15001-23-31-000-2007-00748-01 — Consejo de Estado

15001-23-31-000-2007-00748-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2020-08-13

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Grupo Siderúrgico Diaco Sa·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Así pues, las partes no discuten sobre la calificación jurídica de los de los activos adquiridos por la demandante (i. e. su naturaleza de fijos reales y productivos), sino sobre las condiciones probatorias que el ordenamiento tributario exige para demostrar su adquisición, por lo que debe la Sala establecer si la ausencia de facturas que soporten las compras de los activos fijos reales productivos justifica el rechazo de la deducción especial y si dichas operaciones están sometidas al deber formal de facturar. 2.1- Respecto de esa cuestión, la Sección ha definido un criterio de decisión según el cual la factura es el mecanismo probatorio idóneo para acreditar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta. (…) 2.2- Al amparo de la tesis jurídica que ahora se reitera, el artículo 618 del ET obliga a los adquirentes de bienes y servicios a «exigir las facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la Administración Tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan»; junto a lo cual el artículo 771-2 ibidem condiciona la «procedencia de costos y deducciones» a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET». De ahí que la comprobación de la deducibilidad de las expensas no sea un asunto cobijado por el principio de libertad probatoria, pues, inevitablemente, debe acreditarse mediante factura (…) Bajo ese parámetro, para que sea admitida fiscalmente, toda deducción debe constar en una factura que satisfaga los requisitos legales. De lo contrario, será improcedente la deducción de la expensa, salvo que entre en juego otra previsión normativa que de manera expresa exima al proveedor del contribuyente del deber de emitir factura o se trate de una transacción que no deba ser facturada. 2.3- En lo que respecta al deber de emitir las facturas que se exigen como requisito a efectos de la deducibilidad de costos y gastos, el artículo 615 del ET dispone que «todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes … deberán expedir factura o documento equivalente» por «cada una de las operaciones que realicen». En la misma línea, el artículo 616-1 del mismo cuerpo normativo (antes de la modificación introducida por el artículo 308 de la Ley 1819 de 2016) establece que la factura de venta se expide «en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales». (…) Consecuentemente, las normas vigentes para la época de los hechos enjuiciados exigían que la operación de venta constara en una factura, independientemente de si el bien transado constituía un activo fijo para el comerciante enajenante, o si la venta no se llevaba a cabo en desarrollo de la actividad principal del vendedor. Junto a lo anterior, destaca la Sala que, como la regulación particular de la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos no estableció, ni en la ley ni en el reglamento (i.e. Decreto 1766 de 2004), mecanismos específicos para acreditar la erogación, entonces esas transacciones de compra se encuentran sometidas a las reglas que de modo general rigen la demostración de las expensas. De hecho, cabe advertir que el artículo 3.º del Decreto 1766 de 2004 remite a la técnica contable para cuantificar el beneficio, la cual, a su vez, exige que los hechos económicos se registren con fundamento en comprobantes externos, como facturas (artículos 56, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993, entonces vigente). 2.4- En conclusión, la normativa fiscal no exceptúa a los comerciantes del deber formal de facturar las operaciones en las cuales enajenan sus activos fijos; por lo que, correlativamente, el adquirente del activo requiere, para acreditar su costo o las deducciones que de tal inversión deriven, contar con la correspondiente factura. (…) A la luz de esos hechos, observa la Sala que es cierto que la actora adquiró tales activos de un sujeto que ostentaba la calidad de comerciante, autorretenedor y gran contribuyente, de suerte que forzosamente la operación debía ser facturada. No obstante, no obra en el expediente ninguna factura que acredite la procedencia de la deducción debatida, sin que la proforma allegada al expediente constituya dicho tipo de documento a la luz del artículo 617 del ET. En consecuencia, la Sala avala el rechazo de la deducción correspondiente efectuado en los actos acusados, con fundamento en los artículos 511, 615, 616-1, 616-2, 615, 617, 618 y 771-2 del ET. Prospera el cargo de apelación sobre este asunto. (…) Como quedó explicado, salvo disposición legal en contrario, las operaciones que dan lugar a costos y deducciones deben quedar reflejadas en facturas que satisfagan el contenido previsto en los artículos 617 y 618 del ET, so pena del rechazo del beneficio en los términos del artículo 771-2 ejusdem. Dado que las facturas que soportan las compras reseñadas incumplen con los requisitos establecidos en las letras c) y e) del artículo 617 del ET (pues no indicaron el NIT del adquirente ni la fecha de expedición del título), procede su rechazo en los términos propuestos en los actos enjuiciados. Por tanto, la Sala revocará la decisión del tribunal a ese respecto y restará $82.974.103 del valor declarado por la actora como deducción por inversiones en activos fijos reales productivos. 3.3- En lo concerniente al desconocimiento de $1.995.652, la autoridad tributaria censura que la demandante registrara en su autoliquidación una deducción por inversión en activos fijos reales productivos de $22.695.652, proveniente de dos compras por valor de $75.652.174, a pesar de que las facturas en las que constan dichas operaciones solo soportan un valor de $69.000.000, lo que supondría un beneficio por $20.700.000. Encuentra la sala que, aunque la demandante censura la totalidad del rechazo efectuado por la Administración en relación con el beneficio objeto de pronunciamiento, guarda silencio sobre este aspecto del debate. (…) Así las cosas, el plenario da cuenta de que la demandante hizo compras de activos fijos equivalentes a $69.000.000. Sin embargo, las registró en su declaración de renta por valor de $75.652.174. Por lo tanto, la actora tenía derecho a detraer de la base del impuesto discutido la suma de 20.700.000, pese a lo cual restó el valor de $22.695.652, de modo que hay lugar a desconocer el exceso ($1.995.652), como hizo la Administración en los actos acusados. Consecuentemente, la Sala revocará la decisión del tribunal sobre el particular. 3.4- Corolario de los anteriores análisis, la Sala encuentra probados los motivos por los cuales procedía rechazar los montos debatidos de la deducción especial. Prospera el recurso de apelación planteado por la parte demandada. 4- Definido lo anterior, pasa la Sala a estudiar si los gastos por afiliación a clubes sociales y aportes a comités comunitarios cumplen con las exigencias de casualidad y de necesidad previstas en el artículo 107 del ET a efectos de su deducibilidad. 