25000-23-37-000-2016-01392-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2016-01392-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-09-10

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Compañía Aseguradora De Fianzas Sa – Confianza Sa·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 860 del Estatuto Tributario que regía antes de la reforma presentada en el año 2010, establecía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la autoridad fiscal notificaba la liquidación oficial de revisión, la aseguradora respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente. Posteriormente, con la expedición de la Ley 1430 de 2010, se modificó el artículo 860 del Estatuto Tributario, y en su inciso segundo se dispuso que si dentro de los dos años la Administración notificaba el requerimiento especial o el contribuyente corregía la declaración, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones. En relación con la aludida obligación de la Administración de proferir el requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, se destaca que en la sentencia del 27 de agosto de 2015, la Sala señaló que la notificación del acto liquidatorio, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del ET, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo. Aunque esta posición fue rectificada en la sentencia de unificación, tal criterio no puede ser aplicado en esta oportunidad, en la medida en que dicha sentencia de unificación, como se explicó, solo tiene efectos hacia el futuro, como expresamente se dijo en su parte resolutiva. Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada. En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción, como en efecto ocurrió. Así las cosas, como el acto que determina la exigibilidad de la obligación garantizada a la aseguradora es la resolución sanción, y no el requerimiento especial o la liquidación de revisión, lo que se debe determinar, en este caso, es la responsabilidad de la garante conforme a lo dispuesto en el artículo 860 del ET (…) Dicha condición aparece consignada en el texto de la póliza de cumplimiento de disposiciones legales 01 DL011476, cuando en su objeto describe que ampara el cumplimiento de los artículos 670 y 860 del ET., una vez quede en firme «el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos (2) años». Así las cosas, contrario a lo afirmado por el a quo, no puede hablarse de inexistencia o ausencia de solidaridad pues, como se precisó, el objeto de la póliza de seguro fue claro al indicar que dicha solidaridad subsistía aún si el acto administrativo de determinación del impuesto sobre las ventas, se profiriera después de los dos años que trata el artículo 860 del ET.LÍMITES QUE TIENE EL SUPERIOR AL DECIDIR EL RECURSO DE APELACIÓN - Alcance[S]e dará aplicación al criterio fijado por la Sala, en oportunidad anterior , en la cual, frente a los límites que tiene el superior al decidir el recurso de apelación, precisó que en los casos en que la administración es el único apelante porque la sentencia fue favorable al administrado y, por ende, este carecería de interés para apelar, se analizarán los cargos de nulidad propuestos en la demanda que no fueron analizados en la sentencia de primera instancia, por lo que se procederá al examen de los mismos. Frente a la imposibilidad de extender el alcance y el objeto de la póliza a la compensación ordenada por valor de $135.706.000 a obligaciones de IVA adeudadas por la contribuyente por el tercer bimestre de 2009, toda vez que solo se ampararon obligaciones relacionadas con el cuarto bimestre de 2009, se advierte que, contrario a lo afirmado por la actora y a lo concluido por el Tribunal, los actos acusados no ordenaron hacer efectiva la póliza, así como tampoco hay prueba en el expediente de que hubiera ocurrido dicha situación, razón por la cual el valor asegurado no sufrió afectación.LÍMITE DE RESPONSABILIDAD DE LA ASEGURADORA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR - Monto de la obligación garantizada / LÍMITE DE RESPONSABILIDAD DE LA ASEGURADORA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR - Reiteración de jurisprudencia. En su calidad de garante con responsabilidad solidaria, la aseguradora debe responder por el monto de la obligación garantizada en la pólizaSobre el límite de la responsabilidad de la aseguradora la demandante sostiene que, ante la ausencia de solidaridad de la compañía al haberse proferido la liquidación oficial de revisión por fuera de la vigencia de la póliza, ésta solo cubre la suma ordenada en devolución ($306.236.000), ya que en virtud de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio y en distintos pronunciamientos judiciales, no se puede obligar a la aseguradora a responder por una cifra superior a la asegurada, la cual constituye el límite de responsabilidad económica exigible a ella. El artículo 670 del ET, en la redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia, establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor. Además, la Administración podría ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). (…) De la lectura del citado acto se advierte que la demandada tasó la sanción por devolución improcedente a cargo de Colcell Ltda., en los términos del artículo 670 del ET, vigente para la época de los hechos y, en consecuencia, ordenó el reintegro de $306.236.000 devueltos de forma improcedente, y el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50%, como lo indica la norma, sin que le asista razón a la demandante cuando afirma que la Administración la obligó a responder por una cifra superior a la asegurada. En ese orden de ideas, la obligación impuesta en los actos demandados, no contradice los términos en que fue expedida la póliza, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del ET, ya que la aseguradora en calidad de garante solidaria debe responder por el monto de la obligación garantizada. En consecuencia, el cargo no tiene vocación de prosperidad. Ahora, si bien es cierto que el fallador de primera instancia anuló parcialmente los actos acusados, también lo es que la declaratoria la refirió «únicamente en cuanto ordenó hacer efectiva la Póliza de Seguro de Cumplimiento de Disposiciones Legales No. 01 DL 011476 de 6 de agosto de 2010, expedida por LA COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A. - CONFIANZA S.A.»; sin embargo, las resoluciones demandadas no ordenaron hacer efectiva la póliza. En este contexto, la Sala revocará la sentencia apelada para anular parcialmente los actos acusados, sin condicionamiento alguno, y aplicar el principio de favorabilidad, de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del ET.PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Aplicación / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y / O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Normativa / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y / O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Tarifa y base de la sanción / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y / O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Procedencia de intereses de moraAunque podría decirse que la Sala no tiene competencia para pronunciarse sobre este extremo, toda vez que la sanción se impone al responsable del impuesto, que no es parte en el proceso, no pueden perderse de vista las consecuencias que se derivan del seguro, de las obligaciones que resultan para la aseguradora como deudora de la sanción impuesta en los actos, en la medida en que se le trasladó el riesgo, en los términos de la póliza de cumplimiento. Lo anterior conforme lo ha expresado la Sección, entre otras en la sentencia del 21 de agosto de 2019, Exp. 23035. Frente a la aplicación del principio de favorabilidad, la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación ha señalado: «1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica. 2. El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente». (Se resalta) La Sala procederá de oficio a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Confianza un beneficio para Colcell Ltda., sociedad que cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del Estatuto Tributario. En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T. (…) El citado artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. El parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se «aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 ET, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente. En cambio, en el artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($306.236.000), esto es, $61.247.200, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de diez (10) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 27 de agosto de 2010 y que la causación de los intereses cesó el 30 de septiembre de 2018, esto es, al cabo de dos años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción. Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, Colcell Ltda., tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido.CONDENA EN COSTAS - Normativa / CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causación[A] la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

