PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL ACTO PREPARATORIO Y LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Finalidad / AFECTACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Inexistencia / AFECTACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA POR LA NO AMPLIACIÓN AL REQUERIMIENTO ESPECIAL – No configuración / AFECTACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – POR OMISIÓN EN LA ENTREGA DE LA INFORMACIÓN – No configuración / AFECTACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA POR DESCONOCIMIENTO PLENO DE LO DECLARADO – No configuración. Reiteración de jurisprudencia El artículo 711 del ET establece la correlación que debe existir entre la declaración tributaria y los hechos revisados en el requerimiento especial —su ampliación si la hubiere— y la liquidación oficial de revisión. Tal sincronía obedece a que, desde el acto preparatorio y, aún en la oportunidad para recurrir la liquidación oficial, el contribuyente tendrá la oportunidad de allanarse a los planteamientos de la Administración y, así, obtener la reducción de la sanción, o la posibilidad de aportar y pedir pruebas, todo lo cual materializa el debido proceso en su doble connotación del respeto de las formas propias de cada juicio y de la garantía del derecho de defensa y contradicción. Al efecto, debe destacarse que el hecho de que la comunicación de las glosas en todas estas etapas hace parte de las reglas relacionadas con la correcta conformación de los actos administrativos definitivos, pues no de otra forma se cumpliría con los requisitos del contenido de la liquidaciones oficiales (art. 712 ibidem), acto administrativo que tiende a la modificación de las bases de cuantificación del tributo, del monto de la cuota tributaria y de la eventual imposición de la sanción a cargo.
Este principio no se ve desconocido por el hecho de que, en la liquidación oficial de revisión, la Administración se vea en la necesidad de ampliar los argumentos que llevaron a la proposición de la glosa en el acto preparatorio, cuando ello tiene origen en la resolución de la censura que plantee el contribuyente en la oportunidad de su contestación, o en la valoración y práctica de pruebas que tengan lugar en la actuación administrativa, pues la formación de los actos administrativos definitivos exige un diálogo entre el contribuyente y el ente fiscalizador que da lugar a precisar los hechos e incluir mejores argumentos jurídicos de parte del contribuyente y de la autoridad.
De tal forma, el principio resulta afectado cuando se desnaturalicen los aspectos cuestionados desde el requerimiento especial, en una forma que implique un reemplazo de las glosas propuestas por otras diferentes o se adicionen nuevas (sentencia del 13 de octubre de 2016, exp. 19456, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en fallo del 05 de marzo de 2020, exp. 23144, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
(…) Como se advierte, la propuesta inicial de desconocimiento de costos y deducciones se debió a que el contribuyente no aportó las pruebas que ampararan estas erogaciones y, si bien, tanto el requerimiento como la liquidación citaron la letra b) del artículo 651 del ET, es lo cierto que al momento de definir la procedencia de los costos, la norma invocada correspondió, fundamentalmente, al artículo 771-2 del ET, a más de que la proposición de la sanción, desde un inicio, estuvo restringida a la letra a) del artículo 651 ibidem.
En todo caso, es lo cierto que la letra b) de la señalada disposición habilita a la Administración al desconocimientos de costos y deducciones cuando no se atiende el requerimiento dirigido a corroborar dichas erogaciones, pero debe precisarse que el contribuyente conserva la oportunidad para readecuar su conducta y, aún en ese evento, subyacerá la exigencia a cargo del contribuyente de demostrar los costos y deducciones registradas en el denuncio tributario, situación que remite a la valoración probatoria por parte de la autoridad fiscal, a la luz de los artículos 107, 108, 115 y 771- 2 del ET —entre otras disposiciones complementarias—, que ritúan los requisitos para su procedencia. Por ello, la valoración probatoria que fundamentó la conclusión de la DIAN no requería de la expedición de una ampliación al requerimiento especial, pues, desde la emisión de ese acto, el desconocimiento del renglón de «otros costos y deducciones» estuvo fundado por la ausencia de pruebas.
Tras la aportación de estas, proseguía asignarles el mérito probatorio y determinar si los costos y deducciones estaban o no acreditados, ya no por ausencia plena de pruebas, sino, por incumplir los requisitos fijados en el ET. Así, los actos cumplen con la motivación necesaria para garantizar el derecho de defensa y no quebrantó el principio de correspondencia, por tanto, no prosperan los cargos de apelación. 3- Puntualizado lo anterior, la Sala pasa estudiar las deducciones rechazadas por la DIAN, cuyo desconocimiento mantuvo el tribunal.
A este respecto, vale la pena aclarar que, a pesar de que el apelante, en el escrito de demanda, fue impreciso a la hora de nominar la erogación controvertida, lo cierto es que para la Administración la etiqueta de las expensas desconocidas atiende a su calidad de gastos, que no de costos, aspecto que tiene relevancia en punto a la resolución de la controversia, pues, como lo entendió la demandada, algunos de estos gastos incumplieron los requisitos de causalidad y necesidad de cara a la exigencia de su relación directa con la actividad productora de renta del contribuyente.
De ahí que resulte impropio por parte del impugnante que, en algunas de sus intervenciones en el proceso, se haya referido al cumplimiento de tales requisitos, aludiendo su proyección en la obtención de sus ingresos, pues, ese tipo de erogaciones no necesariamente incidirán, directamente, en la renta obtenida, sino que ayudarán a producirla dada su utilidad en la actividad generadora de la misma; en cambio, el juicio estricto respecto de la incidencia de erogaciones en los ingresos, se deberá efectuar cuando se trate de costos rechazados, empero, en el debate que nos convoca, la DIAN, desde un comienzo, ha calificado las erogaciones referidas como gastos-deducciones.
Sobre ese particular, la Sala ya ha tenido la oportunidad de ahondar, a fin de diferenciar dichas nociones en tanto que los costos tienen una relación inmediata, inescindible, con los ingresos percibidos (arts. 27 y 39, Decreto 2649 de 1993), los gastos estarán con la actividad productiva del ente económico «aunque no sea específica la medida en que la erogación contribuye a la generación de rentas» (sentencia del xxx, exp. 21933, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), puesto que, estos últimos, constituyen flujos de salida de recursos «que generan disminuciones del patrimonio, en los que se incurre en el marco de “actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período” (…)» (artículos 28 y 40 del Decreto 2649 de 1993 y sentencia ibidem y sentencias del 23 de febrero de 2012, exp. 17920, CP: William Giraldo Giraldo, del 27 de enero de 2011, exp. 18003, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia, y del 14 de junio de 2018, exp. 21738, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 712 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS DE SERVICIOS DE ENFERMERÍA EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Requisitos de causalidad y necesidad. Reiteración de jurisprudencia / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS DE SERVICIOS DE ENFERMERÍA EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración En torno al gasto de servicios de enfermería, la Sala observa en una lectura detallada del fallo del tribunal (ff. 464 y 465), este redirigió el debate de la procedencia de la deducibilidad a un aspecto probatorio que, efectivamente, fue superado por la demandada al desatar el recurso de reconsideración. En ese sentido, le asiste razón al impugnante, lo que conlleva a revivir los cuestionamientos en la forma en que inicialmente fue planteado en la demanda y replicado en la apelación, esto es, a la verificación de si tales erogaciones por valor de $19.800.000 cumplen los requisitos de causalidad y necesidad del artículo 107 del ET. 3.1.2- Ahora bien, para dirimirse si los anteriores gastos cumplen con los requisitos de causalidad y necesidad, debe señalarse que, como se precisó en la sentencia del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la «necesidad» exigida por el ordenamiento para que proceda detraer de la base gravable las erogaciones en las que se haya incurrido, no ha de ser una necesidad pura, sino una necesidad determinada «con criterio comercial»; de modo que lo que cabe apreciar en cada situación no es si se hace inevitable o indispensable incurrir en la erogación, o si se está constreñido a ella por una razón legal o contractual —que sería lo propio de una necesidad pura—, sino a si la carga económica resulta requerida o provechosa para desarrollar la actividad empresarial en el contexto de una situación de mercado, pues es en eso que consiste una necesidad comercial.
