PRUEBA TESTIMONIAL RECAUDADA ANTES DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - El contribuyente puede ejercer el derecho de defensa y controvertir las pruebas recaudadas / VULNERACIÓN AL DEBIDO PROCESO – No configuración Respecto a la prueba testimonial la Sala precisa que el artículo 744 del ET señala que para estimar el mérito de las pruebas en general, éstas deben obrar en el expediente, entre otras circunstancias, por haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las normas legales (numeral 2).
De igual manera, el artículo 750 del ET señala que los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.
Los principios de publicidad y de contradicción de la prueba testimonial, deben interpretarse y aplicarse conforme con el escenario, que no es otro que el de investigación y fiscalización tributaria, razón por la cual, lo que se debe garantizar es que el contribuyente la pueda controvertir una vez iniciado el procedimiento de determinación oficial del tributo.
Todo, porque en desarrollo de las facultades de investigación y fiscalización (art. 684 ET), la administración expide actos preliminares o de trámite para recaudar la información y las pruebas suficientes para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Agréguese que aún, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente puede ejercer el derecho de defensa y de contradicción contra las glosas propuestas, lo que incluye la posibilidad de controvertir las pruebas recaudadas por la administración y de solicitar o aportar aquellas que estime necesarias (num.3. art. 744 ET).
Por lo tanto, con la notificación del requerimiento especial, el administrado, como parte contra la que se opone una prueba, tiene la oportunidad procesal de conocerla y discutirla. De modo que, en esta etapa de la actuación administrativa el contribuyente puede, si así lo considera, solicitar la contradicción de los testimonios. Conforme con lo anterior, se concluye que la prueba testimonial –declaración juramentada- recaudada con antelación al requerimiento especial proferido en contra del contribuyente, no puede estar sometida a la regla de contradicción prevista en el numeral 4 del artículo 228 del CPC (art. 221 CGP), en la forma que lo pretende la recurrente, razón por la cual, no se desconoció el derecho al debido proceso y de contradicción FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 750 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS - Inversión de la carga de la prueba.
Reiteración de jurisprudencia / DESCONOCIMIENTO DE OPERACIONES POR NO SER REALES - Procedente. Al no encontrarse soportados los costos e impuestos descontables / HECHOS DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE - Alcance. Pueden ser desvirtuados por la administración tributaria debido a sus amplias facultades de fiscalización / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA EN VIGENCIA DEL CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO - Alcance.
Implica que las partes deben probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que persiguen / INCUMPLIMIENTO DE LA CARGA DE LA PRUEBA - Efectos. Ocasiona que las partes deban soportar los efectos negativos que se deriven de no haber probado la afirmación de los hechos sobre los que se fundaron sus pretensiones De conformidad con el artículo 771-2 del ET, las facturas y documentos equivalentes constituyen el soporte idóneo de los costos.
No obstante, la Sala, en sentencias como las proferidas el 20 de septiembre de 2017, 2 de mayo y 4 de julio de 2019 (exps: 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 22933, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y 22737, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, respectivamente) ha precisado que eso no impide que la DIAN ejerza sus amplias facultades de investigación para verificar la realidad de la operación que estos registran.
De modo que, si la autoridad tributaria prueba que las transacciones de compra no existen, por ende, los costos, estos pueden ser rechazados ante la insuficiencia de las facturas o documentos equivalentes para acreditar la realidad de las operaciones económicas a las que alude el contribuyente. Por eso, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo y, el contribuyente asume el deber de aportar las pruebas que acrediten la existencia de la operación. Obsérvese que en la actuación administrativa se concluyó que el actor declaró costos inexistentes porque de los cruces de información con sus proveedores y a los que proveen a algunos de estos, se estableció que varias de estas personas no conocían al contribuyente, negaron haber realizado ventas de ganado y aseguraron tener actividades económicas diferentes al comercio de ganado o carne en canal, no se ubicaron en las direcciones informadas o no respondieron los requerimientos de la administración. Además, según informe de la Registraduría Nacional del Estado Civil se presentaron casos en que los proveedores se identificaron con cédulas de otras personas, canceladas por muerte o no se habían expedido (…) [S]i se analizan en conjunto todas las pruebas recaudadas por la administración no es infundado que la DIAN cuestionara la realidad de las operaciones que se pretenden acreditar con las facturas aportadas por el contribuyente, siendo pertinente reiterar lo expuesto en la sentencia de 20 de septiembre de 2017, (exp. 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), en cuanto a que, si bien las facturas son la prueba idónea en materia de costos es posible desvirtuarlas con otros medios de prueba de conformidad con el artículo 742 del ET.
Esos medios probatorios pueden ser directos o indirectos, mientras no estén prohibidos en la ley, lo que se dio en este asunto, con las pruebas documentales, las declaraciones juramentadas y las visitas de verificación practicadas por la administración. Adicionalmente, se advierte que el actor no desplegó actividad probatoria para demostrar la realidad de las operaciones de compra de ganado en pie y carne en canal y por el contrario, se centró en el valor probatorio de las facturas y la contabilidad, dejando de lado el examen de la realidad de la operación, argumento central de toda la discusión, aparte que la mención en la apelación a una prueba pericial que no se realizó no es un argumento válido para demeritar la sentencia de primera instancia porque no fue de su interés insistir en ella.
Además, cabe resaltar que, el objeto de dicho experticio era establecer los gastos rechazados por la DIAN e indicar si estos contaban con soporte contable en la documentación entregada por el contribuyente a la autoridad tributaria haciéndose una relación ordenada de cada uno con su respectivo soporte (f. 86). De manera, pues, que para la Sala resulta evidente la falta de pertinencia de dicha prueba debido a que lo cuestionado en este asunto no es la existencia de soportes de los costos rechazados, sino la inexistencia de las operaciones de compra de ganado en pie y carne en canal por el uso fraudulento de cédulas, testimonios que niegan las supuestas compras, entre otros.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 NOTA DE RELATORÍA: Sobre las facultades de investigación por parte de la DIAN para verificar la realidad de las operaciones consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 15001- 23-33-000-2012-00218-01(21372), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, 2 de mayo de 2019, Exp. 25000-23-37-000-2013-00398-01(22933), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de julio de 2019, Exp. 20001-23-39-000-2014-00386-01(22737), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación En el caso concreto está probado que la contribuyente no demostró la procedencia de los costos que originaron un menor impuesto a cargo, lo que corresponde a un hecho sancionable por inexactitud de conformidad con el artículo 647 del ET, razón por la que no procede levantar la sanción y se debe mantener como la recalculó la primera instancia en virtud del principio de favorabilidad.
(…) [S]e declarará que no hay lugar a la condena en costas en esta instancia (gastos del proceso y agencia en derecho) porque no se probó su causación. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D.C., veinte (20) de agosto de dos mil veinte (2020) Radicación número: 54001-23-33-000-2014-00345-01(24038) Actor: SANTIAGO ANTONIO REYES PRADA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 3 de mayo de 2018, en la que el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y se abstuvo de condenar en costas.
(ff. 262 a 278)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Requerimiento Especial 07238201200043 de 17 de julio de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 presentada el 5 de marzo de 2010. La propuesta de modificación consistió en: i) Adicionar ingresos operacionales por $545.052.343 ii) Desconocer del costo declarado $18.036.541.235. iii) Sancionar por inexactitud en la suma de $9.811.082.000 iv) Sancionar al contador del contribuyente.
Previa respuesta al requerimiento especial la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta mediante Liquidación Oficial de Revisión 072412013000027 de 19 de abril de 2013, modificó la declaración de renta del año gravable 2009 en el sentido de adicionar ingresos brutos operacionales por la suma de $545.052.000; desconocer costos de ventas por $7.972.307.000 e imponer sanción por inexactitud de $4.497.166.000.
Además, sancionar al contador del contribuyente. El 19 de junio de 2013 la contribuyente recurrió la liquidación oficial anterior, confirmada por la Resolución 900.122 de 19 de mayo de 2014.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6): DECLARATIVAS: PRIMERA: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 072412013000027 DEL 19 DE ABRIL DE 2013; 2) RESOLUCIÓN NÚMERO 900.122 DE MAYO 19 DE 2014, QUE RESUELVE UN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. CONDENATORIAS: PRIMERA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho se declare que el señor SANTIAGO ANTONIO REYES PRADA, no debe suma de dinero alguno producto de los actos de los que se declara la nulidad e igualmente se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, SANTIAGO ANTONIO REYES PRADA NIT 13.484.926-9, los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
SEGUNDA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho, igualmente, se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a pagar a SANTIAGO ANTONIO REYES PRADA, NIT 13.484.926-9 el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso Colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se dicte el fallo respectivo.
TERCERA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
CUARTA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. QUINTA: Que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 188, 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo.
A los anteriores efectos, el demandante invocó como normas vulneradas los artículos 2, 4, 6, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución Política; 3 y 137 inciso 2 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, 185 del Código de Procedimiento Civil, así como los artículos 87, 177-2, 615, 616, 617, 618, 683, 689, 742, 745, 771-2 y s.s. del Estatuto Tributario y el Decreto 2044 de 2007.
El concepto de la violación se resume así (ff. 8 a 29): 1- Acusó a la DIAN de violar su derecho al debido proceso (art. 29 CP) porque antes de notificarse el requerimiento especial no le dio traslado de los testimonios practicados de oficio, con lo cual le impidió controvertir esas pruebas. Manifestó que la administración no puede escudarse en el artículo 751 del ET para no dar traslado de los testimonios antes del requerimiento especial, porque esa norma limita la oportunidad del administrado para solicitar la práctica de esa prueba, pero no la de la autoridad tributaria, por eso, cuando los testimonios son de oficio, la DIAN está en la obligación de informar la fecha y la hora para que el investigado se haga presente y pueda ejercer su derecho de defensa. 2- Discutió que se violaron sus derechos de defensa y debido proceso porque se desconocieron costos sin un argumento jurídico valido.
La administración se fundamentó en apreciaciones de responsabilidad objetiva, todo, porque algunos proveedores fueron requeridos pero no contestaron y porque la Seccional de Bucaramanga no dio respuesta de cruces de información a su homóloga de Bogotá, pese a existir en el expediente el documento que soporta la transacción (arts. 702 y 703 ET) y la contabilidad que no ha sido desvirtuada.
Ese tipo de responsabilidad está prohibida (sentencia T- 145 de 1999) y desconoce el principio de justicia tributaria (art. 683 ib.). Indicó que el funcionario auditor tomó lo que le convenía de la contabilidad del contribuyente, pues en el requerimiento especial reconoce y acepta que los costos están debidamente soportados, registrados y contabilizados; pero rechaza parte de estos porque no obtuvo respuesta de unos requerimientos que no fueron recibidos por los proveedores y de cruces de información que no realizó otra seccional de la DIAN.
Adujó que informó a la DIAN que en el año 2009 hizo compras por $2.689.436.000 al señor Manuel Eleazar Rodríguez NIT 13.472.381, quien una vez requerido, manifestó y aportó pruebas de las transacciones, no obstante, este costo fue rechazado en $2.163.355.100 con el argumento de que algunos proveedores del citado vendedor no respondieron los cruces de información de la administración evidenciándose la inexistencia de la mercancía supuestamente comercializada; inferencia que es opuesta al señalamiento que la misma autoridad hizo al señor Rodríguez en el trámite de fiscalización que adelanta en su contra, en el que se sostiene que esta persona recibió ingresos por la venta de ganado.
Es decir, en un proceso la demandada manifiesta que como no hubo compra de mercancía no puede haber venta, sin embargo, en otro proceso decide que la venta se realizó. Esta incongruencia es violatoria de los principios de equidad y justicia, pues el funcionario debe concluir si la venta se hizo o no. Señaló de confiscatoria la actuación de la administración porque a un contribuyente cuyo patrimonio líquido es de $3.227.362.000, no se le puede exigir el pago de impuestos y sanciones por la suma de $7.323.536.000, en especial cuando se trata del rechazo de plano de costos, que viola los principios constitucionales de justicia y equidad, así como el artículo 683 del Estatuto Tributario.
Aseguró que el rechazo de costos fundado en que ciertos proveedores no atendieron los requerimientos de información de la administración, tiene como origen el hecho real -no jurídico- que tales comunicaciones fueron enviadas por la DIAN a direcciones incompletas o incorrectas, circunstancia a partir de la cual no es posible inferir que la operación comercial no se realizó, máxime cuando en el expediente se encuentran las boletas de venta y la contabilidad del contribuyente que no ha sido tachada de falsa, por lo que conforme a las previsiones tributarias debe aceptarse y reconocerse como soporte de los costos (art. 745 ET).
Cuestionó que pese a existir proveedores que admitieron haber realizado ventas al actor, la autoridad tributaria rechazó los costos asociados a esas transacciones con el argumento de que los terceros proveedores de ese vendedor no contestaron los requerimientos de la administración. Destacó el caso del proveedor Edgar Rodrigo Rivera Guiza, a quien no se le practicó inspección física y respecto del cual se rechazaron todos los costos porque la Registraduría Nacional del Estado Civil informó que proveedores de este figuraban con la cédula de otra persona o cancelada por muerte, sin embargo, en ese mismo informe también se indicó la existencia de personas con cédula vigente por lo que no procedía el desconocimiento total de los costos, además, esto no está previsto en el artículo 177-2 del ET como causal de rechazo.
