68001-23-33-000-2016-00841-01 — Consejo de Estado

68001-23-33-000-2016-00841-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-08-06

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Progym S.A.S.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Teniendo en cuenta que ambas partes apelaron la sentencia y conforme con el artículo 328 del Código General del Proceso, la Sala resolverá sin limitación, sin pronunciase sobre el enriquecimiento sin causa y la violación al artículo 52 de la Constitución Política alegados por la demandante en los alegatos de conclusión, al no haber sido aducidos en la demanda.IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS, HOSPITALARIOS, CLÍNICOS Y DE LABORATORIO PARA LA SALUD HUMANA - Tratamiento fiscal. Desde la Ley 6 de 1992 están excluidos del IVA / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS, HOSPITALARIOS, CLÍNICOS Y DE LABORATORIO PARA LA SALUD HUMANA - Reiteración de jurisprudenciaEn casos con supuestos similares al que se decide y promovidos entre las mismas partes, la Sala, en sentencias del 7 de mayo de 2020, expediente 23572 y del 21 de mayo de 2020, expediente 23503, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, cuyo contenido se reitera, precisó lo siguiente: Contrario al tratamiento normativo en materia del impuesto sobre las ventas a los servicios de acondicionamiento físico gravados a la tarifa general , que prestan establecimientos creados para tal efecto, «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana» previstos en el ordinal 1° del artículo 476 del Estatuto Tributario, están excluidos desde la expedición de la Ley 6ª de 1992.CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Creación y regulación normativa / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Objeto / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Generalidades / SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Requisitos. Se califican como servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO - Condiciones de exclusión. Solo están cobijados por la exclusión cuando cumplen las exigencias previstas en el artículo 6 de la Ley 729 de 2001 / SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Alcance. De acuerdo con el alcance interpretativo de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001, para que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF tengan la connotación de servicios médicos, se requiere que al usuario lo refiera o remita otro profesional o institución de la salud diferente del CAPF, que efectúa la transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del paciente / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Condiciones o requisitosLa Ley 729 de 2001, creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Física, CAPF» para la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas, con el fin de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual, mediante profesionales de la salud, previo permiso de las autoridades locales. Conforme con el artículo 6° Ib., las actividades que desarrollen los CAPF serán «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (se subraya). Si bien los servicios de acondicionamiento físico están gravados a la tarifa general, resultan excluidos cuando correspondan a «servicios médicos… para la salud humana», en cuyo caso deben acreditar los siguientes requisitos : «(i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud». Para determinar si opera la exclusión establecida en el artículo 476 del Estatuto Tributario, la normativa vigente durante la expedición de la Ley 729 de 2001, señaló que la «remisión» era una modalidad de referencia, lo cual fue actualizado por el Decreto 4747 de 2007, que creó un «sistema de referencia y contrarreferencia» en la prestación de servicios de salud. Según el literal e) del artículo 3° del citado decreto, la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (se subraya), lo que implica el traslado de la responsabilidad por el cuidado y manejo del paciente a la entidad receptora. Así pues, la exigencia del artículo 6° de la Ley 729 de 2001, relacionada con la remisión de profesionales de la salud a un CAPF exige que un «prestador remisor» independiente de la misma realice la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario, circunstancia que no se cumple con la simple evaluación general del estado de salud que realizan los profesionales de la salud de las CAPF para admitir nuevos usuarios. En el caso concreto, la Sala observa que si bien la actora acreditó el primer requisito exigido por el artículo 6° de la Ley 729 de 2001, para acceder al beneficio fiscal de exclusión, pues está constituida y habilitada como CAPF en el municipio de Bucaramanga para la prestación de servicios de acondicionamiento físico, no cumple el segundo requisito, pues sus actividades no «se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud». En efecto, al revisar las pruebas del proceso se advierte que los servicios prestados por la demandante a sus usuarios se realizaron por profesionales de la salud vinculados a la sociedad, mediante exámenes y valoraciones médicas y físicas, programas y rutinas de entrenamiento, perfiles antropométricos, programas de ejercicio y consultas médico-deportivas registradas en historias clínicas. Por lo anterior, está demostrado que los servicios cuestionados no se originaron en un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud», por lo que no se cumplen los requisitos normativos para el reconocimiento de la exclusión.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Eventos de procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE IMPUESTOS GENERADOS POR OPERACIONES GRAVADAS - Configuración. En el caso hay lugar a imponerla porque el contribuyente autoliquidó de manera inexacta el IVA / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. En este caso, contrario a lo decidido por el Tribunal, se considera que es procedente la sanción, porque se demostró que la actora omitió declarar ingresos gravados, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, por lo cual practicará una nueva liquidación de la sanción por inexactitud (…) En consecuencia, la Sala modificará los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada y, en su lugar, a título de restablecimiento del derecho, fijará la sanción por inexactitud en la suma de $41.580.000, contenida en la anterior liquidación. En lo demás, la confirmará.CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación[D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