Así, esa necesidad en el gasto, visto con un criterio comercial, deberá tener un nexo con la actividad desarrollada por el demandante en el período objeto de revisión. 3.1.3- A su turno, en lo referente al requisito de causalidad, la jurisprudencia de esta Sección lo identifica como el vínculo de origen- efecto que debe existir entre la ocupación que genera renta y la erogación efectuada, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» (entre otras, en las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia; del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Ello explica que, aunque la injerencia del gasto pueda probarse con el ingreso correlativo obtenido, no sea esta la única prueba de la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencias del 11 de junio y del 06 de agosto del 2020, exps. 22918 y 22979, respectivamente, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Dicho razonamiento recaba en que la finalidad de estos gastos atenderá objetivos de producción y mantenimiento de la fuente de ingreso, lo que excluye aquellas expensas suntuosas o de mero lujo que incumplan propósitos económicos y que, en cambio, corresponderán a la congratulación particular que devenga en fútil a la misión estratégica empresarial.
(…) 3.1.4.1- De lo anterior, la Sala constata que la glosa de la Administración no se fundamentó en el desconocimiento de la expensa porque, en un criterio comercial, esta no hubiese sido necesaria o, se hubiere corroborado que esta no hubiera incidido en los propósitos de la actividad económica del contribuyente. Más aún, se evidencia que la DIAN, en sede administrativa, no se ocupó de poner en duda de si, en verdad, el contribuyente hubiere tenido que contratar personal que prestare servicios en fincas donde produjo su actividad económica, a más de que, efectivamente, se hubiese necesitado de la atención de primeros auxilios, tampoco del número de personal que debió recibir ese tipo de asistencia. Todo lo contrario, se extrae que el reproche de la demandada estuvo afincado en que, a su juicio, un gasto que reuniera tales requisitos debía corresponder a una labor agrícola —como si se tratara de un costo, que no de un gasto—, tal como se deduce de lo dicho en la contestación de la demanda: «[s]e destaca en este caso, que la actividad productora de renta del contribuyente es la actividad agrícola y el servicio de enfermería no está directamente relacionado con esta actividad, ni está demostrado que el servicio de enfermería es prestado a los trabajadores del contribuyente» (f. 153).
Al tenor de lo considerado por la DIAN en su contestación, la erogación, en tanto que no era agrícola, incumplía con los requisitos de necesidad y causalidad, lo cual resulta equivocado, de acuerdo con las precisiones efectuadas en los puntos 3.1.2 y 3.1.3. Así, la glosa parte del equivocado planteamiento de que la expensa debía corresponder a un insumo agrícola o una prestación de tipo agrícola y no médico o relacionado con servicios de salud, conceptualización errada si se tiene en cuenta que la naturaleza del gasto necesario y con relación de causalidad no tiene que corresponder a la misma actividad productiva del contribuyente, sino a la que sirva para desarrollarla, pues nótese que muchos de los gastos serán propios de otras actividades económicas, como lo puede ser el pago de los servicios públicos, en cuyo caso no se trata de la misma actividad del actor, sin que se desnaturalice su categoría de gasto.
De ahí que el apelante se limite a justificar que el nexo causal entre su gasto y la actividad está sustentado en que debía asegurar los servicios de primeros auxilios a quienes vinculó y prestaron servicios en las fincas. Tal aseveración basta para enervar el cuestionamiento de la DIAN, ya que, al haber reconocido la idoneidad de las pruebas que acreditaban el gasto, el debate se cierne sobre un aspecto conceptual que pudo refutar el actor al ampliar las razones por las que necesitó de dicho servicio, además de que, siendo que aseguró que se trató del personal vinculado a las fincas, tenía relación directa con la actividad generadora de renta; en cambio, la demandada en los actos definitivos no puso en duda el hecho de que el actor hubiese tenido fincas, ni personal contratado para el desarrollo de su actividad agrícola de cultivo de corozo palma africana.
Agréguese que, si bien la Administración, en la contestación de la demanda, señaló que el contribuyente no demostró que ese gasto se hubiera destinado a sus trabajadores, ello no fue aducido en los actos acusados, por lo que tal censura desborda los planteamientos de los actos administrativos que enmarcan el control de legalidad de esta jurisdicción. Prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR INTERESES CORRESPONDIENTES A UN CONTRATO DE MUTUO Y OTRO DE LEASING INMOBILIARIO - Requisitos de causalidad y necesidad / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR INTERESES CORRESPONDIENTES A UN CONTRATO DE MUTUO Y OTRO DE LEASING INMOBILIARIO – Indebida acreditación Respecto de la deducibilidad de los gastos financieros en el pago de intereses por crédito con Bancolombia y contrato de leasing inmobiliario suscrito con Serfinansa, todo lo cual ascendió a la suma de $228.967.227, esta Judicatura deberá separar el análisis respecto de cada una de estas operaciones.
En todo caso, se debe advertir que la demandada no cuestionó el monto de los intereses, sino que redujo su reproche a la falta de demostración de la destinación de los recursos, de forma tal que pudiera corroborarse que hayan sido necesarios y tuvieren relación de causalidad con la actividad productiva. 3.2.1- En lo tocante a la deducibilidad de los intereses pagados al crédito de Bancolombia, se destacan los siguientes hechos (…) Como se aprecia, la certificación emitida por Bancolombia no es la prueba pertinente para acreditar la destinación de los recursos desembolsados, habida consideración de que la DIAN no ha puesto en duda la adquisición del crédito, sino que este haya sido empleado en la actividad productiva, en cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad.
(…) Es decir, aun cuando estuviere acreditada la compra de abonos —puesto que fueron gastos aceptados en los actos de liquidación oficial del tributo— no por eso debe presumirse el nexo causal que existe entre los intereses bancarios pagados y la destinación del préstamo a la actividad productora de renta, pues es lo cierto que más allá de su dicho, el actor no se ocupó de probar que efectivamente el crédito de libre inversión hubiese sido destinado a la actividad productiva.
No demostró la fecha del crédito y desembolso a fin de dar trazabilidad a la fecha de las facturas en las que supuestamente compró insumos para su actividad productiva; el monto certificado como cartera adeudada ($580.785.998) supera la suma de las facturas emitidas por Frupalma y, debe insistirse, en que dichas facturas no discriminaron compras por abonos como se indicó en la demanda. 3.2.2 De cara a la procedencia de la deducibilidad de los intereses pagados en el contrato leasing inmobiliario, se precisa que la DIAN no hizo mención alguna en torno a la acreditación del componente de interés bancario que se fijó en el canon pagado por el demandante, como locatario dentro de dicho contrato, así que el debate no recae en el monto declarado como deducción, sino, una vez más, en si se trató de un gasto financiero relacionado con la actividad productiva que, adicionalmente, fuera necesario.
(…) Como ya se dijo, el apelante asegura que este contrato tuvo como propósito la adquisición de un inmueble donde funcionaba la sede administrativa de sus negocios. Empero, al propio tiempo, aseveró que en la medida en que se trataba de un contrato para adquirir vivienda los intereses eran deducibles al tenor de los artículos 119 del ET y 1.º del Decreto 779 de 2003, en cuyo evento estaría relevado de acreditar el requisito de causalidad con la actividad productiva.
De acuerdo con el anterior planteamiento, el actor no pretendió que se le diera el tratamiento previsto en el artículo 127-1, así que no acreditó ninguno de los requisitos allí previstos, pues entendió que al invocar el artículo 119 ibidem enervaría los aspectos glosados. Al respecto, la lectura del contrato no da cuenta de la destinación del inmueble, además de que la copia del mismo suprime algunas partes de las cláusulas que impiden una lectura completa de las condiciones allí pactadas.
Por ello, no es posible que tal documento ofrezca certeza de que dicho negocio tuviera como propósito el acopio de un inmueble en el que funcionaría la sede administrativa de sus negocios, pues se trata de una prueba que no es útil para acreditar ese hecho, si se tiene en cuenta la modalidad de leasing que se escogió en dicho negocio. Así, la Sala constata que el contrato aportado no desvela si el inmueble financiado con el contrato leasing inmobiliario sería para que funcionara una sede administrativa y, además, tampoco revela que se tratara de una vivienda para el contribuyente, esta última aseveración se contrapone al reconocimiento que hizo de que allí, eventualmente, funcionaba una sede administrativa de sus negocios, así que tampoco está acreditado que se tratara del tipo de contrato leasing que cobijara la regulación del artículo 1.º del Decreto 779 de 2003 —habitacional—.
En suma, la prueba allegada no logra demostrar el supuesto de hecho que se propuso acreditar el apelante, razón para desestimar su cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 119 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 127-1 / DECRETO 779 DE 2003 – ARTÍCULO 1 PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR LA COMPRA DE COMBUSTIBLE – Prueba idónea.
