: |Declaración |Impuesto opera |Sanción |Saldo a | | |gravad |Inexactitud |pagar | |Periodo 3 |$2.449.032.000 |$1.074.299.00|$1.078.936.| | | |0 |000 | |Periodo 4 |$1.976.273.000 |$1.041.840.00|$1.378.055.| | | |0 |000 | |Periodo 5 |$1.655.373.000 |$962.645.000 |$1.363.047.| | | | |000 | |Periodo 6 |$1.729.338.000 |$975.891.000 |$1.014.794.| | | | |000 | |Total |$ 6.080.678.000 |$ |$ | | | |4.022.216.000|4.834.832.0| | | | |00 | El 22 de julio de 2014 la DIAN expidió las Liquidaciones Oficiales 312412014000096, 312412014000097, 312412014000098, y 312412014000099, en las que modificó las declaraciones enunciadas, de acuerdo con lo propuesto por los requerimientos enunciados[4].

La actora presentó recurso de reconsideración en contra de las liquidaciones enunciadas. La demandada expidió las Resoluciones 6867 y 6868 del 21 de julio de 2015, y las Resoluciones 7322 y 7299 del 31 de julio del mismo año, en las que confirmó las liquidaciones recurridas[5]. DEMANDA COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. – CANCAR S.A. – ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A., en calidad de demandante, y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones[6]: “PRIMERA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 6867 del 21 de julio de 2015, notificada el 12 de agosto del mismo año, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000097 del 22 de julio de 2014.

SEGUNDA: Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000097 del 22 de julio de 2014, proferida por la Jefe G.I.T. Determinaciones Oficiales de la División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes, la cual modificó la liquidación privada No. 91000120203200 presentada el 9 de septiembre de 2011 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. TERCERA: Como consecuencia de lo anterior, y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declare la firmeza de la liquidación privada Impuesto sobre las Ventas cuarto periodo del año gravable 2011, con No. 91000120203200 del 9 de septiembre de 2011, presentada por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., para con ello establecer la inexistencia del saldo a pagar a la U.A.E. DIAN por concepto alguno. CUARTA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 6868 del 21 de julio de 2015, notificada el 5 de agosto del mismo año, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de revisión No. 312412014000096 del 22 de julio de 2014.

QUINTA: Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412012000096 del 22 de julio de 2014, proferida por la jefe G.I.T. Determinaciones Oficiales de la División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes, la cual modificó la liquidación privada No. 91000116112498 presentada el 11 de julio de 2011 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. SEXTA: Como consecuencia de lo anterior, y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declare la firmeza de la liquidación privada Impuesto sobre las ventas tercer periodo del año gravable 2011, con No. 91000116112498 del 11 de julio de 2011, presentada por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., para con ello establecer la inexistencia del saldo a pagar a la U.A.E. DIAN por concepto alguno. SÉPTIMA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 7322 del 31 de julio de 2015, notificada el 12 de agosto del mismo año, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000098 del 22 de julio de 2014.

OCTAVA: Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000098 del 22 de julio de 2014, proferida por la Jefe G.I.T. Determinaciones Oficiales de la División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes, la cual modificó la liquidación Privada con formulario No. 3008608633264 presentada el 9 de noviembre de 2011 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. NOVENA: Como consecuencia de lo anterior, y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declare la firmeza de la liquidación privada Impuesto sobre las Ventas quinto periodo del año gravable 2011, con formulario No. 3008608633264 del 9 de noviembre de 2011, presentada por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., para con ello establecer la inexistencia de saldo a pagar a la U.A.E. DIAN por concepto alguno. DÉCIMA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 7299 del 31 de julio de 2015, notificada el 18 de agosto del mismo año, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación oficial de Revisión No. 312412014000099 del 22 de julio de 2014.

