SOLICITUD DE SUSPENSIÓN DEL PROCESO POR PREJUDICIALIDAD – Improcedencia Debe la Sala emitir pronunciamiento respecto de la solicitud de suspensión del proceso por prejudicialidad, elevada por la actora en sus alegaciones finales. Según expuso, incidiría en el presente juicio el resultado del proceso nro. 25000233700020130041401, en el que se juzgan los actos administrativos por medio de los cuales la demandada desestimó la declaración de corrección provocada por la liquidación oficial de revisión –presentada por la demandante con fundamento en el artículo 713 del ET–, para reafirmar, a cambio, la determinación oficial del tributo y, por tanto, el monto del saldo a favor que la autoridad estimaba como procedente.

Con todo, el proceso invocado se decidió mediante sentencia de última instancia del 12 de febrero de 2019 (exp. 22619, CP: Milton Chaves García), ejecutoriada el día 28 del mismo mes y año. En la providencia, se confirmó la decisión de primera instancia consistente en anular los actos que le restaron validez a la declaración de corrección provocada por la liquidación oficial de revisión presentada por la demandante y se declaró que la determinación del tributo (y en consecuencia del saldo a favor procedente) es la efectuada en la referida corrección provocada, presentada el 20 de enero de 2012.

En esas condiciones, encuentra la Sala que, si bien no es del caso decretar la suspensión del proceso que solicitó la demandante, el juicio de legalidad de los actos aquí acusados deberá atender a lo resuelto en la mencionada sentencia, porque la determinación final del saldo a favor procedente condiciona la eventual realización de la conducta infractora, así como la cuantía de la sanción por compensación improcedente debatida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 713 SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Consecuencias jurídicas / CADUCIDAD DE LA POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Norma aplicable / IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Término / CADUCIDAD DE LA POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - inaplicación de la regla general del artículo 638 del estatuto tributario.

Reiteración de jurisprudencia / NOTIFICACIÓN EN TÉRMINO DEL PLIEGO DE CARGOS – Configuración La sanción que se debate en el presente proceso, regulada en el artículo 670 del ET, reprime haber obtenido en compensación un saldo a favor que a la postre es disminuido, total o parcialmente, mediante un acto administrativo o una declaración de corrección. De modo que en el caso cabe concluir que se habría incurrido en la infracción en la medida en que se constate que el saldo a favor que la demandante obtuvo en compensación fue superior al que finalmente se estableció como acorde a derecho en la sentencia de esta Sección arriba citada.

De acuerdo con el artículo 670 del ET, dicha conducta acarrea varias consecuencias jurídicas, toda vez que «deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso, con los intereses moratorios que correspondan», junto a lo cual la Administración impondrá la sanción por improcedencia de las devoluciones que regula el mismo artículo.

(…) con fundamento en el artículo 638 del ET, la actora plantea que la potestad sancionadora de la Administración caducó, puesto que, para el momento en que se le notificó el pliego de cargos, ya habían transcurrido más dos años desde la fecha de presentación de la declaración objetada. En contraposición, la demandada alega que la caducidad para imponer la sanción por compensación o devolución improcedente está reglada en el artículo 670 del ET, de suerte que el artículo 638 ibidem es inaplicable. 5.1- Sobre ese particular, destaca la Sala que, aunque el artículo 638 del ET establece un término de caducidad general para el ejercicio de las potestades punitivas a cargo de la Administración tributaria, el artículo 670 ibidem determina de manera especial las reglas que disciplinan la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente.

A esos efectos, esta última disposición indica que la sanción en comento «deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión», según la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET, o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión», que es lo que contempla la versión actual de ese precepto, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

En suma, como la disposición que tipificó la sanción por devolución o compensación improcedente previó también el plazo dentro del que debía imponerse la multa, la regla general prevista en el artículo 638 del ET resulta inaplicable a la sanción bajo análisis, como lo precisó la Sección, en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

(…) 5.3- Por tanto, no es objeto de discusión entre las partes que la demandada le notificó a la actora el pliego de cargos el 07 de marzo de 2013, cuando no habían transcurrido dos años desde la notificación de la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor compensado, hecha el 01 de diciembre de 2011. En esas circunstancias, juzga la Sala que la diligencia tuvo lugar antes de que feneciera el plazo previsto en el artículo 670 del ET.