RECURSO DE APELACIÓN FORMULADO POR AMBAS PARTES - Efectos / ESTUDIO EN SEGUNDA INSTANCIA DE ARGUMENTOS PLANTEADOS POR EL DEMANDANTE EN LOS ALEGATOS DE CONCLUSIÓN DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. La Sala no se pronuncia sobre ellos porque no se esbozaron en la demanda Teniendo en cuenta que ambas partes apelaron la sentencia y conforme con el artículo 328 del Código General del Proceso, la Sala resolverá sin limitación, sin pronunciase sobre el enriquecimiento sin causa y la violación al artículo 52 de la Constitución Política alegados por la demandante en los alegatos de conclusión, al no haber sido aducidos en la demanda.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 328 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 52 IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS, HOSPITALARIOS, CLÍNICOS Y DE LABORATORIO PARA LA SALUD HUMANA - Tratamiento fiscal. Desde la Ley 6 de 1992 están excluidos del IVA / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS, HOSPITALARIOS, CLÍNICOS Y DE LABORATORIO PARA LA SALUD HUMANA – Reiteración de jurisprudencia En casos con supuestos similares al que se decide y promovidos entre las mismas partes, la Sala, en sentencias del 7 de mayo de 2020, expediente 23572 y del 21 de mayo de 2020, expediente 23503, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, cuyo contenido se reitera, precisó lo siguiente: Contrario al tratamiento normativo en materia del impuesto sobre las ventas a los servicios de acondicionamiento físico gravados a la tarifa general, que prestan establecimientos creados para tal efecto, «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana» previstos en el ordinal 1° del artículo 476 del Estatuto Tributario, están excluidos desde la expedición de la Ley 6ª de 1992.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 ORDINAL 1 / LEY 6 DE 1992 CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Creación y regulación normativa / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Objeto / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Generalidades / SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Requisitos.

Se califican como servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO - Condiciones de exclusión. Solo están cobijados por la exclusión cuando cumplen las exigencias previstas en el artículo 6 de la Ley 729 de 2001 / SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Alcance.

De acuerdo con el alcance interpretativo de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001, para que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF tengan la connotación de servicios médicos, se requiere que al usuario lo refiera o remita otro profesional o institución de la salud diferente del CAPF, que efectúa la transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del paciente / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF - Condiciones o requisitos La Ley 729 de 2001, creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Física, CAPF» para la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas, con el fin de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual, mediante profesionales de la salud, previo permiso de las autoridades locales.

Para determinar si opera la exclusión establecida en el artículo 476 del Estatuto Tributario, la normativa vigente durante la expedición de la Ley 729 de 2001, señaló que la «remisión» era una modalidad de referencia, lo cual fue actualizado por el Decreto 4747 de 2007, que creó un «sistema de referencia y contrarreferencia» en la prestación de servicios de salud.

Según el literal e) del artículo 3° del citado decreto, la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (se subraya), lo que implica el traslado de la responsabilidad por el cuidado y manejo del paciente a la entidad receptora.

Así pues, la exigencia del artículo 6° de la Ley 729 de 2001, relacionada con la remisión de profesionales de la salud a un CAPF exige que un «prestador remisor» independiente de la misma realice la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario, circunstancia que no se cumple con la simple evaluación general del estado de salud que realizan los profesionales de la salud de las CAPF para admitir nuevos usuarios.

En el caso concreto, la Sala observa que si bien la actora acreditó el primer requisito exigido por el artículo 6° de la Ley 729 de 2001, para acceder al beneficio fiscal de exclusión, pues está constituida y habilitada como CAPF en el municipio de Bucaramanga para la prestación de servicios de acondicionamiento físico, no cumple el segundo requisito, pues sus actividades no «se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud».