UNDECIMA: Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000099 del 22 de julio de 2014, proferida por la Jefe G.I.T. Determinaciones Oficiales de la División Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes, la cual modificó la liquidación privada con formulario No. 3008611313622 presentada el 11 de enero de 2012 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. corregida por la declaración de corrección presentada con formulario No. 3008618173746 el 28 de mayo de 2012.

DUODECIMA: Como consecuencia de lo anterior, y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declare la firmeza de la liquidación privada Impuesto sobre las Ventas sexto periodo del año gravable 2011, con formulario No. 3008611313622 del 11 de enero de 2012, presentada por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., corregida por la declaración de corrección con formulario No. 3008618173746 del 28 de mayo de 2012 para con ello establecer la inexistencia del saldo a pagar a la U.A.E DIAN por concepto alguno. DÉCIMO TERCERA: Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada.” La demandante invocó como normas violadas las siguientes: - Artículos 29, artículo 83 y 363 de la Constitución Política. - Artículos 823, 824, 832 y 1602 del Código Civil. - Artículos 27, 420, 421, 647, 654, 655 y 683 del Estatuto Tributario. - Artículos 96, 97 y 98 del Decreto 2649 de 1993.

El concepto de la violación se sintetiza así[7]: Improcedencia de la adición de ingresos operaciones gravadas por contratos de usufructo Alegó que los contratos, por los que la DIAN adicionó ingresos operacionales gravados en los actos administrativos demandados fueron de usufructo de automóviles, por lo que no se realizaron operaciones gravadas del impuesto al valor agregado -IVA-.

Adicionalmente, explicó que si los clientes deseaban comprar los automóviles de los cuales habían tenido usufructo se celebraba un contrato de compraventa posterior. Aclaró que con los clientes se firmaban dos contratos, uno de usufructo por el 70% del valor del automóvil y otro del 30% de promesa de compraventa, el cual solo tenía efectos si los clientes deseaban adquirir el automóvil, sino debía reintegrarlo.

Cuando un cliente ingresaba al plan usufructo, debía pagar el 50% del valor total y el otro 50% del valor del usufructo era financiado por una entidad financiera a 0% de intereses para los beneficiarios, pero dichos intereses eran pagados por Subaru. Manifestó que si bien es cierto que recibía la totalidad del valor del vehículo, dicho ingreso no era efecto de un contrato de compraventa, por lo que se recibían los pagos por parte de los clientes y de la entidad financiera, como un pago por anticipado al ser rentas no causadas.

Además, contablemente se registró una cuenta por pagar que se amortizaba de acuerdo con las condiciones del contrato, ya que no había seguridad si el cliente hacía efectiva la promesa de compraventa al final y Subaru debía devolver el 30% del valor del vehículo, por lo que no se omitieron ingresos. Advirtió que la realidad económica del contrato es el de usufructo, debido a que el objetivo es el uso y disfrute de un bien, a pesar de que al final pueda adquirirse.

Adicionalmente, aclaró que el registro de la actividad económica que se hace en el Registro Único Tributario -RUT-, solo tiene la finalidad de identificar a los responsables de IVA, por lo que su actividad se encuentra en su objeto social. Explicó que no se efectuó ningún hecho generador de IVA, porque el artículo 420 y 421 del Estatuto Tributario no establece que los contratos de usufructo generen dicho impuesto.

No configuración de fraude fiscal Alegó que no existió fraude fiscal con los contratos de usufructo, ya que representan la realidad económica de las operaciones, por lo que los actos demandados al asegurar la existencia de la mencionada actuación maliciosa configuran una violación al principio de la buena fe. No procedencia de ingresos gravados omitidos Manifestó que actuó de acuerdo con el Concepto 37150 de 14 de abril de 2008 expedido por la DIAN y el Concepto 7 de 2005 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, por lo que el valor por $2.500.508.000 que los actos clasificaron como ingresos gravados omitidos, no debe ser procedente.