NOTIFICACIÓN A LA ASEGURADORA DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DENTRO DEL TÉRMINO DE VIGENCIA DE LA GARANTÍA – Normativa / NOTIFICACIÓN A LA ASEGURADORA DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DENTRO DEL TÉRMINO DE VIGENCIA DE LA GARANTÍA – Término / NOTIFICACIÓN A LA ASEGURADORA DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN DENTRO DEL TÉRMINO DE VIGENCIA DE LA GARANTÍA – Alcance / NOTIFICACIÓN A LA ASEGURADORA DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL DENTRO DEL TÉRMINO DE VIGENCIA DE LA GARANTÍA – Efectos / CORRECCIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA DENTRO DEL TÉRMINO DE VIGENCIA DE LA GARANTÍA – Efectos / NOTIFICACIÓN DEL ACTO LIQUIDATORIO DENTRO DEL TÉRMINO DE VIGENCIA DE LA PÓLIZA A QUE HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO – Alcance / EFECTOS DE LAS SENTENCIAS DE UNIFICACIÓN DE JURISPRUDENCIA – Alcance.

Solo tiene efectos hacia el futuro / NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN SANCIÓN A LA ASEGURADORA – Finalidad / NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN SANCIÓN A LA ASEGURADORA – Solidaridad por parte de la aseguradora El artículo 860 del Estatuto Tributario que regía antes de la reforma presentada en el año 2010, establecía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la autoridad fiscal notificaba la liquidación oficial de revisión, la aseguradora respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente.

Posteriormente, con la expedición de la Ley 1430 de 2010, se modificó el artículo 860 del Estatuto Tributario, y en su inciso segundo se dispuso que si dentro de los dos años la Administración notificaba el requerimiento especial o el contribuyente corregía la declaración, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones.

En relación con la aludida obligación de la Administración de proferir el requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, se destaca que en la sentencia del 27 de agosto de 2015, la Sala señaló que la notificación del acto liquidatorio, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del ET, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo.

Aunque esta posición fue rectificada en la sentencia de unificación, tal criterio no puede ser aplicado en esta oportunidad, en la medida en que dicha sentencia de unificación, como se explicó, solo tiene efectos hacia el futuro, como expresamente se dijo en su parte resolutiva. Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada.

En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción, como en efecto ocurrió. Así las cosas, como el acto que determina la exigibilidad de la obligación garantizada a la aseguradora es la resolución sanción, y no el requerimiento especial o la liquidación de revisión, lo que se debe determinar, en este caso, es la responsabilidad de la garante conforme a lo dispuesto en el artículo 860 del ET (…) Dicha condición aparece consignada en el texto de la póliza de cumplimiento de disposiciones legales 01 DL011476, cuando en su objeto describe que ampara el cumplimiento de los artículos 670 y 860 del ET., una vez quede en firme «el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos (2) años».

Así las cosas, contrario a lo afirmado por el a quo, no puede hablarse de inexistencia o ausencia de solidaridad pues, como se precisó, el objeto de la póliza de seguro fue claro al indicar que dicha solidaridad subsistía aún si el acto administrativo de determinación del impuesto sobre las ventas, se profiriera después de los dos años que trata el artículo 860 del ET.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / LEY 1430 DE 2010 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 LÍMITES QUE TIENE EL SUPERIOR AL DECIDIR EL RECURSO DE APELACIÓN – Alcance [S]e dará aplicación al criterio fijado por la Sala, en oportunidad anterior, en la cual, frente a los límites que tiene el superior al decidir el recurso de apelación, precisó que en los casos en que la administración es el único apelante porque la sentencia fue favorable al administrado y, por ende, este carecería de interés para apelar, se analizarán los cargos de nulidad propuestos en la demanda que no fueron analizados en la sentencia de primera instancia, por lo que se procederá al examen de los mismos.