En efecto, al revisar las pruebas del proceso se advierte que los servicios prestados por la demandante a sus usuarios se realizaron por profesionales de la salud vinculados a la sociedad, mediante exámenes y valoraciones médicas y físicas, programas y rutinas de entrenamiento, perfiles antropométricos, programas de ejercicio y consultas médico-deportivas registradas en historias clínicas.

Por lo anterior, está demostrado que los servicios cuestionados no se originaron en un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud», por lo que no se cumplen los requisitos normativos para el reconocimiento de la exclusión. FUENTE FORMAL: LEY 721 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 4747 DE 2007 – ARTÍCULO 3 LITERAL E SANCIÓN POR INEXACTITUD – Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Eventos de procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Noción / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE IMPUESTOS GENERADOS POR OPERACIONES GRAVADAS - Configuración. En el caso hay lugar a imponerla porque el contribuyente autoliquidó de manera inexacta el IVA / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, contrario a lo decidido por el Tribunal, se considera que es procedente la sanción, porque se demostró que la actora omitió declarar ingresos gravados, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, por lo cual practicará una nueva liquidación de la sanción por inexactitud (…) En consecuencia, la Sala modificará los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada y, en su lugar, a título de restablecimiento del derecho, fijará la sanción por inexactitud en la suma de $41.580.000, contenida en la anterior liquidación. En lo demás, la confirmará. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., seis (6) de agosto de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2016-00841-01 (23847) Actor: PROGYM S.A.S. Demandado: DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 10 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial de revisión No 042412015000014 del 23 de enero de 2015, proferida por la DIAN mediante la cual se determina un mayor saldo a pagar de impuesto sobre las ventas a cargo de PROGYM S.A.S. en la suma de $41.580.000, y se impone sanción por inexactitud por valor de $66.528.000 sobre la declaración privada de IVA correspondiente al quinto bimestre de 2012, y de la Resolución No. 04236201500030 del 2 de diciembre de 2015 mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración, únicamente en cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de este proveído.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se dispone que en el presente asunto no es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, y por tanto PROGYM S.A.S. no se encuentra obligada a su pago.

TERCERO: DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda, conforme a lo señalado en esta providencia.

CUARTO: Sin condena en costas en esta instancia».

ANTECEDENTES En la declaración del impuesto sobre las ventas del 5° bimestre del año gravable 2012, presentada el 9 de noviembre de 2012[1], PROGYM S.A.S[2]., registró un total saldo a pagar de $1.291.000. El 29 de mayo de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga formuló el Requerimiento Especial 042382014000040[3], en el que propuso adicionar ingresos por operaciones gravadas en $259.874.000, establecer el impuesto a cargo en $42.871.000, imponer sanción por inexactitud de $66.528.000 y fijar el total saldo a pagar en $109.399.000.

Previa respuesta al requerimiento especial[4], la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional señalada expidió la Liquidación Oficial de Revisión 042412015000014 del 23 de enero de 2015[5], que acogió la propuesta de modificación del requerimiento especial. Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración[6], que fue decidido por la Resolución 042362015000030 del 2 de diciembre de 2015[7], expedida por la División de Gestión Jurídica de Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, en el sentido de confirmar la liquidación de revisión. DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «1.- Declarar nula la Resolución No. 042362015000030 de 02 de diciembre de 2015, proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas- Revisión No. 042412015000014 de 23 de enero de 2015. 2.- Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas - Revisión No. 042412015000014 de 23 de enero de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, donde la DIAN determina un mayor saldo a pagar de impuesto, por un valor de $41.580.000 y sanción por inexactitud por valor de $66.528.000 sobre la declaración privada de IVA correspondiente al 5° bimestre de 2012. 3.- Que, como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho se ordene a la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga de la DIAN, archivar el proceso de determinación del tributo y dejar en firme la declaración de IVA correspondiente al 5° bimestre de 2012. 4.- Que se profiera la sentencia dentro de los parámetros establecidos en el Capítulo VI de la Ley 1437 de 2011».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 83, 84 y 363 de la Constitución Política • Artículos 476 y 683 del Estatuto Tributario • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 • Artículo 6° de la Ley 729 de 2001 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Explicó que la sociedad está constituida como Centro de Acondicionamiento y Preparación Física - CAPF, y que conforme con la normativa aplicable los servicios que presta por intermedio de profesionales en diferentes áreas de la medicina son de carácter médico y están excluidos del impuesto sobre las ventas.

