05001-23-31-000-2011-01417-01 — Consejo de Estado

05001-23-31-000-2011-01417-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-10-08

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Epm Esp·Demandado: Medellín

De qué trata

Síntesis: [L]a Sala dictará sentencia atendiendo a los criterios de decisión expresados en las sentencias del 26 de julio de 2018, del 18 de julio y del 29 de agosto de 2019 (exps. 22074, 20526 y 21695, CP: Julio Roberto Piza), del 30 de mayo de 2019 (exp. 23063, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, respectivamente) y del 05 de marzo de 2020 (exp. 21321, CP: Milton Chaves García), en las cuales la Sala se refirió a la expedición irregular de los actos de determinación de tributos por falta de motivación. 2.1- El deber de motivar las actuaciones administrativas deriva del principio constitucional de legalidad (expresado en los artículos 1.º, 4.º, 6.º y 123 del Texto Supremo), que impide a la Administración actuar de materia arbitraria. También, de las garantías superiores de publicidad y del debido proceso (artículos 29 y 209, ibidem), que garantizan los derechos de contradicción y defensa, a efectos de que los administrados conozcan el carácter vinculante de la decisión y la controviertan, si es del caso (sentencia SU-250/98, proferida por la Corte Constitucional). Por tanto, la motivación resulta ser un presupuesto de validez del acto que debe ser acatado por la Administración, so pena de que se configure un vicio de nulidad por expedición irregular (artículo 84 CCA), ya que la exteriorización de los móviles de la decisión es determinante para que se reconozcan los aspectos sobre los cuales podría existir un disenso jurídico que amerite la impugnación del acto e inclusive el control judicial del mismo. En concordancia con lo expuesto, los artículos 35 y 59 ibidem, vigentes para la época de la actuación administrativa objeto de análisis, disponían que los actos debían ser motivados, siquiera sumariamente, una vez se haya dado la oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles. La motivación implica, entonces, que la sustentación de las decisiones administrativas sea razonada y suficiente, de modo que se garantice, además de la realización del principio de publicidad, la efectividad del derecho de defensa del administrado, en la medida en que permite apreciar con exactitud los motivos determinantes de la decisión; así como la tutela judicial efectiva de la que se debe encargar la jurisdicción contencioso-administrativa. 2.2- En el caso de los actos que se expiden en el marco del procedimiento de revisión, el artículo 712 del ET, aplicable al caso por remisión expresa del artículo 59 de la Ley 788 de 2002, dispone que las liquidaciones oficiales deben contener, entre otros requisitos, las bases de cuantificación del tributo y la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración». En la misma línea, el artículo 730 ibidem prevé que son nulos los actos de determinación de impuestos y resolución de recursos que omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración. Sobre el particular, la Sala ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, como en efecto ocurre en la liquidación de obligaciones tributarias, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, pero sin plantear las razones que propiciaron esa conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado que desconoce a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados. En términos puntuales, la jurisprudencia de esta Sección ha considerado que una pauta adecuada para determinar si la motivación de liquidaciones tributarias es suficiente, consiste en verificar si de la lectura de la decisión y de sus antecedentes el destinatario del acto y quien ejerce el control de legalidad pueden inferir las razones precisas y concretas por las cuales se determinó oficialmente la deuda y todas las circunstancias esenciales que permitan entender tal decisión y su alcance (sentencias del 23 de enero de 2014, exp. 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 26 de julio de 2018, exp. 22074, CP: Julio Roberto Piza). (…) [S]e observa que, desde el requerimiento especial, la Administración propuso fijar el monto de los ingresos gravados a la tarifa del 10‰ en $219.016.257.213, sin explicar siquiera someramente los motivos por los cuales dicho valor debía estar sujeto a tributación a esa tarifa en particular. Por su parte, el sujeto pasivo, en la corrección provocada por el requerimiento especial, redujo los ingresos en cuestión a $192.139.216.000 y, con ocasión de la declaración de corrección provocada por la liquidación de revisión, los incrementó a $210.151.149.000 (aumentándolos en $18.011.933.000), de suerte que la diferencia entre las partes en relación con los ingresos que debían ser gravados a la tarifa del 10‰ persistió, pero únicamente en cuanto a $8.865.108.483. Al respecto, cabe destacar que, contrario a lo advertido por el a quo, este último valor no está incluido en el monto sobre el cual versó la segunda corrección provocada, es decir, que no hace parte de los ingresos por $18.011.933.000 que fueron reclasificados de otras actividades comerciales a otras actividades de servicios. A pesar de que en el recurso de reconsideración la demandante solicitó explicaciones concretas respecto de la referida diferencia de $8.865.108.483, la demandada omitió señalar las razones fácticas y jurídicas que justificaron la glosa. Ninguno de los actos proferidos en desarrollo de la actuación administrativa objeto de enjuiciamiento explica los motivos por los cuales los ingresos gravados con tarifa del 10‰ debían ascender a $219.016.257.213, con lo cual la diferencia de $8.865.108.483 carece de motivación. La resolución que resuelve el recurso se limita, en su parte argumentativa, a dar la razón al contribuyente por las glosas objeto del recurso de reconsideración, que incrementaron ingresos por rendimientos obtenidos de fondos pensionales por valor de $6.544.278.482 e ingresos por diferencia en cambio por valor de $17.523.493.489, resolviendo disminuir el ingreso por actividades gravadas al 8‰ incluido bajo los argumentos de la liquidación oficial en un valor de $24.067.771.971. Sin embargo, en la parte resolutiva el acto mantiene el incremento de los ingresos por actividades gravadas al 10‰ en $8.865.108.483 y disminuye los ingresos por actividades gravadas al 8‰ en el valor equivalente a las glosas reducidas en la parte argumentativa del recurso, esto es, $24.067.771.971, sin que se pueda apreciar el motivo del aumento señalado en primer lugar. En esos términos, la Sala evidencia que los actos demandados incluyeron un aumento en los ingresos gravados a la tarifa del 10‰, sin que sea posible apreciar las circunstancias de hecho o de derecho bajo las cuales la Administración modificó la declaración. Tanto así, que no es posible identificar si el aumento de la base gravable por actividades sometidas a la tarifa del 10‰ se trata de una inclusión de ingresos o una reclasificación de los ingresos incluidos bajo otras actividades en la base gravable del ICA. Corolario de lo anterior, la falta de motivación de los actos afectó el derecho de defensa de la demandante, al punto que impidió una discusión de fondo sobre la naturaleza del ingreso recibido para efectos del ICA, situación que configura la causal de nulidad por falta de motivación (artículos 84 y 85 del CCA) y transgrede los artículos 712 y 730 del ET y 35 del CCA. 5- Estás valoraciones y circunstancias llevan a concluir que los actos enjuiciados que modificaron la declaración de ICA para el periodo gravable de 2006 no explicaron, ni aun sumariamente, las circunstancias que ameritaban la inclusión de $8.865.108.483 en la base gravable de ICA cuantificada bajo la tarifa del 10‰. Por consiguiente, encuentra la Sala procedente el primer cargo de apelación planteado por la recurrente contra la sentencia de primera instancia. En consecuencia, corresponde declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en los términos planteados por la demandante, esto es, únicamente en lo que concierne a la modificación de la tarifa aplicable a la suma $8.865.108.483, que fue aumentada por la Administración del 8‰ y 10‰. Así pues, hay lugar a reducir la base imponible gravada a la tarifa del 10‰ en $8.865.108.483 y aumentar aquella gravada a tarifa del 8‰ en idéntica proporciónNOTA DE RELATORÍA: En relación con la motivación de las liquidaciones tributarias, se reiteran las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 23 de enero de 2014, radicado 41001 - 23-31-000-2007-00351-01(18522), C.P. Jorge Octavio Ramírez RamírezSANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia[L]a sanción por inexactitud determinada en la resolución que desató el recurso de reconsideración obedeció únicamente a la discusión sobre la modificación de la alícuota aplicable a la suma de $8.865.108.483 (f. 136 cp1). Bajo esas condiciones y dada la prosperidad del primer cargo de apelación, para la Sala no existe mérito para la imposición de la multa debatida. Por consiguiente, a título de restablecimiento del derecho, procede declarar su improcedencia.