Frente a la imposibilidad de extender el alcance y el objeto de la póliza a la compensación ordenada por valor de $135.706.000 a obligaciones de IVA adeudadas por la contribuyente por el tercer bimestre de 2009, toda vez que solo se ampararon obligaciones relacionadas con el cuarto bimestre de 2009, se advierte que, contrario a lo afirmado por la actora y a lo concluido por el Tribunal, los actos acusados no ordenaron hacer efectiva la póliza, así como tampoco hay prueba en el expediente de que hubiera ocurrido dicha situación, razón por la cual el valor asegurado no sufrió afectación. LÍMITE DE RESPONSABILIDAD DE LA ASEGURADORA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR – Monto de la obligación garantizada / LÍMITE DE RESPONSABILIDAD DE LA ASEGURADORA CUANDO SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR – Reiteración de jurisprudencia. En su calidad de garante con responsabilidad solidaria, la aseguradora debe responder por el monto de la obligación garantizada en la póliza Sobre el límite de la responsabilidad de la aseguradora la demandante sostiene que, ante la ausencia de solidaridad de la compañía al haberse proferido la liquidación oficial de revisión por fuera de la vigencia de la póliza, ésta solo cubre la suma ordenada en devolución ($306.236.000), ya que en virtud de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio y en distintos pronunciamientos judiciales, no se puede obligar a la aseguradora a responder por una cifra superior a la asegurada, la cual constituye el límite de responsabilidad económica exigible a ella.

El artículo 670 del ET, en la redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia, establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor.

Además, la Administración podría ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). (…) De la lectura del citado acto se advierte que la demandada tasó la sanción por devolución improcedente a cargo de Colcell Ltda., en los términos del artículo 670 del ET, vigente para la época de los hechos y, en consecuencia, ordenó el reintegro de $306.236.000 devueltos de forma improcedente, y el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50%, como lo indica la norma, sin que le asista razón a la demandante cuando afirma que la Administración la obligó a responder por una cifra superior a la asegurada.

En ese orden de ideas, la obligación impuesta en los actos demandados, no contradice los términos en que fue expedida la póliza, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del ET, ya que la aseguradora en calidad de garante solidaria debe responder por el monto de la obligación garantizada. En consecuencia, el cargo no tiene vocación de prosperidad.

Ahora, si bien es cierto que el fallador de primera instancia anuló parcialmente los actos acusados, también lo es que la declaratoria la refirió «únicamente en cuanto ordenó hacer efectiva la Póliza de Seguro de Cumplimiento de Disposiciones Legales No. 01 DL 011476 de 6 de agosto de 2010, expedida por LA COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A. – CONFIANZA S.A.»; sin embargo, las resoluciones demandadas no ordenaron hacer efectiva la póliza.

En este contexto, la Sala revocará la sentencia apelada para anular parcialmente los actos acusados, sin condicionamiento alguno, y aplicar el principio de favorabilidad, de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del ET. FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1079 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Normativa / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Normativa / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Tarifa y base de la sanción / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Procedencia de intereses de mora Aunque podría decirse que la Sala no tiene competencia para pronunciarse sobre este extremo, toda vez que la sanción se impone al responsable del impuesto, que no es parte en el proceso, no pueden perderse de vista las consecuencias que se derivan del seguro, de las obligaciones que resultan para la aseguradora como deudora de la sanción impuesta en los actos, en la medida en que se le trasladó el riesgo, en los términos de la póliza de cumplimiento.

Lo anterior conforme lo ha expresado la Sección, entre otras en la sentencia del 21 de agosto de 2019, Exp. 23035. Frente a la aplicación del principio de favorabilidad, la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación ha señalado: «1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica. 2.

El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente». (Se resalta) La Sala procederá de oficio a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Confianza un beneficio para Colcell Ltda., sociedad que cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T. (…) El citado artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.

El parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se «aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 ET, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente.

En cambio, en el artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibídem, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante ($306.236.000), esto es, $61.247.200, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período aproximado de diez (10) años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 27 de agosto de 2010 y que la causación de los intereses cesó el 30 de septiembre de 2018, esto es, al cabo de dos años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción. Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, Colcell Ltda., tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación [A] la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., diez (10) de septiembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01392-01(23719) Actor: COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS SA – CONFIANZA SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 11 de diciembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió[1]: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución Sanción No. 322412015000045 de 5 de marzo de 2015 y la No. 002067 de 17 de marzo de 2016, “únicamente en cuanto ordenó hacer efectiva la Póliza” de Seguro de Cumplimiento de Disposiciones Legales No. 01 DL 011476 de 6 de agosto de 2010, expedida por LA COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A. -CONFIANZA S.A.-.

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que LA COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A. -CONFIANZA S.A.- no es solidariamente responsable de las obligaciones garantizadas ni de la sanción por devolución improcedente fijada en las resoluciones anuladas.

TERCERO: ORDÉNASE la devolución a la sociedad COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A. del pago realizado por la suma de $1.080.511.000, junto con los intereses corrientes y moratorios que legalmente se causen de conformidad con lo previsto en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario.

CUARTO: No hay lugar a condena en costas […]».

ANTECEDENTES El 13 de mayo de 2010, COLCELL LTDA presentó la declaración de IVA del cuarto bimestre del año 2009, en la cual registró un saldo a favor de $306.236.000[2] solicitado en devolución el 9 de agosto de 2010[3], amparado con la póliza de cumplimiento 01 DL011476 del 6 de agosto de 2010, expedida por la Compañía Aseguradora de Fianzas SA – CONFIANZA SA[4].