4.1- Con carácter general, la Sección ha precisado que la relación de causalidad se refiere al vínculo de origen-efecto que debe existir entre la ocupación que genera renta y la erogación efectuada, «como gasto-actividad» (entre otras, las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), con lo cual la procedencia de la deducción no solo puede probarse con el ingreso correlativo obtenido por el gasto, dado que también se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Y sobre el requisito de necesidad esta judicatura ha indicado que la erogación debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que sin ella los servicios y bienes no estarían listos para ser prestados o enajenados (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Así, la deducibilidad de las expensas no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos, ni restringida a aquellas obligaciones que deriven expresamente de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). De acuerdo con lo que analizó la Sala en la sentencia del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la norma exige una «necesidad» determinada «con criterio comercial», por lo cual «no se desconoce que es ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de manera actual o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias gravadas; o impidan el deterioro de la fuente productiva; erogaciones que son indisponibles para el sujeto pasivo y no pueden ser gravadas, ya que no son demostrativas de una verdadera capacidad económica», lo cual excluye la deducibilidad de «gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo, o que no tengan fines económicos sino el consumo personal». Consecuentemente, en este precedente se advirtió que en cada caso la determinación de la causalidad y la necesidad del gasto exige una «comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación juzgada está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta»; y que con miras a realizar los juicios pertinentes, «recae sobre los contribuyentes la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas o de mercado de conformidad con las cuales una determinada expensa puede adquirir la connotación de ser «necesaria» vista «con criterio comercial»; y efectuar las demostraciones correspondientes». 4.2- Puntualmente, en lo que concierne a la procedencia de las erogaciones por afiliación a clubes sociales se pronunció la Sección en la sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), en la que se falló un litigio seguido entre las mismas partes que aquí concurren, solo que en esa ocasión debatían el impuesto sobre la renta por el periodo gravable 2001. Al respecto, en dicha providencia se estableció que la deducibilidad de este tipo de erogaciones (i.e. por concepto de consumos o cuotas de sostenimiento o administración) se encuentra supeditada a que el contribuyente pruebe, en el caso concreto, el cumplimiento de las exigencias antes mencionadas. De modo que no basta con afirmar que dichas erogaciones contribuyen al mantenimiento de buenas relaciones públicas y comerciales o que sirven para crear condiciones adecuadas para llevar a cabo actividades de la compañía u obtener nuevos clientes o conservar los existentes, pues se requiere que efectivamente se pruebe la injerencia de la expensa en la actividad productora de renta (sentencias del 03 de junio de 2010, exp. 17037, CP: William Giraldo Giraldo; del 07 de abril de 2011, exp. 17598, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 26 de febrero de 2014, exp. 18266, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 12 de noviembre de 2015, exp. 19708, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 08 de septiembre de 2016, exp. 18945, CP: ibidem). 5- En el caso que se enjuicia, para sustentar la deducibilidad de las erogaciones por concepto de afiliaciones a clubes sociales -cuya causalidad y necesidad fue puesta en duda por la demandada (ff. 574 y 575 caa)-, la actora se limitó a señalar que los clubes sociales son espacios «adecuados para celebrar eventos empresariales, reuniones de especial importancia, ruedas de negocios. etc. y son, en consecuencia, mecanismos idóneos para conseguir clientes, mantener las relaciones comerciales con los clientes actuales y, en general, desarrollar en condiciones adecuadas la actividad económica de la empresa» (f. 546 caa). Pero omitió explicar de manera concreta, la forma y oportunidades en que los gastos por afiliación a un club social tuvieron relación con la actividad productora de renta de la compañía, mediante actividades tendentes a promocionar sus productos ante sus clientes actuales o potenciales y desarrollar relaciones comerciales con los mismos. Así, debido a la ausencia de prueba que acredite el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, la Sala avala el rechazo de las deducciones en los términos planteados en los actos demandados. Prospera el cargo de apelación. 6- Respecto de la deducibilidad de los pagos hechos por la demandante al «Comité Cívico del Barrio Colombia» la actora sostiene, de manera general que ese Comité «vela por el desarrollo y bienestar, a todo nivel, del Barrio Colombia de Medellín (donde, bueno es anotarlo, se encuentra ubicada la planta de Simesa, que fue adquirida por Diaco SA) …, realizando, entre otras, actividades relacionadas con obras públicas y seguridad, y que representa al mencionado barrio ante las autoridades administrativas de Medellín» (ff. 574 y 575 caa), aunque sin aportar medios probatorios que den cuenta de la naturaleza jurídica del referido comité o de la incidencia de las acciones desarrolladas por este en la actividad productiva de la contribuyente, al punto que el acervo probatorio no permite concluir con certeza si el aporte realizado por la actora fue una donación o la contraprestación por algún tipo de servicio realizado por el comité. En ese sentido, ninguno de los medios probatorios evidencia que las erogaciones debatidas obedecieran a alguna necesidad productiva de la empresa, o a coadyuvar a la generación de ingresos, o al mantenimiento o mejora de la fuente productora de renta. Tampoco se encuentra en el plenario ninguna prueba que demuestre cuáles fueron las acciones u obras llevadas a cabo por el comité, ni la relación que existiría entre las eventuales obras y la actividad económica de la demandante. Se guardó silencio al respecto, tanto en el procedimiento administrativo como en la demanda. Tampoco encuentra la Sala que la actora haya planteado que el aporte al comité implicaría en sí mismo alguna consecuencia productiva -presente o eventual- que justificara la erogación asumida; ni hay en el expediente alguna prueba que permita advertir un vínculo entre los gastos asumidos y las actividades económicas llevadas a cabo por la demandante o la preservación de la fuente generadora de renta. En definitiva, las razones que pudieron sustentar la decisión empresarial de incurrir en las erogaciones analizadas son por completo desconocidas para la Sala, pues la actora no dio cuenta de las concretas explicaciones y pruebas en relación con la razón económica o comercial de los gastos objetados, su aptitud para producir ingresos o para mantener la fuente productora, o la existencia de alguna situación particular de la contribuyente o de su entorno social que las haya ocasionado. Por consiguiente, en el caso concreto, la Sala no cuenta con ningún elemento de juicio que le permita determinar si el gasto cuestionado cumple con los requisitos del artículo 107 del ET, de modo que juzga adecuado el rechazo de la deducción.