EXPEDICIÓN IRREGULAR DE LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN DE TRIBUTOS POR FALTA DE MOTIVACIÓN – Reiteración de jurisprudencia / DEBER DE MOTIVAR LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS – Relación con el principio de legalidad / DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y GARANTÍA DE PUBLICIDAD – Alcance / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Presupuesto de validez / MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Alcance.

La sustentación de las decisiones administrativas sea razonada y suficiente / LIQUIDACIÓN OFICIAL – Contenido / MOTIVACIÓN INSUFICIENTE EN LA LIQUIDACIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS – Eventos / MOTIVACIÓN SUFICIENTE EN LA LIQUIDACIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS – Pautas. Reiteración de jurisprudencia / NATURALEZA DEL INGRESO RECIBIDO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO (ICA) – Alcance / CAUSAL DE NULIDAD POR FALTA DE MOTIVACIÓN – Configuración / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Base gravable / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Tarifa aplicable [L]a Sala dictará sentencia atendiendo a los criterios de decisión expresados en las sentencias del 26 de julio de 2018, del 18 de julio y del 29 de agosto de 2019 (exps. 22074, 20526 y 21695, CP: Julio Roberto Piza), del 30 de mayo de 2019 (exp. 23063, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, respectivamente) y del 05 de marzo de 2020 (exp. 21321, CP: Milton Chaves García), en las cuales la Sala se refirió a la expedición irregular de los actos de determinación de tributos por falta de motivación. 2.1- El deber de motivar las actuaciones administrativas deriva del principio constitucional de legalidad (expresado en los artículos 1.º, 4.º, 6.º y 123 del Texto Supremo), que impide a la Administración actuar de materia arbitraria.

También, de las garantías superiores de publicidad y del debido proceso (artículos 29 y 209, ibidem), que garantizan los derechos de contradicción y defensa, a efectos de que los administrados conozcan el carácter vinculante de la decisión y la controviertan, si es del caso (sentencia SU-250/98, proferida por la Corte Constitucional). Por tanto, la motivación resulta ser un presupuesto de validez del acto que debe ser acatado por la Administración, so pena de que se configure un vicio de nulidad por expedición irregular (artículo 84 CCA), ya que la exteriorización de los móviles de la decisión es determinante para que se reconozcan los aspectos sobre los cuales podría existir un disenso jurídico que amerite la impugnación del acto e inclusive el control judicial del mismo.

En concordancia con lo expuesto, los artículos 35 y 59 ibidem, vigentes para la época de la actuación administrativa objeto de análisis, disponían que los actos debían ser motivados, siquiera sumariamente, una vez se haya dado la oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles. La motivación implica, entonces, que la sustentación de las decisiones administrativas sea razonada y suficiente, de modo que se garantice, además de la realización del principio de publicidad, la efectividad del derecho de defensa del administrado, en la medida en que permite apreciar con exactitud los motivos determinantes de la decisión; así como la tutela judicial efectiva de la que se debe encargar la jurisdicción contencioso–administrativa. 2.2- En el caso de los actos que se expiden en el marco del procedimiento de revisión, el artículo 712 del ET, aplicable al caso por remisión expresa del artículo 59 de la Ley 788 de 2002, dispone que las liquidaciones oficiales deben contener, entre otros requisitos, las bases de cuantificación del tributo y la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración».

En la misma línea, el artículo 730 ibidem prevé que son nulos los actos de determinación de impuestos y resolución de recursos que omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración. Sobre el particular, la Sala ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, como en efecto ocurre en la liquidación de obligaciones tributarias, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, pero sin plantear las razones que propiciaron esa conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado que desconoce a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados.

En términos puntuales, la jurisprudencia de esta Sección ha considerado que una pauta adecuada para determinar si la motivación de liquidaciones tributarias es suficiente, consiste en verificar si de la lectura de la decisión y de sus antecedentes el destinatario del acto y quien ejerce el control de legalidad pueden inferir las razones precisas y concretas por las cuales se determinó oficialmente la deuda y todas las circunstancias esenciales que permitan entender tal decisión y su alcance (sentencias del 23 de enero de 2014, exp. 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 26 de julio de 2018, exp. 22074, CP: Julio Roberto Piza).

(…) [S]e observa que, desde el requerimiento especial, la Administración propuso fijar el monto de los ingresos gravados a la tarifa del 10‰ en $219.016.257.213, sin explicar siquiera someramente los motivos por los cuales dicho valor debía estar sujeto a tributación a esa tarifa en particular. Por su parte, el sujeto pasivo, en la corrección provocada por el requerimiento especial, redujo los ingresos en cuestión a $192.139.216.000 y, con ocasión de la declaración de corrección provocada por la liquidación de revisión, los incrementó a $210.151.149.000 (aumentándolos en $18.011.933.000), de suerte que la diferencia entre las partes en relación con los ingresos que debían ser gravados a la tarifa del 10‰ persistió, pero únicamente en cuanto a $8.865.108.483.

Al respecto, cabe destacar que, contrario a lo advertido por el a quo, este último valor no está incluido en el monto sobre el cual versó la segunda corrección provocada, es decir, que no hace parte de los ingresos por $18.011.933.000 que fueron reclasificados de otras actividades comerciales a otras actividades de servicios. A pesar de que en el recurso de reconsideración la demandante solicitó explicaciones concretas respecto de la referida diferencia de $8.865.108.483, la demandada omitió señalar las razones fácticas y jurídicas que justificaron la glosa.

Ninguno de los actos proferidos en desarrollo de la actuación administrativa objeto de enjuiciamiento explica los motivos por los cuales los ingresos gravados con tarifa del 10‰ debían ascender a $219.016.257.213, con lo cual la diferencia de $8.865.108.483 carece de motivación. La resolución que resuelve el recurso se limita, en su parte argumentativa, a dar la razón al contribuyente por las glosas objeto del recurso de reconsideración, que incrementaron ingresos por rendimientos obtenidos de fondos pensionales por valor de $6.544.278.482 e ingresos por diferencia en cambio por valor de $17.523.493.489, resolviendo disminuir el ingreso por actividades gravadas al 8‰ incluido bajo los argumentos de la liquidación oficial en un valor de $24.067.771.971.

Sin embargo, en la parte resolutiva el acto mantiene el incremento de los ingresos por actividades gravadas al 10‰ en $8.865.108.483 y disminuye los ingresos por actividades gravadas al 8‰ en el valor equivalente a las glosas reducidas en la parte argumentativa del recurso, esto es, $24.067.771.971, sin que se pueda apreciar el motivo del aumento señalado en primer lugar.

En esos términos, la Sala evidencia que los actos demandados incluyeron un aumento en los ingresos gravados a la tarifa del 10‰, sin que sea posible apreciar las circunstancias de hecho o de derecho bajo las cuales la Administración modificó la declaración. Tanto así, que no es posible identificar si el aumento de la base gravable por actividades sometidas a la tarifa del 10‰ se trata de una inclusión de ingresos o una reclasificación de los ingresos incluidos bajo otras actividades en la base gravable del ICA.

Corolario de lo anterior, la falta de motivación de los actos afectó el derecho de defensa de la demandante, al punto que impidió una discusión de fondo sobre la naturaleza del ingreso recibido para efectos del ICA, situación que configura la causal de nulidad por falta de motivación (artículos 84 y 85 del CCA) y transgrede los artículos 712 y 730 del ET y 35 del CCA. 5- Estás valoraciones y circunstancias llevan a concluir que los actos enjuiciados que modificaron la declaración de ICA para el periodo gravable de 2006 no explicaron, ni aun sumariamente, las circunstancias que ameritaban la inclusión de $8.865.108.483 en la base gravable de ICA cuantificada bajo la tarifa del 10‰.

Por consiguiente, encuentra la Sala procedente el primer cargo de apelación planteado por la recurrente contra la sentencia de primera instancia. En consecuencia, corresponde declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en los términos planteados por la demandante, esto es, únicamente en lo que concierne a la modificación de la tarifa aplicable a la suma $8.865.108.483, que fue aumentada por la Administración del 8‰ y 10‰.

Así pues, hay lugar a reducir la base imponible gravada a la tarifa del 10‰ en $8.865.108.483 y aumentar aquella gravada a tarifa del 8‰ en idéntica proporción FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 1 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 4 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 6 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 123 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 209 / DECRETO 01 DE 1984 (CCA) – ARTÍCULO 35 / DECRETO 01 DE 1984 (CCA) – ARTÍCULO 59 / DECRETO 01 DE 1984 (CCA) – ARTÍCULO 84 / LEY 788 DE 2002 – ARTÍCULO 59 / LEY 788 DE 2002 – ARTÍCULO 730 / DECRETO 01 DE 1984 (CCA) – ARTÍCULO 85 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 712 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 730 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la motivación de las liquidaciones tributarias, se reiteran las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 23 de enero de 2014, radicado 41001-23-31-000-2007-00351- 01(18522), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia [L]a sanción por inexactitud determinada en la resolución que desató el recurso de reconsideración obedeció únicamente a la discusión sobre la modificación de la alícuota aplicable a la suma de $8.865.108.483 (f. 136 cp1).

Bajo esas condiciones y dada la prosperidad del primer cargo de apelación, para la Sala no existe mérito para la imposición de la multa debatida. Por consiguiente, a título de restablecimiento del derecho, procede declarar su improcedencia. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., ocho (08) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 05001-23-31-000-2011-01417-01 (21742) Actor: EPM ESP Demandado: MEDELLÍN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 13 de agosto de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquía, que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (ff. 470 y 471 cp1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Resolución nro. 0456, del 30 de abril de 2009, la Administración profirió requerimiento especial (ff. 17 a 19 cp1) respecto de la declaración del Impuesto de Industria y Comercio y Avisos y Tableros (ICA) presentada por la actora en Medellín, por el año gravable 2006 (f. 138 cp1). Con ese acto, propuso disminuir los valores declarados por concepto de ingresos brutos, ingresos obtenidos por fuera del municipio e ingresos derivados de la prestación de servicios de acueducto y alcantarillado gravados al 2‰ (código 501); también planteó aumentar el monto de las deducciones autoliquidadas, de las rentas derivadas de la prestación de servicios de energía y gas sometidas a la tarifa del 6‰ (código 304) y de telecomunicaciones gravadas a la tarifa del 10‰ (código 308) y aquellas generadas por «demás actividades comerciales» sujetas a la tarifa del 8‰ (código 206).

Por lo anterior, planteó sancionar por inexactitud. La demandante aceptó parcialmente las modificaciones propuestas, para lo cual corrigió su declaración inicial el 18 de agosto de 2009 (f. 139 cp1). Concretamente, aumentó la cuantía de sus ingresos brutos, deducciones, ingresos por servicios de energía y gas y por «otras actividades comerciales»; disminuyó el valor de los ingresos obtenidos por fuera de Medellín, los derivados del servicio de acueducto y alcantarillado y por servicios de telecomunicaciones.

Pero las cuantías tenidas en cuenta en la declaración de corrección provocada por el requerimiento especial diferían de las propuestas por la Administración en el acto, salvo las referidas a ingresos por acueducto y alcantarillado. En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 0456, del 16 de febrero de 2010 (ff. 65 a 67 cp1), la autoridad tributaria aceptó la corrección, únicamente en lo relativo a las cuantías autodeterminadas por concepto de ingresos brutos, deducciones y rentas derivadas del servicio de acueducto y alcantarillado.

Por consiguiente, modificó la autoliquidación corregida en el sentido anunciado en el acto previo, salvo en lo relativo a los ingresos obtenidos por fuera de Medellín y las rentas por «otras actividades comerciales», que fijó en las sumas de $1.659.775.238.000 y $208.852.762.335, respectivamente. Además, impuso la sanción por inexactitud correspondiente.

El 14 de abril de 2010, la actora presentó una declaración de corrección provocada por la liquidación oficial de revisión (f. 140 cp1), en la que incrementó los ingresos generados fuera del municipio y recalificó ingresos por $18.011.933.000 en la categoría de «otras actividades de servicios» (gravada a la tarifa del 10‰). Además, disminuyó la cuantía de los réditos por «demás actividades comerciales» en la misma proporción al aumento agregado de las dos primeras variaciones.

Como resultado de lo anterior, redujo el valor del ICA a su cargo por el periodo debatido. Respecto de las glosas que no fueron objeto de allanamiento, interpuso recurso de reconsideración, el 16 de abril de 2010 (ff. 69 a 108 cp1). A través de la Resolución nro. SH-17-0193, del 08 de abril de 2011, la demandada decidió el recurso interpuesto (ff. 118 a 137 cp1).

Al efecto, aceptó la corrección provocada, en cuanto al monto de los ingresos obtenidos por fuera del municipio; pero confirmó la liquidación oficial en lo referido a los ingresos por servicios de energía, gas y telecomunicaciones. Por último, modificó las rentas por otras actividades comerciales, cuyo valor disminuyó a la suma de $184.784.990.364.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 267 a 268 cp1): 1. Que se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión contenida en la Resolución No. 0456 del 16 de febrero de 2010, expedida por la Subsecretaría de Rentas Municipales de Medellín, contra las Empresas Públicas de Medellín E.S.P., para determinar el impuesto de industria y comercio por el periodo gravable 2006 y la nulidad parcial de la Resolución SH 17-0193 del 8 de abril de 2011 por la cual se resuelve el recurso de reconsideración, en lo relacionado con la glosa correspondiente a la reclasificación de las actividades económicas por conceptos de ingresos que suman $8.865.108.483. 2.

Que se declare la nulidad de la sanción por inexactitud impuesta por la misma dependencia, por la suma de $132.854.101, por tratarse de diferencias de criterio y, además, porque existe discrepancia entre la sanción consignada en las Resoluciones nros. 0456 del 16 de febrero de 2010 y SH 17-0193 del 8 de abril de 2011 y la establecida en el artículo 198 del Acuerdo Municipal No. 67 de 2008. 3.

Que en consecuencia, se declare que las Empresas Públicas de Medellín no deben los valores liquidados por el municipio de Medellín, sino los consignados en la liquidación de corrección del 14 de abril de 2010. A tal fin, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 712 del Estatuto Tributario (ET); 96 y 198 del Acuerdo Municipal nro. 67 de 2008.

El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 239 a 283 cp1): Afirmó que, con la liquidación oficial de revisión demandada, la Administración modificó la declaración de corrección provocada por el requerimiento especial, y determinó que $8.865.108.483 –registrados como ingreso por actividades comerciales, gravado al 8‰– correspondían a actividades de servicios gravadas con la tarifa del 10‰.

Alegó que esa decisión no fue fundamentada ni siquiera sumariamente, de modo que la actuación demandada violó los artículos 712 y 719 del ET y carecía de motivación. Por los mismos motivos, negó haber incurrido en la infracción atribuida y que, de ser el caso, se trataría de un error en la aplicación del derecho que le exculparía de la sanción. En subsidio, señaló que la demandada inobservó el artículo 198 del Acuerdo 67 de 2008, según el cual la sanción por inexactitud era equivalente al 60% de la diferencia entre el saldo determinado oficialmente y el declarado por el contribuyente, por lo que la sanción debía aplicarse a la suma de $28.847.145 y, como resultado, la multa correspondía a $17.308.287 y no a $132.853.101.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de su contraparte (ff. 289 a 304 cp1), por los siguientes motivos: Aseguró que en la actuación acusada indicó las razones de hecho y de derecho que sustentaron la decisión de modificar la declaración de corrección provocada por el requerimiento especial. Señaló que el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión contenían los argumentos que justificaron la modificación de la tarifa del 8‰ al 10‰ sobre la suma de $8.865.108.483.

Concluyó que las pretensiones de la demandante carecían de fundamentos razonables y calificó de improcedente la reducción de la sanción en la proporción solicitada por la actora. Sentencia apelada El tribunal negó la nulidad de los actos demandados (ff. 463 a 471 cp1), para lo cual: Sostuvo que mediante la corrección provocada por la liquidación oficial de revisión la actora aceptó lo dispuesto por la demandada en el ordinal 5.o de la liquidación oficial de revisión y declaró la suma de $18.011.932.878 como ingresos obtenidos por el desarrollo de actividades de servicios, siendo que inicialmente los había declarado como ingresos relacionados con actividades comerciales.

Aseveró que los ingresos por valor de $8.865.108.483 objeto del litigio estaban incluidos dentro de los ingresos descritos en el párrafo anterior, por lo que concluyó que no existió violación al derecho de defensa de la actora ya que la misma aceptó la modificación efectuada por la Administración. Por lo anterior, concluyó que no eran irregulares los actos demandados.

Juzgó que la demandante no acreditó las razones por las cuales autoliquidó un menor valor del impuesto en su declaración, por lo que avaló la imposición de la sanción por inexactitud. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 473 a 486 cp1). Insistió en que los actos demandados carecían de motivación, en cuanto a la modificación de la tarifa del 8‰ al 10‰, sobre la suma de $8.865.108.483; y en la improcedencia de la sanción impuesta, argumentando que, de existir inexactitud en su autoliquidación, esta se habría debido a un error.

Asimismo, reiteró que, en cualquier caso, dicha multa debía calcularse sobre una base menor a la empleada por la Administración en los actos acusados, ya que esta inobservó el mandato del artículo 198 del Acuerdo 67 de 2008, que estableció que la sanción por inexactitud era equivalente al 60% de la diferencia entre el saldo determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

Alegatos de conclusión La demandante presentó alegatos fuera de término (ff. 8 a 19 cp2). La demandada y el Ministerio Público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado que negó las pretensiones de la demanda.

Así, corresponde establecer si los actos censurados adolecen de nulidad parcial por no sustentar –siquiera sumariamente– los motivos que conllevaron a modificar la tarifa aplicable sobre $8.865.108.483 del total de los ingresos declarados en el ICA. Definido lo anterior, según sea, se tendrá que estudiar la procedencia de la sanción por inexactitud.

Específicamente, alega la apelante única que los actos demandados omiten señalar las razones de hecho y de derecho que fundamentan la modificación de la tarifa del ICA aplicable a la suma de $8.865.108.483, del 8‰ al 10‰. Por lo anterior, sostiene que la actuación censurada fue proferida en forma irregular por falta de motivación, configurándose una violación al debido proceso.

En el otro extremo, su contraparte defiende que en los actos están indicados los motivos que sustentaron las modificaciones realizadas a la liquidación del tributo admitida por la contribuyente, por lo que no se afectaron las garantías constitucionales invocadas. 2- Considerando el objeto de la litis, la Sala dictará sentencia atendiendo a los criterios de decisión expresados en las sentencias del 26 de julio de 2018, del 18 de julio y del 29 de agosto de 2019 (exps. 22074, 20526 y 21695, CP: Julio Roberto Piza), del 30 de mayo de 2019 (exp. 23063, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, respectivamente) y del 05 de marzo de 2020 (exp. 21321, CP: Milton Chaves García), en las cuales la Sala se refirió a la expedición irregular de los actos de determinación de tributos por falta de motivación. 2.1- El deber de motivar las actuaciones administrativas deriva del principio constitucional de legalidad (expresado en los artículos 1.º, 4.º, 6.º y 123 del Texto Supremo), que impide a la Administración actuar de materia arbitraria.

También, de las garantías superiores de publicidad y del debido proceso (artículos 29 y 209, ibidem), que garantizan los derechos de contradicción y defensa, a efectos de que los administrados conozcan el carácter vinculante de la decisión y la controviertan, si es del caso (sentencia SU-250/98, proferida por la Corte Constitucional). Por tanto, la motivación resulta ser un presupuesto de validez del acto que debe ser acatado por la Administración, so pena de que se configure un vicio de nulidad por expedición irregular (artículo 84 CCA), ya que la exteriorización de los móviles de la decisión es determinante para que se reconozcan los aspectos sobre los cuales podría existir un disenso jurídico que amerite la impugnación del acto e inclusive el control judicial del mismo.

En concordancia con lo expuesto, los artículos 35 y 59 ibidem, vigentes para la época de la actuación administrativa objeto de análisis, disponían que los actos debían ser motivados, siquiera sumariamente, una vez se haya dado la oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles. La motivación implica, entonces, que la sustentación de las decisiones administrativas sea razonada y suficiente, de modo que se garantice, además de la realización del principio de publicidad, la efectividad del derecho de defensa del administrado, en la medida en que permite apreciar con exactitud los motivos determinantes de la decisión; así como la tutela judicial efectiva de la que se debe encargar la jurisdicción contencioso–administrativa. 2.2- En el caso de los actos que se expiden en el marco del procedimiento de revisión, el artículo 712 del ET, aplicable al caso por remisión expresa del artículo 59 de la Ley 788 de 2002, dispone que las liquidaciones oficiales deben contener, entre otros requisitos, las bases de cuantificación del tributo y la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración».

En la misma línea, el artículo 730 ibidem prevé que son nulos los actos de determinación de impuestos y resolución de recursos que omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración. Sobre el particular, la Sala ha advertido que cuando el acto administrativo se dirige a calificar supuestos de hecho, como en efecto ocurre en la liquidación de obligaciones tributarias, la motivación es insuficiente si el acto se limita a indicar la calificación acogida por la Administración, pero sin plantear las razones que propiciaron esa conclusión. Si ello sucede, se obstaculiza la defensa del interesado que desconoce a qué obedece la determinación adoptada por la autoridad; al tiempo que se impide, por falta de elementos de juicio, el control de legalidad que el juez debe ejercer sobre los actos acusados.

En términos puntuales, la jurisprudencia de esta Sección ha considerado que una pauta adecuada para determinar si la motivación de liquidaciones tributarias es suficiente, consiste en verificar si de la lectura de la decisión y de sus antecedentes el destinatario del acto y quien ejerce el control de legalidad pueden inferir las razones precisas y concretas por las cuales se determinó oficialmente la deuda y todas las circunstancias esenciales que permitan entender tal decisión y su alcance (sentencias del 23 de enero de 2014, exp. 18522, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 26 de julio de 2018, exp. 22074, CP: Julio Roberto Piza). 3- Con miras a verificar si en el caso concreto los actos censurados carecen de motivación, que es lo que plantea el cargo de apelación de la demandante, están afirmados en el expediente los siguientes hechos relevantes: (i) El 30 de abril de 2007, la demandante autoliquidó el ICA correspondiente al año gravable 2006 incluyendo, entre otros conceptos, ingresos por $208.373.093.000 en el código de actividad 308 (telecomunicaciones), gravados a una tarifa del 10‰; e ingresos por $188.911.334.000 con el código de actividad 206 (otras actividades comerciales), gravados a una tarifa del 8‰ (f. 138 cp1).

(ii) Con la Resolución nro. 0456, del 30 de abril de 2009, por medio del cual se profirió el requerimiento especial, la demandada propuso disminuir los valores declarados por concepto de ingresos brutos, ingresos obtenidos por fuera del municipio e ingresos derivados de la prestación de servicios de acueducto y alcantarillado (gravados estos a la tarifa del 2‰); al tiempo que planteó aumentar: a $214.006.413.399 los ingresos declarados como otras actividades comerciales (código 206), gravados a la tarifa del 8‰; a $219.016.257.213 los ingresos por servicios de telecomunicaciones y otras actividades de servicios (códigos 308), ambas gravados al 10‰; y a $776.290.310.422 los ingresos por servicios de energía y gas (código 304), sujetos a la tarifa del 6‰ (ff. 17 a 19 cp1).

En el caso específico de la determinación de los ingresos gravados a la tarifa del 10‰, la letra d) de las consideraciones del acto preparatorio planteó un listado apenas enunciativo de ingresos declarados a tarifas distintas. No obstante, la suma de esos valores (cuestionados por la Administración) no asciende al valor fijado por esta como sometido a tributación del 10‰, (i.e. $219.016.257.213).

Tampoco se hace explícito el motivo por el cual la partida glosada corresponde a una actividad gravada a la alícuota indicada en lugar de aquella registrada por la demandante en su declaración, ni se plantea qué rentas componen la referida suma liquidada por concepto de actividades gravadas con el 10‰. (iii) A fin de allanarse parcialmente a las glosas planteadas en el requerimiento especial, el 18 de agosto de 2009, la demandante corrigió su autoliquidación. Señaladamente, aumentó a $211.662.032.000 la cuantía de sus ingresos por «otras actividades comerciales», al igual que incrementó el valor de sus ingresos brutos, deducciones y rentas generadas por la prestación de servicios de energía y gas.

Por otra parte, redujo a $192.139.216.000 sus ingresos por actividades de servicios sometidas a la alícuota 10‰; y disminuyó el valor de los ingresos obtenido por fuera de Medellín y de aquellos derivados del servicio de acueducto y alcantarillado. Todos esos conceptos fueron modificados en cuantías distintas a las propuestas por la Administración. No obstante, el impuesto a cargo de la actora se incrementó con ocasión de tal corrección (f. 139 cp1).

(iv) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 0456, del 16 de febrero de 2010 (ff. 65 a 67 cp1), la Administración aceptó la referida corrección únicamente en lo relativo a las cuantías autodeterminadas por concepto de ingresos brutos, deducciones y rentas derivadas del servicio de acueducto y alcantarillado. Por otro lado, insistió en las glosas planteadas a las actividades gravadas con tarifas del 6‰ y del 10‰.

En particular, manifestó que el valor de $18.011.932.878 declarado por la demandante como actividad comercial (sometido a la alícuota del 8‰) fue obtenido en virtud de la prestación de servicios, de modo que el mismo debía ser gravado al 10‰. De otra parte, fijó los ingresos obtenidos por fuera de Medellín y de las rentas por «demás actividades comerciales», en las sumas de $1.659.775.238.000 y $208.852.762.335, respectivamente, y sancionó por inexactitud.

(v) Provocada por el referido acto liquidatorio, el 14 de abril de 2010, la demandante presentó una declaración de corrección (f. 140 cp1), en la que se allanó parcialmente a las glosas de la Administración, para lo cual aumentó los ingresos generados fuera del municipio en la suma establecida oficialmente y adicionó $18.011.933.000 a sus ingresos gravados a la tarifa del 10‰, por concepto de otras actividades de servicios.

De otra parte, redujo la cuantía de los réditos por «demás actividades comerciales» (tarifa del 8‰) en igual proporción al aumento agregado de las dos primeras variaciones. Como resultado de lo anterior, redujo el valor del ICA a su cargo por el periodo debatido. (vi) Respecto de las glosas que no fueron objeto de allanamiento, el 16 de abril de 2010, interpuso recurso de reconsideración (ff. 69 a 108 cp1).

Censuró que, incluso tras aceptar que la suma de $18.011.933.000 debía gravarse a la tarifa del 10‰, la demandada insistiera en que los ingresos gravados a dicha alícuota debían ser aumentados en $8.865.108.483 adicionales, sin siquiera señalar a qué conceptos correspondía ese valor ni explicar por qué los mismos debían someterse al ICA a la tarifa planteada oficialmente.

(vii) Al decidir la reconsideración, con la Resolución nro. SH 17-0193, del 12 de abril de 2011, la Administración aceptó la corrección provocada por la liquidación oficial, pero solo en cuanto a la determinación de los ingresos obtenidos por fuera del municipio. En contraste, confirmó la liquidación oficial en cuanto a la estimación de los ingresos por servicios de energía y gas y actividades gravadas al 10‰, sin explicar de dónde provenía la suma de $8.865.108.483, alrededor de la cual giran los cuestionamientos del extremo activo de la litis.

Por último, modificó el acto liquidatorio respecto de las rentas por otras actividades comerciales, cuyo valor disminuyó a $184.784.990.364 (ff. 118 a 137 cp1). 4- Atendiendo a esas circunstancias de hecho, se observa que, desde el requerimiento especial, la Administración propuso fijar el monto de los ingresos gravados a la tarifa del 10‰ en $219.016.257.213, sin explicar siquiera someramente los motivos por los cuales dicho valor debía estar sujeto a tributación a esa tarifa en particular.

Por su parte, el sujeto pasivo, en la corrección provocada por el requerimiento especial, redujo los ingresos en cuestión a $192.139.216.000 y, con ocasión de la declaración de corrección provocada por la liquidación de revisión, los incrementó a $210.151.149.000 (aumentándolos en $18.011.933.000), de suerte que la diferencia entre las partes en relación con los ingresos que debían ser gravados a la tarifa del 10‰ persistió, pero únicamente en cuanto a $8.865.108.483.

Al respecto, cabe destacar que, contrario a lo advertido por el a quo, este último valor no está incluido en el monto sobre el cual versó la segunda corrección provocada, es decir, que no hace parte de los ingresos por $18.011.933.000 que fueron reclasificados de otras actividades comerciales a otras actividades de servicios. A pesar de que en el recurso de reconsideración la demandante solicitó explicaciones concretas respecto de la referida diferencia de $8.865.108.483, la demandada omitió señalar las razones fácticas y jurídicas que justificaron la glosa.

Ninguno de los actos proferidos en desarrollo de la actuación administrativa objeto de enjuiciamiento explica los motivos por los cuales los ingresos gravados con tarifa del 10‰ debían ascender a $219.016.257.213, con lo cual la diferencia de $8.865.108.483 carece de motivación. La resolución que resuelve el recurso se limita, en su parte argumentativa, a dar la razón al contribuyente por las glosas objeto del recurso de reconsideración, que incrementaron ingresos por rendimientos obtenidos de fondos pensionales por valor de $6.544.278.482 e ingresos por diferencia en cambio por valor de $17.523.493.489, resolviendo disminuir el ingreso por actividades gravadas al 8‰ incluido bajo los argumentos de la liquidación oficial en un valor de $24.067.771.971.

Sin embargo, en la parte resolutiva el acto mantiene el incremento de los ingresos por actividades gravadas al 10‰ en $8.865.108.483 y disminuye los ingresos por actividades gravadas al 8‰ en el valor equivalente a las glosas reducidas en la parte argumentativa del recurso, esto es, $24.067.771.971, sin que se pueda apreciar el motivo del aumento señalado en primer lugar.

En esos términos, la Sala evidencia que los actos demandados incluyeron un aumento en los ingresos gravados a la tarifa del 10‰, sin que sea posible apreciar las circunstancias de hecho o de derecho bajo las cuales la Administración modificó la declaración. Tanto así, que no es posible identificar si el aumento de la base gravable por actividades sometidas a la tarifa del 10‰ se trata de una inclusión de ingresos o una reclasificación de los ingresos incluidos bajo otras actividades en la base gravable del ICA.

Corolario de lo anterior, la falta de motivación de los actos afectó el derecho de defensa de la demandante, al punto que impidió una discusión de fondo sobre la naturaleza del ingreso recibido para efectos del ICA, situación que configura la causal de nulidad por falta de motivación (artículos 84 y 85 del CCA) y transgrede los artículos 712 y 730 del ET y 35 del CCA. 5- Estás valoraciones y circunstancias llevan a concluir que los actos enjuiciados que modificaron la declaración de ICA para el periodo gravable de 2006 no explicaron, ni aun sumariamente, las circunstancias que ameritaban la inclusión de $8.865.108.483 en la base gravable de ICA cuantificada bajo la tarifa del 10‰.

Por consiguiente, encuentra la Sala procedente el primer cargo de apelación planteado por la recurrente contra la sentencia de primera instancia. En consecuencia, corresponde declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en los términos planteados por la demandante, esto es, únicamente en lo que concierne a la modificación de la tarifa aplicable a la suma $8.865.108.483, que fue aumentada por la Administración del 8‰ y 10‰.

Así pues, hay lugar a reducir la base imponible gravada a la tarifa del 10‰ en $8.865.108.483 y aumentar aquella gravada a tarifa del 8‰ en idéntica proporción, así: |Concepto |Demandada |Sentencia | |Ingresos brutos |3.536.176.703.|3.536.176.703.| | |000 |000 | |Ingresos obtenidos fuera del municipio |1.659.775.238.|1.659.775.238.| | |000 |000 | |Deducciones |360.003.793.00|360.003.793.00| | |0 |0 | |Base gravable total |1.516.397.672.|1.516.397.672.| | |000 |000 | |Ingresos por acueducto y alcantarillado |336.875.205.00|336.875.205.00| |(2‰) |0 |0 | |Ingresos por energía y gas (6‰) |776.290.310.42|776.290.310.00| | |2 |0 | |Ingresos por otras actividades de |219.016.253.21|210.151.149.00| |servicios (10‰) |3 |0 | |Ingresos por otras actividades comerciales|184.784.990.36|193.650.099.00| |(8‰) |4 |0 | |Impuesto de Industria y Comercio |9.001.664.768 |8.982.205.000 | |Impuesto de avisos y tableros |1.349.990.215 |1.349.990.000 | |Total impuesto de Industria y Comercio y |10.351.654.893|10.332.195.000| |avisos | | | |Retenciones por industria y comercio |159.771.554 |159.772.000 | |Impuesto a pagar |10.190.153.439|10.172.423.000| |Sanciones |132.854.101 |6.996.000 | |Total a pagar |10.323.007.540|10.179.419.000| 6- Por otra parte, la sanción por inexactitud determinada en la resolución que desató el recurso de reconsideración obedeció únicamente a la discusión sobre la modificación de la alícuota aplicable a la suma de $8.865.108.483 (f. 136 cp1).

Bajo esas condiciones y dada la prosperidad del primer cargo de apelación, para la Sala no existe mérito para la imposición de la multa debatida. Por consiguiente, a título de restablecimiento del derecho, procede declarar su improcedencia. En definitiva, se revocará la sentencia de primer grado, a fin de declarar la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto a cargo de la demandante en la cuantía indicada en el fundamento jurídico nro. 5 de la presente providencia y declarará la improcedencia de la sanción por inexactitud debatida, de conformidad con lo expuesto en precedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia apelada, de conformidad con lo expuesto. En su lugar: Primero: Declarar la nulidad parcial de las Resoluciones nros. 0456, del 16 de febrero de 2010, y SH 17-0193, del 08 de abril de 2011, en lo que respecta a la modificación de la tarifa aplicable a la suma de $8.865.104.213, que fue aumentada por la Administración del 8‰ y 10‰.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto a cargo de la demandante en $10.172.423.212 y declarar improcedente la sanción por inexactitud impuesta por la Administración; para un total a pagar por el periodo de $10.179.419.000. 2. Negar las demás pretensiones de la demanda. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.