El 26 de agosto de 2010, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Resolución de Devolución y/o Compensación 12.297, mediante la cual ordenó compensar $135.706.000 y devolver la suma de $170.530.000[5]. Previo requerimiento especial y ampliación al mismo[6], la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000409 del 16 de julio de 2013, por la cual modificó la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2009, presentada por Colcell, para determinar un saldo a pagar de $1.942.000[7].

La aseguradora fue notificada de tal acto (fl. 82 c.p.) e interpuso recurso de reconsideración (fls. 83 a 92). La liquidación oficial fue confirmada por la Resolución 900.275 del 11 de agosto de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recurso Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN (fls. 95 a 100 c.p.), notificada a la aseguradora (fl. 117 vto c.a.).

El 27 de agosto de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá formuló el pliego de cargos 322402014000234 a Colcell Ltda., en el cual, con fundamento en el artículo 670 del ET, propuso como sanción reintegrar la suma devuelta de forma improcedente ($306.236.000), más los intereses moratorios incrementados en un 50%[8].

La aseguradora dio respuesta a este acto[9]. El 5 de marzo de 2015, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Resolución Sanción 322412015000045[10] en los términos propuestos en el pliego de cargos, notificada por correo certificado a la actora el 9 de marzo de 2015[11]. Contra este acto la aseguradora interpuso recurso de reconsideración[12].

El 17 de marzo de 2016, por medio de la Resolución 002067, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, confirmó el acto sancionatorio[13]. El 30 de junio de 2016, por recibo oficial de pago XXXXXXXXXXXXX, la actora pagó la suma de $1.080.511.000 ($306.236.000 a capital, $516.183.000 a intereses y $258.092.000 a sanción)[14].

DEMANDA La COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS SA – CONFIANZA SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[15]: «PRINCIPALES PRIMERA: Que se declare la nulidad total de la Resolución Sanción número 322412015000045 proferida el 5 de marzo de 2015 por la Jefe (A) GIT Régimen Sancionatorio División de Gestión de Liquidación. SEGUNDA: Que se declare la nulidad de la resolución número 002067 proferida el 17 de marzo de 2016 por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la aseguradora contra la resolución sanción relacionada en el numeral anterior.

TERCERA: Que como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos enunciados, se ordene restituir, debidamente actualizados, a título de restablecimiento del derecho, los dineros que haya pagado o llegare a pagar Confianza S.A., con cargo a la póliza de cumplimiento de disposiciones legales número 01 DL011476. CUARTA: Que se condene en costas a la demandada en favor de Confianza S.A. SUBSIDIARIAS PRIMERA: Que se declare la nulidad parcial de la Resolución Sanción número 322412015000045 proferida el 5 de marzo de 2015 por la Jefe (A) GIT Régimen Sancionatorio División de Gestión de Liquidación. SEGUNDA: Que se declare la nulidad parcial de la resolución número 002067 proferida el 17 de marzo de 2016 por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la aseguradora contra la resolución sanción relacionada en el numeral anterior.

TERCERA: Que en atención al pago realizado por la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. Confianza a la DIAN, se ordene restituir, debidamente actualizados, a título de restablecimiento del derecho, los dineros que haya pagado Confianza S.A., con cargo a la póliza de cumplimiento de disposiciones legales número 01DL011476 y se declare que ésta no adeuda suma alguna adicional ni por intereses, ni por la sanciones impuestas por cuenta de la póliza de cumplimiento de disposiciones legales anteriormente citada.

CUARTA: Que se condene en costas a la demandada en favor de Confianza S.A.». La actora invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículo 860 del Estatuto Tributario • Artículo 1568 del Código Civil • Artículos 1055, 1079, 1080 y 1089 del Código de Comercio Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Consideró que se vulneró el principio de legalidad al no aplicarse el artículo 860 del ET, vigente para la fecha de expedición de la póliza (6 de agosto de 2010), norma sustantiva según la cual, para que surgiera la obligación solidaria de la garante, la Administración debía proferir la liquidación oficial de revisión dentro de los dos años de vigencia de la póliza; que conforme al artículo 363 de la CP no es aplicable el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, por el cual se modificó el artículo 860 ib., toda vez que el nuevo texto comenzó a regir a partir del 29 de diciembre de 2010.

Señaló que para el 16 de julio de 2013, fecha de expedición de la liquidación oficial de revisión, la compañía no era solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, toda vez que la vigencia de la póliza inició el 6 de agosto de 2010 y finalizó el 7 de octubre de 2012; que, al no cumplirse la condición prevista en la norma para el surgimiento de la obligación solidaria, la póliza solo cubre el perjuicio sufrido, esto es, el valor de la devolución, y no los correspondientes a sanciones e intereses moratorios de acuerdo al artículo 1613 [inc. 2] del CC, por lo que la Administración no debió ordenar notificar la resolución sanción a la aseguradora.

Precisó que no era procedente afectar la póliza toda vez que no se devolvió el valor total solicitado pues, además de compensarse $135.706.000 a obligaciones de IVA adeudadas por la contribuyente por el tercer bimestre de 2009, la póliza solo amparó obligaciones relacionadas con el mismo impuesto por el cuarto bimestre de 2009. Sostuvo que ante la ausencia de solidaridad de la compañía al haberse proferido la liquidación oficial de revisión por fuera de la vigencia de la póliza, ésta solo cubre la suma ordenada en devolución ($306.236.000), ya que en virtud de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio y en distintos pronunciamientos judiciales, no se puede obligar a la aseguradora a responder por una cifra superior a la asegurada, la cual constituye el límite de responsabilidad económica exigible a ésta; que así lo señaló esta Corporación, en la providencia del 21 de mayo de 2014, expediente 19879.