COMPRA DE ACTIVOS FIJOS REALES Y PRODUCTIVOS – Medio probatorio / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS Y GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – La factura como medio probatorio idóneo. Reiteración de jurisprudencia / EXIGENCIA DE LA FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE AL ADQUIRIR BIENES Y SERVICIOS – Obligación. Reiteración de jurisprudencia / FACTURACIÓN DE LAS OPERACIONES EN LAS CUALES SE ENAJENAN ACTIVOS FIJOS - Deber formal / RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN ESPECIAL POR ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración / RELACIÓN DE CAUSALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS Y GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Noción. Reiteración de jurisprudencia / RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE EROGACIONES POR AFILIACIÓN A CLUBES SOCIALES Y APORTES A COMITÉS COMUNITARIOS – Configuración. Ausencia de pruebas que demostraran la causalidad y necesidad / RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE PAGOS AL COMITÉ CÍVICO DEL BARRIO COLOMBIA – Configuración. La prueba no permite concluir con certeza si el aporte realizado por la actora fue una donación o la contraprestación por algún tipo de servicio realizado por el comité Así pues, las partes no discuten sobre la calificación jurídica de los de los activos adquiridos por la demandante (i. e. su naturaleza de fijos reales y productivos), sino sobre las condiciones probatorias que el ordenamiento tributario exige para demostrar su adquisición, por lo que debe la Sala establecer si la ausencia de facturas que soporten las compras de los activos fijos reales productivos justifica el rechazo de la deducción especial y si dichas operaciones están sometidas al deber formal de facturar. 2.1- Respecto de esa cuestión, la Sección ha definido un criterio de decisión según el cual la factura es el mecanismo probatorio idóneo para acreditar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta.

(…) 2.2- Al amparo de la tesis jurídica que ahora se reitera, el artículo 618 del ET obliga a los adquirentes de bienes y servicios a «exigir las facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la Administración Tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan»; junto a lo cual el artículo 771-2 ibidem condiciona la «procedencia de costos y deducciones» a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET».

De ahí que la comprobación de la deducibilidad de las expensas no sea un asunto cobijado por el principio de libertad probatoria, pues, inevitablemente, debe acreditarse mediante factura (…) Bajo ese parámetro, para que sea admitida fiscalmente, toda deducción debe constar en una factura que satisfaga los requisitos legales. De lo contrario, será improcedente la deducción de la expensa, salvo que entre en juego otra previsión normativa que de manera expresa exima al proveedor del contribuyente del deber de emitir factura o se trate de una transacción que no deba ser facturada. 2.3- En lo que respecta al deber de emitir las facturas que se exigen como requisito a efectos de la deducibilidad de costos y gastos, el artículo 615 del ET dispone que «todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes … deberán expedir factura o documento equivalente» por «cada una de las operaciones que realicen».

En la misma línea, el artículo 616-1 del mismo cuerpo normativo (antes de la modificación introducida por el artículo 308 de la Ley 1819 de 2016) establece que la factura de venta se expide «en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales». (…) Consecuentemente, las normas vigentes para la época de los hechos enjuiciados exigían que la operación de venta constara en una factura, independientemente de si el bien transado constituía un activo fijo para el comerciante enajenante, o si la venta no se llevaba a cabo en desarrollo de la actividad principal del vendedor.

Junto a lo anterior, destaca la Sala que, como la regulación particular de la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos no estableció, ni en la ley ni en el reglamento (i.e. Decreto 1766 de 2004), mecanismos específicos para acreditar la erogación, entonces esas transacciones de compra se encuentran sometidas a las reglas que de modo general rigen la demostración de las expensas.

De hecho, cabe advertir que el artículo 3.º del Decreto 1766 de 2004 remite a la técnica contable para cuantificar el beneficio, la cual, a su vez, exige que los hechos económicos se registren con fundamento en comprobantes externos, como facturas (artículos 56, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993, entonces vigente). 2.4- En conclusión, la normativa fiscal no exceptúa a los comerciantes del deber formal de facturar las operaciones en las cuales enajenan sus activos fijos; por lo que, correlativamente, el adquirente del activo requiere, para acreditar su costo o las deducciones que de tal inversión deriven, contar con la correspondiente factura.

(…) A la luz de esos hechos, observa la Sala que es cierto que la actora adquiró tales activos de un sujeto que ostentaba la calidad de comerciante, autorretenedor y gran contribuyente, de suerte que forzosamente la operación debía ser facturada. No obstante, no obra en el expediente ninguna factura que acredite la procedencia de la deducción debatida, sin que la proforma allegada al expediente constituya dicho tipo de documento a la luz del artículo 617 del ET.

En consecuencia, la Sala avala el rechazo de la deducción correspondiente efectuado en los actos acusados, con fundamento en los artículos 511, 615, 616-1, 616-2, 615, 617, 618 y 771-2 del ET. Prospera el cargo de apelación sobre este asunto. (…) Como quedó explicado, salvo disposición legal en contrario, las operaciones que dan lugar a costos y deducciones deben quedar reflejadas en facturas que satisfagan el contenido previsto en los artículos 617 y 618 del ET, so pena del rechazo del beneficio en los términos del artículo 771-2 ejusdem.

Dado que las facturas que soportan las compras reseñadas incumplen con los requisitos establecidos en las letras c) y e) del artículo 617 del ET (pues no indicaron el NIT del adquirente ni la fecha de expedición del título), procede su rechazo en los términos propuestos en los actos enjuiciados. Por tanto, la Sala revocará la decisión del tribunal a ese respecto y restará $82.974.103 del valor declarado por la actora como deducción por inversiones en activos fijos reales productivos. 3.3- En lo concerniente al desconocimiento de $1.995.652, la autoridad tributaria censura que la demandante registrara en su autoliquidación una deducción por inversión en activos fijos reales productivos de $22.695.652, proveniente de dos compras por valor de $75.652.174, a pesar de que las facturas en las que constan dichas operaciones solo soportan un valor de $69.000.000, lo que supondría un beneficio por $20.700.000.

