EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA POR EXPORTACIÓN DE BIENES CORPORALES MUEBLES – Fundamento legal / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA POR EXPORTACIÓN DE BIENES ENAJENADOS A LAS SOCIEDADES DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL - Fundamento legal / SOCIEDADES DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL – Definición / CERTIFICADO AL PROVEEDOR – Definición / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA POR EXPORTACIÓN DE BIENES CORPORALES MUEBLES – Requisitos / PROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA POR EXPORTACIÓN DE BIENES CORPORALES MUEBLES – Configuración El artículo 479 del Estatuto Tributario dispone que se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas los bienes corporales muebles que se exporten, y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados.

Por su parte, el artículo 481 ib., subrogado por el artículo 27 de la Ley 49 de 1990, vigente para el periodo en discusión, establece la calidad de exentos de los bienes enajenados a las sociedades de comercialización internacional efectivamente exportados (…) De conformidad con el artículo 1º del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 1º del Decreto 93 de 2003, «las Sociedades de Comercialización Internacional son aquellas sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, con inscripción vigente en el Registro de Comercializadoras Internacionales del Ministerio de Comercio Exterior [hoy DIAN]».

Dichas sociedades pueden contemplar entre sus actividades, la importación de bienes o insumos para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables. El artículo 2 del Decreto 93 de 2003, que modificó el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, define el certificado al proveedor de la siguiente manera: «Artículo 2. Denominase Certificado al Proveedor, CP, el documento mediante el cual las Sociedades de Comercialización Internacional reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, dentro de los términos establecidos en el artículo 3 del presente decreto.

(…) Significa lo anterior que el certificado al proveedor que expiden las comercializadoras internacionales (CI) es el documento que demuestra la exención de IVA establecida para los bienes corporales muebles vendidos a tales sociedades. Conforme al marco jurídico anterior, para ser beneficiario de la exención del impuesto a las ventas establecida en el artículo 481 [b] del ET, el vendedor debe probar (i) la venta en Colombia de bienes corporales muebles;

(ii) que la venta se haga a una sociedad de comercialización internacional, y (iii) la exportación efectiva de las mercancías enajenadas. (…) Conforme al anterior acervo probatorio, se concluye el cumplimiento del requisito de la exportación efectiva de las mercancías vendidas a las comercializadoras internacionales, en razón de la presunción de exportación establecida en el Decreto 1740 de 1994.

(…) Así las cosas, la exención por exportación de bienes es procedente, pues frente a las ventas realizadas opera la presunción de exportación derivada de la emisión de los certificados al proveedor contenida en el Decreto 1740 de 1994. Por otra parte, la DIAN no desvirtuó estas operaciones, por lo que debe darse por demostrada la exportación efectiva con la expedición de los Certificados al Proveedor a favor de la sociedad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 479 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 BIENES EXCLUIDOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Enajenación de semillas para la siembra denominados micropropagación “MIC” / PROCEDENCIA DE LA EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA POR ENAJENACIÓN DE SEMILLAS PARA LA SIEMBRA DENOMINADOS MICROPROPAGACIÓN “MIC”– Configuración El artículo 420 del ET, vigente para el período en discusión, prevé que la enajenación de bienes corporales muebles está gravada, salvo que la ley, de manera expresa, la excluya.

Por su parte, el artículo 424 ib., aplicable para la época de los hechos, señalaba como bienes excluidos del IVA a las «semillas, frutos y esporas, para siembra», clasificadas en la partida arancelaria 12.09. Para la demandante los productos denominados micropropagación “MIC”, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas por considerar que son semillas para originar plantas del mismo tipo a partir de una única plántula, los cuales, al reunir las condiciones previstas en la partida 12.09.30 «semillas herbáceas utilizadas principalmente por sus flores» pueden clasificarse en esta.

Estimó que el Tribunal desconoció que los “MIC” han sido considerados como semillas por el ICA en las Resoluciones 148 de 2005 y 970 de 2010, en las cuales se definió a la semilla como el «óvulo fecundado y maduro o cualquier otra parte vegetativa de la planta que se utilice para siembra y propagación», y el material vegetal micropropagado como los «individuos botánicos con destino al establecimiento de cultivos, provenientes de un órgano reproductivo asexual y que para efectos de la presente resolución son considerados semillas para la siembra».

(…) Las anteriores definiciones, dadas por la autoridad competente en materia agrícola, son suficientes para llevar al convencimiento de la Sala que los productos comercializados por la actora a los que denominó como micropropagación o “MIC” en las facturas cuestionadas por la DIAN, pueden clasificarse en la partida 12.09 «Semillas, frutos y esporas, para siembra», excluidos de IVA conforme al artículo 424 del ET, como lo hizo la sociedad, pues acorde con las resoluciones del ICA se explica que el producto vendido por la actora corresponde a una semilla para la siembra.