No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Determinación / INTERESES MORATORIOS EN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Determinación / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Cálculo. Reiteración de sentencia de unificación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación En la sentencia apelada el tribunal determinó que la base de cálculo de la multa correspondía a la diferencia entre el saldo a favor compensado ($7.654.223.000) y el determinado en la liquidación oficial de revisión ($6.565.732.000), tras lo cual advirtió que se tendría que restar del resultante el monto de la sanción por inexactitud impuesta, pero no la detrajo efectivamente, porque fijó la base de cálculo de la sanción en $1.088.491.000 (ff. 463 a 465), cifra que equivale a la diferencia entre el saldo a favor compensado y el determinado en la liquidación oficial de revisión. Por otra parte, el tribunal preceptuó que, por cuenta del principio de favorabilidad en materia punitiva, la sanción aplicable era la regulada en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que, con posterioridad a la expedición del acto sancionador de septiembre de 2013, reformó el artículo 670 del ET para establecer como sanción una multa equivalente al 20% del saldo a favor compensado en exceso, en lugar de la sanción que antes fijaba la norma, equivalente al 50% de los intereses moratorios causados hasta la fecha en que se reintegrada el saldo a favor compensado en exceso.(…) 6.3- En el régimen de la primera norma (artículo 131 de la Ley 223 de 1995), la sanción correspondía al incremento en un 50% de los intereses moratorios causados sobre la cuantía compensada en exceso.

Sobre el particular, la jurisprudencia de esta Sección aclaró que en la base de cálculo de los intereses moratorios no podía incluirse el monto de la sanción por inexactitud que se le hubiese impuesto al obligado tributario (…) Por el otro lado, en aplicación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la compensación de saldos a favor que posteriormente son rechazados como resultado de la actuación llevada a cabo por la Administración en el marco de un procedimiento de revisión, es castigada con una multa equivalente al 20% del saldo a favor «compensado en exceso».

Y para determinar la referida base de cálculo de la sanción, se debe tener en cuenta que esta Sección estableció en la Sentencia de Unificación arriba mencionada la regla unificada (ii), que prescribe que: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.

(…) 6.4- Contrastados ambos resultados, resulta más favorable para la infractora la sanción liquidada en los términos del actual artículo 670 del ET (artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), por lo cual, de conformidad con el principio de favorabilidad punitiva consagrado en el artículo 29 de la Constitución y con los criterios fijados en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala juzga que la multa exigible a la apelante por la infracción cometida es de $143.584.000.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 131 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de su acreditación Por último, en lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8 del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., ocho (08) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00464-01(23821) Actor: ALMACENES ÉXITO S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 22 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (f. 466): Primero. Declárese la nulidad parcial de la Resolución Sanción No. XXXXXXXXXXXXXXXX de 19 de septiembre de 2013 y la Resolución No. 900.207 de 1 de agosto de 2014 proferidas por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales -Dian- de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Segundo. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho Declárese que la sanción por devolución y/o compensación improcedente a cargo de la sociedad Almacenes Éxito S. A. corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia. Así mismo, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.

Tercero. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La sociedad absorbida por la actora presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2008, el 17 de abril de 2009 (f. 134 caa1). Como resultado, autoliquidó un saldo a favor de $7.654.223.000, cuya compensación aprobó la demandada en la Resolución nro. 865, del 02 de julio del 2009 (ff. 151 a 152 caa).

Dentro del procedimiento de revisión seguido sobre esa declaración, la actora se allanó parcialmente a las glosas hechas en el Requerimiento Especial nro. 312382011000024, del 25 de marzo de 2011 (ff. 153 a 169), para lo cual presentó corrección del denuncio tributario el 21 de junio de 2011, en la cual redujo el saldo a favor a $6.746.429.000 (f. 135 caa1).

En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412011000075, del 29 de noviembre del 2011, la demandada validó la corrección e insistió en las demás glosas propuestas en el acto preparatorio, que no fueron acogidas por la demandante (ff. 10 a 32 caa1). La actora corrigió por segunda vez la autoliquidación del impuesto, el 20 de enero de 2012, para acoger todas las glosas formuladas, con lo cual disminuyó el saldo a favor a $6.621.331.000 (f. 136 caa1).