Encuentra la sala que, aunque la demandante censura la totalidad del rechazo efectuado por la Administración en relación con el beneficio objeto de pronunciamiento, guarda silencio sobre este aspecto del debate. (…) Así las cosas, el plenario da cuenta de que la demandante hizo compras de activos fijos equivalentes a $69.000.000. Sin embargo, las registró en su declaración de renta por valor de $75.652.174.

Por lo tanto, la actora tenía derecho a detraer de la base del impuesto discutido la suma de 20.700.000, pese a lo cual restó el valor de $22.695.652, de modo que hay lugar a desconocer el exceso ($1.995.652), como hizo la Administración en los actos acusados. Consecuentemente, la Sala revocará la decisión del tribunal sobre el particular. 3.4- Corolario de los anteriores análisis, la Sala encuentra probados los motivos por los cuales procedía rechazar los montos debatidos de la deducción especial.

Prospera el recurso de apelación planteado por la parte demandada. 4- Definido lo anterior, pasa la Sala a estudiar si los gastos por afiliación a clubes sociales y aportes a comités comunitarios cumplen con las exigencias de casualidad y de necesidad previstas en el artículo 107 del ET a efectos de su deducibilidad. 4.1- Con carácter general, la Sección ha precisado que la relación de causalidad se refiere al vínculo de origen- efecto que debe existir entre la ocupación que genera renta y la erogación efectuada, «como gasto-actividad» (entre otras, las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), con lo cual la procedencia de la deducción no solo puede probarse con el ingreso correlativo obtenido por el gasto, dado que también se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Y sobre el requisito de necesidad esta judicatura ha indicado que la erogación debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que sin ella los servicios y bienes no estarían listos para ser prestados o enajenados (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Así, la deducibilidad de las expensas no está condicionada a la obtención efectiva de ingresos, ni restringida a aquellas obligaciones que deriven expresamente de la ley o del contrato (sentencia del 22 de febrero del 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). De acuerdo con lo que analizó la Sala en la sentencia del 06 de agosto de 2020 (exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), la norma exige una «necesidad» determinada «con criterio comercial», por lo cual «no se desconoce que es ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de manera actual o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias gravadas; o impidan el deterioro de la fuente productiva; erogaciones que son indisponibles para el sujeto pasivo y no pueden ser gravadas, ya que no son demostrativas de una verdadera capacidad económica», lo cual excluye la deducibilidad de «gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo, o que no tengan fines económicos sino el consumo personal».

Consecuentemente, en este precedente se advirtió que en cada caso la determinación de la causalidad y la necesidad del gasto exige una «comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación juzgada está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta»; y que con miras a realizar los juicios pertinentes, «recae sobre los contribuyentes la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas o de mercado de conformidad con las cuales una determinada expensa puede adquirir la connotación de ser «necesaria» vista «con criterio comercial»; y efectuar las demostraciones correspondientes». 4.2- Puntualmente, en lo que concierne a la procedencia de las erogaciones por afiliación a clubes sociales se pronunció la Sección en la sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), en la que se falló un litigio seguido entre las mismas partes que aquí concurren, solo que en esa ocasión debatían el impuesto sobre la renta por el periodo gravable 2001.

Al respecto, en dicha providencia se estableció que la deducibilidad de este tipo de erogaciones (i.e. por concepto de consumos o cuotas de sostenimiento o administración) se encuentra supeditada a que el contribuyente pruebe, en el caso concreto, el cumplimiento de las exigencias antes mencionadas. De modo que no basta con afirmar que dichas erogaciones contribuyen al mantenimiento de buenas relaciones públicas y comerciales o que sirven para crear condiciones adecuadas para llevar a cabo actividades de la compañía u obtener nuevos clientes o conservar los existentes, pues se requiere que efectivamente se pruebe la injerencia de la expensa en la actividad productora de renta (sentencias del 03 de junio de 2010, exp. 17037, CP: William Giraldo Giraldo; del 07 de abril de 2011, exp. 17598, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 26 de febrero de 2014, exp. 18266, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 12 de noviembre de 2015, exp. 19708, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 08 de septiembre de 2016, exp. 18945, CP: ibidem). 5- En el caso que se enjuicia, para sustentar la deducibilidad de las erogaciones por concepto de afiliaciones a clubes sociales –cuya causalidad y necesidad fue puesta en duda por la demandada (ff. 574 y 575 caa)–, la actora se limitó a señalar que los clubes sociales son espacios «adecuados para celebrar eventos empresariales, reuniones de especial importancia, ruedas de negocios. etc. y son, en consecuencia, mecanismos idóneos para conseguir clientes, mantener las relaciones comerciales con los clientes actuales y, en general, desarrollar en condiciones adecuadas la actividad económica de la empresa» (f. 546 caa).

Pero omitió explicar de manera concreta, la forma y oportunidades en que los gastos por afiliación a un club social tuvieron relación con la actividad productora de renta de la compañía, mediante actividades tendentes a promocionar sus productos ante sus clientes actuales o potenciales y desarrollar relaciones comerciales con los mismos. Así, debido a la ausencia de prueba que acredite el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, la Sala avala el rechazo de las deducciones en los términos planteados en los actos demandados.

Prospera el cargo de apelación. 6- Respecto de la deducibilidad de los pagos hechos por la demandante al «Comité Cívico del Barrio Colombia» la actora sostiene, de manera general que ese Comité «vela por el desarrollo y bienestar, a todo nivel, del Barrio Colombia de Medellín (donde, bueno es anotarlo, se encuentra ubicada la planta de Simesa, que fue adquirida por Diaco SA) …, realizando, entre otras, actividades relacionadas con obras públicas y seguridad, y que representa al mencionado barrio ante las autoridades administrativas de Medellín» (ff. 574 y 575 caa), aunque sin aportar medios probatorios que den cuenta de la naturaleza jurídica del referido comité o de la incidencia de las acciones desarrolladas por este en la actividad productiva de la contribuyente, al punto que el acervo probatorio no permite concluir con certeza si el aporte realizado por la actora fue una donación o la contraprestación por algún tipo de servicio realizado por el comité. En ese sentido, ninguno de los medios probatorios evidencia que las erogaciones debatidas obedecieran a alguna necesidad productiva de la empresa, o a coadyuvar a la generación de ingresos, o al mantenimiento o mejora de la fuente productora de renta.