En ese contexto, la Sala modificará los numerales 1 a 3 de la sentencia apelada para anular en su totalidad los actos acusados y declarar, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la actora por el cuarto bimestre del año gravable 2009. En lo demás, la confirmará. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 424 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de su acreditación Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., ocho (08) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01361-01(23780) Actor: AMERICAFLOR FUSIONADA SAS (SOCIEDAD ABSORBENTE DE CULTIVOS DEL CARIBE SAS – ANTES C.I. CULTIVOS DEL CARIBE LTDA) Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 25 de enero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió1: «1.

Se DECLARA LA NULIDAD PARCIAL de las resoluciones nros. 312412014000026 de 5 de marzo de 2014 y 900.160 de 27 de febrero de 2015, por las cuales la DIAN profirió a C.I. CULTIVOS DEL CARIBE SAS liquidación oficial de revisión del IVA por el 4° bimestre del año gravable 2009. 2. A título de restablecimiento del derecho se fija sanción por inexactitud en $8.063.000. 3.

Se NIEGAN las demás pretensiones. 4. Por no haberse causado no se condena en costas. […]».

ANTECEDENTES El 9 de septiembre de 2009, AMERICAFLOR FUSIONADA SAS2 presentó la declaración de IVA del cuarto bimestre del año 2009, en la cual registró un saldo a 1 Fl. 271 c.p. 2 De acuerdo con su objeto social realiza, entre otras actividades, la promoción y comercialización de productos agropecuarios colombianos en los mercados externos, lo que implica la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productoras o socios de la misma.

Fl. 3 vto. c.p. favor de $36.848.0003, solicitado en devolución el 13 de junio de 20114 y reconocido mediante la Resolución 6282-0951 de 25 de agosto de 20115. El 7 de junio de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, profirió el Requerimiento Especial 312382013000130, en el que propuso reclasificar ingresos por exportaciones ($474.512.000) y por operaciones excluidas ($50.394.000), a operaciones gravadas ($524.906.000), aumentar el impuesto generado en $83.985.000 e imponer sanción por inexactitud de $134.376.000, para liquidar un saldo a pagar de $181.513.0006.

La sociedad dio respuesta a este acto7. El 5 de marzo de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000026, en la cual confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial8. Contra este acto la sociedad interpuso recurso de reconsideración9.

El 27 de febrero de 2015, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la Resolución 900.160, confirmó el acto liquidatorio10. DEMANDA AMERICAFLOR FUSIONADA SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones11: «2.1.

Que por los motivos de ilegalidad que expondré en la sección séptima de esta demanda, se anulen los siguientes actos administrativos: • Resolución número 312412014000026 del 5 de marzo de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN-, por medio de la cual se profirió Liquidación Oficial de Revisión por el impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 4 del año gravable 2009 (en adelante la “LOR”). • Resolución número 900160 de fecha 27 de febrero de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, confirmando en todas sus partes la Resolución antes identificada. 2.

Que, como consecuencia, se restablezca a mi representada en la plenitud de sus derechos de conformidad con la acción contenciosa que con esta demanda se interpone y, por tanto, se declare que la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente 3 Fl. 11 c.a. 1 4 Fl. 23 c.a. 1 5 Fls. 259 a 261 c.a. 2 6 Fls. 647 a 659 c.a. 4 7 Fls. 678 a 695 c.a. 4 8 Fls. 75 a 83 c.p. 9 Fls. 759 a 785 c.a. 4 10 Fls. 62 a 73 c.p. 11 Fl. 14 c.p. al 4 bimestre del año gravable 2009, presentada por CULTIVOS DEL CARIBE se encuentra en firme. 3.

De manera subsidiaria, y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicito se revoque la sanción por inexactitud dado que la modificación efectuada por la DIAN en la declaración del impuesto sobre las ventas en mención, obedece a una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable». La actora invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29, 83, 338 y 363 de la Constitución Política • Artículos 420, 424, 447, 468, 481 [b] y 647 del Estatuto Tributario • Decreto 1740 de 1994 • Decreto 380 de 2012 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Sostuvo que la actuación acusada incurrió en falsa motivación cuando consideró que la venta de bienes efectuada por la actora a comercializadoras internacionales domiciliadas en Colombia, no fue una exportación; que no tuvo en cuenta que se cumplieron los requisitos previstos en los artículos 481 [b] del ET y 2 del Decreto 1740 de 1994 para la procedencia de la exención de IVA, según los cuales, se entiende realizada la exportación, cuando la comercializadora recibe la mercancía y expide el Certificado al Proveedor (CP).

Explicó que las operaciones reclasificadas, como lo certificó el revisor fiscal, consistieron en la venta de flores frescas producidas directamente por la sociedad, por lo que no le asiste razón a la Administración cuando afirma que no existen pruebas que permitan identificar si la venta cuestionada correspondió a bienes propios o a bienes adquiridos de terceros; resaltó que ni la ley, ni su decreto reglamentario prohíben que una comercializadora internacional sirva de proveedora a otra sociedad del mismo tipo, ni que ello implique la pérdida de la exención de IVA.