Dicha corrección fue rechazada por la Resolución nro. 312362012000002, del 21 de marzo de 2012 (ff. 222 a 227), que fue confirmada por la Resolución nro. 900.002, del 21 de diciembre de 2012, al decidir el recurso de interpuesto en vía administrativa (ff. 241 a 254). Por esos hechos, y siguiendo el procedimiento establecido, la demandada sancionó a la actora por compensación improcedente, mediante la Resolución nro. 312412013000103, del 19 de septiembre de 2013 (ff. 114 a 124). la decisión fue confirmada en la Resolución nro. 900.207, del 01 de agosto de 2014 (ff. 125 a 147).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 58 y 59): 1. Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción No. 312412013000103 del 19 de septiembre de 2013, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá y de la Resolución No 900.207 del 1 de agosto de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica. 2.

Que como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho a Almacenes Éxito S. A. (en calidad de absorbente de Carulla Vivero S. A.), así: 2.1. Pretensión principal de restablecimiento: Se declare que, a título de sanción por compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración de renta del año gravable 2008, Carulla debió reintegrar $1.032.892.000, pagar intereses de mora por valor de $392.920.000 y el incremento de dichos intereses en un 50% en la suma de $196.460.000.

Asimismo, se declare que Carulla reintegró a la Dian $1.032.892.000, pagó los intereses de mora por valor de $392.920.000 y que, del incremento de dichos intereses en un 50% en la suma de $196.460.000, pagó $106.321.000. Por tanto, Carulla únicamente adeuda a la Dian por concepto de incremento o, lo que es lo mismo, de sanción por compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración de renta del año gravable 2008, la suma de $90.139.000. 2.2.

Pretensión subsidiaria de restablecimiento: En el evento en que el fallo definitivo que se profiera en el proceso No 25000-23-37-000-2013- 00414-00 sea desfavorable para Carulla, se declare que Carulla debe pagar a la Dian por concepto de menor saldo a favor $12.758.000, más los intereses pendientes de pago a 25 de mayo de 2012 por valor de $10.337.000, más los intereses liquidados sobre la suma de $12.758.000 desde el 26 de mayo de 2012 hasta la fecha en que se efectúe el pago definitivo, a las tasas previstas en el artículo 634 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta la suspensión de intereses que establece el artículo 634-1 ibídem, y, a título de sanción por compensación improcedente el incremento al 50% de los intereses así liquidados.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 y 363 de la Constitución y 634, 638, 670, 803 y 804 del Estatuto Tributario (ET). El concepto de violación planteado se resume así (ff. 20 a 55): Aseguró que, de acuerdo con el artículo 638 del ET, el pliego de cargos se le notificó cuando había caducado la potestad sancionadora de la Administración. Relató que corrigió su liquidación privada en dos oportunidades: la primera, para aceptar parcialmente las glosas propuestas en el requerimiento especial y, la segunda, para allanarse a todas las modificaciones hechas en la liquidación oficial de revisión. Agregó que con cada corrección pagó el mayor impuesto a cargo, la sanción por inexactitud y los intereses moratorios causados hasta la fecha del pago, por lo cual había reintegrado la totalidad las cuantías compensadas de forma improcedente.

Censuró que la demandada desestimara la segunda corrección —y, así, la reducción de la sanción por inexactitud— por considerar que no se habían pagado totalmente los intereses moratorios causados, en la medida en que estimó que debían calcularse sobre la diferencia entre el saldo a favor declarado en la corrección y el liquidado oficialmente (que no únicamente sobre el mayor impuesto determinado), a pesar de que dicha base incluía la sanción por inexactitud.

Por último, señaló que la legalidad de los actos que negaron la segunda corrección estaba siendo discutida en sede judicial y que, si no se declarara su nulidad, las sumas pagadas con ocasión de esa corrección debían imputarse de conformidad con el artículo 804 del ET, con miras a liquidar una eventual sanción por compensación improcedente.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 371 a 379), para lo cual: Sostuvo que el artículo 670 del ET era el que fijaba el término para imponer la sanción por compensación improcedente y no el artículo 638 ibidem; y que, como notificó el pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión, su actuación fue tempestiva.

Manifestó que se cumplieron todos los requisitos establecidos por el ordenamiento para imponer la sanción debatida y que esta debía calcularse atendiendo a la diferencia entre el saldo a favor inicial y el definitivo. Agregó que las sumas pagadas por la demandante con ocasión de las correcciones debían tenerse en cuenta para calcular la sanción debatida, sin que ello obstara para la configuración de la conducta infractora.