En consecuencia, no hay intención de fraude o dolo. No procedencia de sanción por inexactitud Explicó que no es procedente la sanción por inexactitud, debido a que su conducta no es sancionable, por actuar de acuerdo conceptos de la DIAN en consideración con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Adicionalmente, alegó que existe una diferencia de criterios de acuerdo con los argumentos jurídicos y las pruebas aportadas en el expediente, y a la existencia de las operaciones realizadas.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[8]: Explicó que de acuerdo con las normas civiles que regulan el contrato de usufructo, es esencial que al terminarse el plazo los bienes deben ser restituidos al propietario. Sin embargo, en consideración con las pruebas recaudadas la intención y las transacciones realizadas por la actora fueron de compraventa.

Advirtió que a pesar de que las operaciones de usufructo realizadas por la actora fueron en realidad de compraventa, la demandante no expidió facturas, pagó el IVA generado o realizó su adecuada contabilización. Además, aclaró que en las operaciones de usufructo se les solicitó a los clientes el pago del 50% del valor del automóvil de contado, pero no se les informó que el valor del préstamo del otro 50% que tomaron con una entidad financiera era de un valor superior, para que los intereses que se generaran fueran entregados a la actora.

Manifestó que de acuerdo a la actividad registrada en el RUT de la actora, esta solo podía hacer operaciones de compraventa de vehículos, y no registro ingreso alguno en su contabilidad. Adicionalmente, en las declaraciones de terceros que se recopilaron en el proceso de fiscalización, los clientes manifestaron que su intensión en los contratos fue la de comprar los vehículos, por lo que pagaron la mitad del bien y financiaron el pago de la otra mitad.

Aclaró que el concepto 37150 de 14 de abril de 2008 explicó los efectos de IVA en los contratos de usufructo, pero en el presente caso no es aplicable al igual que los demás conceptos y decretos invocados por la actora, ya que los contratos que se suscribieron fueron de compraventa. Además, advirtió que lo que ocurrió fue una simulación de un contrato de usufructo, por lo que existió IVA sobre los ingresos omitidos.

Explicó que en el presenta caso procede la sanción por inexactitud, ya que omitió ingresos e incorporo costos y gastos inexistentes. Adicionalmente, no existe una diferencia de criterios, cuando se incorporaron datos falsos en las declaraciones, y no procede la condena en costas al ventilarse un tema público como los impuestos, de acuerdo con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -CPACA-.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas. Las razones de la decisión se resumen así:[9] Precisó que la entrega de un bien mueble del cual se realiza su pago total supone la transferencia de dominio, por lo que se encuentra gravado con IVA como compraventa, de acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, se debieron registrar las operaciones como gravadas con IVA desde la entrega de los vehículos a los clientes de la actora. Explicó que de acuerdo con las pruebas aportadas, es evidente que la intensión de las partes fue realizar un contrato de compraventa al determinar el bien objeto de la transacción, el precio y la intensión de adquirir el derecho real de dominio en los contratos.

Además, varios clientes de la actora manifestaron, que la intención de los contratos de usufructo fue la adquisición de los vehículos. Advirtió que la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario es procedente en el presenta caso, porque la demandante excluyó de sus declaraciones ingresos gravados con IVA, pero se debe aplicar el principio de favorabilidad del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, por lo que se redujo la sanción de los actos del 160% al 100% RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos[10]: Manifestó que si bien es cierto que en los contratos de usufructo el bien debe ser restituido, también es cierto que la nuda propiedad puede ser transferida en cualquier momento, por lo que no hay prohibición para que el usufructuario reciba el dominio del bien.

Además, desde un principio las partes conocían el negocio jurídico, por lo que el usufructo fue el contrato que las partes ejecutaron hasta su terminación, que fue el momento en que podían ejecutar la compraventa. Aclaró que el acuerdo de precio no se dio por la venta de las cosas, sino por el usufructo del bien, el cual se determinó de forma libre por las partes, situación que se demuestra cuando los vehículos fueron devueltos a Subaru por algunos clientes.