Reiteración de jurisprudencia / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR LA COMPRA DE COMBUSTIBLE – Configuración Pasando al último cargo de la apelación, se rememora que la liquidación oficial de revisión rechazó el gasto de compra de combustible por valor de $128.496.380, efectuado a Lina María López Oñate. El contribuyente, a cambio del documento idóneo que soportara la transacción —artículos 617 y 618 del ET, 17 del Decreto 1001 de 1997 y 3.° del Decreto 3050 de 1997—, le aportó a la demandada una certificación expedida por la propia vendedora, sin el debido respaldo de la firma de contador público ni con el lleno de los requisitos para este tipo de certificaciones (f. 82 cp 1).
En su oportunidad, los actos señalaron la falta de idoneidad de esa certificación por las razones anotadas, además de que tal documento no anexó ni relacionó soportes contables, siendo que la vendedora era obligada a llevar contabilidad, tal como lo estableció la DIAN (…) Al respecto, la Sala encuentra que la certificación emitida por la vendedora no equivale al documento que soporta el gasto en los términos en que es exigido por el artículo 771-2 del ET, en concordancia con el artículo 3.º del Decreto 3050 de 1997, dado que no se trata de una factura de venta, ni documento equivalente, como tampoco se trata de una certificación emitida por un contador público.
Precisamente, tratándose de certificaciones emitidas por contador —que no es el caso del documento aportado por el actor—, la jurisprudencia ha indicado que debe contener «algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria» (sentencias de 13 de octubre de 2016, exp. 19892; del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Con mayor razón, el documento que se adjuntó para acreditar la compra de combustible no solo carece de la firma de un profesional en la contaduría (art. 777 del ET), sino que, de todas formas, no revela con ningún grado de detalle el gasto en que incurrió el demandante y que pretende le sea reconocida como una expensa deducible. Ante la falta de prueba que acredite el gasto, esta corporación no podrá analizar si este cumplía o no con los requisitos de causalidad y necesidad como lo propone la apelación, pues en realidad la glosa parte de que ni siquiera fue probado el hecho económico que el actor atribuye como gasto deducible.
No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de su acreditación Finalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas en esta instancia, porque en el expediente no existe prueba de su causación FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 20001-23-39-000-2014-00353-01(22174) Actor: JOSÉ BOLÍVAR MATTOS BARRERO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 08 de septiembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al demandante (ff. 622 a 653 cp 2).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Siguiendo el procedimiento correspondiente, mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 242412013000016, del 16 de mayo de 2013, la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por el demandante, en el sentido de rechazar del renglón «otros costos y deducciones» la suma de $1.223.378.000, fijándolo en $86.224.000.
No impuso sanción por inexactitud, pero si sanción por no enviar información en cuantía de $67.308.917.000 (ff. 2 a 18 cp 1). Tras la interposición del recurso de reconsideración, mediante la Resolución 990.047, del 09 de junio de 2014, se modificó la liquidación oficial, en tanto que el mencionado renglón fue determinado en la cifra de $119.809.000 e, igualmente, se redujo la sanción al monto de $13.462.000 (ff. 37 a 57 cp 1)[1].
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 113 cp 1): 1. Que se declare la nulidad y que carece de toda validez el acto administrativo conformado por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 242412013000016, del 16 de mayo de 2013, expedida por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Valledupar, acto administrativo mediante el cual se modifica mi declaración de renta del año gravable 2009, y la Resolución nro. 900.047, del 09 de junio de 2014, que la confirma, expedida por la Subdirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Valledupar. 2.
Asimismo, y a título de restablecimiento del derecho, solicito que se suprima la obligación contenida en los actos administrativos demandados. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución; 199, 561, 703, 708 y 711 del ET, y 137 del CPACA. El concepto de violación planteado se sintetiza de la siguiente manera (ff. 103 a 112 cp 1): Expuso que, en el requerimiento especial, la proposición del desconocimiento de los costos y gastos se debió a la aplicación de la sanción prevista en la letra b) del artículo 651 del ET, por no haberse enviado la información requerida, por lo que, una vez subsanada esa omisión con la respuesta a ese acto previo, la Administración no podía mantener ese rechazo en la liquidación oficial de revisión, a menos que formulara una ampliación al requerimiento especial, en la que explicara las razones de inexactitud que estuvieren desligadas del incumplimiento en la entrega de la información requerida y, con ello, garantizar el derecho de defensa del contribuyente.
Agregó que, como en la liquidación oficial de revisión los motivos de desconocimiento de los costos y gastos no eran los mismos que los del requerimiento especial, porque la omisión de entregar información en la que se fundó inicialmente el desconocimiento fue subsanada, la persistencia en la glosa se debió a una razón distinta a la expuesta en el acto preparatorio, de manera hubo falta de correspondencia entre estos actos.
En lo atinente a los argumentos de fondo, según los hallazgos de la Administración, el actor se dedicó en el año 2009 a las actividades de agricultura, ganadería, comercialización de ganado y rentista de capital. Los actos demandados rechazaron la cifra de $1.189.793.000, del total declarado en el renglón «otros costos y deducciones» —i. e. de $1.309.602.000 declarados—.
Con todo, el actor restringió su censura a que se debían reconocer los gastos incurridos por servicios de enfermería en la cifra de $19.800.000, por compra de combustible en $128.496.380 y por intereses financieros pagados en cuantía de $228.967.227 (los demás gastos desconocidos no fueron objeto de reproche). Los primeros porque estuvieron destinados a la atención de primeros auxilios de las personas vinculadas a los procesos agrícolas en sus fincas, siendo que el personal atendido servía a la consecución de los ingresos en la actividad productora de renta del demandante, de ahí que fueran necesarios y tuvieran relación de causalidad.
Los segundos debido a que, además de que eran necesarios, proporcionados y tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta, los distribuidores minoristas de combustible —derivados de petróleo y gas natural— no están obligados a facturar por disposición expresa de la letra d) del artículo 2.º del Decreto 1001 de 1997, así que la demandada no debió rechazar esa expensa por la supuesta falta de documento idóneo, y, a cambio de los documentos señalados en esa norma, indicó que aportaba certificación expedida por la propia vendedora del combustible, a fin de acreditar la deducción (f. 82 cp 1).
En lo concerniente a los gastos financieros rechazados, consideró que cumplían los requisitos de causalidad y necesidad, pues provinieron del crédito leasing suscrito con Serfinansa S. A. —con el que se adquirió el inmueble donde funciona la sede administrativa de los negocios del demandante— y del préstamo con Bancolombia que sirvió para el mantenimiento de las fincas y la compra de abonos e insumos para los cultivos de palma africana; sin embargo, la DIAN estimó que no fue demostrado que la destinación de los recursos fueron para el sostenimiento de la actividad económica desarrollada.
En ese punto, aseveró que los cánones del contrato leasing suscrito eran deducibles a la luz del artículo 119 del ET, pues, a su entender, se trataba de un leasing operativo para adquisición de un inmueble para vivienda y, sus intereses y/o corrección monetaria son deducibles por parte del locatario (arts. 1.º del Decreto 779 de 2003 y 199 del ET), calidad que, en su criterio, es la que él cumple.
A tal fin, adjuntó el referido contrato. De igual forma, el mutuo adquirido, aun cuando no se desembolsó con una destinación específica por parte del banco, sirvió como inversión a la actividad económica y sus intereses son deducibles en los términos del artículo 117 del ET. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones (ff. 146 a 154 cp 1): Señaló que, en principio, la propuesta de desconocimiento de costos y deducciones estuvo relacionada con el hecho de que el contribuyente no atendió un requerimiento de información en el que se le solicitó allegar los soportes que los respaldaran.
A pesar de que las pruebas fueron entregadas con la respuesta al requerimiento especial, su valor probatorio fue restado en la liquidación oficial de revisión, debido a que no se acreditaron los requisitos del artículo 107 del ET. Puntualmente, aseguró que se incumplieron los mencionados requisitos en los servicios de enfermería, dado que, a pesar de que la Administración desde la sede administrativa observó que se aportó documento de fecha cierta que reunía los requisitos del artículo 3.º del Decreto 3050 de 1997, se incumplían los requisitos de causalidad y necesidad.