Finalmente, aseveró que el procedimiento sancionador y el de determinación oficial del tributo eran independientes y autónomos, de modo que se debían desestimar los argumentos de la demandada relativos a los actos de liquidación. Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda (ff. 443 a 467), así: Con sustento en la jurisprudencia de esta Sección, explicó que el término para proferir el pliego de cargos, cuando se trata de la sanción por devolución o compensación improcedente, empieza a correr desde la notificación de la liquidación oficial y, en ese entendido, estimó que la actuación censurada fue oportuna.

Consideró que los intereses moratorios y la sanción discutida debían calcularse sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud. Señaló que los actos que negaron la segunda corrección todavía estaban siendo discutidos judicialmente, y que el procedimiento de determinación es independiente al sancionador. Por ello, juzgó que la diferencia entre el saldo a favor declarado y el liquidado oficialmente era la base para liquidar los intereses moratorios incrementados en un 50%.

Pero precisó que, en virtud del principio de favorabilidad, debía aplicarse lo dispuesto por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, según el cual la sanción en comento correspondía únicamente al 20% de lo compensado en exceso. En ese sentido, anuló parcialmente los actos reprochados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que aquella era la sanción debatida, y ordenó reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso y pagar los intereses de mora que correspondieran.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 476 a 494), insistiendo en que el pliego de cargos fue notificado en forma extemporánea. Además, argumentó que lo declarado como restablecimiento del derecho no correspondía a las pretensiones de la demanda, al problema jurídico delimitado en la audiencia inicial, ni a lo probado en el proceso; que la orden de reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso y pagar intereses moratorios era improcedente, pues ya había pagado dichos valores; y que la liquidación efectuada por el tribunal en aplicación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 era más gravosa que la realizada de conformidad con la normativa previa.

Resaltó que lo debatido era la cuantía de la sanción, esto es, el monto correspondiente al incremento de los intereses en un 50%. Por último, censuró que el a quo se abstuviera de pronunciarse sobre la imputación de las sumas pagadas por cuenta de la segunda corrección de su declaración; y pidió que se declarara que el valor de la sanción debatida era de $196.460.000.

Alegatos de conclusión La parte demandante insistió en los argumentos argüidos en su escrito de apelación. Además, solicitó la suspensión del proceso, debido a que la legalidad de los actos que negaron la segunda corrección estaba siendo discutida judicialmente (ff. 512 a 532). La parte demandada reiteró los planteamientos expuestos en la contestación de la demanda (ff. 507 a 511).

El Ministerio Público conceptuó que el pliego de cargos fue notificado oportunamente y que la demandada no debió solicitar el reintegro de las sumas compensadas en los actos demandados, debido a que la parte actora ya había reintegrado dichos valores. Agregó que, en virtud del principio de favorabilidad, debía aplicarse la modificación introducida por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 670 del ET, que fijó una sanción del al 20% del valor compensado indebidamente (ff. 533 a 537).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Atendiendo los cargos de apelación formulados por la parte actora contra la sentencia del a quo que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, juzga la Sala la juridicidad de la sanción impuesta a la demandante por obtener la compensación de un saldo a favor en cuantía superior a la que en derecho correspondía. 2- Pero antes de decidir el debate judicial planteado en el trámite de esta instancia, debe la Sala emitir pronunciamiento respecto de la solicitud de suspensión del proceso por prejudicialidad, elevada por la actora en sus alegaciones finales.

Según expuso, incidiría en el presente juicio el resultado del proceso nro. 25000233700020130041401, en el que se juzgan los actos administrativos por medio de los cuales la demandada desestimó la declaración de corrección provocada por la liquidación oficial de revisión –presentada por la demandante con fundamento en el artículo 713 del ET–, para reafirmar, a cambio, la determinación oficial del tributo y, por tanto, el monto del saldo a favor que la autoridad estimaba como procedente.

Con todo, el proceso invocado se decidió mediante sentencia de última instancia del 12 de febrero de 2019 (exp. 22619, CP: Milton Chaves García), ejecutoriada el día 28 del mismo mes y año. En la providencia, se confirmó la decisión de primera instancia consistente en anular los actos que le restaron validez a la declaración de corrección provocada por la liquidación oficial de revisión presentada por la demandante y se declaró que la determinación del tributo (y en consecuencia del saldo a favor procedente) es la efectuada en la referida corrección provocada, presentada el 20 de enero de 2012.