Tampoco se encuentra en el plenario ninguna prueba que demuestre cuáles fueron las acciones u obras llevadas a cabo por el comité, ni la relación que existiría entre las eventuales obras y la actividad económica de la demandante. Se guardó silencio al respecto, tanto en el procedimiento administrativo como en la demanda. Tampoco encuentra la Sala que la actora haya planteado que el aporte al comité implicaría en sí mismo alguna consecuencia productiva –presente o eventual– que justificara la erogación asumida; ni hay en el expediente alguna prueba que permita advertir un vínculo entre los gastos asumidos y las actividades económicas llevadas a cabo por la demandante o la preservación de la fuente generadora de renta.

En definitiva, las razones que pudieron sustentar la decisión empresarial de incurrir en las erogaciones analizadas son por completo desconocidas para la Sala, pues la actora no dio cuenta de las concretas explicaciones y pruebas en relación con la razón económica o comercial de los gastos objetados, su aptitud para producir ingresos o para mantener la fuente productora, o la existencia de alguna situación particular de la contribuyente o de su entorno social que las haya ocasionado.

Por consiguiente, en el caso concreto, la Sala no cuenta con ningún elemento de juicio que le permita determinar si el gasto cuestionado cumple con los requisitos del artículo 107 del ET, de modo que juzga adecuado el rechazo de la deducción. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO- ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO- ARTÍCULO 615 / ESTATUTO TRIBUTARIO- ARTÍCULO 616 / ESTATUTO TRIBUTARIO- ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO- ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO- ARTÍCULO 771-2 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., trece (13) de agosto de dos mil veinte (2020) Radicación número: 15001-23-31-000-2007-00748-01(22650) Actor: GRUPO SIDERÚRGICO DIACO SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 30 de marzo de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, que resolvió (f. 271): Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 200642006000031 del 23 de agosto de 2006, así como de la Resolución No. 200012007000001 del 17 de julio de 2007, proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Tunja.

Segundo: Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2004, presentada por la sociedad Diaco SA. Tercero: Sin condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 15 de abril de 2005, la demandante declaró el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2004 (f. 64 caa). Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 200642006000031, del 23 de agosto de 2006, la demandada modificó la referida autoliquidación a fin de rechazar los gastos operacionales de administración declarados, reducir el monto registrado como deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, rechazar la suma autoliquidada como compensación por exceso de renta presuntiva e imponer sanción por inexactitud (ff. 27 a 53).

El acto liquidatorio fue parcialmente revocado por la Resolución nro. 200012007000001, del 17 de julio de 2007, en la que se decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora. Puntualmente, la Administración accedió a compensar el exceso de renta presuntiva y a levantar la sanción por inexactitud impuesta. En lo demás, confirmó la liquidación oficial recurrida (ff. 54 a 69).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA, Decreto 01 de 1984), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 3): 1. Que son nulas tanto la liquidación oficial de revisión número 200642006000031, del 23 de agosto del 2006, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Tunja, como la resolución 200012007000001, del 17 de julio del 2007, proferida por la División jurídica tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Tunja. 2.

Que, en virtud de la nulidad de los actos administrativos demandados, y a título de restablecimiento del derecho, se reconozca que la liquidación privada realizada por Diaco, contenida en la declaración del impuesto sobre la renta por el año 2004, se encuentra en firme. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 107, 158-3, 746 y 771-2 del Estatuto Tributario (ET); y el Decreto 1766 de 2004.

El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 4 a 11): Manifestó que, durante el periodo debatido adquirió distintos activos fijos reales productivos, haciéndose acreedora a la deducción especial entonces contemplada en el artículo 158-3 del ET; y censuró que su contraparte desconociera parcialmente el monto declarado por dicho concepto bajo el argumento del incumplimiento del artículo 771-2 ibidem.

Planteó que la procedencia del beneficio no estaba condicionada a que las operaciones de adquisición de activos estuviesen soportadas en facturas con el lleno de los requisitos legales, pues, en su criterio, el carácter especial de la deducción discutida excluía la aplicación de las reglas generales que rigen las expensas y, particularmente, del artículo 771-2 mencionado, que exige la factura como soporte de la erogación. Señaló que, en cualquier caso, los vendedores de los activos fijos reales productivos no estaban obligados a emitir factura por las operaciones en cuestión, habida cuenta de que ese deber está reservado para las ventas que generan ingresos operacionales.

Además, señaló que la obtención de los bienes que dieron lugar al beneficio estaba acreditada en el expediente a través de otros medios de prueba. Aseveró haber cumplido con la finalidad perseguida por el legislador al expedir el artículo 158-3 del ET, de modo que desconocer la deducción en comento generaría un resultado injusto. En cuanto a los gastos por concepto de afiliaciones a corporaciones cívicas y clubes sociales, rechazados por la demandada, sostuvo que la insuficiencia de los argumentos plantados en los actos acusados de cara a desvirtuar la «presunción de legalidad» de la declaración revisada.

Igualmente, explicó que la deducibilidad de los gastos debía determinarse en cada caso y no de manera general, como pretendió la Administración. Por ello, estimó que las expensas objetadas guardaron relación de causalidad y de necesidad con su actividad productiva y que la actuación demandada violó el artículo 107 del ET. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 63 a 70), para lo cual propuso la siguiente argumentación: Puntualizó que el monto de la deducción especial rechazado en razón al incumplimiento del artículo 771-2 del ET podía dividirse en dos grupos: el primero, casos que carecían de factura soporte y, el segundo, gastos que estaban sustentados en facturas que incumplían los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 ibidem.

Al respecto, señaló que los vendedores de los activos que dieron lugar a la deducción controvertida estaban en la obligación de expedir factura en el marco de esas transferencias, de conformidad con lo ordenado por el artículo 615 del ET. De otra parte, sostuvo que el desconocimiento de los gastos glosados por concepto de afiliaciones a corporaciones cívicas y clubes fue debidamente sustentado en lo actos enjuiciados, que advirtieron la ausencia de causalidad y de necesidad entre las expensas y la actividad generadora de renta de la demandante.