Estimó que se vulneró el debido proceso y el principio de buena fe, toda vez que no se valoraron en debida forma las pruebas aportadas por la actora, y se afirmó que no había claridad en las ventas hechas por la sociedad a empresas del mismo grupo empresarial; que los certificados al proveedor, son los documentos idóneos para demostrar la efectiva exportación de los bienes y, por ende, la procedencia de la exención, por lo que la DIAN debió, conforme a la Ley 67 de 1979, iniciar un proceso contra la exportadora, si estimaba que las mercancías no fueron efectivamente exportadas, sin que sea viable exigirle al proveedor una prueba adicional al certificado al proveedor, para demostrar la exportación. Afirmó que se quebrantaron los principios de irretroactividad en materia tributaria y de legalidad, cuando se pretendió aplicar el Decreto 380 de 2012, derogado por el Decreto 2766 de 2012, que prohibía a las comercializadoras internacionales realizar transacciones entre sí pues, esta norma, se expidió con posterioridad al cuarto bimestre de 2009; que la DIAN no probó que la mercancía no hubiera sido exportada sino que se limitó a afirmar que los bienes adquiridos o producidos por la sociedad, vendidos a otras comercializadoras internacionales, generó la inoperancia de la exención, sin que para el período en discusión existiera la referida prohibición. Manifestó que se trasgredió el principio de libertad de empresa ya que dentro de los requisitos previstos en el artículo 481 [b] ET, no se estableció que las comercializadoras internacionales no pudieran vender los bienes producidos o adquiridos a otras comercializadoras, de manera previa a su exportación efectiva; que de acuerdo con su objeto social, la compañía podía realizar exportaciones directas, así como vender sus productos a otras comercializadoras.

Dijo que se aplicaron indebidamente los artículos 420, 447 y 468 del ET en cuanto se reclasificaron a operaciones gravadas con el IVA del 16%, las ventas efectuadas por la sociedad a las comercializadoras internacionales; que como entregó la mercancía y obtuvo el respectivo CP, la tarifa aplicable era del 0%. Señaló que no se observó el artículo 424 del ET cuando se gravaron con el impuesto bienes que, a su juicio, se encuentran excluidos del mismo; que los productos denominados micropropagación “MIC”, vendidos en las facturas 440 y 442 de 2009, fueron clasificados por la sociedad en la partida 12.09.30 «semillas herbáceas utilizadas principalmente por sus flores», por considerar que son semillas para originar plantas del mismo tipo a partir de una única plántula.

Explicó que los “MIC” son, de acuerdo con la definición contenida en el diccionario de la real academia de la lengua, «una plántula, esto es, una planta joven que hace poco brotó de la semilla» ( ) «son en esencia productos de los cuales se originan las flores que el comprador del MIC obtendría mediante la respectiva siembra de la raíz de los MIC»; que en el concepto unificado de IVA 001 de 2003, la DIAN señaló los criterios de interpretación para determinar de manera precisa si un bien se encuentra excluido, estableciendo, en atención a la nomenclatura arancelaria vigente, que «cuando la Ley hace referencia a una partida arancelaria citando en ella los bienes en forma genérica, los que se encuentran comprendidos en la descripción genérica de dicha partida quedan amparados con la exclusión».

Expresó, a partir del referido criterio de interpretación y del artículo 424 del ET, que los “MIC” pueden clasificarse en la partida 12.09.30 «semillas herbáceas utilizadas principalmente por sus flores», toda vez que como la normativa tributaria y aduanera, no han establecido el alcance de la palabra semilla, se debe acudir a su sentido natural y obvio y a la definición determinada por la academia de la lengua (grano que en diversas formas produce las plantas y que al caer o ser sembrado produce nuevas plantas de la misma especie); que la calidad de herbácea, se define como «una planta pequeña cuyo tallo es tierno y perece después de dar la simiente en el mismo año, o a lo más en el segundo, a diferencia de las matas, arbustos y árboles, que echan troncos o tallos duros y leñosos» Consideró que, contrario a lo señalado por la Administración, el hecho de que en la factura 532 del 19 de agosto de 2009 emitida por otra sociedad (C.I. San Nicolás) se hubiera liquidado IVA por productos identificados con los mismos códigos, no es un criterio valido para determinar si un bien es o no excluido de IVA, pues la sociedad demostró que se clasificó en la partida 12.09, excluido del impuesto.

Concluyó que la sanción por inexactitud es improcedente pues, los datos y cifras incluidos en la declaración del periodo discutido son verídicos y cuentan con los soportes exigidos por los artículos 2 del Decreto 1740 de 1994 y 424 del ET, por lo que la sociedad, al tratarlos como exentos y excluidos, atendió la normativa establecida para el efecto; que si se llega a entender que no era procedente la exención de IVA en las ventas reclasificadas por la DIAN, habría una diferencia de criterios.

