05001-23-33-000-2016-00257-01 — Consejo de Estado

05001-23-33-000-2016-00257-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-09-17

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Colecciones Exclusivas De Textiles S. A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Tal como se analizó en la sentencia del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), el procedimiento de depuración de la renta previsto en los artículos 26 y 178 del ET, para determinar la «renta gravable», implica las operaciones que permiten establecer la porción de los ingresos obtenidos en el periodo, de la que el contribuyente puede disponer, ya sea para capitalizar o para destinar al consumo particular. La concurrencia de ambas normas ordena integrar en la base del impuesto «todos» los ingresos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio y detraer de ellos aquellos factores que lo aminoran, siempre que se hayan efectuado en desarrollo de las actividades productivas. Así, para el cálculo de la renta líquida no basta con depurar los costos que afectan los ingresos, sino que también debe detraerse de la renta bruta aquellas «deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta» (artículo 178 del ET). 2.1- Es en ese contexto normativo que el artículo 107 del ET dispone que procede deducir de la renta bruta los gastos realizados «en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de «causalidad» con las actividades lucrativas ejercidas por el contribuyente, y que las erogaciones sean «necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad»; aspectos estos que deben examinarse «con criterio comercial» y considerando las erogaciones «normalmente acostumbradas en cada actividad». Respecto de la señalada relación de causalidad, esta Sección ha dicho que se refiere al vínculo de origen-efecto que debe existir entre la ocupación que genera renta y la erogación efectuada, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» (entre otras, en las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Ello explica que, aunque la injerencia del gasto pueda probarse con el ingreso correlativo obtenido, no sea esta la única prueba de la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). En línea con lo anterior, al referirse al contenido de la exigencia de la necesidad, esta Judicatura ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a producirlos, pues sin ella los servicios y bienes no estarían listos para ser prestados o enajenados (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa (sentencia del 11 de junio del 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición de tales (sentencia del 11 de junio de 2002, exp. 23487, CP: Milton Chaves García). 2.2- En consonancia con lo anterior, la Sala admitió que la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Así, porque la norma no exige una «necesidad», a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial». De modo que lo que cabe apreciar en cada situación no es si se hacía inevitable o indispensable incurrir en el gasto, o si se estaba constreñido a él por una razón legal o contractual -que sería lo propio de una necesidad pura-; sino si la expensa resultaba requerida o provechosa para desarrollar la actividad empresarial en el contexto de una situación de mercado, pues es en eso en que consiste una necesidad comercial. Cabe reiterar en esta oportunidad que, al juzgar la causalidad del gasto bajo fines productivos, nuestro ordenamiento excluye la deducibilidad de aquellos que son efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo, o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal (sentencia del 06 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Por lo anterior, en esa misma providencia se precisó que, la determinación de «la necesidad» del gasto exige al juzgador, en cada caso concreto, una comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación debatida está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta, para lo cual, los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento las circunstancias fácticas o de mercado, que acrediten la necesidad de la expensa, desde un criterio comercial. 2.3- Por su parte, el requisito de proporcionalidad ha sido entendido por esta Sección como un aspecto cuantitativo de la relación de casualidad, que alude a la mesura de la erogación, de cara a la obtención de un provecho económico. En ese sentido, esta Judicatura ha advertido que las expensas deben guardar correspondencia con la renta que se espera conseguir (sentencias del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, y 27 de agosto de 2020, exp.21933, CP: Julio Roberto Piza), de modo que aquellas resulten razonables a la luz de las circunstancias específicas de la actividad económica desarrollada por el contribuyente. 2.4- Ahora bien, en el artículo 121 del ET, vigente para la época de los hechos, el legislador se ocupó, de manera especial, de establecer los requisitos propios para la deducción de pagos al exterior que comporten gastos y, al efecto, estableció que dichas erogaciones debían tener relación de causalidad con las rentas obtenidas dentro del país, siempre que se hubiere efectuado la retención en la fuente que corresponda. Sin embargo, esta última condición no era necesaria cuando se tratara de pagos efectuados «a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes», siempre que no excedieran del límite previsto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. (…) En efecto, para la Sala, existe un nexo causal entre la erogación y la actividad productora de renta, pues, a partir de la primera, la demandante obtuvo mercancía que posteriormente fue vendida a clientes, lo que precisamente, constituye la generación de su renta. Adviértase que ello no fue reprochado por la Administración, sino que partió del errado entendimiento del contrato de intermediación comercial para desconocer la deducción. Asimismo, se encuentra acreditado el atributo de la necesidad de la expensa, vista desde un criterio comercial, pues es notorio que el gasto de intermediación fue determinante en la actividad productora de renta de la actora para el año 2011, dado que aquella concretó transacciones comerciales con proveedores que se ajustaron a las necesidades del mercado textil que cubre la demandante. Lo propio respecto de la proporcionalidad, pues, a pesar de que la DIAN tachó dicho requisito a partir de la interpretación del contrato, lo cierto es que el mismo se halla acreditado por cuenta de que el gasto deducido resulta razonable, si se tiene en cuenta que los ingresos brutos derivados de la actividad productora de renta de la actora ascendieron a $36.788.098.000. Prospera el cargo apelación.INEXISTENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR CARECER DE FUNDAMENTO - Configuración / INEXISTENCIA DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE POR CARECER DE FUNDAMENTO - ConfiguraciónComo quiera que prosperó el cargo de apelación formulado por la actora y está acreditado que la deducción sí era procedente, la sanción de inexactitud impuesta en aplicación del artículo 647 ET carece de fundamento, pues no hubo hecho infractor para su imposición. Prospera el cargo. 5.1- Lo propio ocurre en relación con la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 ET, que le fue impuesta a la contribuyente por imputar el saldo a favor de la declaración de renta del 2011 en el denuncio tributario del 2012. Dado que el saldo a favor resultó improcedente con ocasión de los actos de determinación que aquí se anulan, la Sala advierte que también decayeron los fundamentos fácticos de los actos sancionadores. Prospera el cargo de apelación.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causación / LEVANTAMIENTO DE LA CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA - ConfiguraciónEn lo que respecta a la condena en costas, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». En vista de que en el expediente no existe prueba de su causación y que la razón para imponerla en la decisión de primer grado fue que la demandante resultó vencida, la Sala levantará la condena en costas impuesta en primera instancia y se abstendrá de imponer condena por ese concepto en segunda instancia.

DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Depuración. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Procedencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Relación de causalidad. Definición. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Necesidad.

Definición. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Proporcionalidad. Definición. Reiteración de jurisprudencia / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE PAGOS EN EL EXTERIOR EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración Tal como se analizó en la sentencia del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), el procedimiento de depuración de la renta previsto en los artículos 26 y 178 del ET, para determinar la «renta gravable», implica las operaciones que permiten establecer la porción de los ingresos obtenidos en el periodo, de la que el contribuyente puede disponer, ya sea para capitalizar o para destinar al consumo particular.

La concurrencia de ambas normas ordena integrar en la base del impuesto «todos» los ingresos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio y detraer de ellos aquellos factores que lo aminoran, siempre que se hayan efectuado en desarrollo de las actividades productivas. Así, para el cálculo de la renta líquida no basta con depurar los costos que afectan los ingresos, sino que también debe detraerse de la renta bruta aquellas «deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta» (artículo 178 del ET). 2.1- Es en ese contexto normativo que el artículo 107 del ET dispone que procede deducir de la renta bruta los gastos realizados «en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de «causalidad» con las actividades lucrativas ejercidas por el contribuyente, y que las erogaciones sean «necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad»; aspectos estos que deben examinarse «con criterio comercial» y considerando las erogaciones «normalmente acostumbradas en cada actividad».