Manifestó que los servicios prestados se relacionan con rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control, los cuales están avalados por autoridad departamental, y que los usuarios del mismo son remitidos por profesionales de la salud con anterioridad al inicio de la actividad física, circunstancia que según la doctrina de la DIAN[8] implica una actividad excluida.

Adujo que la sanción por inexactitud no es procedente, por cuanto los servicios médicos que presta están excluidos. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Argumentó que los requisitos para el funcionamiento del CAPF no se pueden confundir con los establecidos para la exclusión de servicios médicos, que no fueron acreditados por la actora, pues las valoraciones iniciales realizadas por los médicos contratados por la sociedad no constituyen «la orden de un tratamiento o REMISIÓN de un profesional de la salud, para mejorar la salud en las diferentes facetas[9]».

Anotó que la sanción por inexactitud es procedente, porque la actora declaró datos equivocados que derivaron en un menor impuesto a pagar. AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial del 10 de abril de 2018[10], el a-quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, declaró que no se presentaron excepciones, decretó como pruebas las aportadas por las partes en la demanda y su contestación, y fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Santander declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y no condenó en costas, por lo siguiente: Consideró que los servicios prestados por la demandante no gozan del beneficio de exclusión, pues las valoraciones efectuadas por profesionales de la salud vinculados a la sociedad no se enmarcan en la remisión que realizan profesionales o instituciones ajenas a la misma, «con la consecuente transferencia de responsabilidad a la entidad receptora[11]».

Levantó la sanción por inexactitud, por cuanto existen diferencias de interpretación del derecho aplicable, en relación con el concepto de servicios médicos. RECURSO DE APELACIÓN Las partes, demandante y demandada, apelaron la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, por las siguientes razones: La actora insistió en que los servicios cuestionados son de carácter médico y acreditan los requisitos normativos para su exclusión en el impuesto sobre las ventas, mientras la DIAN sostuvo que procede la sanción por inexactitud, pues no se presentó diferencia de interpretación del derecho aplicable.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación, y agregó que existió enriquecimiento sin causa a favor del Estado por la interpretación extensiva de la normativa aplicable, y que se vulneró el artículo 52 de la Constitución Política, porque los CAPF se crearon, entre otros, para mejorar la salud humana.

La DIAN insistió en lo aducido en la contestación de la demanda y el recurso de apelación. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del 5° bimestre del año gravable 2012, presentada por PROGYM S.A.S. En los términos de los recursos de apelación, se debe establecer si los servicios prestados por la actora están excluidos del impuesto sobre las ventas y, en el caso contrario, precisar si procede imponer sanción por inexactitud.

Teniendo en cuenta que ambas partes apelaron la sentencia y conforme con el artículo 328 del Código General del Proceso, la Sala resolverá sin limitación, sin pronunciase sobre el enriquecimiento sin causa y la violación al artículo 52 de la Constitución Política alegados por la demandante en los alegatos de conclusión, al no haber sido aducidos en la demanda.

En casos con supuestos similares al que se decide y promovidos entre las mismas partes, la Sala, en sentencias del 7 de mayo de 2020, expediente 23572 y del 21 de mayo de 2020, expediente 23503, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, cuyo contenido se reitera, precisó lo siguiente: • Contrario al tratamiento normativo en materia del impuesto sobre las ventas a los servicios de acondicionamiento físico gravados a la tarifa general[12], que prestan establecimientos creados para tal efecto, «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana» previstos en el ordinal 1° del artículo 476 del Estatuto Tributario, están excluidos desde la expedición de la Ley 6ª de 1992. • La Ley 729 de 2001, creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Física, CAPF» para la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas, con el fin de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual[13], mediante profesionales de la salud[14], previo permiso de las autoridades locales[15].

Conforme con el artículo 6° Ib., las actividades que desarrollen los CAPF serán «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (se subraya). • Si bien los servicios de acondicionamiento físico están gravados a la tarifa general, resultan excluidos cuando correspondan a «servicios médicos… para la salud humana», en cuyo caso deben acreditar los siguientes requisitos[16]: «(i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud». • Para determinar si opera la exclusión establecida en el artículo 476 del Estatuto Tributario, la normativa vigente durante la expedición de la Ley 729 de 2001[17], señaló que la «remisión» era una modalidad de referencia, lo cual fue actualizado por el Decreto 4747 de 2007, que creó un «sistema de referencia y contrarreferencia» en la prestación de servicios de salud.