Discutió que, en este caso, no se haya presumido el costo (art. 82 ET) porque en criterio de la DIAN no se demostró que fuera real, pues dicha norma establece que el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente. 3- Manifestó que la sanción por inexactitud propuesta carece de fundamento legal para su imposición porque el simple hecho de que existan respuestas afirmativas de las personas con las que se realizaron cruces de información, es suficiente para demostrar que en este caso no procede el rechazo de costos, lo que lleva por si solo a la necesidad de recalcular esta sanción. Eso, porque no todo rechazo conlleva una inexactitud, una cosa es que un costo o una deducción no procedan por no tener un documento soporte con el lleno total de los requisitos y otra cosa es que la inclusión de este costo o deducción configure inexactitud.
En este caso, la sanción por inexactitud no procede en tanto se demostró que: i) los costos y deducciones solicitados existen y están soportados; ii) el funcionario realizó un cruce contable y no estableció glosas sobre los documentos; iii) el rechazo se fundó en apreciaciones de responsabilidad objetiva, sin considerar la contabilidad del actor; y, iv) existen dudas frente al rechazo de los costos, pues se toma como argumento el no poderse efectuar un cruce con un tercero. Dijo que en la respuesta al requerimiento especial señaló que la sanción por inexactitud estaba mal formulada porque en todo el expediente nunca se glosó la inexistencia de impuestos descontables, sin embargo, esto fue lo que se argumentó como inexactitud aun cuando el funcionario en la liquidación oficial trató de enmendar esa equivocación aduciendo un error de trascripción; pero esta situación en realidad es contraria al artículo 711 del ET.
Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 144 a 159) señalado que en el requerimiento especial está claro que el desconocimiento de los costos obedeció a que no fue posible comprobar su existencia real (arts. 58 y 771-2 ET), a la utilización fraudulenta de cédulas y porque, respecto de algunos proveedores se estableció la inexistencia de las operaciones, incluso por la falta de capacidad económica para realizar esas transacciones.
Indicó que no vulneró el debido proceso del actor porque fueron los mismos proveedores informados por el contribuyente los que atestiguaron o remitieron oficios a la DIAN negando la existencia de las operaciones, al punto que en los casos de los señores Javier Sandoval Rubio y Wilson Durán Ortega el actor aceptó la no realización de las compras aduciendo una equivocación a partir de los datos proporcionados por los comisionistas encargados de conseguir el ganado y/o transportarlo.
Aseveró que las pruebas que reposan en el expediente se recopilaron conforme con las normas tributarias y que los actos administrativos proferidos durante la investigación fueron notificados oportuna y debidamente al contribuyente, frente a los cuales se rindieron las correspondientes respuestas sin formularse un argumento que desvirtuara las glosas de la administración. Explicó que en materia tributaria los testimonios no requieren de la presencia del contribuyente para su validez puesto que la garantía de los derechos de defensa y contradicción los reguló el legislador con la notificación del requerimiento especial, oportunidad en la que se pone a disposición de este las pruebas y el acto administrativo en el que constan las motivaciones de hecho y de derecho, quedando a partir de ese momento invertida la carga de la prueba para que el administrado ejerza su derecho de defensa, como en este asunto, pues el actor dio respuesta al requerimiento especial, incluso, mediante solicitud de 17 de septiembre de 2012 pidió fotocopias del expediente siendo entregadas el 25 siguiente.
Manifestó que en el expediente consta que la actividad de fiscalización no se limitó a la verificación de los vendedores informados por el demandante, sino a los proveedores de estos para establecer la existencia de la mercancía vendida al contribuyente, encontrándose que varios de los proveedores se identificaron con cédulas de personas fallecidas, de otras personas o inexistentes según informe de la Registraduría Nacional, razón por la que se rechazaron costos por $824.794.340, lo que no se objetó en la respuesta al requerimiento especial.
Igualmente, que la aparente formalidad contable del actor fue insuficiente para contradecir la realidad establecida por la administración. Precisó que en la liquidación oficial se puede verificar la explicación de las razones de hecho y de derecho que originaron la adición de ingresos, el desconocimiento de los costos de ventas y la imposición de la sanción por exactitud.
La DIAN asumió la carga inicial de la prueba y la decisión se adoptó con las pruebas que obran en el expediente. Manifestó que los costos deben derivarse de transacciones reales en las que el contribuyente participó y/o debía conocer, de modo que no se trata de la responsabilidad sobre hechos ajenos como se alega. El contribuyente no pudo probar las circunstancias de las operaciones económicas con documentos u otros medios distintos a las facturas y registros contables que fueron cuestionados, de manera que es infundado el argumento del actor concerniente a que el rechazo de costos se dio sin existir fundamento legal o con falsa motivación y con desconocimiento de las normas tributarias.