En esas condiciones, encuentra la Sala que, si bien no es del caso decretar la suspensión del proceso que solicitó la demandante, el juicio de legalidad de los actos aquí acusados deberá atender a lo resuelto en la mencionada sentencia, porque la determinación final del saldo a favor procedente condiciona la eventual realización de la conducta infractora, así como la cuantía de la sanción por compensación improcedente debatida. 3- La sanción que se debate en el presente proceso, regulada en el artículo 670 del ET, reprime haber obtenido en compensación un saldo a favor que a la postre es disminuido, total o parcialmente, mediante un acto administrativo o una declaración de corrección. De modo que en el caso cabe concluir que se habría incurrido en la infracción en la medida en que se constate que el saldo a favor que la demandante obtuvo en compensación fue superior al que finalmente se estableció como acorde a derecho en la sentencia de esta Sección arriba citada. 3.1- Al respecto, los hechos relevantes que están acreditados son los siguientes: (i) Atendiendo la solicitud formulada (ff. 35 a 38 caa1), mediante Resolución nro. 865, del 02 de julio del 2009, la demandada ordenó compensar el saldo a favor de $7.654.223.000 (ff. 151 a 152 caa1), que su contraparte autoliquidó en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2008, presentada el 17 de abril de 2009 (f. 134 caa1).

(ii) En el procedimiento de revisión seguido respecto de la mencionada declaración, tras la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412011000075, del 29 de noviembre de 2011 (ff. 10 a 32 caa1), la actora corrigió su liquidación privada, el 20 de enero de 2012, para aceptar todas las modificaciones planteadas en la liquidación oficial, por lo que declaró el impuesto determinado oficialmente ($16.377.571.000), una sanción por inexactitud reducida ($314.969.000) y un saldo a favor de $6.621.331.000 (f. 136 caa1).

(iii) La demandada desestimó mediante la Resolución nro. 312362012000002, del 21 de marzo de 2012, la corrección provocada antes mencionada (ff. 222 a 227), decisión que fue confirmada en la Resolución nro. 900.002, del 21 de diciembre de 2012, al decidir el recurso de reconsideración (ff. 241 a 254). (iv) En sentencia del 12 de febrero de 2019 (exp. 22619, CP: Milton Chaves García), esta judicatura decidió, en última instancia, anular la Resolución nro. 312362012000002, del 21 de marzo de 2012, y declarar en firme la declaración de corrección provocada por la liquidación oficial de revisión presentada por la actora el 20 de enero de 2012. 3.2- Vistas esas circunstancias de hecho, es lo cierto que en el sub-lite se materializó una compensación improcedente, pues el saldo a favor autoliquidado, dado en compensación ($7.654.223.000), resultó ser superior al saldo a favor que finalmente se estableció como procedente ($6.621.331.000), en una cifra de $1.032.892.000.

De acuerdo con el artículo 670 del ET, dicha conducta acarrea varias consecuencias jurídicas, toda vez que «deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso, con los intereses moratorios que correspondan», junto a lo cual la Administración impondrá la sanción por improcedencia de las devoluciones que regula el mismo artículo. 4- Precisada la existencia de un saldo a favor devuelto en forma improcedente, la Sala debe pronunciarse sobre los cargos de impugnación propuestos por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado que accedió parcialmente sus pretensiones.

En consecuencia, se debe decidir si el pliego de cargos con el que se inició la actuación censurada fue notificado oportunamente a la actora; y, en caso afirmativo, se debe establecer el monto de la sanción por compensación improcedente a cargo de aquella, habida cuenta del principio de favorabilidad en materia punitiva. 5- Respecto de la primera de esas cuestiones, con fundamento en el artículo 638 del ET, la actora plantea que la potestad sancionadora de la Administración caducó, puesto que, para el momento en que se le notificó el pliego de cargos, ya habían transcurrido más dos años desde la fecha de presentación de la declaración objetada.

En contraposición, la demandada alega que la caducidad para imponer la sanción por compensación o devolución improcedente está reglada en el artículo 670 del ET, de suerte que el artículo 638 ibidem es inaplicable. 5.1- Sobre ese particular, destaca la Sala que, aunque el artículo 638 del ET establece un término de caducidad general para el ejercicio de las potestades punitivas a cargo de la Administración tributaria, el artículo 670 ibidem determina de manera especial las reglas que disciplinan la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente.