Sentencia apelada El tribunal anuló los actos demandados (ff. 257 a 271), con base en el siguiente razonamiento: Estimó que la venta que dio lugar al beneficio debatido no hacía parte del giro ordinario de los negocios del vendedor, por lo que dicha operación no debía ser facturada, de conformidad con el artículo 6.º del Decreto 3050 de 1997.

Agregó que la inversión en activos fijos reales productivos estaba probada en el plenario mediante documentos equivalentes que cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 3.º de ese cuerpo normativo, de modo que el beneficio era procedente. Consideró que la afiliación a clubes sociales es una práctica empresarial reiterada y que el importe del gasto era proporcional con los ingresos registrados por la contribuyente, por lo cual estimó que la expensa era deducible.

Por último, sostuvo que el aporte al comité cívico fue avalado como una erogación necesaria por la demandada en sede administrativa, de modo que también procedía su deducibilidad de la base gravable del impuesto sobre la renta. Recurso de apelación La parte demandada apeló la decisión de primer grado (ff. 273 a 279), en los siguientes términos: Explicó que las compras que sirvieron de fundamento al beneficio previsto en el artículo 158-3 del ET podían dividirse en tres grupos: compras de maquinaria y equipos, compras de maquinaria para «chatarrización» y compras registradas por un valor superior al indicado en las facturas de venta.

Al hilo de lo anterior, cuestionó que el tribunal solo se pronunciara respecto del primer grupo de compras (adquisiciones de maquinaria y equipos). Sobre estas últimas, insistió en que la expensa debía ser rechazada debido a que las ventas no estaban registradas en facturas a pesar de que, por ser comerciante, el enajenante estaba obligado a ese deber formal.

Agregó que la disposición que sirvió de sustento a la sentencia de primera instancia para negar la exigibilidad de las facturas como soporte de las deducciones pretendidas (i. e. el artículo 6.º del Decreto 3050 de 1997) ya había sido derogada para el momento del fallo, por el artículo 27 del Decreto 522 de 2003. Por ello, alegó que la demandante no logró acreditar la procedencia del beneficio tributario reclamado.

Argumentó que el a quo vulneró el debido proceso, pues omitió analizar la procedencia de la deducción respecto de los dos grupos de compras restantes. En cuanto al tercer grupo de compras, manifestó que la demandante se había allanado a la glosa desde la respuesta al requerimiento especial. Contrario a lo señalado por el tribunal, negó haber avalado el aporte al comité cívico como una expensa necesaria; y reiteró que el gasto por afiliación a clubes sociales incumple con los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET.

Además, enfatizó en que la actora omitió demostrar que este tipo de erogaciones eran acostumbradas en el marco de la actividad económica que desarrolla. Alegatos de conclusión La actora reiteró los argumentos planteados en la demanda. Insistió en que el artículo 158-3 del ET y el Decreto 1766 de 2004 no condicionaron la procedencia del beneficio a que la compra del activo fijo estuviese soportada en una factura.

Agregó que las pruebas obrantes en el plenario, como la oferta de venta de los activos, el acta de entrega de estos y el certificado expedido por el vendedor son suficientes para acreditar la operación que dio lugar a la deducción debatida. Sostuvo que rechazar el beneficio por la ausencia de factura viola el principio de sustancia sobre la forma (ff. 291 a 300).

La demandada insistió en los argumentos del recurso de apelación (ff. 301 a 309). El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia de primer grado y, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos enjuiciados. Al efecto, consideró que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos estaba debidamente acreditada en el plenario, por lo que debía ser admitida.

No obstante, señaló que el tribunal omitió pronunciarse respecto de las otras adquisiciones que dieron lugar al beneficio, de modo que debían ser rechazadas. En cuanto a los gastos objetados, conceptuó que no estaban acreditados los requisitos previstos en el artículo 107 del ET, de manera que también procedía su rechazo (ff. 310 a 316). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos objeto de enjuiciamiento, de acuerdo con los cargos de apelación planteados por la parte demandada contra la sentencia de primer grado que accedió a las pretensiones de la demanda.

En esos términos, corresponde decidir si, a efectos de la deducción especial prevista en el artículo 158-3 del ET, la compra de los activos objeto del beneficio debía estar soportada en facturas de venta que cumplieran con los requisitos previstos en el ordenamiento fiscal; y, definido lo anterior, si procedía la deducibilidad de los gastos por concepto de afiliación a clubes sociales y aportes a comités comunitarios.

Pero, observa la Sala que, tal como lo advierte la demandada en calidad de apelante única, el estudio llevado a cabo por el tribunal sobre la procedencia de las deducciones por concepto de inversión en activos fijos reales productivos se limitó solo a una de las transacciones glosadas por la Administración, concretamente, la correspondiente a adquisición de maquinaria y equipos, de manera que el a quo pasó por alto pronunciarse respecto de las demás erogaciones que dieron lugar al beneficio discutido.

Por ello y en atención a lo prescrito por los artículos 212 del CCA y 357 del Código de Procedimiento Civil (Decreto 1400 de 1970, CPC) la Sala se pronunciará sobre el particular. 2- En lo que concierne al primero de los temas debatidos, la demandante argumenta que, por tratarse de una deducción especial, el artículo 771-2 del ET es inaplicable al caso, de suerte que la falta de factura no genera la improcedencia de la erogación controvertida.

Además, sostiene que los vendedores de los activos fijos reales productivos no estaban obligados a expedir facturas respecto de esas ventas, pues estas no generaron ingresos operacionales. En contraposición, la demandada reprocha la ausencia de factura que soportara la adquisición de los bienes objeto del beneficio, debido a que los enajenantes de los activos eran sociedades comerciales, sujetas al deber a facturar.

Así pues, las partes no discuten sobre la calificación jurídica de los de los activos adquiridos por la demandante (i. e. su naturaleza de fijos reales y productivos), sino sobre las condiciones probatorias que el ordenamiento tributario exige para demostrar su adquisición, por lo que debe la Sala establecer si la ausencia de facturas que soporten las compras de los activos fijos reales productivos justifica el rechazo de la deducción especial y si dichas operaciones están sometidas al deber formal de facturar. 2.1- Respecto de esa cuestión, la Sección ha definido un criterio de decisión según el cual la factura es el mecanismo probatorio idóneo para acreditar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta.

Esa ha sido la tesis adoptada, entre otras, en las sentencias del 09 de febrero de 2012 (exp. 18249, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 23 de septiembre de 2013 (exp. 18752, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 01 de agosto de 2018 y del 18 de julio de 2019 (exps. 21881 y 22557, CP: Milton Chaves García) y del 07 de mayo del 2020 (exp. 22858, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

En consecuencia, en el presente caso la Sala dictará sentencia de acuerdo con los fundamentos jurídicos que se detraen de los mencionados precedentes. 2.2- Al amparo de la tesis jurídica que ahora se reitera, el artículo 618 del ET obliga a los adquirentes de bienes y servicios a «exigir las facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la Administración Tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan»; junto a lo cual el artículo 771-2 ibidem condiciona la «procedencia de costos y deducciones» a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET».

De ahí que la comprobación de la deducibilidad de las expensas no sea un asunto cobijado por el principio de libertad probatoria, pues, inevitablemente, debe acreditarse mediante factura (sentencias del 28 de febrero de 2019, exp. 20844, CP: Milton Chaves García; del 09 de mayo de 2019; y del 19 de febrero de 2020, exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) porque corresponde a una exigencia legal a cargo del contribuyente interesado (entre otras, sentencias del 09 de mayo de 2019, Exp. 22464, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Bajo ese parámetro, para que sea admitida fiscalmente, toda deducción debe constar en una factura que satisfaga los requisitos legales. De lo contrario, será improcedente la deducción de la expensa, salvo que entre en juego otra previsión normativa que de manera expresa exima al proveedor del contribuyente del deber de emitir factura o se trate de una transacción que no deba ser facturada. 2.3- En lo que respecta al deber de emitir las facturas que se exigen como requisito a efectos de la deducibilidad de costos y gastos, el artículo 615 del ET dispone que «todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes … deberán expedir factura o documento equivalente» por «cada una de las operaciones que realicen».

En la misma línea, el artículo 616-1 del mismo cuerpo normativo (antes de la modificación introducida por el artículo 308 de la Ley 1819 de 2016) establece que la factura de venta se expide «en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales». Ahora bien, el artículo 616-2 del ET y su reglamentario, el artículo 2.º del Decreto 1001 de 1997 (vigente para la época de los hechos y codificado, con algunas modificaciones, en el artículo 1.6.1.4.2. del DUR 1625 de 2016) puntualizan los casos en los cuales no se requiere la expedición de factura, sin que ese listado excluya las enajenaciones de activos fijos por parte de obligados a facturar.

Y, si bien el artículo 6.º del Decreto 3050 de 1997 invocado por el a quo, pero derogado por el artículo 27 del Decreto 522 de 2003, eximía del deber de facturar en las enajenaciones de activos fijos, lo hacía únicamente en el caso de las ventas efectuadas por quienes no tuvieran la calidad de comerciante. Consecuentemente, las normas vigentes para la época de los hechos enjuiciados exigían que la operación de venta constara en una factura, independientemente de si el bien transado constituía un activo fijo para el comerciante enajenante, o si la venta no se llevaba a cabo en desarrollo de la actividad principal del vendedor.

Junto a lo anterior, destaca la Sala que, como la regulación particular de la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos no estableció, ni en la ley ni en el reglamento (i.e. Decreto 1766 de 2004), mecanismos específicos para acreditar la erogación, entonces esas transacciones de compra se encuentran sometidas a las reglas que de modo general rigen la demostración de las expensas.

De hecho, cabe advertir que el artículo 3.º del Decreto 1766 de 2004 remite a la técnica contable para cuantificar el beneficio, la cual, a su vez, exige que los hechos económicos se registren con fundamento en comprobantes externos, como facturas (artículos 56, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993, entonces vigente). 2.4- En conclusión, la normativa fiscal no exceptúa a los comerciantes del deber formal de facturar las operaciones en las cuales enajenan sus activos fijos; por lo que, correlativamente, el adquirente del activo requiere, para acreditar su costo o las deducciones que de tal inversión deriven, contar con la correspondiente factura. 3- En el caso enjuiciado, la Administración desconoció $2.139.970.000 del renglón correspondiente a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por reproches relativos a la falta de presentación de facturas soporte o a la deficiencia de dichos documentos en relación con el contenido que la ley exige.

Puntualmente, la demandada cuestionó: (i) una compra de maquinaria y equipos por valor de $6.850.000.000, que dio lugar a una deducción de $2.055.000.000; (ii) 11 compras de equipos para realizar la «chatarrización» de bienes por valor total de $276.580.343, que llevaron a que la demandante registrara en su autoliquidación una deducción de $82.974.103; y (iii) dos compras por valor total de $69.000.000 correspondientes a «equipos de ampliroll» y «cajas para equipos de ampliroll», que dio lugar a una deducción por $22.695.652. 3.1- En lo que concierne a la primera de las operaciones glosadas, por valor de $2.055.000.000, la Administración se limitó a plantear que la compra de los activos objeto del beneficio (i. e. bienes constitutivos de una planta industrial) no estaba soportada en facturas, a pesar de que el enajenante era una sociedad comercial obligada a facturar; mientras que el demandante defiende que, por tratarse de activos fijos para el vendedor, esa transacción no estaba sometida al deber de facturar.

Al respecto, constan en el expediente los siguientes hechos relevantes: (i) El 11 de mayo de 2004, mediante una «oferta mercantil irrevocable de venta», la sociedad Laminaciones Muza Ltda. ofreció a la demandante celebrar un contrato de compraventa por «activos que actualmente tiene el oferente en su planta industrial … relacionados en el Anexo 1» por valor total de $6.850.000.000 (ff. 469 a 480 caa).

(ii) El 11 de junio del mismo año, la actora aceptó la referida oferta. Como consecuencia de lo anterior, el vendedor expidió un documento denominado «proforma» nro. 001, del 10 de junio de 2004 por el valor indicado, en el que además se indica que el enajenante es autorretenedor y gran contribuyente (f. 494 caa). (iii) Según el acta de entrega que obra en el plenario (ff. 491 y 492 caa), el vendedor entregó los bienes objeto de venta el 18 de junio de ese año. A la luz de esos hechos, observa la Sala que es cierto que la actora adquiró tales activos de un sujeto que ostentaba la calidad de comerciante, autorretenedor y gran contribuyente, de suerte que forzosamente la operación debía ser facturada.

No obstante, no obra en el expediente ninguna factura que acredite la procedencia de la deducción debatida, sin que la proforma allegada al expediente constituya dicho tipo de documento a la luz del artículo 617 del ET. En consecuencia, la Sala avala el rechazo de la deducción correspondiente efectuado en los actos acusados, con fundamento en los artículos 511, 615, 616-1, 616-2, 615, 617, 618 y 771-2 del ET.

Prospera el cargo de apelación sobre este asunto. 3.2- En lo que concierne al rechazo de $82.974.103, correspondientes a 11 operaciones de compra, la demandada alega el incumplimiento de los requisitos del artículo 617 del ET, frente a lo que su contraparte sostiene que no se requería la facturación. Sobre el particular, obran en el plenario lo siguientes medios de prueba: (i) Según la Factura nro. 1368, del 15 de enero de 2004, que omite indicar el NIT del adquirente, expedida por Electromas EU, la demandante compró la «interconexión eléctrica de la grúa» por valor de $1.020.800 (f. 359 caa).

(ii) El 03 de febrero del mismo año, según la Factura nro. 1393, que omite indicar el NIT del adquirente, expedida por Electromas EU, la demandante compró un «diseño de planos de grúa» por valor de $4.408.000 (f. 360 caa). (iii) El 12 de febrero de esa anualidad, según la Factura nro. 0859, que omite indicar el NIT del adquirente, expedida por Jaime Ortiz Peña, la actora adquirió tres contenedores para recolección de chatarra, por valor total de $35.844.000 (f. 355 caa).

(iv) El 12 de marzo del mismo año, según la Factura nro. 0864, que omite indicar el NIT del adquirente, expedida por Jaime Ortiz Peña, la demandante compró tres contenedores para recolección de chatarra por valor total de $35.844.000 (f. 356 caa). (v) El 05 de abril del 2004, según la Factura nro. 0867, que no señala el NIT del adquirente, expedida por Jaime Ortiz Peña, la contribuyente compró cuatro contenedores para recolección de chatarra, por valor total de $47.792.000 (f. 357 caa).

(vi) Ese mismo día, según la Factura nro. 0868, que omite señalar el NIT del adquirente, expedida por Jaime Ortiz Peña, la actora pagó $8.000.000 por «el incremento de los costos de los materiales de los últimos cuatro contenedores» (f. 358 caa). (vii) El 20 de agosto de 2004, como consta en la factura nro. 0007, del 20 de agosto de 2004, que no relaciona el NIT del adquirente, expedida por Ramón Vega Vega, la demandante compró dos contenedores plegables a un precio total de $26.216.000 (f. 361 caa).

(viii) Según las facturas de venta sin fecha nros. 070, 077, 078 y 080, expedidas por César Echeverry, la demandante adquirió siete contenedores para recolección de chatarra, cuatro estabilizadores hidráulicos y «ajuste al precio de la fabricación de 10 contenedores para ampliroll para la recolección de chatarra», todo por valor de $116.175.542 (f. 351 a 354 caa).

Como quedó explicado, salvo disposición legal en contrario, las operaciones que dan lugar a costos y deducciones deben quedar reflejadas en facturas que satisfagan el contenido previsto en los artículos 617 y 618 del ET, so pena del rechazo del beneficio en los términos del artículo 771-2 ejusdem. Dado que las facturas que soportan las compras reseñadas incumplen con los requisitos establecidos en las letras c) y e) del artículo 617 del ET (pues no indicaron el NIT del adquirente ni la fecha de expedición del título), procede su rechazo en los términos propuestos en los actos enjuiciados.

Por tanto, la Sala revocará la decisión del tribunal a ese respecto y restará $82.974.103 del valor declarado por la actora como deducción por inversiones en activos fijos reales productivos. 3.3- En lo concerniente al desconocimiento de $1.995.652, la autoridad tributaria censura que la demandante registrara en su autoliquidación una deducción por inversión en activos fijos reales productivos de $22.695.652, proveniente de dos compras por valor de $75.652.174, a pesar de que las facturas en las que constan dichas operaciones solo soportan un valor de $69.000.000, lo que supondría un beneficio por $20.700.000.

Encuentra la sala que, aunque la demandante censura la totalidad del rechazo efectuado por la Administración en relación con el beneficio objeto de pronunciamiento, guarda silencio sobre este aspecto del debate. Sobre esa cuestión se encuentra probado que el 03 de mayo del periodo revisado, según las facturas nros. CT 01830 y CT 01831, expedidas por Distracom Cia Ltda., la actora compró tres «equipos de ampliroll» y 16 «cajas para equipos de ampliroll» por valor de $45.000.000 y $24.000.000, respectivamente, para un total de $69.000.000 (ff. 362 y 363 caa).

Así las cosas, el plenario da cuenta de que la demandante hizo compras de activos fijos equivalentes a $69.000.000. Sin embargo, las registró en su declaración de renta por valor de $75.652.174. Por lo tanto, la actora tenía derecho a detraer de la base del impuesto discutido la suma de 20.700.000, pese a lo cual restó el valor de $22.695.652, de modo que hay lugar a desconocer el exceso ($1.995.652), como hizo la Administración en los actos acusados.

Consecuentemente, la Sala revocará la decisión del tribunal sobre el particular. 3.4- Corolario de los anteriores análisis, la Sala encuentra probados los motivos por los cuales procedía rechazar los montos debatidos de la deducción especial. Prospera el recurso de apelación planteado por la parte demandada. 4- Definido lo anterior, pasa la Sala a estudiar si los gastos por afiliación a clubes sociales y aportes a comités comunitarios cumplen con las exigencias de casualidad y de necesidad previstas en el artículo 107 del ET a efectos de su deducibilidad. 4.1- Con carácter general, la Sección ha precisado que la relación de causalidad se refiere al vínculo de origen-efecto que debe existir entre la ocupación que genera renta y la erogación efectuada, «como gasto-actividad» (entre otras, las sentencias del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; del 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), con lo cual la procedencia de la deducción no solo puede probarse con el ingreso correlativo obtenido por el gasto, dado que también se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).