Según el literal e) del artículo 3° del citado decreto[18], la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (se subraya), lo que implica el traslado de la responsabilidad por el cuidado y manejo del paciente a la entidad receptora[19]. • Así pues, la exigencia del artículo 6° de la Ley 729 de 2001, relacionada con la remisión de profesionales de la salud a un CAPF exige que un «prestador remisor» independiente de la misma realice la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario, circunstancia que no se cumple con la simple evaluación general del estado de salud que realizan los profesionales de la salud de las CAPF para admitir nuevos usuarios.

En el caso concreto, la Sala observa que si bien la actora acreditó el primer requisito exigido por el artículo 6° de la Ley 729 de 2001, para acceder al beneficio fiscal de exclusión, pues está constituida y habilitada como CAPF en el municipio de Bucaramanga[20] para la prestación de servicios de acondicionamiento físico[21], no cumple el segundo requisito, pues sus actividades no «se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud».

El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, contrario a lo decidido por el Tribunal, se considera que es procedente la sanción, porque se demostró que la actora omitió declarar ingresos gravados, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[25], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[26], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[27], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, por lo cual practicará una nueva liquidación de la sanción por inexactitud, así: Total saldo a pagar determinado: $42.871.000 Total saldo a pagar declarado: $1.291.000 Base de cálculo sanción: $41.580.000 Tarifa sanción: 100% Sanción por inexactitud determinada $41.580.000 En consecuencia, la Sala modificará los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada y, en su lugar, a título de restablecimiento del derecho, fijará la sanción por inexactitud en la suma de $41.580.000, contenida en la anterior liquidación. En lo demás, la confirmará. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso[28], no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR los ordinales primero y segundo de la sentencia del 10 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander. En su lugar se dispone: Primero.- Declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 042412015000014 del 23 de enero de 2015 y de la Resolución 042362015000030 del 2 de diciembre de 2015, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga.

Segundo.- A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de PROGYM S.A.S., en relación con el impuesto sobre las ventas del 5° bimestre del año gravable 2012, en la suma de $41.580.000. 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. 4.- RECONOCER personería para actuar como apoderado de la demandada a Mauricio Alexander Dávila Valenzuela, en los términos del poder que obra en el folio 24 del c.p. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fl. 40 del c. a. [2] El social de la demandante consiste en «LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS MÉDICOS, DE DIAGNÓSTICO, Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS DEPORTIVOS PARA EL MEJORAMIENTO DE LA SALUD, Y DE TODA CLASE DE ACTIVIDADES DEPORTIVAS, MEDIANTE LA APERTURA, ESTABLECIMIENTOS Y ADMINISTRACIÓN DE CENTROS MÉDICOS DEPORTIVOS DE IGUAL FORMA LA SOCIEDAD PODRÁ REALIZAR CUALQUIER OTRA ACTIVIDAD ECONÓMICA LÍCITA, TANTO EN COLOMBIA COMO EN EL EXTRANJERO». [3] Fls. 26 a 36 del c. a. [4] Fls. 626 al 643 del c. a. [5] Fls. 17 a 25 del c. a. [6] Fls. 823 a 840 del c. a. [7] Fls. 6 a 14 del c. a. [8] Conceptos DIAN 001 de 2003, 53478 de 2003 y 80008 de 2010. [9] Fl.493 del c. a. [10] Fls. 874 a 888 del c.a. [11] Fl. 876 vto. del c. a. [12] Artículo 124 de la Ley 633 de 2000, que adicionó al artículo 476 del E. T. (excluido), derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, artículo 35 de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 468-3 del E. T. (gravado a tarifa especial), artículo 34 de la Ley 1111 de 2006 que modificó al artículo 468-3 del E. T. (gravado a tarifa general). [13] Exposición de motivos Ley 729 de 2001, Gaceta del Congreso nro. 383, del 22 de septiembre del 2000. [14] Médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2º, 4º y 5º de la Ley 729 de 2001). [15] Artículos 3º y 5º de la Ley 729 de 2001. [16] Artículo 6° de la Ley 729 de 2001. [17] El artículo 4° del Decreto 2759 de 1991, estableció que la modalidad aludida consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo». [18] Compilado en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud. [19] Artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud. [20] Fls. 434, 439 y 440 del c. a. [21] Fls. 436 y 437 del c.a. [22] Fls. 42 a 433 del c. a. [23] Sentencia del 21 de mayo de 2020, exp. 23503, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [24] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. [25] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [26] E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [27] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T. [28] C.G.P. «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».