Mencionó que la presunción de inocencia del contribuyente quedó desvirtuada por la comprobación de la utilización de medios fraudulentos para respaldar costos declarados (uso de las cédulas caducadas y otras inexistentes); así como de irregularidades e inexactitudes en la determinación de costos por valor de $7.972.307.000. Señaló que no procede el reconocimiento de costos presuntos porque en la liquidación oficial no se rechazó el total de los costos declarados.
Sostuvo que en lo concerniente al proveedor Edgar Rodrigo Rivera Guiza, los hechos demostrados por la administración no pueden ser desvirtuados con simples afirmaciones del demandante, deben aportarse pruebas de su dicho, como lo hizo la DIAN, que con cruces con los proveedores del señor Rivera determinó la capacidad de venta de este, encontró que Oyilio Aparicio, Luis Arguello, Segunda Bastos fueron identificados con cédulas de personas fallecidas, que los requerimientos a Jhon Sánchez, Manuel Eleazar Rodríguez Monsalve, Sandra Milena Orozco fueron devueltos porque no conocían a estas personas en las direcciones informadas; que Alejandro Velandia, Filomena Arias, Leidy Vera, se identificaron con el número de la cédula de otra persona; y que, a Martha Salazar, Hernando Guzmán, Patrocinio Pedraza, Doris Robayo y Luisa Díaz, no los conocen.
En cuanto a los rechazos por operaciones realizadas con el proveedor Manuel Eleazar Rodríguez precisó que el hecho de que a ese tercero en otro proceso se adicionen ingresos no significa que la actuación administrativa en examen es contradictoria, pues las circunstancias y hechos gravables son independientes y tienen alcances particulares de acuerdo con cada contribuyente, por eso se valoran y determinan en procesos individuales.
Además, que corresponde a una afirmación del actor carente de demostración. Expuso que la sanción por inexactitud es procedente por estar configurado el hecho de la omisión de ingresos y la inclusión de costos inexistentes, siendo necesario entender el adjetivo inexistente en sus dos acepciones, como relativo a aquello que carece de existencia y como lo que si bien existe se considera totalmente nulo porque es falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes o por carecer de las solemnidades requeridas.
En este caso, se afirmó en el requerimiento especial que la sanción por inexactitud se imponía por la omisión de ingresos e inclusión de costos inexistentes, motivación que guarda armonía con los hechos y las pruebas recaudadas, por eso el que en el mismo acto se haya cometido el error de hacer mención a impuestos descontables inexistentes no lleva al desconocimiento de la realidad de la investigación, las pruebas aportadas y la demostrada existencia de la causal de inexactitud en cuanto los valores incluidos en la declaración son inexactos y derivan en un menor saldo a pagar.
Se trató, pues, de un típico error de transcripción, de modo que no es cierta la existencia de falsa motivación en este sentido. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados para recalcular la sanción por inexactitud de conformidad con el principio constitucional de favorabilidad, en lo demás negó las pretensiones de la demanda (ff. 262 a 278) por lo siguiente: Concluyó que el demandante no desvirtuó en sede administrativa ni judicial las pruebas obtenidas por la DIAN en cuanto a que algunos de sus proveedores negaron haber tenido transacciones con él, que habiéndose requerido a algunos no respondieron, que los requerimientos enviados fueron devueltos por correo y que varios proveedores tenían actividad económica diferente a la comercialización de ganado y carne.
Todo lo cual impidió la comprobación de la realidad de las operaciones. Además, el contribuyente no trató de contactar a los proveedores que la administración no pudo ubicar siendo su deber demostrar su existencia, tampoco desvirtuó la investigación adelantada por la DIAN, tan solo insistió en que las transacciones se soportaron con la documentación allegada y la contabilidad.
Recurso de apelación El demandante apeló la sentencia de primera instancia reiterando los cargos de la demanda (ff. 280 a 305). En adición, dijo que la conclusión del a quo sobre que no se presentó violación al debido proceso porque las pruebas se recaudaron respetando dicho principio se habría desvirtuado de haberse practicado la prueba pericial que se decretó y no se realizó, puesto que habría demostrado que muchos de los costos declarados se rechazaron por apreciaciones subjetivas del funcionario a cargo.
Cuestionó que el tribunal se refirió “al rechazo de pasivos” siendo que este proceso versa sobre el rechazo de costos, evidenciándose de esta manera que el fallo no es acertado. También, que no haya analizado el cargo de nulidad por violación al debido proceso respecto de la prueba testimonial. Alegatos de conclusión El demandante reiteró los argumentos de la apelación (ff. 355 a 362), mientras que la demandada insistió en lo sostenido en la contestación de la demanda y en los alegatos de primera instancia (ff. 324 a 334).
Concepto del Ministerio Público El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación rindió concepto a favor de que se revoque la sentencia de primera instancia y se nieguen las pretensiones de la demanda (ff. 363 a 366) porque la sanción por inexactitud debe mantenerse conforme fue impuesta debido a que el demandante no desvirtuó la labor de fiscalización. Al efecto explicó que, aun cuando la contabilidad es una de las pruebas admisibles en materia tributaria y que el contribuyente la exhibió junto a los soportes documentales al probarse la inconsistencia de los registros contables esta perdió credibilidad siendo insuficiente para probar los hechos económicos declarados.
Explicó que la experticia contable era inconducente para demostrar la realidad de las operaciones dado que se fundamenta en la contabilidad cuestionada con lo cual no aportaría ningún elemento de prueba nuevo sobre la realidad discutida, además, de ser inútil e innecesaria para resolver el objeto de litis en cuanto no ofrecería ninguna explicación o justificación sobre los hallazgos de la administración, aparte que el apelante no insistió en la necesidad de su práctica en la segunda instancia, por lo que se entiende que no era de su interés, no era determinante para el caso objeto de litis y desistió de esta.
Manifestó que correspondía al contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración y despejar las dudas que le asistían a esta, sin embargo, este se limitó a refrendar lo consignado en las facturas y documentos contables que había allegado mientras la demandada verificó en forma directa los proveedores e intentó ubicarlos, lo que con la experticia contable no se habría alcanzado basada en los registros contables de operaciones mercantiles inexistentes, como las realizadas con difuntos.
Agregó que la falta de ubicación de un proveedor es un principio de duda para desconocer la realidad de la operación con el actor, que este no desvirtuó. Señaló que la jurisprudencia sostiene que la falta de prueba sobre la realización de los costos indica que estos son inexistentes y se incluyeron en la declaración para obtener un menor impuesto a pagar, conducta sancionable por inexactitud.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos demandados. En tal sentido corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos demandados respecto a: (i) si se violó el debido proceso y derecho de defensa del actor porque previamente a la notificación del requerimiento especial no se le permitió controvertir los testimonios practicados por la administración;
(ii) si existió falsa motivación de los actos demandados porque sin fundamento legal se rechazaron costos probados; y, iii) si procedía imponer la sanción por inexactitud por la inclusión de costos inexistentes. 1- Respecto a la prueba testimonial la Sala precisa que el artículo 744 del ET señala que para estimar el mérito de las pruebas en general, éstas deben obrar en el expediente, entre otras circunstancias, por haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las normas legales (numeral 2).
De igual manera, el artículo 750 del ET señala que los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.
Los principios de publicidad y de contradicción de la prueba testimonial, deben interpretarse y aplicarse conforme con el escenario, que no es otro que el de investigación y fiscalización tributaria, razón por la cual, lo que se debe garantizar es que el contribuyente la pueda controvertir una vez iniciado el procedimiento de determinación oficial del tributo.
Todo, porque en desarrollo de las facultades de investigación y fiscalización (art. 684 ET), la administración expide actos preliminares o de trámite para recaudar la información y las pruebas suficientes para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Agréguese que aún, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente puede ejercer el derecho de defensa y de contradicción contra las glosas propuestas, lo que incluye la posibilidad de controvertir las pruebas recaudadas por la administración y de solicitar o aportar aquellas que estime necesarias (num.3. art. 744 ET).
Por lo tanto, con la notificación del requerimiento especial, el administrado, como parte contra la que se opone una prueba, tiene la oportunidad procesal de conocerla y discutirla. De modo que, en esta etapa de la actuación administrativa el contribuyente puede, si así lo considera, solicitar la contradicción de los testimonios. Conforme con lo anterior, se concluye que la prueba testimonial –declaración juramentada- recaudada con antelación al requerimiento especial proferido en contra del contribuyente, no puede estar sometida a la regla de contradicción prevista en el numeral 4 del artículo 228 del CPC (art. 221 CGP), en la forma que lo pretende la recurrente, razón por la cual, no se desconoció el derecho al debido proceso y de contradicción, por lo que no procede este cargo de apelación. 2- De conformidad con el artículo 771-2 del ET, las facturas y documentos equivalentes constituyen el soporte idóneo de los costos.
No obstante, la Sala, en sentencias como las proferidas el 20 de septiembre de 2017, 2 de mayo y 4 de julio de 2019 (exps: 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 22933, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y 22737, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, respectivamente) ha precisado que eso no impide que la DIAN ejerza sus amplias facultades de investigación para verificar la realidad de la operación que estos registran.
De modo que, si la autoridad tributaria prueba que las transacciones de compra no existen, por ende, los costos, estos pueden ser rechazados ante la insuficiencia de las facturas o documentos equivalentes para acreditar la realidad de las operaciones económicas a las que alude el contribuyente. Por eso, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo y, el contribuyente asume el deber de aportar las pruebas que acrediten la existencia de la operación. 2.1- Obsérvese que en la actuación administrativa se concluyó que el actor declaró costos inexistentes porque de los cruces de información con sus proveedores y a los que proveen a algunos de estos, se estableció que varias de estas personas no conocían al contribuyente, negaron haber realizado ventas de ganado y aseguraron tener actividades económicas diferentes al comercio de ganado o carne en canal, no se ubicaron en las direcciones informadas o no respondieron los requerimientos de la administración. Además, según informe de la Registraduría Nacional del Estado Civil se presentaron casos en que los proveedores se identificaron con cédulas de otras personas, canceladas por muerte o no se habían expedido (ff. 517 a 520 ca3).
Así, en el expediente consta que el actor presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 el 5 de marzo de 2010 (f. 2 ca1), en la que registró costos de ventas por $44.628.966.000 de los cuales la DIAN mediante requerimiento especial 072382012000043 de 17 de julio de 2012 (ff. 1751 a 1799 ca9, 1800 y 1801 ca10) rechazó $18.036.541.235 porque comprobó la utilización fraudulenta de cédulas respecto de costos declarados por $824.794.340 y porque no se pudo comprobar la realidad de las operaciones de compra de ganado en pie y carne en canal por $17.211.746.895.
De manera, pues, que en este caso se dio una aceptación parcial de $26.592.424.765 de los costos declarados. En la respuesta a dicho requerimiento (ff. 2133 a 2163 ca11) se observa que el actor formuló argumentos de inconformidad solamente respecto del rechazo de costos por $17.211.746.895, es decir, porque las compras del actor no se demostraron.
Al respecto el actor argumentó que no discutía los costos relacionados con las personas que manifestaron no haberle vendido ganado ni carne en canal, pero sí, los correspondientes a los vendedores que admitieron haber transado con él, pero fueron rechazados porque la DIAN no pudo realizar cruces de información con los terceros proveedores de estos.
También, respecto de los proveedores directos que no se ubicaron o no respondieron, pues su contabilidad y los documentos soporte de esas operaciones no se han desvirtuado y, en todo caso, las dudas que existan al respecto deben resolverse a su favor de conformidad con el artículo 745 del ET. Frente a los argumentos del actor, en la liquidación oficial de revisión la DIAN reiteró que el rechazó de los costos resultó de verificar que proveedores del actor negaron esas transacciones, incluso, conocerlo, que muchos de estos no respondieron los requerimientos de información y que respecto de otros las comunicaciones remitidas por correo fueron devueltas por dirección incorrecta o persona se trasladó (ff. 66 a 68).
Sin embargo, tal rechazo se redujo a $7.147.512.939, por la aceptación de costos en la suma de $10.006.856.145. Encuentra la Sala en cuanto al rechazo de todos los costos reportados a nombre del señor Edgar Rodrigo Rivera Guiza, que en la liquidación oficial se explicó que este se debió a que el uso fraudulento de cédulas restó credibilidad a la información suministrada por dicho proveedor, por lo que no se logró tener certeza de la existencia de la mercancía vendida al demandante, aunado al hecho que esta persona tenía un patrimonio bruto de $81.094.084.000 representado en su mayoría en cuentas por cobrar de $79.672.465.000, con lo cual tenía una liquidez muy baja ($1.139.669.000) y pasivos muy altos ($79.954.088.000) para ejecutar transacciones de $114.598.397.000 con costos de $98.690.530.000 (ff. 59 a 62).
En lo relacionado con el proveedor Manuel Eleazar Rodríguez se advirtió en el acto de liquidación oficial (ff. 57 a 59) que el rechazo parcial de costos por $2.166.355.100 de $2.689.436.000 se debió a que algunos de sus proveedores aceptaron haber realizado transacciones con el señor Rodríguez, es decir, que la administración aceptó costos respecto de dicho vendedor por la suma de $523.080.900.
Ahora, el que el demandante alegara que contra ese proveedor se estaba adelantando un proceso de fiscalización en el cual se le adicionaron ingresos, además de un hecho ajeno a este proceso, no incide en la falta de prueba sobre la realidad de la operación. 2.2- Es decir, si se analizan en conjunto todas las pruebas recaudadas por la administración no es infundado que la DIAN cuestionara la realidad de las operaciones que se pretenden acreditar con las facturas aportadas por el contribuyente, siendo pertinente reiterar lo expuesto en la sentencia de 20 de septiembre de 2017, (exp. 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), en cuanto a que, si bien las facturas son la prueba idónea en materia de costos es posible desvirtuarlas con otros medios de prueba de conformidad con el artículo 742 del ET.
Esos medios probatorios pueden ser directos o indirectos, mientras no estén prohibidos en la ley, lo que se dio en este asunto, con las pruebas documentales, las declaraciones juramentadas y las visitas de verificación practicadas por la administración. 2.3- Adicionalmente, se advierte que el actor no desplegó actividad probatoria para demostrar la realidad de las operaciones de compra de ganado en pie y carne en canal y por el contrario, se centró en el valor probatorio de las facturas y la contabilidad, dejando de lado el examen de la realidad de la operación, argumento central de toda la discusión, aparte que la mención en la apelación a una prueba pericial que no se realizó no es un argumento válido para demeritar la sentencia de primera instancia porque no fue de su interés insistir en ella.
Además, cabe resaltar que, el objeto de dicho experticio era establecer los gastos rechazados por la DIAN e indicar si estos contaban con soporte contable en la documentación entregada por el contribuyente a la autoridad tributaria haciéndose una relación ordenada de cada uno con su respectivo soporte (f. 86). De manera, pues, que para la Sala resulta evidente la falta de pertinencia de dicha prueba debido a que lo cuestionado en este asunto no es la existencia de soportes de los costos rechazados, sino la inexistencia de las operaciones de compra de ganado en pie y carne en canal por el uso fraudulento de cédulas, testimonios que niegan las supuestas compras, entre otros. 2.4- Para la Sala es claro que el rechazo de los costos no se derivó de “apreciaciones de responsabilidad objetiva” del funcionario auditor o sin ningún análisis, tampoco puede afirmarse que la actividad de fiscalización no fue imparcial, puesto que hubo costos que fueron aceptados gracias a las acciones de verificación de la autoridad tributaria que permitieron su comprobación. Todo lo expuesto impide la aplicación del artículo 745 del ET, pues lo que se observó fue el incumplimiento del demandante al deber de demostrar la existencia real de las compras que declaró, lo que desvirtúa que la actuación administrativa fuera confiscatoria y que se violaran los principios de justicia y equidad.
En igual sentido, la Sala enfatiza que como el demandante no desplegó actividad probatoria para demostrar la realidad de las operaciones de compra de ganado en pie y carne en canal, esa falta de soportes para la admisibilidad de los costos fue lo que llevó a la DIAN al desconocimiento de tales rubros, supuesto que escapa a los eventos frente a los que el legislador autorizó la estimación del costo presunto (art. 82 ET). 3- En lo concerniente a las referencias en la sentencia apelada a “rechazo de pasivos” la Sala encuentra que en efecto el Tribunal hizo tales citas, no obstante, el análisis hecho en la providencia correspondió a las pruebas allegadas para fundamentar los costos y esa mención no impidió al demandante ejercer el derecho de contradicción en el recurso de apelación. 4- En el caso concreto está probado que la contribuyente no demostró la procedencia de los costos que originaron un menor impuesto a cargo, lo que corresponde a un hecho sancionable por inexactitud de conformidad con el artículo 647 del ET, razón por la que no procede levantar la sanción y se debe mantener como la recalculó la primera instancia en virtud del principio de favorabilidad.
Ahora, en lo que respecta al alegato del demandante sobre la incorrecta formulación en el requerimiento especial de la sanción por inexactitud por la supuesta inclusión de impuestos descontables, la Sala precisa que tal mención obedeció a un error de transcripción, comoquiera que lo glosado por la DIAN fue la omisión de ingresos y la inclusión de costos inexistentes.
Igualmente, que esa imprecisión fue aclarada en el acto de liquidación oficial confirmado en reconsideración en atención a la inconformidad expresada por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial. 5- Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas en esta instancia (gastos del proceso y agencia en derecho) porque no se probó su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada, por las razones expuestas en esta providencia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a la abogada Miryam Rojas Corredor como representante de la parte demandada, de conformidad con el poder que obra en el expediente. 4. Ejecutoriada la presente providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sección | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |