IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Declara fundado / IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Configuración / NECESARIO SORTEO DE CONJUEZ POR INEXISTENCIA DE QUÓRUM DECISORIO – Designación [L]a Sala debe pronunciarse sobre el impedimento manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, por haber conocido del proceso en primera instancia. Corroborada esa afirmación, se declarará fundado el referido impedimento.
En consecuencia, la Consejera de Estado quedará separada del conocimiento del presente asunto. Debido a que el impedimento aceptado afecta el quorum para decidir, se ordenó sorteo de un conjuez, siendo designada la doctora Jeannette Bibiana García Poveda, quien tomó posesión, tal como lo dispone el artículo 116 del CPACA, y por tanto, asume el conocimiento del asunto.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 116 PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACION, EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – Precisiones / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACION, EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – Alcance / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACION, EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACION, EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – No desconocimiento La Sala precisa que uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada.
Sobre el particular, se ha precisado (sentencia del 10 de marzo de 2011, exp. 17075, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia. Para la Sala, la actuación no desconoció el principio de correspondencia, puesto que el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, en tanto siempre se discutió que la actividad que realizó el contribuyente en el período discutido, era un servicio de intermediación y de transmisión de datos, por el cual recibió una remuneración que se denominó “descuento” y, por ende, se encuentra gravado con IVA.
Nótese que cuando la Administración, en el acto liquidatorio, señala que los descuentos son un ingreso o una “comisión”, con esta última expresión no desconoce el hecho discutido, sino que por el contrario, ratifica que el descuento constituye la remuneración de un servicio de intermediación. Por lo que esa aseveración es un argumento adicional para mejorar la motivación planteada en el requerimiento especial.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Reiteración de jurisprudencia / SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Hecho generador del IVA / OBLIGACIÓN DE HACER – Alcance / SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Finalidad / LABOR DE MEDIADOR EN LA TRANSMISIÓN DE DATOS DE RECARGAS ENTRE EL OPERADOR, TENDEROS Y USUARIO FINAL – Alcance / SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Están sujetos al impuesto sobre las ventas / COMPRAS DE RECARGA EN LÍNEA QUE REALIZÓ LA SOCIEDAD A LOS OPERADORES DE COMUNICACIONES – Alcance.
No están gravadas con IVA, de conformidad con el artículo 429 del Estatuto Tributario / SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN DE RECARGAS EN LÍNEA – Base gravable [L]a Sala encuentra que la actividad que realizó el contribuyente en el período discutido, consistió en un servicio de intermediación de recargas en línea y, por ende, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas.
El aspecto material del hecho generador del IVA recae sobre toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin que medie una relación laboral en la ejecución del contrato. Dicha labor se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y su contraprestación es la remuneración en dinero o en especie, independientemente del medio de pago empleado (Decreto 1372 de 1992, artículo 1.º).
De acuerdo con el acervo probatorio, la Sala concluye que la actividad de la contribuyente se concretó en una obligación de hacer, en la medida en que medió entre las operadoras de telefonía móvil, y los consumidores finales para la compraventa de tiempo al aire. La finalidad de esa operación era que los consumidores celebraran un contrato de prestación de servicio de telefonía con las operadoras y, por cuenta de la labor de la demandante, obtuvo una contraprestación, sin que haya actuado en representación de las operadoras.
Esa actividad no se trató de una simple venta de bienes: recargas en línea o medios de pago del servicio de comunicaciones, como lo sostiene el actor; sino que va más allá, en tanto el contribuyente suministró por cuenta propia toda una infraestructura tecnológica, equipos, personal directivo, comercial y de mantenimiento, que sirvió de puente entre los operadores de comunicaciones (COLOMBIA MOVIL –hoy TIGO y COMCEL) y el proveedor de las líneas (SOLIDDA GROUP), los tenderos y el usuario final.
Es así, como esa estructura le permitió poner en relación a dos o más personas, trasmitiendo y validando datos, y facilitando a sus clientes la venta y entrega de las recargas, en favor de un tercero y por una retribución, lo que constituye una obligación de hacer que denota la existencia de un servicio. De modo que, la operación económica analizada se concreta en la labor de mediador en la transmisión de datos de recargas entre el operador, tenderos y usuario final, mediante el uso de una infraestructura tecnológica y el suministro de equipos a los tenderos, así como su mantenimiento; por lo que no es posible desconocer que el contribuyente prestó un servicio como intermediario en la cadena de distribución del servicio de comunicaciones.
Esto, independientemente que la actividad se realice de forma directa con los operadores de comunicaciones (COMCEL y TIGO) o, según lo dicen, mediante un contrato de cuentas en participación (SOLIDAD GROUP). En ambos eventos la sociedad hizo la intermediación y la transmisión de los datos. Lo que se ratifica en el hecho de que como “compensación por su labor de intermediación”, el operador le vende al intermediario la recarga en línea por un menor valor al asignado para la venta al público, que aunque se le dé la connotación de “descuento”, para efectos de IVA, constituye la contraprestación por la intermediación en la comercialización. En igual sentido, lo informaron los operadores de comunicaciones, quienes reportaron que el descuento entregado constituía la utilidad o remuneración por la actividad de comercialización que realizaba el Grupo Akkar Colombia Ltda. Así las cosas, como el servicio de intermediación constituye un hecho generador del impuesto a las ventas, la remuneración percibida por el mismo, esto es el denominado “descuento” se encuentra gravado con IVA. 7.- De otra parte, se advierte que no le asiste razón al actor, cuando señala que su actividad no está gravada con IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, porque además de que esa norma no se encontraba vigente en la época de los hechos -2009 y 2010-, no resulta aplicable al caso estudiado, en tanto los supuestos contemplados en esas disposiciones, se refieren a la venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil o celular, y no a la intermediación en la comercialización de recargas prepago.
Lo anterior, por cuanto el servicio de intermediación que realizó la actora es independiente del servicio de comunicación de los operadores. Y, en este caso está demostrado que la contraprestación que recibió el Grupo Akkar se originó en la prestación de un servicio, y no en la venta de medios de pago de servicios de telecomunicaciones. 8.- Finalmente, se precisa que las compras de recarga en línea que realizó la sociedad a los operadores de comunicaciones no están gravadas con IVA, como lo determinó la DIAN, porque de conformidad con el artículo 429 del Estatuto Tributario, en los servicios, entre ellos, el de comunicación, el impuesto se causa una vez se preste el servicio y en cabeza del operador.
Pero esa situación no implica que el servicio de intermediación que realizó la actora no se encuentre sujeto a IVA, porque el mismo es independiente del servicio de comunicación de los operadores y, además, no ha sido excluido o exonerado del impuesto, por tal motivo, debe gravarse sobre el valor pagado por ese servicio. 9.- En consecuencia, la base gravable sobre la que se debió liquidar el IVA de los bimestres 1º al 6º del 2009 y, 1 y 2 de 2010, correspondía al valor de la utilidad del intermediario, conforme a los artículos 447 del ET y 2.º del Decreto 1107 de 1992, tal como lo hizo la Administración. Por lo mismo, los ingresos por comisiones, que fueron declarados inicialmente como ingresos por operaciones excluidas, no pertenecían a dicho concepto y, en esa medida, resulta acertado que la DIAN los haya extraído de ese renglón. Consecuentemente, no prospera el cargo de apelación; en cambio, se confirmará, en lo pertinente, la sentencia apelada.
FUENTE FORMAL: DECRETO 1372 DE 1992 – ARTÍCULO 1 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 157 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 429 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / DECRETO 1107 DE 1992 – ARTÍCULO 2 NOTA DE RELATORÍA: En relación con la sujeción pasiva del servicio de intermediación en la comercialización de telefonía celular, se reitera las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 21 de febrero de 2019, radicación 25000-23-37-000-2014-00843-01(22510), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 02 de mayo de 2019, radicación 25000-23-37-000-2014- 00622-01(22346), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / DIFERENCIA DE CRITERIOS ENTRE EL CONTRIBUYENTE Y LA AUTORIDAD TRIBUTARIA – No configuración. Se observa que no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Conducta sancionable / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación [E]n lo que se refiere a la sanción por inexactitud, se encuentra demostrado que el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables.
Adicionalmente, se observa que no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable, en particular, del artículo 420 –literal c- del Estatuto Tributario, que establece la prestación de servicios en el territorio nacional como un hecho gravado con el impuesto sobre las ventas. Por tanto, se mantiene la sanción por inexactitud como la determinó el Tribunal, en aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL C / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causación [E]n lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D.C., ocho (8) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00379-01 (24237) Actor: GRUPO AKKAR COLOMBIA LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación promovido por la demandante contra la sentencia del 3 de octubre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que dispuso: Primero.– Declarar la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos: [pic] Segundo.- En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, declárase que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante es la inserta en la parte motiva de la providencia. Tercero.- Deniéganse las demás pretensiones de la demanda.
Cuarto.- No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. Quinto.- Reconócese personería al doctor Andrés Sabogal Guevara, como apoderado de la parte demandante, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible a folio 514 del expediente. Sexto.- En firme esta providencia y hechas las anotaciones correspondientes, archívese el expediente, previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen, y de gastos del proceso a la parte demandante, si a ello hubiere lugar.
Déjense las constancias del caso.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de marzo, 18 de mayo, 13 de julio, 15 de septiembre, 18 de noviembre de 2009, y 19 de enero, 16 de marzo y 4 de mayo de 2010, el Grupo Akkar Colombia Ltda. presentó las declaraciones de IVA de los bimestres 1 al 6 de 2009 y, 1 y 2 de 2010, en las que se liquidó un saldo a favor. Luego, presentó corrección a las citadas declaraciones el 20 de septiembre de 2010 (IVA 1 al 5 de 2009, 1 y 2 de 2010) y el 18 de enero de 2012 (IVA 6 de 2009), disminuyendo el saldo a favor inicialmente declarado.
Previa expedición del requerimiento especial, la Administración modificó oficialmente las declaraciones de corrección para aumentar el impuesto a cargo, con fundamento en que el contribuyente no registró como un servicio gravado con IVA, el servicio de intermediación y de transmisión de datos, que consistió en la comercialización de las tarjetas de minutos a celular (físicas y eléctronicas) adquirida de ciertos operadores de telecomunicaciones y, de un contrato de participación celebrado con la empresa Solidda Group.
El contribuyente discutió esa decisión, bajo el argumento de que la sociedad no presta un servicio de intermediación sino que comercializa derechos intangibles -tiempo al aire-, hecho que no está gravado con IVA. Además, no es procedente que la DIAN considere como ingreso gravado los descuentos comerciales a pie de factura practicados en las operaciones, porque estos corresponden a un menor valor de las compras de los intangibles y, por tanto, no están sujetos al tributo.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones: 1. Que se declare la nulidad total de todas y cada una de las liquidaciones oficiales de revisión proferidas en el mes de noviembre de 2012, por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. 2.
Que se declaren la nulidad total de todas y cada una de las resoluciones mediante las cuales se resuelven los recursos de reconsideración interpuestos contra las liquidaciones oficiales de revisión, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, todas ellas emitidas el 6 de diciembre de 2013 y notificadas el 20 de diciembre de 2013. 3.
Los anteriores actos, modificaron las declaraciones de IVA de los períodos 1 al 6 de 2009, 1 y 2 de 2010, y son los siguientes: [pic] 4. Como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la presentación de las declaraciones de impuesto a las ventas por cada uno de estos bimestres de los años gravables 2009 y 2010.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 1154 del CC; 102-4, 420, 454, 476, 647 y 711 del ET. El concepto de la violación se sintetiza así: Desconocimiento del principio de correspondencia Mientras que en el requerimiento especial se planteó que la actividad realizada por la sociedad era un servicio de intermediación y transmisión de datos; en la liquidación oficial de revisión se hizo referencia a un servicio de comisión. Inconsistencia que vulneró el derecho de defensa del contribuyente.
No sujeción de IVA de la actividad de venta de recargas en líneas La Administración recalificó unos contratos de compraventa y de cuentas en participación, como de prestación de servicios por intermediación. Y, con fundamento en ello, gravó los descuentos comerciales y las ventas de recargas en línea que se derivaron de dichos contratos.
La actividad económica que realizó la sociedad durante los bimestres 1 a 6 de 2009, 1 y 2 de 2010, se desarrolló a través de dos modalidades contractuales: (i) compraventa de recargas de tiempo al aire con los operadores Comcel y Colombia Móvil y (ii) cuentas en participación con Solidda Group. En el contrato de cuentas en participación, el Grupo Akkar Colombia Ltda., tenía la calidad de gestor y recibió de su socio oculto Solidda Group S.A.S., tiempo al aire para comercializar que, a su vez, había sido adquirido de empresas de comunicaciones.
Los contratos de compraventa se celebraron con los operadores Comcel y Colombia Móvil –hoy TIGO-, por la compra de tiempo al aire con fines de comercialización. En las facturas de esas operaciones se registraron descuentos comerciales a pie de factura. Esos descuentos no son un ingreso, sino el menor valor del costo de la compra y, por ende, no pueden ser gravados por la DIAN.
Tampoco hay lugar a gravar la venta de tiempo al aire que realizó el Grupo Akkar Colombia Ltda., y que consistió en la adquisición de unos derechos de comunicaciones, sobre unos servicios de tiempo al aire que prestan los operadores, con la finalidad de comercializarlos. De modo que, la operación que realizó la sociedad es la transferencia de la propiedad de un intangible; bienes que no se encuentran gravados con IVA, como se desprende del artículo 420 del Estatuto Tributario.
Así lo reconoció la DIAN cuando adicionó esos valores a la declaración en el renglón “compras no gravadas”. Lo que hizo la sociedad es vender un medio de pago de prestación de servicios de telefonía móvil, que según el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 corresponde a una compraventa de derechos. Adicionalmente, no existe ningún contrato de servicios entre la sociedad y los operadores que lleve a considerar que aquélla participa en el proceso de prestación de servicios de comunicación. A pesar de la explicación dada por la sociedad, al cuantificar el impuesto, la DIAN tomó como base gravable la diferencia entre las ventas brutas y las compras netas no gravadas, esto es, la utilidad.
Lo anterior, no obstante de que la base del IVA son las ventas de los productos gravados, y no su utilidad. Al gravar la diferencia entre los ingresos por las ventas del tiempo el aire y el valor de las compras netas, el resultado que se obtiene es el valor de los descuentos comerciales a pie de factura, que como se dijo no están gravados con el tributo.
Improcedencia de la sanción por inexactitud No procede la sanción por inexactitud porque la sociedad declaró datos reales y exactos. En todo caso, se presenta una diferencia de criterios frente al derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora, por las siguientes razones: La motivación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión no vulnera el principio de correspondencia, porque entre esos actos existe identidad, en tanto se fundamentan en el hecho de que el contribuyente prestó servicios de intermediación y transmisión de datos.
En todo caso, la DIAN puede plantear nuevos y mejores argumentos a los expuestos en el acto preparatorio. La operación que realiza el Grupo Akkar Colombia Ltda. consiste en servir de intermediaria entre los operadores de telefonía celular y los usuarios, en el servicio de recarga de líneas de celular. Esto se constata en las facturas de venta en las que se precisa que se expiden por concepto de “recargas en líneas”.
También hace entrega de una tarjeta prepago que es el instrumento físico o electrónico que permite al usuario acceder a unos servicios de comunicaciones que ha pagado en forma anticipada. Para lo cual, el contribuyente mediante una plataforma informática trasmite los datos del usuario a fin de validarlos con el operador, y luego entrega las recargas.
Además, presta mantenimiento a los equipos entregados a los tenderos, actualizando el software, y entregando material publicitario de los operadores. No puede considerarse que esa actividad se trate de la transferencia de un intangible, porque la sociedad no dispone de los derechos sobre el tiempo al aire. Son los operadores los que definen si las recargas se pueden hacer efectivas y determinan los porcentajes a pagar a sus intermediarios –contribuyente- por la comisión o la remuneración del servicio de ventas de recargas en línea.
Ese porcentaje que se paga por comisión o remuneración, se aplica a la base del valor nominal de la recarga que vende el contribuyente y, el valor que se obtiene se le denominó “descuento”. Como ese “descuento” es la retribución que el operador paga al Grupo Akkar Colombia Ltda. por el servicio de intermediación, este constituye el ingreso que la sociedad obtiene por esa operación y, por tanto, debe tomarse como la base gravable del IVA.
Debe mantenerse la sanción por inexactitud, toda vez que la actora omitió ingresos y declaró un menor impuesto a las ventas por las operaciones de intermediación que practicó en el período discutido. Adicionalmente, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable. Sentencia apelada El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes planteamientos: No se violó el principio de correspondencia, toda vez que el requerimiento especial y el acto liquidatorio se fundamentan en el mismo hecho, esto es, que la demandante prestó un servicio de intermediación entre las empresas operadoras de telefonía móvil y los consumidores finales, el cual estuvo gravado con el IVA.
La actividad que realiza el Grupo Akkar Colombia Ltda. es de intermediación para la comercialización del servicio de telefonía móvil entre el operador del servicio y el usuario final. Todo, porque la sociedad emite unas tarjetas de telefonía y las comercializa a los usuarios, pero quien presta el servicio de comunicación son los operadores.
Este hecho se constata con los testimonios rendidos por el Director General y la Gerente Administrativa del contribuyente. No puede considerarse que se trate de una venta de intangible porque dada la naturaleza del servicio de telefonía celular, en la venta de tiempo al aire, la comunicación es realizada por los operadores. De los citados testimonios y las certificaciones de los operadores se desprende que estos últimos otorgan descuentos al Grupo Akkar Colombia Ltda. por las compras de recargas electrónicas, los cuales constituyen ingreso para el contribuyente.
Debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto está demostrado que la sociedad omitió ingresos gravados y declaró un menor impuesto a las ventas por el servicio de intermediación. Pero en virtud del principio de favorabilidad, la sanción se recalculará en el 100% de la diferencia del saldo a favor o saldo a pagar declarado y determinado oficialmente.
Recurso de apelación La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia. A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda. Alegatos de conclusión Ambas partes insistieron en los argumentos esbozados en sede judicial. Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó se confirme la sentencia de primera instancia. Al efecto, indicó que la sociedad prestó un servicio de intermediación entre los operadores y el usuario final, consistente en la venta de tarjetas prepago, y por la realización de ese servicio se le pagaba una remuneración que se denominó descuento.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Como cuestión previa, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, por haber conocido del proceso en primera instancia. Corroborada esa afirmación, se declarará fundado el referido impedimento. En consecuencia, la Consejera de Estado quedará separada del conocimiento del presente asunto.
Debido a que el impedimento aceptado afecta el quorum para decidir, se ordenó sorteo de un conjuez, siendo designada la doctora Jeannette Bibiana García Poveda, quien tomó posesión, tal como lo dispone el artículo 116 del CPACA, y por tanto, asume el conocimiento del asunto. 2.- Conforme con los cargos de apelación de la demandante, el problema jurídico se concreta en establecer si: i) se presenta una violación al principio de correspondencia y, ii) en los bimestres 1 al 6 de 2009, 1 y 2 de 2010, la actora realizó ventas de intangibles que estaban excluidas del IVA o, por el contrario, como lo sostiene la DIAN, prestó servicios de intermediación gravados con dicho tributo a una tarifa del 16 %.
En la medida en que este asunto ya se ha resuelto en decisiones anteriores por parte de esta Sección, se aplicará el precedente fijado en esta materia en los términos de las sentencias del 21 de febrero de 2019, del 02 de mayo de 2019 y del 14 de agosto de 2019 (exps. 22510, 22346 y 23898; CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, y CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, respectivamente). 3.- En cuanto al principio correspondencia, el demandante sostiene que no fue observado por la Administración, porque mientras en el requerimiento especial se alega la existencia de un servicio de intermediación y transmisión de datos, en la liquidación oficial se hace referencia a un servicio de comisión. La Sala precisa que uno de los principios que rigen el proceso de determinación oficial del tributo es el previsto en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial o en su ampliación, en razón a que el requerimiento es el acto en el que la Administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración. Una vez la Administración ha emitido el requerimiento especial, queda delimitado el marco dentro del cual puede darse la modificación de la liquidación privada.
Sobre el particular, se ha precisado (sentencia del 10 de marzo de 2011, exp. 17075, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) que la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia. Para la Sala, la actuación no desconoció el principio de correspondencia, puesto que el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, en tanto siempre se discutió que la actividad que realizó el contribuyente en el período discutido, era un servicio de intermediación y de transmisión de datos, por el cual recibió una remuneración que se denominó “descuento” y, por ende, se encuentra gravado con IVA.
Nótese que cuando la Administración, en el acto liquidatorio, señala que los descuentos son un ingreso o una “comisión”, con esta última expresión no desconoce el hecho discutido, sino que por el contrario, ratifica que el descuento constituye la remuneración de un servicio de intermediación. Por lo que esa aseveración es un argumento adicional para mejorar la motivación planteada en el requerimiento especial.
En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante. 4.- En lo que respecta a las ventas gravadas por la Administración, la demandante sostiene que la actividad que ejecutó fue la venta de intangibles, que consiste en la adquisición de derechos de comunicación a las operadoras (i.e. tiempo al aire) con el fin de comercializarlos. Por su parte, la DIAN comprobó que la sociedad realizó un servicio de intermediación de recargas en línea, cuyo pago era el denominado descuento pagado por el operador. 5.- A fin de establecer la naturaleza comercial de la operación económica descrita: la venta de un intangible (contribuyente) o el servicio de intermediación (DIAN); y su sujeción al impuesto a las ventas, se procede a verificar las pruebas allegadas al expediente[1] (ff. 74 y 126 c.a.1, 241 c.a.2, 79 y 133 c.a.3, 72 y 125 c.a.5, 73 y 124 c.a.7, 76 y 137 c.a.9, 75 y 129 c.a.11, 18 c.a.13, y 18 c.a.15.): i. La DIAN requirió al representante legal y a la gerente administrativa y financiera del Grupo Akkar Colombia Ltda. para que rindieran testimonio.
Ambos empleados se pronunciaron en términos similares, a continuación se extracta el del representante legal (ff. 128 a 134 c.a.1, 135 a 146 c.a.2, 129 a 138 c.a.5, 126 a 137 c.a.7, 139 a 150 c.a.9, 131 a 142 c.a.11, 165 a 175 c.a.13, y 166 a 176 c.a.15.) PREGUNTADO: Cuáles son sus principales clientes y proveedores?. RESPONDE: Proveedores más importantes en forma directa, Colombia Móvil, COMCEL, y SOLIDDA GROUP que es el distribuidor autorizado de MOVISTAR, por medio de esta empresa estoy vendiendo tiempo al aire de MOVISTAR y UFF.
Con respecto a mis principales clientes está COMPUTMARJOB, que es el cliente más importante que tengo, los demás son clientes pequeños que no son representativos […]. PREGUNTADO: Cómo se llama la plataforma para el control y venta de recargas electrónicas? RESPONDE: Se llama Génesis. PREGUNTADO: Quién es el proveedor de la plataforma?.
RESPONDE: Es propia, desarrollada por nuestro equipo de ingenieros. […] PREGUNTADO: Haga una breve descripción de cómo funciona la plataforma Génesis. RESPONDE: […] Cuando el cliente final solicita la recarga a uno de los tenderos, éste se conecta vía datáfono o celular por GPRS a la plataforma Génesis quien valida si el tendero tiene saldo y autentica que es el que está registrado en la base de datos.
A su vez la plataforma Génesis se conecta, se comunica VPN con los operadores (COMCEL, TIGO Y SOLIDDA) quienes autentican que Grupo Akkar es quien realiza la transacción y confirman si tiene saldo y si la transacción es posible al celular que la está solicitando. Realizadas estas validaciones, el operador (COMCEL, TIGO Y SOLIDDA), confirma a la plataforma Génesis la operación VPN y a su vez la plataforma Génesis confirma la operación al tendero GPRS a su datáfono o teléfono celular de gama baja así el mismo operador asigna el valor de la recarga solicitada al consumidor final y le envía un mensaje de texto de confirmación al mismo. […].
PREGUNTADO: Por qué los clientes adquieren recargas a Grupo Akkar y no directamente a los proveedores COMCEL, TIGO, MOVISTAR o SOLIDDA? RESPONDE: Porque no tienen infraestructura tecnológica para hacerlo […] PREGUNTADO: Quién hace el mantenimiento de los terminales del cliente. RESPONDE: La actualización de los terminales la realizan los vendedores del Grupo Akkar. ii.
Al expediente se aportaron los contratos de cuentas en participación, en los que se pactó (ff. 103 a 110 c.a.1, 105 a 112 c.a.2, 97 a 104 c.a.5, 95 c.a.7, 109 a 116 c.a.9, 101 a 108 c.a.11, 122 a 129 c.a.13, y 123 a 130 c.a.15): II. Consideraciones: […] 2. Que el partícipe gestor tiene por objeto principal la realización de actividades relacionadas con venta y distribución de recarga electrónica. 3.
Que el partícipe inactivo es distribuidor y comercializador autorizado para Colombia de los productos y servicios del operador de telecomunicaciones, en virtud del cual el partícipe inactivo tiene la posibilidad de distribuir productos virtuales. […] 6. Que para la distribución y comercialización de los productos virtuales, el partícipe gestor cuenta con una infraestructura que le permite comercializar directa o indirectamente dichos productos. […] CLÁUSULA SEXTA: RESPONSABILIDAD FRENTE A TERCEROS.
El partícipe gestor se reputará único dueño de la actividad de comercialización que regula el presente contrato frente a terceros, y será el único responsable por el pago de las obligaciones derivadas de este contrato y contraídas con terceros, tales como PDV, proveedores, clientes finales y otros. […] El partícipe inactivo no actuará frente a terceros durante el proceso de comercialización de los productos por parte del partícipe gestor y, su responsabilidad se limita a su aporte. iii.
SOLIDDA GROUP S.A.S.: El revisor fiscal certificó que esta sociedad entregaba al contribuyente, un descuento o utilidad del 8.5%. Además, informó que solo tenía una relación de tipo comercial, y que ninguna de las partes tiene la facultad para representar a la otra (ff. 41 a 42 c.a.1. 38 a 40 c.a.5, 33 a 35 c.a.7, 49 a 52 c.a.9, 34 a 35 c.a.11, 118 a 119 c.a.13, y 119 a 120 c.a.15). iv.
COMCEL: El revisor fiscal informó transacciones con el Grupo Akkar Colombia Ltda. consistentes en ventas gravadas y el otorgamiento de descuento en ventas de pines por recargas en línea a distribuidores. El operador también certificó (ff. 31 a 36 c.a.1, fl 51 a 55 c.a.2, 32-34 c.a.5, 47 a 49 c.a.7, 39 a 41 c.a 9, 51-53 c.a.11, 182 a 183 c.a.13, y 183 a 189 c.a.15.): 2.
El investigado Grupo Akkar Colombia Ltda. es cliente de COMCEL S.A. Adicionalmente, existe una relación comercial de venta de pines de lo cual no hay contrato. 3. El margen de utilidad es un descuento que COMCEL S.A. le otorga al mayorista y este corresponde al 8%. 4. El investigado actúa a nombre propio. (ff. 88-93, y 131 a 136 c.a.1., 139 a 144 c.a.13, y 140 a 145 c.a.15) v. TIGO: El revisor fiscal certificó que el operador realizó ventas brutas al contribuyente, y que le otorgó un descuento del 11.5% por concepto de recargas en línea (ff. 50-51 c.a.1, 46 a 49 c.a.2, 47 a 50 c.a.5, 43 a 46 c.a.7, y 43 a 46 c.a.11.).
A su vez, informó: (ff. 113 c.a.1, 115 c.a.2, 107 a 109 c.a.5, 105 a 108 c.a.7, 119 a 122 c.a.9, 111 a 113 c.a.11, 145 a148 c.a.13, 146 a 149 c.a.15). 2. Indicar el tipo de relación jurídica y anexar fotocopia del contrato correspondiente? R/ Oferta comercial de venta de recargas electrónicas. 3. Indicar el margen de utilidad valor de comisión, valor de honorarios, valor de la participación, valor de los descuentos concedidos? R/ Mayo y Junio 2010=9,5% descuento. 4.
Indicar si el cliente actúa en representación de COLOMBIA MOVIL S.A. E.S.P. o actúa a nombre propio?. R/ Actúan a nombre de ellos mismos (Grupo Akkar). No tienen la representación de Colombia Móvil S.A. Tiene un cupo asignado para compra de recargas electrónicas prepago (medio de pago), y su remuneración la constituye el descuento en la comercialización de estos medios de pago. 6.- De acuerdo con las pruebas relacionadas, la Sala encuentra que la actividad que realizó el contribuyente en el período discutido, consistió en un servicio de intermediación de recargas en línea y, por ende, el mismo está sujeto al impuesto sobre las ventas.
El aspecto material del hecho generador del IVA recae sobre toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin que medie una relación laboral en la ejecución del contrato. Dicha labor se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y su contraprestación es la remuneración en dinero o en especie, independientemente del medio de pago empleado (Decreto 1372 de 1992, artículo 1.º).
De acuerdo con el acervo probatorio, la Sala concluye que la actividad de la contribuyente se concretó en una obligación de hacer, en la medida en que medió entre las operadoras de telefonía móvil, y los consumidores finales para la compraventa de tiempo al aire. La finalidad de esa operación era que los consumidores celebraran un contrato de prestación de servicio de telefonía con las operadoras y, por cuenta de la labor de la demandante, obtuvo una contraprestación, sin que haya actuado en representación de las operadoras.
Esa actividad no se trató de una simple venta de bienes: recargas en línea o medios de pago del servicio de comunicaciones, como lo sostiene el actor; sino que va más allá, en tanto el contribuyente suministró por cuenta propia toda una infraestructura tecnológica, equipos, personal directivo, comercial y de mantenimiento, que sirvió de puente entre los operadores de comunicaciones (COLOMBIA MOVIL –hoy TIGO y COMCEL) y el proveedor de las líneas (SOLIDDA GROUP), los tenderos y el usuario final.
Es así, como esa estructura le permitió poner en relación a dos o más personas, trasmitiendo y validando datos, y facilitando a sus clientes la venta y entrega de las recargas, en favor de un tercero y por una retribución, lo que constituye una obligación de hacer que denota la existencia de un servicio. De modo que, la operación económica analizada se concreta en la labor de mediador en la transmisión de datos de recargas entre el operador, tenderos y usuario final, mediante el uso de una infraestructura tecnológica y el suministro de equipos a los tenderos, así como su mantenimiento; por lo que no es posible desconocer que el contribuyente prestó un servicio como intermediario en la cadena de distribución del servicio de comunicaciones.
Esto, independientemente que la actividad se realice de forma directa con los operadores de comunicaciones (COMCEL y TIGO) o, según lo dicen, mediante un contrato de cuentas en participación (SOLIDAD GROUP). En ambos eventos la sociedad hizo la intermediación y la transmisión de los datos. Lo que se ratifica en el hecho de que como “compensación por su labor de intermediación”, el operador le vende al intermediario la recarga en línea por un menor valor al asignado para la venta al público, que aunque se le dé la connotación de “descuento”, para efectos de IVA, constituye la contraprestación por la intermediación en la comercialización. En igual sentido, lo informaron los operadores de comunicaciones, quienes reportaron que el descuento entregado constituía la utilidad o remuneración por la actividad de comercialización que realizaba el Grupo Akkar Colombia Ltda. Así las cosas, como el servicio de intermediación constituye un hecho generador del impuesto a las ventas, la remuneración percibida por el mismo, esto es el denominado “descuento” se encuentra gravado con IVA. 7.- De otra parte, se advierte que no le asiste razón al actor, cuando señala que su actividad no está gravada con IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012[2], porque además de que esa norma no se encontraba vigente en la época de los hechos -2009 y 2010-, no resulta aplicable al caso estudiado, en tanto los supuestos contemplados en esas disposiciones, se refieren a la venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil o celular, y no a la intermediación en la comercialización de recargas prepago.
Lo anterior, por cuanto el servicio de intermediación que realizó la actora es independiente del servicio de comunicación de los operadores. Y, en este caso está demostrado que la contraprestación que recibió el Grupo Akkar se originó en la prestación de un servicio, y no en la venta de medios de pago de servicios de telecomunicaciones. 8.- Finalmente, se precisa que las compras de recarga en línea que realizó la sociedad a los operadores de comunicaciones no están gravadas con IVA, como lo determinó la DIAN, porque de conformidad con el artículo 429 del Estatuto Tributario[3], en los servicios, entre ellos, el de comunicación, el impuesto se causa una vez se preste el servicio y en cabeza del operador.
Pero esa situación no implica que el servicio de intermediación que realizó la actora no se encuentre sujeto a IVA, porque el mismo es independiente del servicio de comunicación de los operadores y, además, no ha sido excluido o exonerado del impuesto, por tal motivo, debe gravarse sobre el valor pagado por ese servicio. 9.- En consecuencia, la base gravable sobre la que se debió liquidar el IVA de los bimestres 1º al 6º del 2009 y, 1 y 2 de 2010, correspondía al valor de la utilidad del intermediario, conforme a los artículos 447 del ET y 2.º del Decreto 1107 de 1992, tal como lo hizo la Administración. Por lo mismo, los ingresos por comisiones, que fueron declarados inicialmente como ingresos por operaciones excluidas, no pertenecían a dicho concepto y, en esa medida, resulta acertado que la DIAN los haya extraído de ese renglón. Consecuentemente, no prospera el cargo de apelación; en cambio, se confirmará, en lo pertinente, la sentencia apelada. 10.- Por las razones expuestas, en lo que se refiere a la sanción por inexactitud, se encuentra demostrado que el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables.
Adicionalmente, se observa que no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable, en particular, del artículo 420 –literal c- del Estatuto Tributario, que establece la prestación de servicios en el territorio nacional como un hecho gravado con el impuesto sobre las ventas. Por tanto, se mantiene la sanción por inexactitud como la determinó el Tribunal, en aplicación del principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016. 11.- En consecuencia, se confirma la sentencia apelada. 12.- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Aceptar el impedimento manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, por las razones expuestas en esta providencia 2. Confirmar la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. 4. Reconocer personería al abogado Juan Carlos Benavides Parra, para actuar en representación de la demandada, en los términos del poder otorgado (f. 490).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | |Aclaro el voto | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |JEANNETTE BIBIANA GARCÍA POVEDA | |Conjuez | ----------------------- [1] Estas pruebas fueron incorporadas al expediente mediante auto de traslado de las pruebas recaudadas en el proceso de fiscalización de IVA bimestre 3 de 2010. [2] L. 1607/2012. «Artículo 157.
Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 102-4. Ingresos brutos derivados de la compra venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil. Para efectos del impuesto sobre la renta y territoriales, en la actividad de compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones, bajo la modalidad de prepago con cualquier tecnología, el ingreso bruto del vendedor estará constituido por la diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de adquisición. Parágrafo 1o.
Para propósitos de la aplicación de la retención en la fuente a que haya lugar, el agente retenedor la practicará con base en la información que le emita el vendedor». [3] Estatuto Tributario. Artículo 429. Momento de causación. El impuesto se causa: […] [pic]{|‹? | f g h k ± ^ ` ° Ã Ä Å åÇÇÇÇÇ©©ÇÇÇŽŽŽŽŽsŽŽŽŽX5hM+^hÏÚB*[pic]CJOJ[4]PJQJ[5]^J[6]aJnHphtH5hM+^hÐFhM+^ h³ÓB*[pic]CJOJ[7]PJQJ[8]^J[9]aJnHphc.
En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.