A esos efectos, esta última disposición indica que la sanción en comento «deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión», según la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET, o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión», que es lo que contempla la versión actual de ese precepto, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

En suma, como la disposición que tipificó la sanción por devolución o compensación improcedente previó también el plazo dentro del que debía imponerse la multa, la regla general prevista en el artículo 638 del ET resulta inaplicable a la sanción bajo análisis, como lo precisó la Sección, en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 5.2- Identificada la norma aplicable en relación con la caducidad de la potestad punitiva de la Administración en el caso de la sanción sub iudice, resta verificar si en el presente litigio fue tempestiva la actuación de la demandada.

Constan en el plenario los siguientes hechos probados: (i) El 29 de noviembre del 2011, la autoridad tributaria expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412011000075, con la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta de 2008 en la que la demandante autoliquidó el saldo a favor que solicitó en compensación. Dicho acto se le notificó a la interesada el 01 de diciembre de 2011 (ff. 10 a 32 caa1), hecho reconocido por el extremo activo de la litis en el escrito de la demanda (f. 13).

(ii) A partir de esa liquidación oficial, la Administración expidió el Pliego de Cargos nro. 312382013000023, del 05 de marzo de 2013, que le fue notificado a la demandante dos días después (ff. 142 a 146 caa2). Hecho también reconocido por la parte actora en el escrito de la demanda (f. 18). 5.3- Por tanto, no es objeto de discusión entre las partes que la demandada le notificó a la actora el pliego de cargos el 07 de marzo de 2013, cuando no habían transcurrido dos años desde la notificación de la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor compensado, hecha el 01 de diciembre de 2011.

En esas circunstancias, juzga la Sala que la diligencia tuvo lugar antes de que feneciera el plazo previsto en el artículo 670 del ET. No prospera el cargo de apelación. 6- Definida la oportunidad de la actuación censurada, procede abordar el estudio del cargo de apelación relacionado con la determinación de la sanción por compensación improcedente. 6.1- Sobre el particular, en la sentencia apelada el tribunal determinó que la base de cálculo de la multa correspondía a la diferencia entre el saldo a favor compensado ($7.654.223.000) y el determinado en la liquidación oficial de revisión ($6.565.732.000), tras lo cual advirtió que se tendría que restar del resultante el monto de la sanción por inexactitud impuesta, pero no la detrajo efectivamente, porque fijó la base de cálculo de la sanción en $1.088.491.000 (ff. 463 a 465), cifra que equivale a la diferencia entre el saldo a favor compensado y el determinado en la liquidación oficial de revisión. Por otra parte, el tribunal preceptuó que, por cuenta del principio de favorabilidad en materia punitiva, la sanción aplicable era la regulada en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que, con posterioridad a la expedición del acto sancionador de septiembre de 2013, reformó el artículo 670 del ET para establecer como sanción una multa equivalente al 20% del saldo a favor compensado en exceso, en lugar de la sanción que antes fijaba la norma, equivalente al 50% de los intereses moratorios causados hasta la fecha en que se reintegrada el saldo a favor compensado en exceso.

Frente a esa determinación, la apelante única se opone a que la sanción se cuantifique aplicando la norma posterior (i.e. el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), pues considera que en su caso resulta más favorable la multa regulada en el artículo 670 del ET antes de la reforma mencionada (i.e. la del texto establecido por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995).

Al efecto, señala que los intereses corridos hasta la corrección provocada por el requerimiento especial ascendieron a $331.719.000 (valor que estima que no es susceptible de debate porque la Administración aceptó esa corrección) y que los intereses moratorios causados sobre la mayor deuda determinada en la corrección provocada por la liquidación oficial de revisión ascendieron a $61.201.000, teniendo en cuenta los pagos que hizo para reintegrar las sumas aceptadas en tal corrección. En definitiva, plantea que el total de los intereses moratorios causados sobre el «menor saldo a favor» asciende a $392.920.000, por lo que el importe de la sanción por compensación improcedente, equivalente al 50% de ese valor, sería de $196.460.000, que alega que resulta más favorable que la multa determinada por el a quo en $217.698.200. 6.2- El cargo de apelación formulado en esos términos, será resuelto por la Sala aplicando la regla unificada (i), dictada en la sentencia 2020CE-SUJ-4- 001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), según la cual: Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.

Con lo cual, para absolver lo apelado se requiere cuantificar la sanción objeto de debate de acuerdo con la versión del artículo 670 del ET previa a la modificación hecha por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 y también de acuerdo con este último precepto, para establecer cuál resulta más favorable a la actora en el caso concreto. 6.3- En el régimen de la primera norma (artículo 131 de la Ley 223 de 1995), la sanción correspondía al incremento en un 50% de los intereses moratorios causados sobre la cuantía compensada en exceso.

Sobre el particular, la jurisprudencia de esta Sección aclaró que en la base de cálculo de los intereses moratorios no podía incluirse el monto de la sanción por inexactitud que se le hubiese impuesto al obligado tributario (así, entre otras, en las sentencias del 10 de febrero del 2011, exp. 17909, CP: Hugo Fernando Bastidas; del 11 de octubre de 2012, exp. 17704, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 02 de julio del 2015, exp. 18914, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Sobre el particular, indica la apelación que, tras los cálculos pertinentes –en el mejor escenario–, los intereses moratorios causados totalizarían $392.930.000, de modo que la sanción tendría que fijarse en $196.465.000. Por el otro lado, en aplicación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la compensación de saldos a favor que posteriormente son rechazados como resultado de la actuación llevada a cabo por la Administración en el marco de un procedimiento de revisión, es castigada con una multa equivalente al 20% del saldo a favor «compensado en exceso».

Y para determinar la referida base de cálculo de la sanción, se debe tener en cuenta que esta Sección estableció en la Sentencia de Unificación arriba mencionada la regla unificada (ii), que prescribe que: En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.

Bajo ese parámetro, para calcular la multa a imponer en el sub-lite, se debe restar del saldo a favor compensado de manera improcedente (i.e. $1.032.892.000, según se concluyó en el fundamento jurídico nro. 3.2 de la presente providencia) el monto de las sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor objeto de compensación. Estas totalizan $314.969.000, según la corrección provocada tras la liquidación oficial de revisión (f. 136 caa1) –declarada en firme en la sentencia del 12 de febrero de 2019 (exp. 22619, CP: Milton Chaves García)–; y corresponden a la suma de la sanción por inexactitud reducida tras el requerimiento especial ($259.370.000, f. 135 caa1) y de la sanción por inexactitud reducida tras la liquidación oficial de revisión ($55.599.000, f. 136 caa1).

Consecuentemente, en aplicación de la norma posterior, la base de cálculo de la sanción correspondería a $717.923.000 y la multa del 20% sería de $143.584.000. 6.4- Contrastados ambos resultados, resulta más favorable para la infractora la sanción liquidada en los términos del actual artículo 670 del ET (artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), por lo cual, de conformidad con el principio de favorabilidad punitiva consagrado en el artículo 29 de la Constitución y con los criterios fijados en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la Sala juzga que la multa exigible a la apelante por la infracción cometida es de $143.584.000. 7- Si bien el a quo identificó correctamente la norma que rige el caso, liquidó la sanción sobre una base errada, pues no tuvo en cuenta el saldo a favor determinado en la declaración de corrección provocada tras la liquidación oficial de revisión, ni detrajo las otras sanciones que hubieren disminuido el saldo a favor que en ultimas era procedente.

Por esa razón, la Sala modificará el restablecimiento del derecho declarado en la sentencia de primera instancia. En definitiva, se fijará la sanción por compensación improcedente a cargo de la recurrente en $143.584.000 y se ordenará el reintegro de $1.032.892.000, que corresponden a la diferencia entre el saldo a favor compensado ($7.654.223.000 f. 134 caa1) y el establecido en la declaración de corrección provocada por la liquidación oficial de revisión ($6.621.331.000 f. 136 caa1), con los intereses moratorios a que haya lugar, de conformidad con las previsiones de los artículos 803 y 804 del ET, calculados únicamente sobre el mayor impuesto determinado (artículo 634 ibidem).

Al efecto, se imputarán los pagos que la actora demuestre haber efectuado. 8- Por último, en lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar: Segundo: a título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por compensación improcedente en $143.584.000 y ordenar a la demandante reintegrar $1.032.892.000 por concepto de compensación en exceso, más los correspondientes intereses moratorios.

Al efecto, se imputarán los pagos que haya efectuado la demandante. 2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |