76001-23-33-000-2014-00456-01 — Consejo de Estado

76001-23-33-000-2014-00456-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-08-27

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Autopistas Del Café S.A.·Demandado: Municipio De Zarzal

De qué trata

Síntesis: [A] la luz del artículo 281 del CGP, en concordancia con el artículo 187 del CPACA, vigentes para cuando se profirió la sentencia apelada, las partes motiva y resolutiva de la sentencia deben tener plena armonía (congruencia interna), y el marco de referencia de la decisión que adoptan debe ser lo pedido en la demanda y su contestación (congruencia externa), de modo que los fallos ultra petita, que van más allá de lo pedido en la demanda, y extrapetita, que reconocen algo no solicitado en aquélla, distan de las formas de congruencia enunciadas y se encuentran proscritos para la autoridad judicial, salvo en especialísimos casos que resulten imprescindibles para proteger algún derecho fundamental que se advierta vulnerado. Esta Sala ha reiterado que el principio de congruencia de la sentencia «busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa de las partes, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, tratándose del demandado, y en la contestación, si la posición procesal es la del demandante». En el caso concreto y dentro de la oportunidad legal (demanda), la parte actora no propuso cargo de ilegalidad relacionado con la firmeza de la declaración privada por notificación extemporánea del requerimiento especial. Tal planteamiento, como lo advirtió el tribunal en la sentencia apelada, se presentó con ocasión de los alegatos de conclusión, razón por la cual, se concluye que su análisis sobrepasa el marco de congruencia externa de la sentencia y, por ende, no es posible emitir pronunciamiento al respecto.FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Medios probatorios admitidos por la ley / VERIFICACIÓN DE DOCUMENTOS POR PARTE DE FUNCIONARIOS COMISIONADOS PARA PRACTICAR LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA - Alcance. La verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc., con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales / INSPECCIÓN TRIBUTARIA - Definición / ACTA DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA - Contenido y valor probatorio / INSPECCION CONTABLE - Requisitos. Deberá ser realizada bajo la responsabilidad de un Contador Público / INSPECCION CONTABLE - Finalidad. Es un medio de prueba por el cual se verifica la exactitud de las declaraciones, se establece la existencia de hechos gravados y se comprueba el cumplimiento de las obligaciones formales / ACTA DE INSPECCIÓN CONTABLE - FinalidadEn relación con la facultad de fiscalización y el funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario en el municipio demandado, el Acuerdo 165 de 29 de febrero de 2012, expedido por el Concejo Municipal de Zarzal, prevé: «Artículo 150. Competencia. El funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario del Municipio así como, para proferir las actuaciones tributarias a que haya lugar, es el Secretario de hacienda. En consecuencia, todas las normas del Estatuto Tributario Nacional referidas a los jefes de fiscalización, liquidación o cobranzas, así como, al administrador de impuestos, deben entenderse referidas a ésta. (…) Artículo 170. Facultades de fiscalización en investigación. El Secretario de hacienda del Municipio tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales y los deberes formales. Para tal efecto, gozará de las facultades de los artículos 684 a 696-1 del Estatuto Tributario Nacional». Respecto de los medios probatorios en materia tributaria, el artículo 178 del citado acuerdo, dispone: «Artículo 178. Oportunidad para allegar pruebas al expediente y medios probatorios en materia tributaria. La oportunidad para allegar medios de prueba al expediente, así como los medios de prueba en materia tributaria y su calificación, se regirán por los preceptos de los artículos 744 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional. En consecuencia, los hechos que se consideran confesados, la confesión ficta o presunta, la indivisibilidad de la confesión, la información suministrada por terceros, las presunciones, inspecciones tributarias, pruebas contables y demás normas especiales del régimen probatorio tributario nacional, se aplicarán a los procedimientos de determinación de los tributos territoriales, conforme a la naturaleza de los impuestos que se administran». En los términos del artículo 779 del ET, se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias. La citada norma prevé que la inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. Dicha inspección se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron. Además, cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma. En lo atinente a la inspección contable, el artículo 782 del ET prevé que esta tiene por objeto verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales. De la diligencia de inspección contable se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes. Se considera que los datos consignados en ella están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad. Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación. A su vez, el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, prevé que las «inspecciones contables de que trata el artículo 138 deberán ser realizadas bajo la responsabilidad de un Contador Público. Es nula la diligencia sin el lleno de este requisito». En relación con las actas a las que se refieren los artículos 779 y 782 del ET, la Sección ha sostenido que la finalidad de su levantamiento es «dejar constancia tanto para la administración como para el contribuyente de los hechos y pruebas obtenidos en la diligencia con el fin de preservar el derecho de defensa y el debido proceso que debe asistir a las actuaciones de la administración, fin que en nada se afecta con la realización de un acta conjunta por la inspección tributaria y contable».MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Noción / MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Alcance. La sustentación debe ser razonada y suficiente[D]e conformidad con el artículo 42 del CPACA, vigente para la época de los hechos, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente. Así pues, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos, y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión». En la misma línea, la doctrina ha precisado que los motivos consisten «en el soporte fáctico y jurídico del sentido y alcance de la declaración o contenido del acto administrativo, así como lo que hace necesaria su expedición; y cuando por disposición de la ley los fines deben ponerse de manifiesto, aparecen en la parte motiva o considerativa del mismo». (…) [S]e concluye que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión indican de forma clara y suficiente los motivos por los que se estableció una diferencia entre lo declarado por la sociedad contribuyente y lo determinado por la administración tributaria en relación con el impuesto y periodo objeto de fiscalización. Además, en dichas actuaciones se fijaron las cifras objeto de adición en la actuación administrativa demandada. El hecho que, en la liquidación oficial de revisión se repitan o transcriban los argumentos expuesto en el requerimiento especial que le antecedió, no es razón suficiente para que se predique la falta de motivación del acto administrativo de determinación oficial del tributo, máxime si se tiene en cuenta que, en este caso, la sociedad contribuyente no respondió el acto previo y, por ende, la administración tributaria no tenía que analizar argumentos o pruebas adicionales a las tenidas en cuenta en el requerimiento especial. En conclusión, la motivación de la liquidación oficial de revisión está en su propio contenido y en la referencia al acto previo que le sirvió de soporte que, como se evidenció en el recurso de reconsideración y en la demanda, fue suficiente para que la sociedad ejerciera su derecho a la defensa y de contradicción.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - ConfiguraciónEl artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, por la omisión de ingresos y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. En este caso procede la sanción impuesta en los actos administrativos demandados, porque se configuró el hecho sancionable (omisión de ingresos), del que se derivó un menor impuesto a pagar. (…) [S]e observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación[D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.

PRINCIPIO DE CONGRUENCIA DE LA SENTENCIA - Alcance. Proscribe la expedición de decisiones extra petita o ultra petita, salvo en casos especialísimos en los que resulte imprescindible para proteger derechos fundamentales que se adviertan vulnerados / CONGRUENCIA INTERNA DE LA SENTENCIA - Noción / CONGRUENCIA EXTERNA DE LA SENTENCIA - Noción / FALLO ULTRA PETITA - Noción. Es el que va más allá de lo pedido en la demanda / FALLO EXTRA PETITA - Noción. Es el que reconoce algo no pedido en la demanda [A] la luz del artículo 281 del CGP, en concordancia con el artículo 187 del CPACA, vigentes para cuando se profirió la sentencia apelada, las partes motiva y resolutiva de la sentencia deben tener plena armonía (congruencia interna), y el marco de referencia de la decisión que adoptan debe ser lo pedido en la demanda y su contestación (congruencia externa), de modo que los fallos ultra petita, que van más allá de lo pedido en la demanda, y extrapetita, que reconocen algo no solicitado en aquélla, distan de las formas de congruencia enunciadas y se encuentran proscritos para la autoridad judicial, salvo en especialísimos casos que resulten imprescindibles para proteger algún derecho fundamental que se advierta vulnerado.

Esta Sala ha reiterado que el principio de congruencia de la sentencia «busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa de las partes, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, tratándose del demandado, y en la contestación, si la posición procesal es la del demandante».

En el caso concreto y dentro de la oportunidad legal (demanda), la parte actora no propuso cargo de ilegalidad relacionado con la firmeza de la declaración privada por notificación extemporánea del requerimiento especial. Tal planteamiento, como lo advirtió el tribunal en la sentencia apelada, se presentó con ocasión de los alegatos de conclusión, razón por la cual, se concluye que su análisis sobrepasa el marco de congruencia externa de la sentencia y, por ende, no es posible emitir pronunciamiento al respecto.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 281 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 187 FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Medios probatorios admitidos por la ley / VERIFICACIÓN DE DOCUMENTOS POR PARTE DE FUNCIONARIOS COMISIONADOS PARA PRACTICAR LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Alcance.

La verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc., con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales / INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Definición / ACTA DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Contenido y valor probatorio / INSPECCION CONTABLE – Requisitos. Deberá ser realizada bajo la responsabilidad de un Contador Público / INSPECCION CONTABLE – Finalidad.

Es un medio de prueba por el cual se verifica la exactitud de las declaraciones, se establece la existencia de hechos gravados y se comprueba el cumplimiento de las obligaciones formales / ACTA DE INSPECCIÓN CONTABLE – Finalidad En relación con la facultad de fiscalización y el funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario en el municipio demandado, el Acuerdo 165 de 29 de febrero de 2012, expedido por el Concejo Municipal de Zarzal, prevé: «Artículo 150.

Competencia. El funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario del Municipio así como, para proferir las actuaciones tributarias a que haya lugar, es el Secretario de hacienda. En consecuencia, todas las normas del Estatuto Tributario Nacional referidas a los jefes de fiscalización, liquidación o cobranzas, así como, al administrador de impuestos, deben entenderse referidas a ésta.

(…) Artículo 170. Facultades de fiscalización en investigación. El Secretario de hacienda del Municipio tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales y los deberes formales. Para tal efecto, gozará de las facultades de los artículos 684 a 696-1 del Estatuto Tributario Nacional».

Respecto de los medios probatorios en materia tributaria, el artículo 178 del citado acuerdo, dispone: «Artículo 178. Oportunidad para allegar pruebas al expediente y medios probatorios en materia tributaria. La oportunidad para allegar medios de prueba al expediente, así como los medios de prueba en materia tributaria y su calificación, se regirán por los preceptos de los artículos 744 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional.

En consecuencia, los hechos que se consideran confesados, la confesión ficta o presunta, la indivisibilidad de la confesión, la información suministrada por terceros, las presunciones, inspecciones tributarias, pruebas contables y demás normas especiales del régimen probatorio tributario nacional, se aplicarán a los procedimientos de determinación de los tributos territoriales, conforme a la naturaleza de los impuestos que se administran».

En los términos del artículo 779 del ET, se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La citada norma prevé que la inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. Dicha inspección se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

Además, cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma. En lo atinente a la inspección contable, el artículo 782 del ET prevé que esta tiene por objeto verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

De la diligencia de inspección contable se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes. Se considera que los datos consignados en ella están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad. Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación. A su vez, el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, prevé que las «inspecciones contables de que trata el artículo 138 deberán ser realizadas bajo la responsabilidad de un Contador Público.

Es nula la diligencia sin el lleno de este requisito». En relación con las actas a las que se refieren los artículos 779 y 782 del ET, la Sección ha sostenido que la finalidad de su levantamiento es «dejar constancia tanto para la administración como para el contribuyente de los hechos y pruebas obtenidos en la diligencia con el fin de preservar el derecho de defensa y el debido proceso que debe asistir a las actuaciones de la administración, fin que en nada se afecta con la realización de un acta conjunta por la inspección tributaria y contable».

FUENTE FORMAL: ACUERDO 165 DE 2012 (CONCEJO MUNICIPAL DE ZARZAL) – ARTÍCULO 150 / ACUERDO 165 DE 2012 (CONCEJO MUNICIPAL DE ZARZAL) – ARTÍCULO 170 / ACUERDO 165 DE 2012 (CONCEJO MUNICIPAL DE ZARZAL) – ARTÍCULO 178 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 782 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 271 MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – Noción / MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Alcance.

La sustentación debe ser razonada y suficiente [D]e conformidad con el artículo 42 del CPACA, vigente para la época de los hechos, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.

Así pues, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos, y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión». En la misma línea, la doctrina ha precisado que los motivos consisten «en el soporte fáctico y jurídico del sentido y alcance de la declaración o contenido del acto administrativo, así como lo que hace necesaria su expedición; y cuando por disposición de la ley los fines deben ponerse de manifiesto, aparecen en la parte motiva o considerativa del mismo».

(…) [S]e concluye que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión indican de forma clara y suficiente los motivos por los que se estableció una diferencia entre lo declarado por la sociedad contribuyente y lo determinado por la administración tributaria en relación con el impuesto y periodo objeto de fiscalización. Además, en dichas actuaciones se fijaron las cifras objeto de adición en la actuación administrativa demandada.

El hecho que, en la liquidación oficial de revisión se repitan o transcriban los argumentos expuesto en el requerimiento especial que le antecedió, no es razón suficiente para que se predique la falta de motivación del acto administrativo de determinación oficial del tributo, máxime si se tiene en cuenta que, en este caso, la sociedad contribuyente no respondió el acto previo y, por ende, la administración tributaria no tenía que analizar argumentos o pruebas adicionales a las tenidas en cuenta en el requerimiento especial.

En conclusión, la motivación de la liquidación oficial de revisión está en su propio contenido y en la referencia al acto previo que le sirvió de soporte que, como se evidenció en el recurso de reconsideración y en la demanda, fue suficiente para que la sociedad ejerciera su derecho a la defensa y de contradicción. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 42 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, por la omisión de ingresos y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

En este caso procede la sanción impuesta en los actos administrativos demandados, porque se configuró el hecho sancionable (omisión de ingresos), del que se derivó un menor impuesto a pagar. (…) [S]e observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintisiete (27) de agosto de dos mil veinte (2020) Radicación número: 76001-23-33-000-2014-00456-01(24533) Actor: AUTOPISTAS DEL CAFÉ S.A. Demandado: MUNICIPIO DE ZARZAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 31 de enero de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO.- Denegar las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. SEGUNDO.- Condenar en costas de esta instancia a la parte vencida en el proceso, en el evento de haberse causado y en la medida de su comprobación, las cuales serán liquidadas por la Secretaria de esta Corporación de conformidad con lo expuesto en el artículo 366 del CGP.

TERCERO. - Fijar como agencias en derecho el 1% del valor de las pretensiones denegadas en esta sentencia, de conformidad con lo establecido en el numeral 3.1.2 del artículo 6º del Acuerdo 1887 de 2003. CUARTO.- (…)»[1].

ANTECEDENTES El 26 de octubre de 2010[2], Autopistas del Café S.A, presentó la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente al año gravable 2009. El 9 de noviembre de 2012[3], la Alcaldesa Municipal de Zarzal profirió el auto de inspección tributaría y contable No. 130.32.01.04.004, por el que se comisionó al Secretario de Hacienda del municipio y a un asesor contable, para practicar inspección tributaria y contable a la sociedad Autopistas del Café S.A, por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año 2009, con el fin de verificar la exactitud de los ingresos y el cumplimiento de las obligaciones formales de dicho tributo.

El 28 de diciembre de 2012[4], el Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal expidió el Requerimiento Especial No. 130.32.01.05.003 contra Autopistas del Café S.A, por el que se le propuso modificar la declaración del ICA del año gravable 2009, en el sentido de adicionar ingresos brutos por concepto de recaudo de los peajes cedidos como derecho al concesionario, en la suma de $6.565.525.988.

Además, se propuso sanción por inexactitud por $96.644.543. El 12 de abril de 2013[5], el Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal profirió la Liquidación Oficial de Revisión (sin número), mediante la cual modificó la liquidación privada del ICA del año gravable 2009, en los mismos términos propuestos en el requerimiento especial, incluida la sanción por inexactitud.

Contra la anterior decisión, la sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración[6], que fue resuelto por la Alcaldesa Municipal de Zarzal mediante la Resolución No. 100-02-06-187 de 28 de noviembre de 2013[7], en el sentido de confirmar el acto de determinación oficial del tributo. DEMANDA Autopistas del Café S.A, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: «I. Que (constitutivamente) declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: i. Resolución liquidación oficial de revisión (sin número), del 12 de abril de 2013, de la Secretaría de Hacienda del Municipio de Zarzal. ii.

Resolución n° 100-02-06-187, del 28 de noviembre de 2013, de la Secretaría de Hacienda de Zarzal, por medio del cual se resuelve un recurso. Que, a título de restablecimiento del derecho, (constitutivamente) declare la validez de la declaración privada del impuesto de industria y comercio, para el año gravable 2009, que Autopistas del Café S.A. presentó el 26 de octubre de 2010»[8].

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 1, 29, 83 y 150 (numerales 11 y 12) de la Constitución Política • Artículo 1 de la Ley 1386 de 2010 • Artículo 36 de la Ley 14 de 1983 • Artículos 40 y 170 del Acuerdo 165 de 2006[9] • Artículo 712 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Manifestó que el acto administrativo que ordenó la inspección tributaria es ilegal por falta de competencia, porque el municipio demandado comisionó a un asesor contable privado para practicar la diligencia, contraviniendo lo previsto en el inciso 1° del artículo 1 de la Ley 1386 de 2010, que consagra de manera expresa la prohibición de delegar en terceros, entre otras actividades, la fiscalización de los tributos administrados por las entidades territoriales.

Sostuvo que los actos administrativos incurrieron en error de derecho, toda vez que los ingresos recibidos por concepto de peajes por Autopistas del Café S.A, de acuerdo con los artículos 36 de la Ley 14 de 1983 y 40 del Acuerdo Municipal 165 de 2006, no están gravados con ICA. Expuso que el Concejo Municipal de Zarzal no determinó conductas análogas o alternas a las previstas en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, susceptibles de causar la obligación de pagar el ICA en esa jurisdicción. Situación que no puede ser suplida por la alcaldía del municipio demandado, con el argumento de salvaguardar la integridad del tesoro público.

Agregó que también se incurrió en error de derecho al imponérsele sanción por inexactitud, porque la legislación tributaria nacional no castiga la buena fe, pues lo único que hizo la sociedad fue interpretar los preceptos que gobiernan la determinación del impuesto. En todo caso, podría predicarse la existencia de una diferencia de criterios entre la contribuyente y la administración tributaria.

Aseguró que se desconoció el debido proceso, en la medida en que la liquidación oficial de revisión carece de motivación. Lo anterior, porque la transcripción del aparte del requerimiento especial denominado adición de ingresos brutos no constituye la motivación del acto. Concluyó que los actos administrativos demandados no se ajustan a los presupuestos del Estado Social de Derecho, no atienden las reglas de formación de los actos de determinación tributaria, desconocen los límites de delegación de funciones y defraudan las expectativas de la sociedad contribuyente al gravar la actividad de concesión de carreteras con el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros.

OPOSICIÓN El municipio de Zarzal se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[10]: Aclaró que, contrario a lo manifestado por la parte actora, el asesor contable no adelantó la diligencia de inspección tributaria decretada en el proceso de fiscalización seguido contra la sociedad contribuyente. Dicho experto realizó un acompañamiento a la gestión desarrollada por el Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal, tanto es así, que no participó en la adopción de alguna decisión. Mencionó que la Corte Constitucional ha aceptado que los particulares pueden llevar a cabo actividades de instrumentalización y proyección de actos administrativos, siempre y cuando no exista «vaciamiento» de la función pública y no haya intervención en la fase decisoria de la actuación[11].

Agregó que, al tenor del artículo 843-1 del ET, el municipio podía valerse de un auxiliar de justicia experto en el tema de impuestos. Expuso que el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 previó de manera taxativa una serie de actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio, pero, adicionalmente, permitió que las análogas también estén gravadas.

Por lo anterior, la actividad de diseño, construcción, explotación y mantenimiento de vías está gravada con el citado tributo. Argumento que reforzó con lo expuesto en las sentencias de esta Corporación, proferidas el 9 de julio de 2009, el 24 de septiembre de 2009 y el 25 de marzo de 2010[12]. Sostuvo que el tributo se causa, independientemente de la forma como se pacte la remuneración en el contrato de concesión. Afirmó que no se desconoció el debido proceso, porque el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión están debidamente motivados, en la medida en que la decisión se fundamentó en las pruebas recaudadas y la suma en discusión surge de la diferencia entre lo declarado por la contribuyente y los recaudos de los peajes cedidos como derechos para el pago de la obra, de conformidad con lo dispuesto en el numeral segundo de la cláusula quinta del contrato de concesión No. 0113 de 1997.

Resaltó que los autorizados para el cobro del ICA son los alcaldes municipales, función que se puede delegar en los tesoreros municipales. Finamente, propuso las siguientes excepciones: (i) falta de agotamiento del requisito de procedibilidad de conciliación prejudicial, previsto en el artículo 13 de la Ley 1285 de 2009 y (ii) los actos administrativos demandados no son susceptibles de control de legalidad en los términos del artículo 835 del ET.

AUDIENCIA INICIAL Y DE PRUEBAS El 16 de abril de 2015[13] se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, tampoco nulidades y no se solicitaron medidas cautelares. Además, se declaró no probada la excepción de falta de agotamiento del requisito de conciliación prejudicial, porque en los términos del parágrafo 1 del artículo 2 del Decreto 1716 de 2009, los asuntos que versen sobre conflictos de carácter tributario no son susceptibles de conciliación extrajudicial[14].

El litigio se concretó en determinar si procede la adición de ingresos en discusión y si se desconoció el debido proceso de la demandante en el trámite de la actuación administrativa demandada. Por otra parte, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación. Adicionalmente, se decretó como prueba un dictamen pericial con la intervención de un perito contador y se requirió al municipio para que aportara los antecedentes administrativos.

El 15 de julio y el 6 de agosto de 2015, se adelantó la audiencia de pruebas[15]. En esta última, se ordenó correr traslado para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte actora. Expuso que el municipio demandado no desconoció el artículo 779 del ET, porque para la práctica de la inspección tributaria se comisionó al Secretario de Hacienda de Zarzal.

Agregó que en calidad de apoyo y como asesor contable se designó a un contador, razón por la cual, no necesitaba acreditar su calidad de funcionario público. Destacó que, si la parte actora cuestionó que la inspección tributaria la realizó un particular, le correspondía aportar al expediente copia de la respectiva acta, porque solo así se podía constatar quién practicó la diligencia. Manifestó que, conforme con los artículos 5 y 150 del Acuerdo 165 de 2006, el Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal es el competente para expedir la liquidación oficial de revisión. Además, en los términos del artículo 175 del citado acuerdo, la alcaldesa es quien debe resolver el recurso de reconsideración. Acorde con lo anterior, concluyó que no se probó la falta de competencia alegada por la parte actora.

Por otro lado, trascribió apartes de la sentencia de esta Corporación, proferida el 24 de septiembre de 2009[16], se refirió a las pruebas aportadas al expediente, incluidos algunos anexos del dictamen pericial y, con fundamento en las mismas, concluyó: (i) que el impuesto de industria y comercio en discusión recae sobre la actividad de construcción, (ii) la cesión de peajes constituyó tan solo un medio de pago de la obra a realizar, cuestión no discutida, (iii) la base gravable del tributo la constituyen los ingresos netos obtenidos por medio del fideicomiso, no la utilidad, como lo pretende la parte actora y (iv) la suma adicionada por ingresos en la liquidación oficial de revisión se encuentra ajustada a la ley.

Además, la parte actora no probó la cifra que se debía detraer de los ingresos brutos percibidos por la actividad de construcción de la obra pública realizada en el municipio de Zarzal, pese a que le correspondía la carga de la prueba. El tribunal puso de presente que no analizaría el argumento expuesto en los alegatos de conclusión, conforme con el cual, los actos administrativos se profirieron de forma extemporánea y, por ende, la declaración privada adquirió firmeza.

Lo anterior, porque dicho cargo no se propuso en la demanda y, en consecuencia, el municipio no tuvo oportunidad de pronunciarse al respecto. Por último, condenó en costas a la parte vencida en el proceso, en el evento de haberse causado y en la medida de su comprobación. RECURSO DE APELACIÓN La demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, en los siguientes términos[17]: Afirmó que el tribunal se abstuvo de analizar lo expuesto en los alegatos de conclusión presentados en primera instancia, en relación con la expedición extemporánea del requerimiento especial y, por ende, la firmeza de la declaración privada, que subraya, operó desde el 26 de octubre de 2012.

Solicitó que se tenga en cuenta que la inspección tributaria no suspendió el término de firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio del año 2009, puesto que, para la fecha en la que se decretó dicha prueba (9 de noviembre de 2012), la declaración estaba en firme. Indicó que el auto de inspección tributaria y contable no se apreció de manera correcta, puesto que de su contenido se infiere que se comisionó al asesor contable para que practique la aludida inspección. Reiteró que el asesor comisionado era ajeno a la administración pública municipal, hecho no controvertido por el municipio, motivo por el cual, concluyó que quien adelantó la inspección tributara carecía de competencia, circunstancia que vicia de nulidad los actos administrativos demandados y, por ende, deben ser anulados.

Expresó que el a quo omitió pronunciarse sobre la falta de motivación de la liquidación oficial de revisión. Insistió en que dicho acto administrativo se fundamentó en una serie de afirmaciones sin justificación ni explicación, en otras palabras, sin motivación. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La sociedad demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación[18].

El municipio demandado guardó silencio. El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales el municipio de Zarzal modificó la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año gravable 2009, presentada por la sociedad Autopistas del Café S.A. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante, se debe determinar: (i) si se debe analizar el cargo de firmeza de la declaración privada, propuesto en los alegatos de conclusión presentados en primera instancia, (ii) si quien practicó la inspección tributaria y contable carecía de competencia y (iii) si la liquidación oficial de revisión demandada adolece de motivación. Firmeza de la declaración privada En los términos del recurso de apelación, correspondería establecer, en primer lugar, si la declaración de ICA de 2009, presentada por Autopistas del Café S.A, quedó en firme por extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial.

No obstante, desde el punto de vista procesal, dicho análisis escapa al juicio de legalidad objeto del medio de control impetrado, comoquiera que refiere a un aspecto ajeno a los cargos de la demanda[19] y, por tanto, se encuentra excluido del análisis del juez contencioso administrativo, quien, en virtud del principio de congruencia de la sentencia y de la carga de alegación asociada al interés de desvirtuar la presunción de legalidad del acto administrativo, solo puede pronunciarse sobre los hechos y pretensiones expuestos en la demanda[20] o en su reforma[21].

En efecto, a la luz del artículo 281 del CGP [22], en concordancia con el artículo 187 del CPACA[23], vigentes para cuando se profirió la sentencia apelada, las partes motiva y resolutiva de la sentencia deben tener plena armonía (congruencia interna), y el marco de referencia de la decisión que adoptan debe ser lo pedido en la demanda y su contestación (congruencia externa), de modo que los fallos ultra petita, que van más allá de lo pedido en la demanda, y extrapetita, que reconocen algo no solicitado en aquélla, distan de las formas de congruencia enunciadas y se encuentran proscritos para la autoridad judicial, salvo en especialísimos casos que resulten imprescindibles para proteger algún derecho fundamental que se advierta vulnerado.

Esta Sala ha reiterado que el principio de congruencia de la sentencia «busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa de las partes, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, tratándose del demandado, y en la contestación, si la posición procesal es la del demandante»[24].

En el caso concreto y dentro de la oportunidad legal (demanda), la parte actora no propuso cargo de ilegalidad relacionado con la firmeza de la declaración privada por notificación extemporánea del requerimiento especial. Tal planteamiento, como lo advirtió el tribunal en la sentencia apelada, se presentó con ocasión de los alegatos de conclusión, razón por la cual, se concluye que su análisis sobrepasa el marco de congruencia externa de la sentencia y, por ende, no es posible emitir pronunciamiento al respecto.

Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. Facultades de fiscalización. Inspección tributaria y contable En relación con la facultad de fiscalización y el funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario en el municipio demandado, el Acuerdo 165 de 29 de febrero de 2012[25], expedido por el Concejo Municipal de Zarzal, prevé: «Artículo 150.