Frente a la compra de combustible, expresó que también procedía su desconocimiento, en tanto que ese costo no estuvo soportado en documento idóneo, de conformidad con el artículo 3.° del Decreto 3050 de 1997. Respecto de los intereses financieros, afirmó que estos debieron rechazarse, ya que el contribuyente no demostró que los capitales (préstamos) que dieron origen a estos gastos formaron parte de las inversiones requeridas en la actividad productora (relación de causalidad), aspecto que debió acreditarse, aun cuando los créditos se hubieren hecho por línea de libre inversión. Agregó que, lo propio sucedió con el contrato de leasing, ya que en este se señala que está ubicado en la ciudad de Cartagena y su uso es habitacional, desvirtuándose de que se trate de la sede operativa del demandante.
Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al actor. Al efecto, expuso que (ff. 614 a 653 cp 2): No hubo violación del debido proceso ni del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, dado que la propuesta de modificación, consistente en el desconocimiento de costos y deducciones, contenida en el primero de estos actos, estuvo motivada por la ausencia de soporte probatorio que respaldara estos renglones, desconocimiento que se mantuvo en la liquidación de revisión, pues, los soportes allegados con la respuesta al requerimiento especial no fueron suficientes para probar esas erogaciones.
A esos efectos, aclaró que la sanción impuesta en la liquidación oficial de revisión correspondió a la fijada en la letra a) del artículo 651 del ET, que fue la misma que se propuso en el acto previo. Así, refirió que las glosas determinadas en el acto de liquidación oficial del tributo se contrajeron a las propuestas en el requerimiento especial, no siendo necesario una ampliación a este acto y que, a pesar de que se subsanó la omisión de aportar información, esta resultó insuficiente para probar las erogaciones.
Agregó que, debía mantenerse el desconocimiento de las deducciones en la medida en que (i) los servicios de enfermería no se soportaron debidamente; además, los elementos de causalidad y necesidad no fueron demostrados. (ii) La compra de combustible no se probó en documento con el lleno de los requisitos del artículo 3.° del Decreto 3050 de 1997, pues, a pesar de que se aportó certificación de contador, esta omite identificar el vendedor, la fecha de la transacción, y no está acompañada de soporte alguno. (iii) No se acreditó que los créditos por los que se pagaron intereses financieros hubieran sido destinados a inversiones requeridas en la actividad productora; es decir, no se demostró la relación de causalidad ni necesidad, no siendo procedente la presunción de destinación de estos créditos bancarios a la actividad agrícola desarrollada por el demandante, pues ello debe tener pleno respaldo.
Por esto último, también mantuvo el rechazo de las deducciones por intereses en el contrato de leasing —el fallo no recabó acerca del tipo de contrato de leasing—. Recurso de apelación El demandante apeló la sentencia del tribunal con el objeto de que se revocara y se accediera a las pretensiones de la demanda (ff. 669 a 678 cp 2). A tal fin, reiteró lo concerniente a que hubo falta de correspondencia entre el acto preparatorio y la liquidación oficial de revisión, así como indebida motivación de este último acto, dado que era necesaria la ampliación del requerimiento especial si lo que pretendió la Administración en tal liquidación era mantener el rechazo de los costos y deducciones por razones diferentes al incumplimiento de la entrega de información que derivaba en la sanción prevista en la letra b) del artículo 651 del ET, pues la razón de esa glosa en el acto preparatorio fue la falta de entrega de tal información requerida, omisión que fue subsanada antes de que se emitiera el acto oficial definitivo, de manera que la permanencia del rechazo de los costos y deducciones se fundó en otros razonamientos que, para efectos de garantizar el derecho de contradicción y defensa del contribuyente, ameritaba otro requerimiento especial.
Por otra parte, para defender la procedencia de los gastos reclamados en el escrito de demanda, expuso lo siguiente: (i) frente al reconocimiento de los gastos en servicios de enfermería, precisó que la DIAN no cuestionó en los actos acusados los documentos que los soportaban, sino que desestimó la expensa por un supuesto incumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad.
Pese a ello, el tribunal mantuvo dicha glosa fundándose en que los comprobantes no identificaron nombre y razón social del pagador, siendo este un aspecto que no fue controvertido por la autoridad fiscal. En todo caso, insistió en que el gasto cumplía con los requisitos reclamados por la DIAN, conforme lo aducido en la demanda; (ii) respecto de la compra de combustible, expuso que este «costo» fue rechazado por el a quo, pues consideró que la prueba debió consistir en discriminar una a una la operación de compra de combustible efectuada durante todo el período fiscal; no obstante, arguyó que para la acreditación de la deducción la ley no exigía una información detallada en los términos exigidos por el juez de primera instancia, sumado a que la vendedora no estaba obligada a expedir factura o documento equivalente, de manera que la certificación global aportada daba cuenta suficiente de los gastos incurridos por ese concepto, y (iii) en relación con los intereses financieros pagados por el crédito con Bancolombia y por el contrato leasing con Serfinansa, reprodujo los cuestionamientos del escrito de demanda y, adicionalmente, aseveró que, en el caso de los intereses pagados por el contrato de leasing no solo correspondió a un gasto que cumplía los requisitos de causalidad y necesidad, en tanto que se trató de la adquisición de una vivienda para que funcionara la sede administrativa de sus negocios, sino que, en caso de no aceptarse ese argumento, de todas formas, dichos intereses eran deducibles —en el límite anual de las 1.200 UVT— sin importar si cumplía con el requisito de causalidad, de conformidad con los artículos 119 del ET y 1.º del Decreto 779 de 2003, pues ese negocio recayó sobre la adquisición de una vivienda.
Alegatos de conclusión El demandante reiteró los argumentos expuestos en las etapas procesales previas (ff. 723 a 732 cp 2). Lo propio hizo la DIAN. Además, hizo énfasis en la improcedencia de la ampliación al requerimiento especial, al señalar que no se daban los supuestos del artículo 708 del ET, dado que las glosas modificadas en la liquidación oficial de revisión se contrajeron exclusivamente a los cuestionamientos del requerimiento especial (ff. 733 a 741 cp 2).
El agente del Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos enjuiciados, teniendo en cuenta los precisos cargos de apelación formulados por el demandante (apelante único) contra la sentencia de primer grado, que negó las pretensiones de la demanda y le condenó en costas.
Concretamente, corresponde analizar si, como lo estima el actor, (i) al subsanarse, en la contestación del requerimiento especial, la omisión en la entrega de la información que derivó en la proposición del desconocimiento pleno de lo declarado en el renglón de «otros costos y gastos» —letra b), art. 651 del ET—, conllevaba a que la DIAN, de mantener dicha glosa, ampliara el requerimiento especial, so pena de quebrantar el principio de correspondencia entre el acto preparatorio y la liquidación oficial de revisión, y (ii) en caso de desestimarse el anterior planteamiento, si los gastos de servicio de enfermería y de pago de intereses reúnen los requisitos de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta y, tratándose de los gastos en la compra de combustible, si el documento que soporta dicha expensa, reúne los requisitos del artículo 3.º del Decreto 3050 de 1997. 2- En relación con el primer punto del problema jurídico planteado, el demandante argumenta que la propuesta de desconocimiento de costos y deducciones se basó en la aplicación de la sanción prevista en la letra b) del artículo 651 del ET, puesto que no se había aportado la información que acreditara estas erogaciones, por lo que, al haber subsanado dicha omisión, la liquidación oficial de revisión no podía persistir en ese rechazo.
En su criterio, una vez aportada la información con la respuesta al requerimiento especial, el ente fiscalizador debió formular una ampliación a este acto previo si era que observaba alguna inexactitud en el renglón de «otros costos y deducciones», para así garantizar la defensa del contribuyente, sin quebrantar el principio de correspondencia entre el acto preparatorio y la liquidación oficial de revisión. En el otro extremo, la DIAN considera que no había lugar a la ampliación al requerimiento especial ni hubo violación del principio de correspondencia, dado que el desconocimiento de costos y deducciones realizado en la liquidación oficial de revisión se contrajo exclusivamente a lo propuesto en el requerimiento especial. 2.1- El artículo 711 del ET establece la correlación que debe existir entre la declaración tributaria y los hechos revisados en el requerimiento especial —su ampliación si la hubiere— y la liquidación oficial de revisión. Tal sincronía obedece a que, desde el acto preparatorio y, aún en la oportunidad para recurrir la liquidación oficial, el contribuyente tendrá la oportunidad de allanarse a los planteamientos de la Administración y, así, obtener la reducción de la sanción, o la posibilidad de aportar y pedir pruebas, todo lo cual materializa el debido proceso en su doble connotación del respeto de las formas propias de cada juicio y de la garantía del derecho de defensa y contradicción. Al efecto, debe destacarse que el hecho de que la comunicación de las glosas en todas estas etapas hace parte de las reglas relacionadas con la correcta conformación de los actos administrativos definitivos, pues no de otra forma se cumpliría con los requisitos del contenido de la liquidaciones oficiales (art. 712 ibidem), acto administrativo que tiende a la modificación de las bases de cuantificación del tributo, del monto de la cuota tributaria y de la eventual imposición de la sanción a cargo.
Este principio no se ve desconocido por el hecho de que, en la liquidación oficial de revisión, la Administración se vea en la necesidad de ampliar los argumentos que llevaron a la proposición de la glosa en el acto preparatorio, cuando ello tiene origen en la resolución de la censura que plantee el contribuyente en la oportunidad de su contestación, o en la valoración y práctica de pruebas que tengan lugar en la actuación administrativa, pues la formación de los actos administrativos definitivos exige un diálogo entre el contribuyente y el ente fiscalizador que da lugar a precisar los hechos e incluir mejores argumentos jurídicos de parte del contribuyente y de la autoridad.
De tal forma, el principio resulta afectado cuando se desnaturalicen los aspectos cuestionados desde el requerimiento especial, en una forma que implique un reemplazo de las glosas propuestas por otras diferentes o se adicionen nuevas (sentencia del 13 de octubre de 2016, exp. 19456, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en fallo del 05 de marzo de 2020, exp. 23144, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 2.2- Precisado lo anterior, la Sala advierte que, en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, el contribuyente registró en el renglón de otros costos y deducciones la suma de $1.309.602.000 (f. 162).
Con motivo de ello, mediante requerimiento ordinario de información del 04 de mayo de 2011, la DIAN solicitó, entre otros datos, la «relación detallada del total costos y deducciones» (f. 222 cp 1), la cual fue allegada tardíamente por el contribuyente. Posteriormente, el 09 de julio de 2012, emitió un nuevo requerimiento ordinario de información en el que pidió «documentos que soportan cada uno de los pagos que conforman el total de costos y deducciones declaradas y relacionadas en su respuesta al requerimiento ordinario No. 242382011000158 del 04/05/2011» (f. 212 cp 1), frente al cual no obtuvo respuesta.
Como estas erogaciones no se soportaron hubo lugar a que en el requerimiento especial se propusiera el desconocimiento pleno del renglón «otros costos y deducciones», pero, contrario al entendimiento del apelante, no se trató de la aplicación directa de la letra b) del artículo 651 del ET —vigente para la época— (ff. 219 a 227), sino de la falta de prueba que acreditaran los montos declarados en dicho renglón, los cuales no fueron aportados con ocasión de los requirimientos ordinarios, siendo que ellos eran los documentos que sustentaría las deducciones, a la luz del artículo 771-2 del ET, en consonancia con los artículos 632 y 686 ibidem (ff. 223 a 225 cp 1).
Esta Judicatura evidencia que la sanción acumulada en ese procedimiento de revisión fue la omisión en la entrega de la información —letra a del artículo 651, entonces vigente— y no la de la letra b) de la referida norma, aun cuando en términos prácticos, la falta de acreditación de las deducciones haya conllevado a que, desde el acto preparatorio, se rechazaran todas las deducciones y costos declarados.
Con la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente adjuntó la información requerida que certificaba los costos y deducciones declarados en dicho renglón y anexó una serie de documentos (ff. 229 a 471), hecho del que da cuenta la liquidación oficial de revisión (ff. 580 a 590). Tras su valoración, en este acto se halló que solo era procedente reconocer el valor de $86.224.000, cifra que fue aumentada a $119.809.000 en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración (ff. 580 a 590).
Como se advierte, la propuesta inicial de desconocimiento de costos y deducciones se debió a que el contribuyente no aportó las pruebas que ampararan estas erogaciones y, si bien, tanto el requerimiento como la liquidación citaron la letra b) del artículo 651 del ET, es lo cierto que al momento de definir la procedencia de los costos, la norma invocada correspondió, fundamentalmente, al artículo 771-2 del ET, a más de que la proposición de la sanción, desde un inicio, estuvo restringida a la letra a) del artículo 651 ibidem.
En todo caso, es lo cierto que la letra b) de la señalada disposición habilita a la Administración al desconocimientos de costos y deducciones cuando no se atiende el requerimiento dirigido a corroborar dichas erogaciones, pero debe precisarse que el contribuyente conserva la oportunidad para readecuar su conducta y, aún en ese evento, subyacerá la exigencia a cargo del contribuyente de demostrar los costos y deducciones registradas en el denuncio tributario, situación que remite a la valoración probatoria por parte de la autoridad fiscal, a la luz de los artículos 107, 108, 115 y 771-2 del ET —entre otras disposiciones complementarias—, que ritúan los requisitos para su procedencia. Por ello, la valoración probatoria que fundamentó la conclusión de la DIAN no requería de la expedición de una ampliación al requerimiento especial, pues, desde la emisión de ese acto, el desconocimiento del renglón de «otros costos y deducciones» estuvo fundado por la ausencia de pruebas.
Tras la aportación de estas, proseguía asignarles el mérito probatorio y determinar si los costos y deducciones estaban o no acreditados, ya no por ausencia plena de pruebas, sino, por incumplir los requisitos fijados en el ET. Así, los actos cumplen con la motivación necesaria para garantizar el derecho de defensa y no quebrantó el principio de correspondencia, por tanto, no prosperan los cargos de apelación. 3- Puntualizado lo anterior, la Sala pasa estudiar las deducciones rechazadas por la DIAN, cuyo desconocimiento mantuvo el tribunal.
A este respecto, vale la pena aclarar que, a pesar de que el apelante, en el escrito de demanda, fue impreciso a la hora de nominar la erogación controvertida, lo cierto es que para la Administración la etiqueta de las expensas desconocidas atiende a su calidad de gastos, que no de costos, aspecto que tiene relevancia en punto a la resolución de la controversia, pues, como lo entendió la demandada, algunos de estos gastos incumplieron los requisitos de causalidad y necesidad de cara a la exigencia de su relación directa con la actividad productora de renta del contribuyente.
De ahí que resulte impropio por parte del impugnante que, en algunas de sus intervenciones en el proceso, se haya referido al cumplimiento de tales requisitos, aludiendo su proyección en la obtención de sus ingresos, pues, ese tipo de erogaciones no necesariamente incidirán, directamente, en la renta obtenida, sino que ayudarán a producirla dada su utilidad en la actividad generadora de la misma; en cambio, el juicio estricto respecto de la incidencia de erogaciones en los ingresos, se deberá efectuar cuando se trate de costos rechazados, empero, en el debate que nos convoca, la DIAN, desde un comienzo, ha calificado las erogaciones referidas como gastos- deducciones.
Sobre ese particular, la Sala ya ha tenido la oportunidad de ahondar, a fin de diferenciar dichas nociones en tanto que los costos tienen una relación inmediata, inescindible, con los ingresos percibidos (arts. 27 y 39, Decreto 2649 de 1993), los gastos estarán con la actividad productiva del ente económico «aunque no sea específica la medida en que la erogación contribuye a la generación de rentas» (sentencia del xxx, exp. 21933, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), puesto que, estos últimos, constituyen flujos de salida de recursos «que generan disminuciones del patrimonio, en los que se incurre en el marco de “actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período” (…)» (artículos 28 y 40 del Decreto 2649 de 1993 y sentencia ibidem y sentencias del 23 de febrero de 2012, exp. 17920, CP: William Giraldo Giraldo, del 27 de enero de 2011, exp. 18003, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia, y del 14 de junio de 2018, exp. 21738, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 3.1- Se detalla que, inicialmente, la DIAN rechazó el gasto relacionado con los servicios de enfermería prestados por Elisa Barros Palmeras, debido a que no se acreditó la expensa conforme a los artículos 771-2 del ET y 3.° del Decreto 3050 de 1997 y, de manera tangencial, la demandada adujo que también se incumplía los requisitos de causalidad y necesidad (ff. 483 y 483 vto.).
Con ocasión del acto que desató el recurso de reconsideración y, luego de que la entidad valorara los documentos que pretendían acreditar ese gasto, se reconoció la idoneidad de los soportes, pero se mantuvo su rechazo, pues se insistió en que esa erogación incumplía los requisitos de causalidad y necesidad (ff. 587 y 587 vto.). Por estos mismos requisitos, la autoridad rechazó los gastos financieros incurridos por el actor en el pago de intereses equivalentes a la suma de $228.967.227, correspondientes a un contrato de mutuo adquirido con Bancolombia y otro de leasing inmobiliario suscrito con la sociedad Serfinansa.
En ese entendido, el apelante reprocha la decisión del tribunal respecto de los pagos por servicios de enfermería, pues desatendió el reconocimiento que hiciera la DIAN frente a la idoneidad de los soportes del gasto y retrotrajo la discusión de la comprobación del gasto al punto que ya había sido superado por la demandada al momento de desatar el recurso interpuesto.
Al tiempo, también manifiesta que los intereses pagados cumplen los requisitos de causalidad y necesidad, pues el mutuo sirvió para adquirir abonos e insumos para desempeñar la actividad de agricultura y, el contrato de leasing inmobiliario recayó sobre una vivienda en la que funcionaba la sede administrativa de los negocios, a más de que, al tener como objeto la vivienda, debería aceptarse su deducibilidad con indiferencia del requisito de causalidad, pues así lo establece el artículo 119 del ET. 3.1.1- En torno al gasto de servicios de enfermería, la Sala observa en una lectura detallada del fallo del tribunal (ff. 464 y 465), este redirigió el debate de la procedencia de la deducibilidad a un aspecto probatorio que, efectivamente, fue superado por la demandada al desatar el recurso de reconsideración. En ese sentido, le asiste razón al impugnante, lo que conlleva a revivir los cuestionamientos en la forma en que inicialmente fue planteado en la demanda y replicado en la apelación, esto es, a la verificación de si tales erogaciones por valor de $19.800.000 cumplen los requisitos de causalidad y necesidad del artículo 107 del ET. 3.1.2- Ahora bien, para dirimirse si los anteriores gastos cumplen con los requisitos de causalidad y necesidad, debe señalarse que, como se precisó en la sentencia del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la «necesidad» exigida por el ordenamiento para que proceda detraer de la base gravable las erogaciones en las que se haya incurrido, no ha de ser una necesidad pura, sino una necesidad determinada «con criterio comercial»; de modo que lo que cabe apreciar en cada situación no es si se hace inevitable o indispensable incurrir en la erogación, o si se está constreñido a ella por una razón legal o contractual —que sería lo propio de una necesidad pura—, sino a si la carga económica resulta requerida o provechosa para desarrollar la actividad empresarial en el contexto de una situación de mercado, pues es en eso que consiste una necesidad comercial.
Así, esa necesidad en el gasto, visto con un criterio comercial, deberá tener un nexo con la actividad desarrollada por el demandante en el período objeto de revisión. 3.1.3- A su turno, en lo referente al requisito de causalidad, la jurisprudencia de esta Sección lo identifica como el vínculo de origen- efecto que debe existir entre la ocupación que genera renta y la erogación efectuada, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» (entre otras, en las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia; del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Ello explica que, aunque la injerencia del gasto pueda probarse con el ingreso correlativo obtenido, no sea esta la única prueba de la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencias del 11 de junio y del 06 de agosto del 2020, exps. 22918 y 22979, respectivamente, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Dicho razonamiento recaba en que la finalidad de estos gastos atenderá objetivos de producción y mantenimiento de la fuente de ingreso, lo que excluye aquellas expensas suntuosas o de mero lujo que incumplan propósitos económicos y que, en cambio, corresponderán a la congratulación particular que devenga en fútil a la misión estratégica empresarial. 3.1.4- En ese orden de ideas, se detalla que: (i) La actividad económica desempeñada por el contribuyente, según el RUT que obra en el expediente (f. 158 cp 1), correspondió a la de «producción especializada de otros cultivos ncp», correspondiente a la actividad económica 0118 CIIU Rev. 2007.
Con todo, la Administración, en la liquidación oficial de revisión, advirtió que el actor, en el período fiscal del 2009, percibió ingresos por las actividades de agricultura, ganadería, comercialización de ganado y rentista de capital, siendo preponderante la de agricultora por la producción de corozo de palma africana (f. 11 cp 1). Este aspecto no fue controvertido ni refutado por el actor, y, en todo caso, la Administración de forma expresa no se ocupó de identificar si el contribuyente estaba obligado a llevar contabilidad, a más de que el formulario de declaración correspondía al de los no obligados a llevarla.
(ii) Según el dicho de la parte demandante, contrató los servicios de enfermería de Elisa María Barrios Palmera para cumplir con las labores de primeros auxilios del personal jornalero de las fincas. Al corroborarse la glosa de la Administración, si bien en un inicio desestimó la procedencia del gasto por la falta de un soporte idóneo que cumpliera con los requisitos del artículo 3.º del Decreto 3050 de 1997, este juicio fue superado al desatarse el recurso de reconsideración, siendo relevante destacar que, en esa oportunidad, se mantuvo el rechazo del gasto por la siguiente razón: «(…) si bien cumplen los requisitos señalados en el artículo 3.º del Decreto 3050 de 1997 y contienen una fecha cierta de conformidad con el artículo 767 del Estatuto Tributario, no está probada la relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta del contribuyente.
En consecuencia, se desconoce la suma de $19.800.000 por concepto de servicios de enfermería prestados por el tercero» (ff. 51 y 52 cp 1). En contraposición al despacho desfavorable del recurso interpuesto, el actor en la demanda asevera que dicha expensa era necesaria y tenía relación de causalidad, pues se trató de la contratación de un servicio de salud para la atención de primeros auxilios a las personas vinculadas en los procesos agrícolas de las fincas, personal con quien logró obtener los ingresos generadores del impuesto sobre la renta (f. 109 cp 1).
Agregó que en su función de empleador debía velar por la salud de sus trabajadores, pues las fincas donde laboraban eran distantes de los hospitales o de donde pudieran recibir atención médica, dado el caso (f. 685 cp 2). 3.1.4.1- De lo anterior, la Sala constata que la glosa de la Administración no se fundamentó en el desconocimiento de la expensa porque, en un criterio comercial, esta no hubiese sido necesaria o, se hubiere corroborado que esta no hubiera incidido en los propósitos de la actividad económica del contribuyente.
Más aún, se evidencia que la DIAN, en sede administrativa, no se ocupó de poner en duda de si, en verdad, el contribuyente hubiere tenido que contratar personal que prestare servicios en fincas donde produjo su actividad económica, a más de que, efectivamente, se hubiese necesitado de la atención de primeros auxilios, tampoco del número de personal que debió recibir ese tipo de asistencia. Todo lo contrario, se extrae que el reproche de la demandada estuvo afincado en que, a su juicio, un gasto que reuniera tales requisitos debía corresponder a una labor agrícola —como si se tratara de un costo, que no de un gasto—, tal como se deduce de lo dicho en la contestación de la demanda: «[s]e destaca en este caso, que la actividad productora de renta del contribuyente es la actividad agrícola y el servicio de enfermería no está directamente relacionado con esta actividad, ni está demostrado que el servicio de enfermería es prestado a los trabajadores del contribuyente» (f. 153).
Al tenor de lo considerado por la DIAN en su contestación, la erogación, en tanto que no era agrícola, incumplía con los requisitos de necesidad y causalidad, lo cual resulta equivocado, de acuerdo con las precisiones efectuadas en los puntos 3.1.2 y 3.1.3. Así, la glosa parte del equivocado planteamiento de que la expensa debía corresponder a un insumo agrícola o una prestación de tipo agrícola y no médico o relacionado con servicios de salud, conceptualización errada si se tiene en cuenta que la naturaleza del gasto necesario y con relación de causalidad no tiene que corresponder a la misma actividad productiva del contribuyente, sino a la que sirva para desarrollarla, pues nótese que muchos de los gastos serán propios de otras actividades económicas, como lo puede ser el pago de los servicios públicos, en cuyo caso no se trata de la misma actividad del actor, sin que se desnaturalice su categoría de gasto.
De ahí que el apelante se limite a justificar que el nexo causal entre su gasto y la actividad está sustentado en que debía asegurar los servicios de primeros auxilios a quienes vinculó y prestaron servicios en las fincas. Tal aseveración basta para enervar el cuestionamiento de la DIAN, ya que, al haber reconocido la idoneidad de las pruebas que acreditaban el gasto, el debate se cierne sobre un aspecto conceptual que pudo refutar el actor al ampliar las razones por las que necesitó de dicho servicio, además de que, siendo que aseguró que se trató del personal vinculado a las fincas, tenía relación directa con la actividad generadora de renta; en cambio, la demandada en los actos definitivos no puso en duda el hecho de que el actor hubiese tenido fincas, ni personal contratado para el desarrollo de su actividad agrícola de cultivo de corozo palma africana.
Agréguese que, si bien la Administración, en la contestación de la demanda, señaló que el contribuyente no demostró que ese gasto se hubiera destinado a sus trabajadores, ello no fue aducido en los actos acusados, por lo que tal censura desborda los planteamientos de los actos administrativos que enmarcan el control de legalidad de esta jurisdicción. Prospera el cargo de apelación. 3.2- Respecto de la deducibilidad de los gastos financieros en el pago de intereses por crédito con Bancolombia y contrato de leasing inmobiliario suscrito con Serfinansa, todo lo cual ascendió a la suma de $228.967.227, esta Judicatura deberá separar el análisis respecto de cada una de estas operaciones.
En todo caso, se debe advertir que la demandada no cuestionó el monto de los intereses, sino que redujo su reproche a la falta de demostración de la destinación de los recursos, de forma tal que pudiera corroborarse que hayan sido necesarios y tuvieren relación de causalidad con la actividad productiva. 3.2.1- En lo tocante a la deducibilidad de los intereses pagados al crédito de Bancolombia, se destacan los siguientes hechos relevantes: (i) A fin de contradecir la glosa de la autoridad tributaria, el contribuyente sostiene que el crédito adquirido con Bancolombia fue de libre inversión y se destinó a la compra de insumos agrícolas y abonos, así como para el mantenimiento de las fincas, tal como se evidenciaba de las facturas de venta expedidas por Frupalma S. A. —en el monto de $83.237.176— y Yara Colombia Ltda. —en la suma de $46.46.900.000— (f. 32).
De hecho, expuso que la Administración admitió como gastos deducibles las compras de tales insumos, de manera que, consecuentemente, se debía aceptar la deducción de los intereses pagados con ocasión del crédito que sirvió para efectuar esas erogaciones, conforme al artículo 117 del ET. Por su parte, la DIAN, en esta ocasión, sí puso en duda la destinación de los recursos, así que le exigió al contribuyente que demostrara el nexo entre el crédito y su destinación en la actividad productora de renta, de tal forma que se justificara su necesidad y causalidad.
(ii) Con miras a desvirtuar la fundamentación del rechazo, en la demanda, el actor aportó certificado de retención en la fuente expedido por Bancolombia del 04 de febrero de 2013 (f. 96 cp 1). Allí se certificó que los intereses causados a 31 de diciembre de 2009 ascendieron a $70.819.611 y el saldo de la cartera sumaba $580.785.998. (iii) Asimismo, adjuntó copia de la factura de venta nro.
BQF007923, del 30 de junio de 2009, expedida por Yara Colombia Ltda. a Extractora Frupalma S. A. (f. 83). Como se aprecia, la certificación emitida por Bancolombia no es la prueba pertinente para acreditar la destinación de los recursos desembolsados, habida consideración de que la DIAN no ha puesto en duda la adquisición del crédito, sino que este haya sido empleado en la actividad productiva, en cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad.
Ahora bien, llama la atención que el demandante asevere que efectuó gastos con dicho crédito en compras a Frupalma S. A. y a Yara Ltda. Precisamente, el comprador de los insumos descritos en la única factura aportada con la demanda es Frupalma y la vendedora Yara Ltda. Más aún, reposa sello de recibido de la Extractora Frupalma S. A., que no del demandante, situación irregular que lleva a la Sala a desestimar este documento como prueba pertinente para demostrar la compra que, supuestamente, hizo el actor con recursos del préstamo con Bancolombia.
Igualmente, debe anotarse que dentro de las pruebas que reposan en los antecedentes administrativos, se encuentran copias de facturas de venta emitidas por Frupalma S. A. al demandante (ff. 438 a 454 cp 2), pero estas no discriminan compras de «abonos para cultivos de palma africana» (f. 110 cp 1), como tampoco es el medio de prueba útil y pertinente que serviría para establecer el nexo entre el crédito desembolsado y la destinación de dicho recurso.
Es decir, aun cuando estuviere acreditada la compra de abonos —puesto que fueron gastos aceptados en los actos de liquidación oficial del tributo— no por eso debe presumirse el nexo causal que existe entre los intereses bancarios pagados y la destinación del préstamo a la actividad productora de renta, pues es lo cierto que más allá de su dicho, el actor no se ocupó de probar que efectivamente el crédito de libre inversión hubiese sido destinado a la actividad productiva.
No demostró la fecha del crédito y desembolso a fin de dar trazabilidad a la fecha de las facturas en las que supuestamente compró insumos para su actividad productiva; el monto certificado como cartera adeudada ($580.785.998) supera la suma de las facturas emitidas por Frupalma y, debe insistirse, en que dichas facturas no discriminaron compras por abonos como se indicó en la demanda. 3.2.2 De cara a la procedencia de la deducibilidad de los intereses pagados en el contrato leasing inmobiliario, se precisa que la DIAN no hizo mención alguna en torno a la acreditación del componente de interés bancario que se fijó en el canon pagado por el demandante, como locatario dentro de dicho contrato, así que el debate no recae en el monto declarado como deducción, sino, una vez más, en si se trató de un gasto financiero relacionado con la actividad productiva que, adicionalmente, fuera necesario.
Aun cuando, en sede administrativa, el memorialista señaló que tales intereses correspondían a los pagados con ocasión de un contrato leasing suscrito con Serfinansa para adquirir una vivienda en la que operaba la sede administrativa de sus negocios, es lo cierto que el mencionado contrato no le fue aportado a la DIAN, por lo que en los actos definitivos se dejó constancia de que tal documento no fue allegado, lo que dio lugar a ratificar la glosa, básicamente por la falta del ejercicio de la carga probatoria.
No obstante, con el escrito de demanda el actor trajo copia parcial del susodicho contrato[2], respecto del cual se debe mencionar que data del 26 de agosto de 2005 y finalizaba el 26 de agosto de 2010. Por otra parte, expresamente fue nominado como un leasing inmobiliario en el que el actor funge como locatario, además de otra persona que allí también se identifica como locatario (ff. 86 a 95 cp 1).
De la lectura de este contrato, se corrobora que el denominado leasing inmobiliario recayó sobre una casa cuyo proveedor del bien se diferencia del establecimiento financiero Serfinansa, la responsabilidad por la idoneidad, calidad y explotación comercial de los bienes quedaba a cargo de los locatarios y no del arrendador. A su turno, los locatarios se comprometieron a asegurar contra todo riesgo el inmueble, lo cual haría parte del canon de arrendamiento y, la arrendadora, de forma expresa, reconoció el derecho de los usuarios de ejercer la opción de compra al finalizar el contrato, por el valor residual de $43.080.058.
También se hace mención de que los locatarios tendrían la tenencia exclusiva del bien sin poder entregarlo para la explotación económica o cederlo, salvo autorización de la arrendadora. Como ya se dijo, el apelante asegura que este contrato tuvo como propósito la adquisición de un inmueble donde funcionaba la sede administrativa de sus negocios.
Empero, al propio tiempo, aseveró que en la medida en que se trataba de un contrato para adquirir vivienda los intereses eran deducibles al tenor de los artículos 119 del ET y 1.º del Decreto 779 de 2003, en cuyo evento estaría relevado de acreditar el requisito de causalidad con la actividad productiva. De acuerdo con el anterior planteamiento, el actor no pretendió que se le diera el tratamiento previsto en el artículo 127-1, así que no acreditó ninguno de los requisitos allí previstos, pues entendió que al invocar el artículo 119 ibidem enervaría los aspectos glosados.
Al respecto, la lectura del contrato no da cuenta de la destinación del inmueble, además de que la copia del mismo suprime algunas partes de las cláusulas que impiden una lectura completa de las condiciones allí pactadas. Por ello, no es posible que tal documento ofrezca certeza de que dicho negocio tuviera como propósito el acopio de un inmueble en el que funcionaría la sede administrativa de sus negocios, pues se trata de una prueba que no es útil para acreditar ese hecho, si se tiene en cuenta la modalidad de leasing que se escogió en dicho negocio.
Así, la Sala constata que el contrato aportado no desvela si el inmueble financiado con el contrato leasing inmobiliario sería para que funcionara una sede administrativa y, además, tampoco revela que se tratara de una vivienda para el contribuyente, esta última aseveración se contrapone al reconocimiento que hizo de que allí, eventualmente, funcionaba una sede administrativa de sus negocios, así que tampoco está acreditado que se tratara del tipo de contrato leasing que cobijara la regulación del artículo 1.º del Decreto 779 de 2003 —habitacional—.
En suma, la prueba allegada no logra demostrar el supuesto de hecho que se propuso acreditar el apelante, razón para desestimar su cargo. 3.3- Pasando al último cargo de la apelación, se rememora que la liquidación oficial de revisión rechazó el gasto de compra de combustible por valor de $128.496.380, efectuado a Lina María López Oñate.
El contribuyente, a cambio del documento idóneo que soportara la transacción —artículos 617 y 618 del ET, 17 del Decreto 1001 de 1997 y 3.° del Decreto 3050 de 1997—, le aportó a la demandada una certificación expedida por la propia vendedora, sin el debido respaldo de la firma de contador público ni con el lleno de los requisitos para este tipo de certificaciones (f. 82 cp 1).
En su oportunidad, los actos señalaron la falta de idoneidad de esa certificación por las razones anotadas, además de que tal documento no anexó ni relacionó soportes contables, siendo que la vendedora era obligada a llevar contabilidad, tal como lo estableció la DIAN (f. 53 cp 1). El tribunal, al valorar la prueba nuevamente allegada por la parte actora, coincidió con la conclusión de la autoridad fiscal, añadiendo que tal certificación no identificaba la estación de servicio de gasolina, ni discriminaba los presuntos pagos de acuerdo con la fecha correspondiente. 3.3.1- Sin desvirtuar el incumplimiento de los anteriores requisitos, el apelante considera que el a quo exigió requisitos no pedidos por la DIAN y, que, en todo caso, estas erogaciones cumplían los requisitos de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta, sin exponer adicional carga argumentativa.
Al respecto, la Sala encuentra que la certificación emitida por la vendedora no equivale al documento que soporta el gasto en los términos en que es exigido por el artículo 771-2 del ET, en concordancia con el artículo 3.º del Decreto 3050 de 1997, dado que no se trata de una factura de venta, ni documento equivalente, como tampoco se trata de una certificación emitida por un contador público.
Precisamente, tratándose de certificaciones emitidas por contador —que no es el caso del documento aportado por el actor—, la jurisprudencia ha indicado que debe contener «algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria» (sentencias de 13 de octubre de 2016, exp. 19892; del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Con mayor razón, el documento que se adjuntó para acreditar la compra de combustible no solo carece de la firma de un profesional en la contaduría (art. 777 del ET), sino que, de todas formas, no revela con ningún grado de detalle el gasto en que incurrió el demandante y que pretende le sea reconocida como una expensa deducible. Ante la falta de prueba que acredite el gasto, esta corporación no podrá analizar si este cumplía o no con los requisitos de causalidad y necesidad como lo propone la apelación, pues en realidad la glosa parte de que ni siquiera fue probado el hecho económico que el actor atribuye como gasto deducible.
No prospera el cargo de apelación. 4- Consecuentemente, se revocará la decisión del tribunal para reconocer la deducibilidad del gasto de servicio de enfermería, lo cual conllevará la nulidad parcial de los actos y la reliquidación del impuesto a cargo, así: |Reng|Concepto |Liquidaci|Resolución |Liquidaci| |. | |ón |Reconsiderac|ón | | | |privada |ión |Consejo | | | | | |de Estado| |29 | Total costos y gastos de nómina |0 | |0 | | | | |0 | | |30 | Aportes al sistema de seguridad |0 | |0 | | |social | |0 | | |31 | Aportes al SENA, ICBF, cajas de |0 | |0 | | |compensación | |0 | | |32 | Total patrimonio bruto |2.454.253|2.454.253.00|2.454.253| | | |.000 |0 |.000 | |33 | Deudas |1.369.253|1.369.253.00|1.369.253| | | |.000 |0 |.000 | |34 | Total patrimonio líquido |1.085.000|1.085.000.00|1.085.000| | | |.000 |0 |.000 | |35 | Salarios y demás pagos laborales |0 | |0 | | | | |0 | | |36 | Ingresos por honorarios, |116.933.0|116.933.000 |116.933.0| | |comisiones y servicios |00 | |00 | |37 | Intereses y rendimientos |0 | |0 | | |financieros | |0 | | |38 | Otros ingresos (Arrendamientos |1.333.389|1.333.389.00|1.333.389| | |etc) |.000 |0 |.000 | |39 | Total ingresos recibidos por |1.450.322|1.450.322.00|1.450.322| | |concepto de renta |.000 |0 |.000 | |40 | Ingresos no constitutivos de renta|36.551.00|36.551.000 |36.551.00| | |ni ganancia ocasional |0 | |0 | |41 | Total ingresos netos |1.413.771|1.413.771.00|1.413.771| | | |.000 |0 |.000 | |42 | Deducción inversiones en activos |0 | |0 | | |fijos | |0 | | |43 | Otros costos y deducciones |1.309.602|119.809.000 |139.609.0| | | |.000 | |00 | |44 | Total costos y deducciones |1.309.602|119.809.000 |139.609.0| | | |.000 | |00 | |45 | Renta líquida del ejercicio |104.169.0|1.293.962.00|1.274.162| | | |00 |0 |.000 | |46 | o pérdida líquida del ejercicio |0 | |0 | | | | |0 | | |47 | Compensación (por exceso de renta |0 | |0 | | |presuntiva) | |0 | | |48 | Renta líquida |104.169.0|1.293.962.00|1.274.162| | | |00 |0 |.000 | |49 | Renta presuntiva |0 | |0 | | | | |0 | | |50 | Renta exenta |0 | |0 | | | | |0 | | |51 | Rentas gravables |0 |0 |0 | |52 | Renta líquida gravable |104.169.0|1.293.962.00|1.274.162| | | |00 |0 |.000 | |53 | Ingresos por ganancias ocasionales|0 | |0 | | | | |0 | | |54 | Costos por ganancias ocasionales |0 | |0 | | | | |0 | | |55 | Ganancias ocasionales no gravadas |0 | |0 | | |y exentas | |0 | | |56 | Ganancias ocasionales gravables |0 | |0 | | | | |0 | | |57 | Impuesto sobre la renta líquida |20.950.00|413.581.000 |407.047.3| | |gravable |0 | |65 | |58 | Descuentos tributarios |0 | |0 | | | | |0 | | |59 | Impuesto neto de renta |20.950.00|413.581.000 |407.047.3| | | |0 | |65 | |60 | Impuesto de ganancias ocasionales |0 | |0 | | | | |0 | | |61 | Total impuesto a cargo |20.950.00|413.581.000 |407.047.3| | | |0 | |65 | |62 | Anticipo por el año gravable 2009 |0 | |0 | | | | |0 | | |63 | Saldo a favor año 2008 sin sol de |0 | |0 | | |dev. o comp. | |0 | | |64 | Total retenciones año gravable |18.747.00| |18.747.00| | |2009 |0 |18.747.000 |0 | |65 | Anticipo renta por el año gravable|0 | |0 | | |2010 | |0 | | |66 | Saldo a pagar por impuesto |2.203.000|394.834.000 |388.300.3| | | | | |65 | |67 | Sanción por no enviar información |0 |13.462.000 |13.462.00| | |reducida al 20 % | | |0 | |68 | Total saldo a pagar |2.203.000|408.296.000 |401.762.3| | | | | |65 | |69 | o Total saldo a favor |0 | |0 | | | | |0 | | 5- Finalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas en esta instancia, porque en el expediente no existe prueba de su causación y levantará las impuestas por el a quo en la medida en que prosperaron parcialmente los cargos de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1- Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 242412013000016, del 16 de mayo de 2013, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por el actor, así como la nulidad parcial de Resolución nro. 900.047, del 09 de junio de 2014, que en reconsideración modificó, parcialmente, la referida liquidación. A título de restablecimiento del derecho se fija como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, la contenida en la parte motiva de la providencia de última instancia. 2- Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Se presentó solicitud de reducción de la sanción antes de que se resolviera el recurso de reconsideración, tal y como se reconoció en la Resolución nro. 900001, del 09 de octubre de 2013, folios 536 a 539 vto. cp 2. [2] La copia del contrato es entrecortada, así que algunos apartes de las cláusulas son incompletos.