OPOSICIÓN La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones12: Afirmó que la actora no cumplió uno de los requisitos previstos en el artículo 481 [b] del ET para acceder a la exención de IVA por cuanto no probó que exportó efectiva y directamente los bienes que vendió en el territorio nacional a otras comercializadoras internacionales; que se desvirtuó la presunción que da la expedición del certificado al proveedor, es decir, que los bienes se remitieron al exterior, porque no aportó documentos que así lo demostraran.

Señaló que aunque las ventas entre comercializadoras internacionales no están prohibidas, desnaturalizan la intención del legislador de incentivar la exportación de bienes, los cuales, al ser entregados en el territorio nacional a otras sociedades para que fueran estas las que efectuaran la labor por la cual fue creada y contratada la sociedad, conllevó a que la operación se gravara con el impuesto, y se perdiera el beneficio consagrado en la norma.

Indicó que considerar que las ventas efectuadas por la actora son exentas de IVA, implica aceptar que las comercializadoras que realicen en cadena estas operaciones reciban el mismo tratamiento, sin probar la exportación directa y efectiva, trayendo como consecuencia que, operaciones gravadas con el impuesto, se conviertan en exentas solo por la calidad de quienes intervienen en la operación, con lo cual se contravienen los principios de equidad y justicia tributaria.

Precisó que como la sociedad no hizo la exportación directa, no se puede extender la presunción probatoria establecida en el decreto reglamentario a la operación de venta realizada por esta; que aunque los certificados al proveedor fueron valorados por la Administración, no son suficientes para demostrar, como lo establece el artículo 3 del Decreto 1740 de 1994, que los bienes vendidos a otras comercializadoras internacionales fueron exportados dentro de los seis meses siguientes a la expedición del certificado, razón por la que no cuentan con la idoneidad legal para demostrar la efectiva y directa exportación de los bienes adquiridos.

Sostuvo que no se violaron los principios de irretroactividad y de legalidad pues si bien el Decreto 380 de 2012 se citó en los actos acusados, no fue el fundamento legal de la decisión adoptada por la Administración, quien aplicó las normas vigentes al momento de ocurrencia de los hechos objeto de debate. Dijo que la competencia de la Administración para verificar la procedencia o no de una exención tributaria, como ocurrió en este caso, cuando comprobó que se incumplió uno de los requisitos señalados en el artículo 481 [b] del ET, no puede interpretarse como una vulneración al principio de libertad de empresa o de libre competencia. Frente a la indebida aplicación de los artículos 420, 447 y 468 del ET, dijo que los ingresos glosados fueron obtenidos por la actora por la realización de operaciones gravadas en tanto correspondieron a una venta, inmersa en el hecho generador de que trata el referido artículo 420 ib., sin que se encuentren cumplidos los requisitos previstos en el artículo 481 [b] del ET para considerarla como exenta.

En cuanto a la inobservancia del artículo 424 del ET, anotó que la actora incluyó en ingresos excluidos los obtenidos por la venta de un bien gravado con el IVA - micropropagación MIC de flores -, el cual, según lo informado en la visita del 16 de mayo de 2013, corresponde a un cubo plástico con tierra y la semilla de la planta, como consta en las facturas de venta expedidas por la actora a C.I. Cultivos San Nicolás; que, además, se probó que la sociedad adquiere los mismos productos de otras empresas del grupo empresarial en cuyas facturas aparece identificado el IVA generado que, a su vez, es solicitado como descontable.

Estimó que se configuró como inexactitud sancionable la inclusión de ventas exentas en la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2009, las cuales correspondieron a ventas efectuadas en el territorio nacional; que no existe diferencia de criterios, pues no se cumplió el objeto de la sociedad, que es la venta de bienes de manera directa al exterior, y no se demostró la exportación efectiva de los bienes por parte del último comprador.

AUDIENCIA INICIAL El 24 de julio de 2017, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201113. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, ni se solicitaron medidas cautelares, no se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, anuló parcialmente los actos acusados para liquidar el impuesto y fijar la sanción por inexactitud acorde a lo aceptado, a la cual le aplicó el 100% en virtud del principio de favorabilidad, y no condenó en costas, con fundamento en las consideraciones que se indican a continuación14: Afirmó, conforme al artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, que la prueba necesaria para que se presuma que los bienes fueron exportados y para que opere la exención del impuesto sobre las ventas, es el Certificado al Proveedor (CP); que para desvirtuar la reclasificación de ingresos por exportaciones a operaciones gravadas 13 Fls. 217 a 223 c.p. efectuada por la Administración, la actora aportó los certificados expedidos por las respectivas comercializadoras internacionales.