Aclaró que la compañía pagó el valor asegurado con la póliza de cumplimiento que amparó la solicitud de devolución, con lo cual se extinguió dicho valor y el límite de responsabilidad de la actora. OPOSICIÓN La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones[16]: Dijo que no se aplicó de manera retroactiva la Ley 1430 de 2010, ya que el término regulado en el artículo 860 del ET frente a la vigencia de la póliza, es de carácter procesal e inmediato conforme al artículo 40 de la Ley 153 de 1887, modificado por el artículo 624 de la Ley 1564 de 2012 (CGP); que no era aplicable la norma anterior porque el proceso de determinación se inició el 23 de mayo de 2012, con la notificación del requerimiento especial.

Indicó que no había lugar a desvincular a la actora en relación con la sanción por devolución improcedente pues, la póliza estuvo vigente desde el 6 de agosto de 2010 hasta el 7 de octubre de 2012, lapso dentro del cual se profirió y notificó el requerimiento especial que, al desconocer el saldo a favor, hizo improcedente la devolución de $306.236.000 y solidariamente responsable a la actora por este valor con los respectivos intereses, sin que se haya probado la expiración de la póliza, ni la caducidad de la acción para hacerla exigible.

Precisó que la calidad de deudora de la aseguradora se configuró por expedir la póliza para garantizar la solicitud de devolución, y ser notificada de los actos proferidos dentro del proceso sancionatorio, en el cual, se hizo parte, en su condición de deudora solidaria; que conforme a la sentencia del 13 de junio de 2011, expediente 17374 del Consejo de Estado, no puede confundirse la vigencia con la exigibilidad de la póliza.

Explicó, frente al valor compensado con la suma solicitada en devolución, que se dio cumplimiento a lo ordenado en el artículo 861 del ET, toda vez que la sociedad contribuyente (Colcell) tenía obligaciones insolutas, por lo que no se podía devolver lo solicitado en contravía de lo previsto en el referido artículo. Anotó que no es aplicable el artículo 1079 del Código de Comercio toda vez que el artículo 670 del ET regula de manera especial la solidaridad del garante, el cual, en este caso, se comprometió a dar cumplimiento a los artículos 670 y 860 ib., lo que incluye no solo el valor devuelto, sino los intereses moratorios incrementados en un 50%, sin que opere el límite de responsabilidad al que alude la actora.

AUDIENCIA INICIAL El 22 de septiembre de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[17]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, ni se solicitaron medidas cautelares, no se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se fijó así: «¿Se profirió y se notificó por fuera de la vigencia de la Póliza No. 01 DL011476 la Liquidación Oficial?, ¿Teniendo en cuenta lo anterior, es solidariamente responsable la COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A. por las obligaciones garantizadas en la Póliza No. 01 DL011476?, 3) ¿Es procedente la afectación de la Póliza No. 01 DL011476?, teniendo en cuenta que esta sólo amparó las obligaciones relacionadas con el 4° período del año 2009? y, 4) ¿Está obligada la COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A. al pago de una suma superior a la asegurada?».

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, (i) anuló parcialmente los actos acusados en cuanto “ordenaron hacer efectiva la póliza”, (ii) declaró que la actora no es solidariamente responsable de las obligaciones garantizadas, ni de la sanción por devolución improcedente impuesta en los actos anulados, (iii) ordenó devolver lo pagado ($1.080.511.000) con los respectivos intereses y (iv) no condenó en costas, con fundamento en las consideraciones que se indican a continuación[18]: Afirmó, con base en la sentencia del 17 de marzo de 2016, expediente 21996 del Consejo de Estado, que la responsabilidad del garante respecto de la obligación asegurada, nace cuando ocurre el siniestro, es decir, cuando se declara la improcedencia de la devolución y se le impone al contribuyente la sanción prevista en el artículo 670 del ET que ordena la exigibilidad de la obligación, y no con la liquidación oficial de revisión, la cual no se le debe notificar al garante.

Indicó que se probó que la actora fue vinculada desde el inicio al proceso sancionatorio, en el cual ejerció su derecho de defensa y contradicción, sin que se le hubiera vulnerado el debido proceso. Sostuvo que como la póliza tuvo vigencia hasta el 7 de octubre de 2012, la Administración debió proferir y notificar la liquidación oficial de revisión hasta dicha fecha por lo que, al expedirla el 16 de julio de 2013 y notificarla 17 del mismo mes y año, excedió el término de los dos años de la vigencia de la póliza, con lo cual la actora no es solidariamente responsable de las obligaciones garantizadas, incluida la sanción por devolución improcedente y los intereses correspondientes.

Anotó, conforme al artículo 189 del CPACA, que la declaratoria de nulidad de los actos solo beneficia a la actora, los cuales mantienen sus efectos frente a la sociedad contribuyente (Colcell Ltda.). Con fundamento en lo anterior, se abstuvo de pronunciarse de fondo respecto a los demás cargos de la demanda. RECURSO DE APELACIÓN La demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación en el que solicitó revocar la sentencia apelada y negar las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[19]: Insistió en que el artículo 860 del ET, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, es una norma procedimental de aplicación inmediata a situaciones jurídicas no consolidadas; que así lo señaló la Corte Constitucional en las sentencias C-619 de 14 de junio de 2001 y C-633 del 15 de agosto de 2012, en las que se refirió a los efectos y aplicación de la ley en el tiempo.