Respecto de la señalada relación de causalidad, esta Sección ha dicho que se refiere al vínculo de origen-efecto que debe existir entre la ocupación que genera renta y la erogación efectuada, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» (entre otras, en las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Ello explica que, aunque la injerencia del gasto pueda probarse con el ingreso correlativo obtenido, no sea esta la única prueba de la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

En línea con lo anterior, al referirse al contenido de la exigencia de la necesidad, esta Judicatura ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a producirlos, pues sin ella los servicios y bienes no estarían listos para ser prestados o enajenados (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado a la Sala a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa (sentencia del 11 de junio del 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), pero no las retribuciones que efectúa la empresa a favor de los socios por su condición de tales (sentencia del 11 de junio de 2002, exp. 23487, CP: Milton Chaves García). 2.2- En consonancia con lo anterior, la Sala admitió que la necesidad del gasto no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos ni restringida a las hipótesis de obligaciones contraídas en virtud de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Así, porque la norma no exige una «necesidad», a secas, sino una «necesidad» determinada «con criterio comercial». De modo que lo que cabe apreciar en cada situación no es si se hacía inevitable o indispensable incurrir en el gasto, o si se estaba constreñido a él por una razón legal o contractual –que sería lo propio de una necesidad pura–; sino si la expensa resultaba requerida o provechosa para desarrollar la actividad empresarial en el contexto de una situación de mercado, pues es en eso en que consiste una necesidad comercial.

Cabe reiterar en esta oportunidad que, al juzgar la causalidad del gasto bajo fines productivos, nuestro ordenamiento excluye la deducibilidad de aquellos que son efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo, o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal (sentencia del 06 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Por lo anterior, en esa misma providencia se precisó que, la determinación de «la necesidad» del gasto exige al juzgador, en cada caso concreto, una comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación debatida está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta, para lo cual, los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento las circunstancias fácticas o de mercado, que acrediten la necesidad de la expensa, desde un criterio comercial. 2.3- Por su parte, el requisito de proporcionalidad ha sido entendido por esta Sección como un aspecto cuantitativo de la relación de casualidad, que alude a la mesura de la erogación, de cara a la obtención de un provecho económico.

En ese sentido, esta Judicatura ha advertido que las expensas deben guardar correspondencia con la renta que se espera conseguir (sentencias del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, y 27 de agosto de 2020, exp.21933, CP: Julio Roberto Piza), de modo que aquellas resulten razonables a la luz de las circunstancias específicas de la actividad económica desarrollada por el contribuyente. 2.4- Ahora bien, en el artículo 121 del ET, vigente para la época de los hechos, el legislador se ocupó, de manera especial, de establecer los requisitos propios para la deducción de pagos al exterior que comporten gastos y, al efecto, estableció que dichas erogaciones debían tener relación de causalidad con las rentas obtenidas dentro del país, siempre que se hubiere efectuado la retención en la fuente que corresponda.

Sin embargo, esta última condición no era necesaria cuando se tratara de pagos efectuados «a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes», siempre que no excedieran del límite previsto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. (…) En efecto, para la Sala, existe un nexo causal entre la erogación y la actividad productora de renta, pues, a partir de la primera, la demandante obtuvo mercancía que posteriormente fue vendida a clientes, lo que precisamente, constituye la generación de su renta.

Adviértase que ello no fue reprochado por la Administración, sino que partió del errado entendimiento del contrato de intermediación comercial para desconocer la deducción. Asimismo, se encuentra acreditado el atributo de la necesidad de la expensa, vista desde un criterio comercial, pues es notorio que el gasto de intermediación fue determinante en la actividad productora de renta de la actora para el año 2011, dado que aquella concretó transacciones comerciales con proveedores que se ajustaron a las necesidades del mercado textil que cubre la demandante.

Lo propio respecto de la proporcionalidad, pues, a pesar de que la DIAN tachó dicho requisito a partir de la interpretación del contrato, lo cierto es que el mismo se halla acreditado por cuenta de que el gasto deducido resulta razonable, si se tiene en cuenta que los ingresos brutos derivados de la actividad productora de renta de la actora ascendieron a $36.788.098.000.

Prospera el cargo apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 121 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 178 INEXISTENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR CARECER DE FUNDAMENTO – Configuración / INEXISTENCIA DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE POR CARECER DE FUNDAMENTO – Configuración Como quiera que prosperó el cargo de apelación formulado por la actora y está acreditado que la deducción sí era procedente, la sanción de inexactitud impuesta en aplicación del artículo 647 ET carece de fundamento, pues no hubo hecho infractor para su imposición. Prospera el cargo. 5.1- Lo propio ocurre en relación con la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 ET, que le fue impuesta a la contribuyente por imputar el saldo a favor de la declaración de renta del 2011 en el denuncio tributario del 2012.

Dado que el saldo a favor resultó improcedente con ocasión de los actos de determinación que aquí se anulan, la Sala advierte que también decayeron los fundamentos fácticos de los actos sancionadores. Prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación / LEVANTAMIENTO DE LA CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA – Configuración En lo que respecta a la condena en costas, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

En vista de que en el expediente no existe prueba de su causación y que la razón para imponerla en la decisión de primer grado fue que la demandante resultó vencida, la Sala levantará la condena en costas impuesta en primera instancia y se abstendrá de imponer condena por ese concepto en segunda instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 05001-23-33-000-2016-00257-01(23154) Actor: COLECCIONES EXCLUSIVAS DE TEXTILES S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 04 de abril de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que decidió (f. 671 vto. y 672 cp 2): Primero. Niéganse las súplicas de la demanda, conforme a las razones expuestas en la parte motivación precedente (sic).

Segundo. Se condena en costas a la parte demandante, de conformidad con lo previsto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, en armonía con el artículo 365 del Código General del Proceso. En razón de ello, se fijan como agencias en derecho la suma equivalente a setecientos treinta y siete mil setecientos diecisiete pesos ($737.717.00).

(…).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 20 de abril de 2012, la demandante presentó su declaración de renta por el año gravable 2011 (f. 27 cp 1), la cual fue corregida, voluntariamente, el 05 de julio de 2012. Al efecto registró, entre otras deducciones, gastos operacionales de venta en cuantía de $2.667.174.000 y un saldo a favor de $19.483.000, el cual fue imputado en la declaración de renta del año 2012 (f. 28 cp 1).

Tras adelantar el procedimiento correspondiente, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 112412014000123, del 13 de noviembre de 2014, la Administración modificó la declaración de corrección de la actora. Puntualmente, rechazó gastos operacionales de venta en cuantía de $476.012.200, correspondiente a pagos de comisiones al exterior, e impuso sanción por inexactitud (ff. 48 a 58 cp 1).

Dicho acto de determinación fue confirmado, en reconsideración, a través de la Resolución nro. 009821, del 05 de octubre de 2015 (ff. 72 a 83 cp 1). Entre tanto, siguiendo el procedimiento correspondiente, la DIAN emitió la Resolución nro. 2015011066299000003, del 29 de septiembre de 2015, mediante la cual sancionó a la demandante por imputación improcedente del saldo a favor determinado en el denuncio rentístico del 2011 en el 2012 y ordenó la devolución de los $19.483.000, más los intereses de mora, calculados conforme al artículo 670 del ET (ff. 136 a 139 cp 1).

Tras ser recurrido en reconsideración, la Administración confirmó el anterior acto sancionador a través de la Resolución nro. 900048, del 30 de junio de 2016 (ff. 142 a 145 cp 1).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda[1] En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 127 y 128 cp 1): Que mediante sentencia de mérito se declare la nulidad contra los siguientes actos administrativos, toda vez que son violatorios de derechos fundamentales y contravienen el orden constitucional y legal: (i) La Liquidación Oficial de Revisión nro. 112412014000123, del 13 de noviembre de 2014, proferido por la División de Gestión de Liquidación, notificado el 18 de noviembre de 2015, por medio de la cual se desconocieron gastos operacionales de venta y se impuso sanción por inexactitud.

(ii) La Resolución nro. 009821, del 05 de octubre de 2015, notificado el 21 de octubre, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración y confirma la Liquidación Oficial de Revisión nro. 112412014000123, del 13 de noviembre de 2014, emitidos contra Colecciones Exclusivas de Textiles SAS (COLETEX). (iii) Resolución Sanción Independiente nro. 201501106629900003, del 29 de septiembre de 2015, notificado el 01 de octubre de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación. (iv) Resolución nro. 900048, del 30 de junio de 2016, que resuelve el recurso de reconsideración confirmando la Resolución Sanción Independiente nro. 201501106629900003, del 29 de septiembre de 2015, notificado el 01 de octubre de 2015.

Pretensión consecuencial primera: Como consecuencia de la declaración anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se disponga procedente la deducción por concepto de gastos operacionales de venta por un valor de cuatrocientos setenta y seis millones doce mil doscientos pesos ($476.012.200) y por ende la improcedencia de la sanción por inexactitud por un valor de doscientos cincuenta y un millones trescientos treinta y cuatro mil pesos ($251.334.000).

Pretensión consecuencial segunda: Como consecuencia de la declaración anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se disponga procedente el saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2011, de diecinueve millones cuatrocientos ochenta y tres mil pesos ($19.483.000) y por ende la improcedencia de la sanción pecuniaria de diecinueve millones cuatrocientos ochenta y tres mil pesos ($19.483.000).

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 228 de la Constitución; la Convención de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional, y los artículos 107, 121, 771-1 del ET. El concepto de la violación planteado se sintetiza así (ff. 5 a 10 cp 1): Relató que su negocio consiste en la compra, para su posterior venta, de insumos del sector textil, de la confección y el vestuario.

Así, en desarrollo de su objeto social, y como es habitual en el negocio, obtiene proveedores a través de otras empresas denominadas brokers que actúan como intermediarias entre la demandante y el proveedor, dada su especialidad en el mercado. Dichos intermediarios no solo se encargan de conseguir proveedores y clientes, sino también de hacerle seguimiento a las transacciones comerciales que se celebren, pues deberán revisar las condiciones de la mercancía y pactar los negocios de compraventa atendiendo a los intereses de su contratante, i. e. la actora.

En ese contexto, adujo que desde el año 2009 celebró un contrato de intermediación con una compañía panameña de nombre Marketing and Jeans Corporation, que, precisamente, tenía como objeto la consecución de nuevos proveedores en el exterior y el correspondiente seguimiento a las transacciones que se efectuaran con dichos proveedores, a cambio de una comisión del 5 % del valor FOB de los insumos que se obtuvieran de dichos proveedores.

Concretamente, en el año 2011, la comisión fue de $476.012.200, los cuales fueron deducidos como gasto de venta en la declaración de renta de la contribuyente. Advirtió que la DIAN rechazó el referido gasto, porque consideró que incumplía con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, toda vez que el objeto del contrato de intermediación era la consecución de proveedores nuevos, empero, los proveedores panameños del 2011 eran los mismos del 2010.

Adicionalmente, por cuenta de una consulta en el buscador de internet Google, la Administración halló que el representante legal de la intermediaria también dirigía otras compañías panameñas, lo que a la DIAN le generó dudas. Con miras a desvirtuar los fundamentos empleados por la Administración para rechazar la deducción, la actora alegó que aquella efectuó una interpretación equivocada del contrato de intermediación, pues el objetivo del mismo no solo era conseguir nuevos proveedores, sino mantener vigente las relaciones comerciales, y emplear la experticia de la intermediaria en el mercado en todas las transacciones que se realizaran con esos proveedores y, en esa medida, supervisar la calidad de los insumos y las condiciones en que se iba a efectuar cada transacción con la contribuyente, i. e. cantidad y entrega de mercancía, de manera que el gasto sí era necesario y proporcional, pues la comisión no solo se pagaba por conseguir el proveedor, sino que, insistió, en que permitió mantener las relaciones comerciales con los proveedores durante varios años adicionales.

Añadió que, el criterio que adoptó la DIAN para rechazar el gasto consistió en enfrentar la relación de causalidad de dicha expensa a los ingresos obtenidos, siendo que era lo propio que dicho requisito se comprobara de cara a la actividad productiva de renta, de ahí que se hubiere logrado demostrar que tal nexo existió pues la comisión permitió atender las necesidades del mercado nacional.

También reprochó que la DIAN desconociera el gasto aludiendo a una información obtenida en internet del representante legal de la compañía intermediaria, pues el hecho de que el director de su contratista fuera también director de muchas otras compañías no le restaba ninguno de los requisitos previstos en los artículos 107 y 121 del ET, entre otras cosas, porque las transacciones estuvieron debidamente soportadas y ello no lo puso en duda la entidad demandada.

Finalmente, alegó que no procedía la sanción por inexactitud y, en todo caso, habría una diferencia de criterios en el derecho aplicable. En cambio, la actora no expuso, en su concepto de violación, ningún reproche dirigido a cuestionar la legalidad de los actos sancionadores por la imputación improcedente del saldo a favor del año 2011, sino que, sobre ese aspecto, indicó en los hechos de la demanda que en la actuación administrativa había cuestionado que tal sanción se impuso sin encontrarse ejecutoriados los actos de determinación, toda vez que, para ese momento, la DIAN no había decidido el recurso de reconsideración. Contestación de la demanda[2] La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 147 a 159 cp 1), para lo cual: En primer lugar, advirtió que la demandante reformó la demanda por fuera del término de los primeros 10 días para el traslado de la demanda inicial, pero que habiendo sido admitida por el tribunal no se podía acceder a una acumulación de pretensiones dado que los actos sancionadores son independientes y su cuantía no habilita al tribunal para conocer del medio de control respecto de esos actos, con lo cual, se incumple uno de los requisitos previstos en el artículo 165 del CPACA.

Sobre el fondo del asunto, efectuó un recuento de la actuación administrativa y reafirmó que las comisiones pagadas por la demandante a la sociedad panameña, en el 2011, incumplían los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad para ser deducidas de la renta líquida de la demandante, dado que el contrato de intermediación tenía por objeto la consecución de nuevos proveedores, empero, los proveedores respecto de los cuales la actora pagó las comisiones a la intermediaria, en la vigencia discutida, fueron los mismos que en 2010, de manera que dicho contrato cumplió su finalidad en esa anualidad.

Así, ninguna de las pruebas allegadas por la actora desvirtuó lo aducido por la Administración, pues todas ellas reafirmaban el anotado objeto contractual. Igualmente, indicó que también incidió en el rechazo de la deducción el hecho de que, de la investigación efectuada por internet, se encontró que el representante legal de la empresa panameña también lo fue de otras 600 compañías, al paso de que uno de los proveedores había invertido en una sociedad colombiana.

Finalmente, sostuvo que se mantenía la infracción de inexactitud y que no estaban dados los supuestos para la causal de exculpación invocada por la actora. Lo propio respecto de la sanción por devolución improcedente, pues el saldo a favor arrojado en la declaración de renta del año 2011 fue imputado de forma indebida al impuesto del 2012, siendo que con los actos de determinación demandados ese saldo a favor resultó improcedente.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora (ff. 654 a 672 cp 2); para ello, estudió como cuestión previa las irregularidades procesales advertidas por la DIAN en la contestación de la reforma a la demanda y concluyó que, en primer lugar, el escrito de reforma sí fue presentado en tiempo, según el artículo 173 del CPACA, ya que fue radicada el último día del vencimiento del término para que la DIAN contestara la demanda.

De la misma forma, consideró adecuada la acumulación de pretensiones, pues advirtió que estas guardaban conexidad entre sí y cumplían los requisitos de procedibilidad. En lo atinente a los aspectos sustanciales, encontró que, si bien la actora había probado la relación comercial con su intermediaria en Panamá, sin que ello hubiese sido cuestionado por la Administración, lo cierto fue que las comisiones pagadas en 2011 a dicha compañía extranjera no se originaron en la consecución de proveedores nuevos, sino de aquellos con los que la actora venía realizando negocios desde el 2009 y 2010, de manera que no fue acreditada la relación de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta por la vigencia discutida, como tampoco la necesidad y proporcionalidad del mismo.

Por lo mismo, mantuvo las sanciones de inexactitud y devolución improcedente. Adicionalmente, sobre esta última sanción, a pesar de que la contribuyente no propuso en estricto rigor tal cargo de anulación, consideró que su imposición era independiente del proceso de determinación y que para ello solo se requería de la notificación de la liquidación oficial de revisión, requisito que encontró acreditado.

Recurso de apelación La parte demandante apeló la decisión de primer grado (ff. 676 a 682 cp 2). Al efecto reiteró los argumentos de la demanda y su reforma, que, en su dicho, acreditaban los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, toda vez que tanto la DIAN como el a quo fundamentaron sus decisiones en una interpretación errada del contrato de intermediación comercial.

Añadió que la sanción prevista en el artículo 670 del ET, por devolución improcedente, pende de la ejecutoriedad de los actos de determinación, de manera que la Administración no podía imponerla hasta tanto se decidiera la legalidad de dichos actos administrativos. Alegatos de conclusión La demandante reiteró textualmente los reproches formulados en el recurso de apelación (ff. 721 a 730 cp 2).

La contraparte insistió en que los pagos realizados a la empresa extranjera no cumplieron los requisitos generales de las deducciones, pues se pagaron a partir de proveedores conseguidos en 2009. El Ministerio Público solicitó confirmar el fallo apelado pues, en su criterio, la contribuyente no logró demostrar que la expensa fuera forzosa y que tuvo injerencia en la actividad productora de renta, sin embargo, adujo que debía modificarse la sanción impuesta, en aplicación del principio de favorabilidad (ff. 735 a 738 cp 2).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala juzga la legalidad de los actos administrativos demandados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la parte actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante. En esos términos, se debe determinar si son deducibles del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2011 los gastos operacionales de venta por pagos de comisiones al exterior, en la medida en que cumplen los requisitos del artículo 107 del ET, i. e. causalidad, necesidad y proporcionalidad, para su procedencia. Resuelto lo anterior, se decidirá, de ser el caso, sobre las sanciones por inexactitud y devolución improcedente impuestas por la demandada y sobre la condena en costas dictada por el tribunal.

Para el a quo, las expensas controvertidas desatendían los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad exigidos por el ordenamiento para reconocer la deducibilidad de los gastos, porque, en su criterio, la demandante no los acreditó conforme las pruebas obrantes en el plenario. Por ese motivo, avaló la modificación efectuada por la liquidación oficial de revisión a la declaración privada del impuesto.

La actora apeló para insistir en que la causalidad del gasto se encontraba acreditada pues esta debía entenderse como el nexo gasto-actividad, así mismo, la necesidad y proporcionalidad del gasto, pues los pagos al exterior se originaron en el contrato de intermediación celebrado con la sociedad Marketing and Jeans Corporation, a través del cual la contribuyente obtuvo insumos textiles que fueron, posteriormente, comercializados.

En cambio, la DIAN aseguró, en los actos demandados, que dichos pagos no tenían relación de causalidad, ni eran necesarios ni proporcionales, por la única razón de que la finalidad del contrato de intermediación era conseguir nuevos clientes, empero, la comisión deducida se efectuó por transacciones con proveedores de Panamá que ya venían celebrando negocios con la demandante desde 2010. 2- Pues bien, tal como se analizó en la sentencia del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), el procedimiento de depuración de la renta previsto en los artículos 26 y 178 del ET, para determinar la «renta gravable», implica las operaciones que permiten establecer la porción de los ingresos obtenidos en el periodo, de la que el contribuyente puede disponer, ya sea para capitalizar o para destinar al consumo particular.