Además, no se busco defraudar al fisco, sino una figura benéfica para sus clientes, por lo que se demostró en el expediente la realidad de los contratos tanto jurídica como financieramente. Advirtió que los actos demandados son violatorios del principio de la buena fe, ya que realizan acusaciones de fraude sin tener en cuenta la presunción de inocencia o pruebas que soporten su afirmación. Adicionalmente, la DIAN no podía desconocer los contratos de usufructo, debido que hasta la Ley 1607 de 2012 se estableció la cláusula antiabuso, la cual no podía ser aplicada retroactivamente a las declaraciones presentadas.

Manifestó que la DIAN no podía adicionar ingresos gravados a las declaraciones, ya que la actora actuó de acuerdo con el Concepto 37150 del 14 de abril de 2008, y no procedía la sanción por inexactitud, porque no se omitieron ingresos, por lo que se dio una diferencia de criterios. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en la apelación[11].

La DIAN reiteró de forma sucinta lo expuesto en la contestación de la demanda[12]. El Ministerio Público representado por el procurador sexto delegado ante el Consejo de Estado, manifestó lo siguiente[13]: Solicitó confirmar la sentencia de primera instancia, por cuanto la actora no desvirtuó la compraventa en las operaciones realizadas, denominadas por la actora como contratos de usufructo.

Además, procede la sanción por inexactitud ya que se desconoce el artículo 421 del Estatuto Tributario que establece los hechos que se consideran venta. CONSIDERACIONES DE LA SALA En términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala decide sobre la legalidad de las Liquidaciones Oficiales 312412014000096, 312412014000097, 312412014000098, y 312412014000099 del 22 de julio de 2014, y las Resoluciones 6867 y 6868 del 21 de julio de 2015, y las Resoluciones 7322 y 7299 del 31 de julio del mismo año, expedidas por la DIAN.

Problema jurídico El problema jurídico se concreta en determinar respecto a las declaraciones de IVA de los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año 2011 presentadas por la actora, si las operaciones que realizó en ejecución del “Plan Usufructo” se encuentran gravadas con IVA, y si es procedente la sanción por inexactitud. De las operaciones gravadas con IVA La actora alegó que los contratos de usufructo de automóviles, que suscribió con sus clientes no generaron IVA, debido a que no se encuentran dentro de las operaciones gravadas de los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario.

Además, se encuentra probado en el expediente que los contratos de usufructo fueron legalmente suscritos. Por su parte la demandada manifestó, que los contratos de usufructo de automóviles fueron en realidad contratos de compraventa, que generaron IVA. Los hechos generadores de IVA se encuentran establecidos en el artículo 420 del Estatuto Tributario, el cual determinaba lo siguiente[14]: “Hechos sobre los que recae el impuesto.

El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; b) La prestación de los servicios en el territorio nacional. c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d) Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar.

Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías. […]” (Subraya la Sala) En relación con el artículo transcrito, el artículo 421 del Estatuto Tributario, ordenaba lo siguiente[15]: “Hechos que se consideran venta. Para los efectos del presente libro, se consideran ventas: a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros; […]” (Subraya la Sala) De acuerdo con la norma transcrita, se considera venta toda transferencia de dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, sin que sea relevante la denominación de los contratos.

Sin embargo, de existir transferencia de dominio se considerará una venta gravada con el mencionado impuesto. Ahora la Sala procederá a analizar las pruebas que se encuentran en el expediente, con el fin de determinar si las transacciones con automóviles que se realizaron por medio de contratos denominados de usufructo y promesa de compraventa conjuntamente se encuentran gravadas con IVA.

En el presente caso, se observa que en cada periodo de IVA bajo análisis la demandante realizó contratos que se encuentran denominados como “Contrato de Usufructo de Vehículo Automotor”, los cuales fueron suscritos con diferentes clientes. En los mencionados contratos se determinó en las cláusulas más relevantes, lo siguiente[16]: “PRIMERA CALUSULA: Objeto.- EL USUFRUCTUANTE se compromete a entregar a título de usufructo y conceder el uso y el goce a el USUFRUCTUARIO y este declara recibir de aquel a igual título un vehículo automotor marca: SUBARU LEGACY 2.500 C.C. Turbo, modelo 2011, que será usado en el territorio nacional colombiano. […] SEGUNDA CLAUSULA: OBLIGACIONES: Además de las obligaciones previstas por ley y las que las partes adquieren en virtud del presente contrato, estas se obligan especialmente a:

PARAGRAFO PRIMERO. - OBLIGACIONES ESPECÍFICAS DEL USUFRUCTUANTE: 1. Entrega del bien, Diciembre 15 del 2011 al USUFRUCTUARIO, libre de: toda perturbación a la posesión, demandad civiles, embargo judicial, hipotecas, contratos de anticresis, arrendamientos, pleito pendiente; declara además que hace entrega del vehículo automotor, objeto del presente contrato a paz y salvo por todo concepto de impuestos, tasas y contribuciones. […]

PARAGRAFO SEGUNDO. – OBLIGACIONES DEL USUFRUCTUARIO: 1.Cancelar el precio en la forma y oportunidad prevista en el presente contrato. 2. Restituir el elemento dado en usufructo a la terminación de este contrato por cualquier causa y en particular por vencimiento del término de duración, a menos que el USUFRUCTUARIO manifieste su interés por escrito de adquirir el derecho real de propiedad sobre el bien objeto del presente contrato […] TERCERA CLAUSULA: Duración: El término de duración del presente contrato es de TREINTA Y SEIS (36) MESES, contado a partir de la firma del presente documento.

CUARTA CLAUSULA: Precio y Forma de Pago. – EL USUFRUCTUARIO se compromete a pagar la siguiente suma que asciende al siguiente valor: SESENTA Y TRES MILLONES CIENTO CINCUENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS ONCE PESOS M/CTE ($63.153.211.00). Este pago se deberá realizar a la firma del presente documento. […]” En el mismo momento que la actora suscribió los contratos usufructo, suscribió contratos de promesa de compraventa con sus clientes, los cuales establecían en sus principales clausulas, lo siguiente[17]: “PRIMERA – OBJETO DE LA PROMESA DE COMPRA VENTA: EL PROMETIENTE VENDEDOR por medio del presente instrumento se obliga a celebrar un contrato de promesa de compraventa verbal o por escrito con el PROMETIENTE COMPRADOR que transfiera real y efectiva el derecho de dominio el día 15 de diciembre de 2013 o cuando el derecho real de usufructo previamente concedido al PROMETIENTE COMPRADOR termine.

La compraventa será sobre el siguiente vehículo: Marca: Subaru Linea: Legacy Tipo: Wagon Clase: Campero Modelo: 2011 Caja: Automática Cilindraje: 2.500 Color: Gris Plata […] SEGUNDA – PRECIO El precio de la venta es la suma de TREINTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS OCHENTA T NUEVE PESOS M/CTE ($36.864.789.00), que EL PROMETIENTE COMPRADOR pagará a el PROMETIENTE VENDEDOR, en dinero en efectivo en la ciudad de Bogotá el día 15 de Diciembre de 2013, una vez termine el derecho de usufructo previamente contratado entre las partes.

Valor que se pagara el día de la celebración del contrato de compraventa del bien objeto del contrato. […]

PARAGRAFO SEGUNDO: Arras. En arras del negocio. EL PROMETIENTE COMPRADOR entregará en esta fecha AL PROMITENTE VENDEDOR la suma de VEINTICINCO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y DOS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS PESOS M/CTE ($25.792.752.00) en dinero en efectivo, la cual perderá en favor del PROMITENTE VENDEDOR, o éste se la restituirá no doblada sino reconocerá como sanción interés moratorios a la máxima tasa legal, en caso de incumplimiento o retracto, o se imputará al precio de la venta si ésta se perfecciona por medio del contrato de compraventa.” Dentro del expediente también se observan diligencias de testimonios de terceros, en los que los clientes manifestaron, que pagaron la totalidad del contrato de contado, que deseaban adquirir el vehículo a un precio un poco inferior, y que pese a que Subaru era la dueña del vehículo ellos eran los responsables del pago de los impuestos, el seguro todo riesgo y el Seguro Obligatorio de Accidentes de Tránsito -SOAT-[18].

La Sala observa que la finalidad de los contratos fue la de transferir la propiedad de los vehículos. Esa fue la intensión manifiesta de los adquirentes, además que asumían deberes propios del propietario como el pago de los impuestos y seguros. Simultáneamente al contrato de usufructo se suscribía un contrato de promesa de compraventa según el cual, si el usufructuario no adquiría la plena propiedad debía pagar unas arras de retracto.

Es claro que el supuesto usufructuario no tenía otra opción que adquirir la propiedad del bien en el plazo pactado, para no ser sancionado por el vendedor, como ocurriría en un contrato de compraventa. En consecuencia, se puede establecer que los clientes compraron los vehículos desde un principio[19]. Adicionalmente, se advierte que coincide lo manifestado por la actora en la demanda, y lo explicado en los testimonios de terceros, en el que expresan que se pago desde un principio la totalidad del contrato un 50% de contado y 50% financiado, por lo que la actora recibía el pago de los vehículos al entregarlos.

Se encuentra en el expediente cartas de aprobación de créditos de algunos clientes para la adquisición de vehículos, prendas abiertas sin tenencia entre la actora y algunas entidades bancarias y casos en los que la actora demandó a algunos de sus clientes por restitución del automóvil[20]. Sin embargo, dichos documentos no desestiman la venta de los vehículos de parte de la actora a sus clientes, y al hacer efectivas las arras, le aseguraban un ingreso en caso de no cumplirse con la promesa de compraventa, valor que era muy similar al final de la venta.

En este orden de ideas, de acuerdo con las pruebas referenciadas, para la Sala es evidente que existió venta de vehículos entre la actora y sus clientes, por lo que de acuerdo con los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario se realizó una transferencia de dominio de bienes corporales muebles, los cuales se encuentran gravados con IVA.

La Sala aclara que la terminología utilizada en los actos demandados de “fraude fiscal” y su explicación no es relevante para la determinación de la generación de IVA en el presente caso, y que pese a que la actora alega que actuó de acuerdo con el Concepto 37150 de 14 de abril de 2008 y otros, que hace referencia a los contratos de usufructo, no desvirtúa que la operación realizada fue una venta gravada con IVA.

Sin embargo, vale la pena aclarar que los actos administrativos demandados tienen como fuente la sentencia C-015 de 1993 expedida por la Corte Constitucional, en la que se explicó lo siguiente: “En este orden de ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.

El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal.

En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad", abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma. […] En su conjunto, las medidas analizadas se enderezan a restablecer la equidad e igualdad relativa de la carga tributaria entre los contribuyentes y, de otra parte, aproximar la cifra de recaudo efectivo a la cifra de recaudo potencial.

Ellas mismas, sin embargo no se sustraen al mandato constitucional que obliga a tomar en consideración el principio de eficiencia (CP art. 363). En este sentido, deben examinarse los efectos de las medidas sobre las relaciones comerciales y el libre movimiento de mercancías, capital y personas y, en general, la libre iniciativa económica.

El propósito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias, por sí solo no puede crear graves distorsiones y traumatismos, en los mencionados ámbitos, so pena de quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de equidad resulta ser mínima en comparación con la magnitud de pérdida que ella produce en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en términos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la administración. La ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla.

Dificilmente las normas adoptadas contra la evasión y la elusión fiscales, dejan de tener así sea un ligero efecto de distorsión en la actividad económica. En un estado social de derecho que favorece la equidad y estimula la eficiencia, el logro de un mayor nivel de equidad - vgr a través de una medida contra la evasión - se justifica así sacrifique la eficiencia, hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad.” De acuerdo con el criterio expuesto, las Autoridades Tributarias tienen como obligación de carácter constitucional el cumplimiento de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que se concretan con el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma.

Además, la mencionada ley no fue fundamento de los actos demandados. De acuerdo con lo expuesto, no prospera el cargo. Sanción por inexactitud La actora alegó que la sanción por inexactitud no es procedente en el presente caso, debido a que no se omitieron ingresos y lo que se dio fue una diferencia de criterios. En cuanto a la sanción por inexactitud, esta Sala en sentencia de 22 de marzo de 2012, precisó lo siguiente[22]: “La sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. […] La diferencia de criterios que exonera la aplicación de la sanción, refiere a todas aquéllas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos. […] Y puesto que no se verifica que haya una diferencia entre la interpretación efectuada por el contribuyente y la administración de las normas que regulan los impuestos descontables, sino que su improcedencia se deriva de un tema probatorio, no se consideran material u objetivamente acreditados los presuntos errores de apreciación o diferencias de criterio, que necesariamente exigen la confrontación o cotejo de, al menos, dos elementos disímiles o dispares, a saber, los que prueba y hace valer la Administración y los que esgrime (pero no prueba, en el caso) la parte contraria.” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio expuesto, si se omiten ingresos la sanción por inexactitud debe proceder.

En consecuencia, como lo estableció el Tribunal procede la sanción por inexactitud del 100% como lo establece el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia del 28 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: CONFIRMAR, la sentencia del 28 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B.

SEGUNDO: No se condena en costas en esta instancia.

TERCERO: RECONOCER personería para actuar en nombre de la parte demandada a Juan Carlos Loaiza Romero, de conformidad con el poder que obra en el folio 452 del c.p. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha Con firma electrónica STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección Con firma electrónica Con firma electrónica MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Aclaro Voto ----------------------- [1] Folios 331 a 351 del c.p. [2] Folio 350 a 351 del c.p [3] Folios 459 a 485 del c.a 6; folios 446 a 472 del c.a 12; folios 343 a 368 del c.a.2; folios 469 a 494 del c.a. 9 [4] Folios 130 a 189 del c.p [5] Folios 35 a 129 del c.p. [6] Folios 2 y 3 del c.p. [7] Folios 8 a 30 del c.p [8] Folios 211 a 250 del c.p. [9] Folios 331 a 351 del c.p. [10] Folios 363 a 376 del c.p. [11] Folios 419 a 422 del c.p. [12] Folios 388 a 418 del c.p. [13] Folios 423 a 426 del c.p. [14] Modificado por el artículo 173 de la Ley 1819 de 2016 [15] Modificado por el artículo174 de la Ley 1819 de 2016 [16] Folio 250 a 254 del c.a 8 [17] Folios 247 a 249 del c.a. 8 [18] Folios 244 a 246 del c.a. 8;

Folios 200 a 340 de c.a. 8; folios 32 a 103 del c.a. 10; Folios 124 a 148 del c.a 5; folios 30 a 45 del c.a 5; folios 123 a 132 del c.a 4; folios 43 a 68 del c.a. 4; Folios 289 a 303 de c.a 5 [19] Existió una transferencia de los riesgos a los adquirientes de los vehículos al hacerlos responsables de los pagos de impuestos y seguros. [20] Folios 239 a 240 de c.a. 8 y folios 216 a 218 del c.a. 8; folios 201 a 216 del c.a 11;

Folios 160 a 200 c.a 5; folios 90 a 94 del c.a 5; folios 157 a 162 del c.a 4; Folios 141 a 149 del c.a 1 [21] Sentencia de 27 de septiembre de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17835. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia [22] Exp. 18048. C.P. William Giraldo Giraldo