Dijo que no le asiste razón al a quo cuando afirma que la actora no es solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, pues la Administración, en aplicación del referido artículo 860 ib., tal como fue modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, notificó el requerimiento especial el 26 de enero de 2011, es decir, dentro del término de vigencia de la póliza; que la exigibilidad de la garantía frente a la sanción por devolución improcedente, en concordancia con el artículo 670 del ET, opera desde la notificación del requerimiento especial o desde la notificación de la liquidación oficial de revisión, como lo preveía la anterior redacción del artículo 860 ib.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó confirmar la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda[20]. Agregó que la Corte Constitucional ha permitido que se aplique retroactivamente una ley tributaria tratándose de modificaciones que resulten benéficas; que la nueva redacción del artículo 860 del ET, es más gravosa que la vigente para la fecha de la expedición de la póliza.

La demandada no presentó alegatos de conclusión. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de la Resolución Sanción 322412015000045 del 5 de marzo de 2015 y de la Resolución 002067 del 17 de marzo de 2016, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN impuso sanción por devolución improcedente a Colcell Ltda., sociedad que presentó solicitud de devolución del saldo a favor declarado en IVA por el cuarto bimestre de 2009, amparada por una garantía expedida por la COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS SA – CONFIANZA SA.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, se debe establecer si se debió aplicar el artículo 860 del ET, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, para considerar solidariamente responsable a la actora al habérsele notificado el requerimiento especial dentro del término de vigencia de la póliza. Para la recurrente, el referido artículo es una norma procedimental de aplicación inmediata a situaciones jurídicas no consolidadas, por lo que, considera, no le asiste razón al a quo cuando afirma que la actora no es solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas.

Previo a resolver se precisa que esta Sección, en sentencia del 14 de noviembre de 2019[21], decidió unificar la jurisprudencia en relación con la «intervención de las garantes y aseguradoras en los procedimientos de determinación de tributos, imposición de sanción por devolución improcedente y de cobro coactivo, y la legitimación para controvertir los actos de la administración tributaria ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo».

Sin embargo, como los efectos de la sentencia de unificación rigen hacia el futuro, el caso se resolverá conforme a sus circunstancias particulares y a lo analizado por la Sección en anteriores oportunidades con similitudes fácticas y jurídicas a las aquí planteadas[22]. Notificación de los actos de determinación y sancionatorios a la aseguradora - Aplicación de la Ley 1430 de 2010 El artículo 860 del Estatuto Tributario[23] que regía antes de la reforma presentada en el año 2010, establecía que si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de dos años, la autoridad fiscal notificaba la liquidación oficial de revisión, la aseguradora respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente.

Posteriormente, con la expedición de la Ley 1430 de 2010, se modificó el artículo 860 del Estatuto Tributario[24], y en su inciso segundo se dispuso que si dentro de los dos años la Administración notificaba el requerimiento especial o el contribuyente corregía la declaración, el garante sería solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones.

En relación con la aludida obligación de la Administración de proferir el requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, se destaca que en la sentencia del 27 de agosto de 2015[25], la Sala señaló que la notificación del acto liquidatorio, dentro del término de vigencia de la póliza a que hace referencia el artículo 860 del ET, debe efectuarse al contribuyente y no al garante de la obligación, en razón a que este es un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo[26].

Aunque esta posición fue rectificada en la sentencia de unificación[27], tal criterio no puede ser aplicado en esta oportunidad, en la medida en que dicha sentencia de unificación, como se explicó, solo tiene efectos hacia el futuro, como expresamente se dijo en su parte resolutiva[28]. Lo anterior, porque en los casos de devolución amparados con póliza de garantía, la resolución sanción es el acto que declara la improcedencia de la devolución y ordena el correspondiente reintegro y, por lo tanto, el que determina la exigibilidad de la obligación garantizada.

En consecuencia, la resolución sanción debe ser notificada a la compañía de seguros para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción[29], como en efecto ocurrió. Así las cosas, como el acto que determina la exigibilidad de la obligación garantizada a la aseguradora es la resolución sanción, y no el requerimiento especial o la liquidación de revisión, lo que se debe determinar, en este caso, es la responsabilidad de la garante conforme a lo dispuesto en el artículo 860 del ET, que prevé, expresamente lo siguiente: «El garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aun si este se produce con posterioridad a los dos (2) años».

(Se resalta)[30] Dicha condición aparece consignada en el texto de la póliza de cumplimiento de disposiciones legales 01 DL011476, cuando en su objeto describe que ampara el cumplimiento de los artículos 670 y 860 del ET., una vez quede en firme «el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos (2) años»[31].

En esas condiciones, prospera el recurso de apelación, toda vez que se probó que la actora es solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas con la póliza 01 DL011476 expedida el 6 de agosto de 2010. Lo anterior resultaría suficiente para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda. No obstante, se dará aplicación al criterio fijado por la Sala, en oportunidad anterior[32], en la cual, frente a los límites que tiene el superior al decidir el recurso de apelación, precisó que en los casos en que la administración es el único apelante porque la sentencia fue favorable al administrado y, por ende, este carecería de interés para apelar, se analizarán los cargos de nulidad propuestos en la demanda que no fueron analizados en la sentencia de primera instancia, por lo que se procederá al examen de los mismos.

En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente o responsable». En consecuencia, este aspecto debió ser analizado de manera previa por la aseguradora al momento de otorgar la póliza. En esas condiciones, el cargo no está llamado a prosperar. Sobre el límite de la responsabilidad de la aseguradora la demandante sostiene que, ante la ausencia de solidaridad de la compañía al haberse proferido la liquidación oficial de revisión por fuera de la vigencia de la póliza, ésta solo cubre la suma ordenada en devolución ($306.236.000), ya que en virtud de lo dispuesto en el artículo 1079 del Código de Comercio y en distintos pronunciamientos judiciales, no se puede obligar a la aseguradora a responder por una cifra superior a la asegurada, la cual constituye el límite de responsabilidad económica exigible a ella.

El artículo 670 del ET, en la redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia[33], establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor.

Además, la Administración podría ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Es un hecho probado y no controvertido por las partes que la solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del cuarto bimestre de 2009 por la sociedad contribuyente (Colcell Ltda.), fue presentada con la póliza de cumplimiento 01 DL011476 de 6 de agosto de 2010, expedida por CONFIANZA, en los siguientes términos:[34] «GARANTIZAR EL CUMPLIMIENTO DEL ARTÍCULO 670 Y 860 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO;

ARTÍCULO 7 º DECRETO 1000/97, ARTÍCULO 40 DE LA LEY 49 DE 1990, ARTÍCULOS 71 Y 72 DE LA LEY 6 DE 1992 Y DEL ARTÍCULO 131 Y 144 DE LA LEY 223 DE 1995, RELACIONADA CON LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO A LAS VENTAS CORRESPONDIENTE AL CUARTO PERIODO DE 2009. LA GARANTÍA DE QUE TRATA ESTE ARTÍCULO TENDRÁ UNA VIGENCIA DE DOS (2) AÑOS.

SI DENTRO DE ESTE LAPSO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NOTIFICA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN. EL GARANTE SERÁ SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE POR LAS OBLIGACIONES GARANTIZADAS, INCLUYENDO EL MONTO DE LA SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN, LAS CUALES SE HARÁN EFECTIVAS JUNTO CON LOS INTERESES CORRESPONDIENTES, UNA VEZ QUEDE EN FIRME EN LA VÍA GUBERNATIVA, O EN LA VÍA JURISDICCIONAL CUANDO SE INTERPONGA DEMANDA ANTE LA JURISDICCIÓN ADMINISTRATIVA, EL ACTO ADMINISTRATIVO DE LIQUIDACIÓN OFICIAL O DE IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN, AUN SI ESTE SE PRODUCE CON POSTERIORIDAD A LOS DOS (2) AÑOS».

(Se resalta) La parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412015000045 del 5 de marzo de 2015, establece lo siguiente: «

RESUELVE

ARTÍCULO PRIMERO: Imponer al contribuyente COLCELL LTDA, (…) la sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario por medio de la cual deberá reintegrar la suma de (…) ($306.236.000), más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%), liquidados desde la fecha de la Resolución de devolución y/o compensación de acuerdo con los artículos 635 y 670 del Estatuto.

(…)»”[35]. De la lectura del citado acto se advierte que la demandada tasó la sanción por devolución improcedente a cargo de Colcell Ltda., en los términos del artículo 670 del ET, vigente para la época de los hechos y, en consecuencia, ordenó el reintegro de $306.236.000 devueltos de forma improcedente, y el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50%, como lo indica la norma, sin que le asista razón a la demandante cuando afirma que la Administración la obligó a responder por una cifra superior a la asegurada.

En este contexto, la Sala revocará la sentencia apelada para anular parcialmente los actos acusados, sin condicionamiento alguno, y aplicar el principio de favorabilidad, de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del ET[36]. Aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria Aunque podría decirse que la Sala no tiene competencia para pronunciarse sobre este extremo, toda vez que la sanción se impone al responsable del impuesto, que no es parte en el proceso, no pueden perderse de vista las consecuencias que se derivan del seguro, de las obligaciones que resultan para la aseguradora como deudora de la sanción impuesta en los actos, en la medida en que se le trasladó el riesgo, en los términos de la póliza de cumplimiento.

Lo anterior conforme lo ha expresado la Sección, entre otras en la sentencia del 21 de agosto de 2019, Exp. 23035[37]. Frente a la aplicación del principio de favorabilidad, la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta Corporación ha señalado: «1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica. 2.

El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente[38]». (Se resalta) La Sala procederá de oficio a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado, dejando así el proceso judicial adelantado por Confianza un beneficio para Colcell Ltda., sociedad que cometió el hecho sancionable contemplado en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T., así: «SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.

La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2.

El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor. La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.

Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente.

En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.

PARÁGRAFO 1 o. Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PARÁGRAFO 2 o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso».

(Se resalta). El citado artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. El parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 consagró, además, el principio de favorabilidad, en el sentido de precisar que se «aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Para el caso concreto, si la sanción se calcula conforme con el artículo 670 ET, sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, primero deben calcularse los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el mayor impuesto liquidado y sobre esa suma calcular el 50%, que es lo que corresponde, en realidad, a la sanción por devolución improcedente.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa procede la nulidad parcial de los actos y, por consiguiente, Colcell Ltda., tiene la obligación de reintegrar a la DIAN la suma indebidamente devuelta y pagar los intereses moratorios y las sanciones correspondientes, como quedó establecido.