Indicó que si bien la DIAN consideró que los referidos certificados no son prueba suficiente para demostrar que los bienes fueron efectivamente exportados, no especificó la prueba necesaria que, a su juicio, debió aportar la demandante para probar la exportación y el derecho a la exención de IVA. Anotó que, contrario a lo considerado por la Administración, era factible, como lo certificó el revisor fiscal, que la sociedad en su calidad de productor, vendiera sus bienes a otras comercializadoras internacionales, por ser una de las actividades de su objeto social; que como para la época de los hechos, no estaba prohibida la venta entre comercializadoras internacionales, la actora acreditó el cumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 481 [b] del ET y 2 del Decreto 1740 de 1994, para acceder a la exención de IVA, por lo que no era procedente la reclasificación de los ingresos obtenidos por este concepto a operaciones gravadas.

Señaló que el producto “MIC” no podía clasificarse en la partida 12.09 como un bien excluido del IVA, pues la demandante reconoció que no se trataba de una semilla, sino de una planta joven que hace poco brotó de la misma, sin demostrar que el bien tuviera dicha calidad; que como lo determinó la Administración, el referido producto fue comercializado con el IVA del 16% como consta en la factura 532 del 19 de agosto de 2009, y que la sociedad lo adquirió de otras compañías que le facturaron el IVA del 16%, con lo cual se demostró que los bienes son gravados con el IVA, siendo procedente la reclasificación efectuada.

Advirtió que la inclusión de ingresos en operaciones excluidas cuando corresponden a operaciones gravadas, conllevó a que la sociedad liquidara un mayor saldo a favor, con lo cual se configuró la sanción por inexactitud, sin que exista la aludida diferencia de criterios. RECURSOS DE APELACIÓN Las partes interpusieron recursos de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: La demandante solicitó revocar parcialmente la sentencia apelada para declarar la nulidad total de los actos acusados y la firmeza de la declaración15.

Manifestó que el Tribunal erró cuando consideró que no existía sustento razonable para clasificar a los productos de micropropagación “MIC”, en la partida 12.09.30 como semillas, excluidas del IVA. Reiteró la explicación sobre los “MIC” para indicar que la sociedad los consideró como una semilla porque permite propagar plantas del mismo tipo con base en una única plántula; que los “MIC” vendidos en las facturas 440 y 442 de 2009, eran plántulas de matas que, al no tener troncos duros o leñosos, cumplían a cabalidad con la partida arancelaria 12.09.30.

Resaltó que el Tribunal desconoció que los “MIC” han sido considerados como semillas por el ICA en las Resoluciones 148 de 2005 y 970 de 2010, en las cuales se definió a la semilla como el «óvulo fecundado y maduro o cualquier otra parte vegetativa de la planta que se utilice para siembra y propagación», y el material vegetal micropropagado como los «individuos botánicos con destino al establecimiento de cultivos, provenientes de un órgano reproductivo asexual y que para efectos de la presente resolución son considerados semillas para la siembra».

La demandada solicitó revocar la sentencia de primera instancia en lo desfavorable a la entidad y, en consecuencia, declarar la legalidad de los actos demandados16. Señaló que la venta realizada por la actora a otras comercializadoras internacionales, en su mayoría, vinculadas económicas, pese a que la sociedad tenía dentro de su objeto social la facultad de exportar directamente, evidencia que la venta se hizo solo con el propósito de categorizar los bienes como exentos de IVA, y solicitar la devolución que señala el artículo 481 ET.

Precisó que la participación de la sociedad en un grupo empresarial no genera per se el rechazo de la exención, sino que no hay claridad en cuanto a las compras y ventas que realizan entre ellas, qué compañía es la productora, cuál está llamada a gozar de la exención, ni cuál efectuó y en qué término la exportación; que contrario a lo afirmado por el Tribunal, si bien el certificado al proveedor permite demostrar la exención, en el caso de las comercializadoras internacionales se debe demostrar, además, que la mercancía fue efectivamente exportada para que opere la exención, que es la finalidad de dicho incentivo.

Afirmó que no se contó con las declaraciones de exportación con las cuales se probara que los productos habían sido efectivamente remitidos al exterior, aunado a que no se pudo determinar cuál fue la cantidad de producto vendido durante el período en discusión a las otras comercializadoras internacionales, ni si la mercancía se exportó dentro de los seis meses siguientes.

Insistió en que se incumplieron los requisitos previstos en el artículo 481 [b] del ET toda vez que, como no se pudo precisar cuántos bienes correspondieron a la producción interna y cuántos fueron adquiridos de terceros, se supuso que todos los bienes producidos por la sociedad fueron exportados directamente por ella, y no vendidos a nivel interno a comercializadoras internacionales; que se desvirtuó la presunción derivada de los certificados al proveedor, al no existir prueba en el expediente de la exportación efectiva de los bienes vendidos por la actora a sociedades de comercialización internacional, por lo que las referidas operaciones se encuentran gravadas con el IVA del 16%.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia y declarar la nulidad total de los actos acusados para lo cual reiteró, en esencia, los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación17. 16 Fls. 281 a 285 c.p. La demandada solicitó revocar la sentencia apelada en lo desfavorable a la entidad y, en consecuencia, declarar la legalidad de los actos demandados, por lo que insistió en los argumentos expuestos en la contestación y en el recurso de apelación18.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000026 del 5 de marzo de 2014 y de la Resolución 900.160 del 27 de febrero de 2015, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre del año 2009, presentada por AMERICAFLOR FUSIONADA SAS ((SOCIEDAD ABSORBENTE DE CULTIVOS DEL CARIBE SAS – ANTES C.I. CULTIVOS DEL CARIBE LTDA).

En los términos de los recursos de apelación, se debe establecer (i) si se cumplieron o no los requisitos previstos en el artículo 481 [b] del ET para la procedencia de la exención de IVA en la venta de bienes a sociedades de comercialización internacional (CI), y (ii) si los bienes denominados micropropagación “MIC”, se encuentran o no excluidos del impuesto sobre las ventas conforme al artículo 424 del ET.

Teniendo en cuenta que la sentencia fue apelada por ambas partes, se resolverá sin limitaciones de acuerdo con lo establecido en el artículo 328 del CGP. Se observa que en un proceso adelantado entre las mismas partes se estableció que los certificados al proveedor dieron cuenta de la venta y exportación de la mercancía, así como de la intervención de una comercializadora internacional en la operación, condiciones exigidas en el artículo 481 [b] del ET para la procedencia de la exención del IVA.

En consecuencia, la Sala reitera, en lo pertinente, el criterio expuesto en dicha providencia en relación con este cargo19. La exención del impuesto sobre las ventas por exportación de bienes El artículo 479 del Estatuto Tributario dispone que se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas los bienes corporales muebles que se exporten, y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados.

Por su parte, el artículo 481 ib., subrogado por el artículo 27 de la Ley 49 de 1990, vigente para el periodo en discusión, establece la calidad de exentos de los bienes enajenados a las sociedades de comercialización internacional efectivamente exportados de la siguiente manera: «Artículo 481. Bienes que conservan la calidad de exentos.

Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos: 18 Fls. 310 a 319 c.p. 19 Sentencia del 17 de septiembre de 2020, Exp. 23703, CP. Milton Chaves García, actor: Cultivos del Caribe SAS. Los bienes corporales muebles que se exporten; Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado. […]».

(Se resalta) De conformidad con el artículo 1º del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 1º del Decreto 93 de 2003, «las Sociedades de Comercialización Internacional son aquellas sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, con inscripción vigente en el Registro de Comercializadoras Internacionales del Ministerio de Comercio Exterior [hoy DIAN]».

Dichas sociedades pueden contemplar entre sus actividades, la importación de bienes o insumos para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables. El artículo 2 del Decreto 93 de 2003, que modificó el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, define el certificado al proveedor de la siguiente manera: «Artículo 2.

Denominase Certificado al Proveedor, CP, el documento mediante el cual las Sociedades de Comercialización Internacional reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, dentro de los términos establecidos en el artículo 3 del presente decreto.

Para todos los efectos previstos en este decreto y demás normas que lo adicionen o modifiquen, se presume que el proveedor efectúa la exportación, desde: a) El momento en que la Sociedad de Comercialización Internacional recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor, CP, o b) Cuando de común acuerdo con el proveedor, la Sociedad de Comercialización Internacional expide un solo Certificado al Proveedor que agrupa las entregas por ésta recibidas, durante un período no superior a dos meses correspondientes a un bimestre calendario.

En este caso, para efecto de los incentivos otorgados por el Gobierno Nacional en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 1 y 4 de la Ley 67 de 1979, solamente tendrán validez los Certificados al Proveedor, CP, expedidos a más tardar el día quince (15) del mes siguiente al correspondiente bimestre calendario de compra. Parágrafo 1.

Para los efectos previstos en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario y en el artículo 1 del Decreto 653 de 1990, el Certificado al Proveedor, CP, será documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas y de la retención en la fuente, respectivamente. […]». (Se resalta) Significa lo anterior que el certificado al proveedor que expiden las comercializadoras internacionales (CI) es el documento que demuestra la exención de IVA establecida para los bienes corporales muebles vendidos a tales sociedades.

Conforme al marco jurídico anterior, para ser beneficiario de la exención del impuesto a las ventas establecida en el artículo 481 [b] del ET, el vendedor debe probar (i) la venta en Colombia de bienes corporales muebles; (ii) que la venta se haga a una sociedad de comercialización internacional, y (iii) la exportación efectiva de las mercancías enajenadas.

En cuanto al cumplimiento de los referidos requisitos, en el sub examine se encuentran probados los siguientes hechos: • De las facturas de venta y notas crédito, de los certificados al proveedor expedidos a nombre de la actora20 y del certificado expedido por el revisor fiscal21, se verificó que la sociedad realizó operaciones de venta de flores en el país por valor de $474.512.000, reclasificado por la DIAN al considerar que corresponden a operaciones gravadas con IVA. • Los mismos documentos dan cuenta, así como los certificados de existencia y representación legal22, que quienes adquirieron los bienes vendidos por la demandante fueron sociedades de comercialización internacional constituidas como tales.

Ninguna de las partes cuestionó esta condición jurídica de las sociedades compradoras de los bienes enajenados por la demandante, por lo que se entiende plenamente cumplido este requisito. • Los certificados al proveedor que fueron expedidos a nombre de la demandante por parte de las sociedades de comercialización adquirentes prueban que la actora efectivamente vendió a estas mercancía por $474.512.00023.

Conforme al anterior acervo probatorio, se concluye el cumplimiento del requisito de la exportación efectiva de las mercancías vendidas a las comercializadoras internacionales, en razón de la presunción de exportación establecida en el Decreto 1740 de 1994. Sobre este punto en particular, la Sala ha precisado lo siguiente24: «[…]. Cuando las CI reciben de los vendedores los productos, deben expedir un certificado al proveedor –CP-.

Con este documento, las CI se obligan a exportar esos bienes dentro del término previsto por Gobierno Nacional. Por eso el Decreto 1740 de 1994 –artículo 2-, que reguló este tipo de sociedades, dispuso que se presume la exportación cuando la CI recibe la mercancía y expide el certificado al proveedor”. Presunción que es de carácter de legal y, por tanto, admite prueba en contrario.

Todo lo anterior, llevó a que en el decreto se estableciera que para los efectos previstos en el artículo 481 del Estatuto Tributario, el certificado al proveedor es el documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas. 2.3.2. Es así como debe entenderse, entonces, que para demostrar el derecho a la exención de IVA prevista en el literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario, el vendedor debe aportar el certificado al proveedor que le hubiere expedido la respectiva CI».

(Se resalta) 20 Fls. 88 a 96 c.p. 21 Fls. 97 a 101 c.p. 22 Fls. 66 a 71; 75 a 81; 91 a 100, 103 a 108; 110 a 118 a 123; 127 a 131 y 133 a 139 c.a. 1 23 Fls. 87 a 122 c. p. 24 Sentencias del 1 de marzo de 2018, Exp. 21762, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 14 de noviembre de 2019, Exp. 24029, CP. Milton Chaves García. Así las cosas, la exención por exportación de bienes es procedente, pues frente a las ventas realizadas opera la presunción de exportación derivada de la emisión de los certificados al proveedor contenida en el Decreto 1740 de 1994.

Por otra parte, la DIAN no desvirtuó estas operaciones, por lo que debe darse por demostrada la exportación efectiva con la expedición de los Certificados al Proveedor a favor de la sociedad. Es claro también que, conforme a las normas aplicables al periodo objeto de fiscalización, no existía una prohibición legal para efectuar operaciones de venta entre las comercializadoras internacionales; para efectos de lo dispuesto en el artículo 481 [b] del ET la norma requiere que los bienes sean efectivamente exportados por una comercializadora internacional, quien deberá expedir el certificado al proveedor, documento que da lugar a la presunción de la exención de IVA establecida para los bienes corporales muebles vendidos a tales sociedades.

En esas condiciones, los certificados al proveedor dan cuenta de la venta y exportación de la mercancía, así como de la intervención de una comercializadora internacional en la operación, condiciones exigidas en la ley para la procedencia del beneficio tributario. Por ello, la Sala considera que en este caso había lugar al reconocimiento de la exención del IVA por exportación de bienes en los términos del artículo 481 [b] del ET, y en esa medida, no procedía la reclasificación de las sumas cuestionadas de «ingresos brutos por exportaciones» a «ingresos brutos por operaciones gravadas» determinada por la Administración. En consecuencia, como lo concluyó el a quo no era procedente la referida clasificación, por lo que el cargo no está llamado a prosperar.

Bienes excluidos del impuesto sobre las ventas - semillas para la siembra El artículo 420 del ET, vigente para el período en discusión, prevé que la enajenación de bienes corporales muebles está gravada, salvo que la ley, de manera expresa, la excluya. Por su parte, el artículo 424 ib., aplicable para la época de los hechos, señalaba como bienes excluidos del IVA a las «semillas, frutos y esporas, para siembra», clasificadas en la partida arancelaria 12.09.

Para la demandante los productos denominados micropropagación “MIC”, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas por considerar que son semillas para originar plantas del mismo tipo a partir de una única plántula, los cuales, al reunir las condiciones previstas en la partida 12.09.30 «semillas herbáceas utilizadas principalmente por sus flores» pueden clasificarse en esta.

Estimó que el Tribunal desconoció que los “MIC” han sido considerados como semillas por el ICA en las Resoluciones 148 de 2005 y 970 de 2010, en las cuales se definió a la semilla como el «óvulo fecundado y maduro o cualquier otra parte vegetativa de la planta que se utilice para siembra y propagación», y el material vegetal micropropagado como los «individuos botánicos con destino al establecimiento de cultivos, provenientes de un órgano reproductivo asexual y que para efectos de la presente resolución son considerados semillas para la siembra».

El artículo 742 del ET señala que la determinación de los tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil25 en lo que sea compatible; no obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad26 de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

La sociedad insistió en vía administrativa y judicial que se trata de semillas excluidas de IVA y en la apelación se refirió a las definiciones establecidas por el Instituto Colombiano Agropecuario -ICA- en las Resoluciones 148 de 2005 y 970 de 2010, normas por medio de las cuales se establecieron los requisitos para la «producción, acondicionamiento, importación, exportación, almacenamiento, comercialización y/o uso de semillas para siembra en el país».

El objeto de las referidas resoluciones es el de «reglamentar y controlar la producción, acondicionamiento, importación, exportación, almacenamiento, comercialización, transferencia a título gratuito y/o uso de la semilla sexual, asexual, plántulas o material micropropagado de todos los géneros y especies botánicos para siembras de cultivares obtenidos por medio de técnicas y métodos de mejoramiento convencional, incluyendo dentro de estos, la selección de mutaciones espontáneas o inducidas artificialmente y por métodos no convencionales como los organismos modificados genéticamente a través de ingeniería genética, con el fin de velar por la calidad de las semillas y la sanidad de las cosechas».

En la Resolución 148 de 2005, vigente para el período discutido, se definió a la semilla como el «óvulo fecundado y maduro o cualquier otra parte vegetativa de la planta que se utilice para siembra y propagación»; esta norma fue derogada por la Resolución 970 de 2010, en la cual, además de dicha definición, se incluyeron las de las plántulas y la del material vegetal micropropagado, en los siguientes términos: «[…]. 20.

Material vegetal micropropagado: Son los individuos botánicos con destino al establecimiento de cultivos, provenientes de un órgano reproductivo asexual y que para efectos de la presente resolución son considerados semillas para la siembra. 26. Plántulas o plantas de vivero: Son los individuos botánicos con destino al establecimiento de cultivos provenientes de un órgano reproductivo sexual o asexual y que para efectos de la presente resolución son considerados semillas para la siembra. […]».

(Se resalta) Las anteriores definiciones, dadas por la autoridad competente en materia agrícola, son suficientes para llevar al convencimiento de la Sala que los productos comercializados por la actora a los que denominó como micropropagación o “MIC” en las facturas cuestionadas por la DIAN, pueden clasificarse en la partida 12.09 «Semillas, frutos y esporas, para siembra», excluidos de IVA conforme al artículo 424 del ET, como lo hizo la sociedad, pues acorde con las resoluciones del ICA se explica que el producto vendido por la actora corresponde a una semilla para la siembra.

En ese contexto, la Sala modificará los numerales 1 a 3 de la sentencia apelada para anular en su totalidad los actos acusados y declarar, a título de restablecimiento del 25 Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso) 26 Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho derecho, la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la actora por el cuarto bimestre del año gravable 2009.

En lo demás, la confirmará. Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen27. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR los numerales 1 a 3 de la sentencia del 25 de enero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, conforme a lo expuesto en esta providencia. En su lugar, se dispone: ANULAR la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000026 del 5 de marzo de 2014 y la Resolución 900.160 del 27 de febrero de 2015, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá y la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre del año gravable 2009, presentada por AMERICAFLOR FUSIONADA SAS (SOCIEDAD ABSORBENTE DE CULTIVOS DEL CARIBE SAS – ANTES C.I. CULTIVOS DEL CARIBE LTDA).

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre del año gravable 2009, presentada por AMERICAFLOR FUSIONADA SAS (SOCIEDAD ABSORBENTE DE CULTIVOS DEL CARIBE SAS – ANTES C.I. CULTIVOS DEL CARIBE LTDA). 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. 4.- Reconocer personería a la abogada Jannette Gómez Velásquez, como apoderada de la entidad demandada, conforme con el poder que obra en el folio 320 del c.p. Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. 27 En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, Exp. 21601, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, 1° de febrero de 2017, Exp. 21179, 1º de junio de 2017, Exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, Exp. 20646, CP. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- Radicado: 25000-23-37-000-2015-01361-01 (23780) Demandante: AMERICAFLOR FUSIONADA SAS 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Fls. 138 a 162 c.p. 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Fls. 249 a 272 c.p. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Fls. 286 a 288 c.p. 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Fls. 300 a 309 c.p. 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co