Por lo anterior, la Sala revocará la sentencia apelada y anulará parcialmente los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, declarará que Colcell Ltda. debe (i) reintegrar a la DIAN $306.236.000, que es la suma indebidamente devuelta, (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; y (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $61.247.200.

Sobre la petición de la demandante tendiente a obtener el reintegro de la suma pagada por $1.080.511.000[41], correspondiente a la devolución realizada al contribuyente, más los intereses incrementados en un 50%, no se emitirá pronunciamiento, por tratarse de un trámite independiente relacionado con una eventual solicitud de devolución[42].

Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen[43]. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 11 de diciembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en esta providencia. En su lugar, se dispone: «ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 322412015000045 del 5 de marzo de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y su confirmatoria, la Resolución 002067 del 17 de marzo de 2016, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR: El artículo primero de la parte resolutiva de la Resolución Sanción 322412015000045 del 5 de marzo de 2015, y por ende, de su confirmatoria la Resolución 002067 de 17 de marzo de 2016, quedará así: «PRIMERO: Imponer al contribuyente, COLCELL LTDA, NIT. 800.247.345-9, la sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, según la cual deberá reintegrar la suma de TRESCIENTOS SEIS MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL PESOS M/CTE ($306.236.000), más la sanción del veinte por ciento (20%) equivalente a la suma de SESENTA Y UN MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS PESOS M/CTE ($61.247.200) y los correspondientes intereses moratorios, por concepto del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del año gravable 2009». 2.- NEGAR las demás pretensiones de la demanda. 3.- Sin condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 286-287 c.p. [2] Fl. 61 c.a. [3] Fl. 26 c.a. [4] Con vigencia del 6 de agosto de 2010 al 7 de octubre de 2012.

Fls. 33- 34 c.p. [5] Información tomada de la Resolución Sanción 322412015000045 del 5 de marzo de 2015. Fl. 103 c.p. [6] Fls. 35 a 62 c.p. [7] Fls. 69 a 82 c.p. [8] Fls. 66 a 70 c.a. [9] Fls. 89 a 98 c.a. [10] Fls. 102 a 113 c.p. [11] Guía certificación 3000200580094. Fls. 131 c.a. [12] Fls. 114 a 123 c.p. [13] Fls. 127 a 134 c.p. [14] Fl. 169 c.p. [15] Fls. 14-15 c.p. [16] Fls. 201 a 207 c.p. [17] Fls. 226 a 234 c.p. [18] Fls. 273 a 287 c.p. [19] Fls. 301 a 305 c.p. [20] Fls. 322 a 333 c.p. [21] Sentencia CE-SUJ-4-2011, Exp. 23018, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez [22] Sentencias del 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 14 de julio de 2016, Exp. 21147, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiteradas, entre otras, en las sentencias del 17, 24 y 30 de agosto de 2017, Expedientes 22824, 22704 y 22657, respectivamente, CP. Milton Chaves García. [23] “Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si éste se produce con posterioridad a los dos años.” [24] “Artículo 860.

Devolución con presentación de garantía. Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

(Nota: El aparte resaltado fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-877 de 2011.). La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años.(…) En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección”. [25] Exp. 20493, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia [26] Posición reiterada en la sentencia de 14 de julio de 2016, Exp. 21147, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez [27] Sentencia del 14 de noviembre de 2019, exp. 23018, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez [28] Sentencia del 26 de febrero de 2020, Exp. 24225, CP. Milton Chaves García [29] Sentencias de 12 de abril de 2002, exp. 12466, CP.

German Ayala Mantilla; de 12 de septiembre de 2002 y de 29 de junio de 2006, exp. 12644 y 15264 CP. María Inés Ortiz Barbosa y de 11 de noviembre de 2009, Exp. 16885 CP. Héctor J. Romero Díaz, y auto de 28 de julio de 2013, Exp. 19880, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 27 de agosto de 2015, Exp. 20493, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras. [30] Sobre este término la Sala ha dicho que no es preclusivo.

Sentencia de 15 de noviembre de 2018, Exp. 23794, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto [31] Fl. 33 c.p. Sentencia del 21 de agosto de 2019, Exp. 23035, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, actor CONFIANZA SA. [32] Sentencia de 12 de diciembre de 2014, Exp. 19121, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En el mismo sentido, los fallos de 4 de mayo de 2015, Exp. 20594, y de 4 de noviembre de 2015, Exp. 21177, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia. Sentencia del 16 de julio de 2020, Exp. 24588, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). [33] Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. [34] Fl. 33 c.p. [35] Fl. 106 vto. c.p. [36] Ver sentencia de 8 de junio de 2017, Exp. 19389, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [37] CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, actor CONFIANZA SA [38] Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, octubre 16 de 2002, radicación 1454 [39] Fl. 79 del c.p. [40] Artículo 634 [parág. 2] del ET, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016 [41] Suma distribuida, así: $306.236.000 a impuesto (devolución); $516.183.000 a intereses, y $258.092.000 a sanción. Fl. 169 c.p. [42] Sentencia de 10 de octubre de 2019, Rad. 22583, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez, actor: La Previsora SA. Reiterada en la sentencia del 6 de junio de 2019, Exp. 23640, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, actor La Previsora SA. [43] En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, Exp. 21601, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, 1° de febrero de 2017, Exp. 21179, 1º de junio de 2017, Exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, Exp. 20646, CP.

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto