52001-23-33-000-2018-00060-01 — Consejo de Estado

52001-23-33-000-2018-00060-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-07-16

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez (E)

Actor: Germán Helí Rendón Velásquez·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 320 del CGP establece que el juez de segunda instancia únicamente tiene competencia para modificar la sentencia en cuanto a los reparos formulados por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que pueda adoptar de oficio. Así las cosas, aquellos argumentos de la sentencia de primera instancia que no fueron objeto de recurso de apelación no pueden ser estudiados en virtud del principio de congruencia (sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 20002, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; reiterada en sentencia del 6 de noviembre de 2019, exp. 23476, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). Con base en lo expuesto, esta Sala no analizará si la notificación del auto de inspección tributaria suspendió el término para notificar el requerimiento especial, por lo que se tendrá a lo resuelto en primera instancia sobre este punto.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la competencia del juez de segunda instancia y el principio de congruencia consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 28 de agosto de 2014, Exp. 25000 - 23-27-000-2010-00159-01(20002), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 6 de noviembre de 2019, Exp. 25000-23-37-000-2016-00599-01(23476), C.P. Stella Jeannette Carvajal BastoNOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Procedimiento / NOTIFICACIÓN SUBSIDIARIA - Procedimiento / VULNERACIÓN AL DEBIDO PROCESO POR INFORMACION INSUFICIENTE EN LA NOTIFICACIÓN - Improcedencia. Basta con que se transcriba la parte resolutiva del acto a notificar. Reiteración de jurisprudencia[S]e aclara que el artículo 703 del Estatuto Tributario no es una norma especial frente al artículo 568 porque no regula la notificación de los actos administrativos proferidos por la Dian, sino el contenido del requerimiento especial. En cuanto a la satisfacción del derecho al debido proceso, el artículo 568 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 58 del Decreto Ley 019 de 2012, establece que los actos enviados por correo y devueltos por cualquier motivo se notifican mediante aviso publicado en el portal web de la Dian y en un lugar de acceso al público, para lo cual deberá contar «con la transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo». La norma analizada no ordena la transcripción ni la publicación de la parte motiva de la decisión administrativa y, como se indicó en la sentencia del 12 de diciembre de 2018 (exp. 23288, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto), esto no desconoce el derecho al debido proceso de los contribuyentes porque fue declarado exequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-012 de 2013 (exp. D-9195, MP. Mauricio González Cuervo). En efecto, esta providencia concluyó que el artículo analizado es acorde con la Constitución porque i) el legislador tiene una amplia potestad de configuración de los procedimientos administrativos y los mecanismos de notificación, ii) la notificación por aviso es subsidiaria y solo opera cuando no es posible informar al interesado en la dirección que él mismo suministró, iii) la publicación en la página web es proporcional a la carga mínima de diligencia del contribuyente en sus propios asuntos y iv) es instrumental al deber constitucional de contribuir con el financiamiento de los gastos del Estado. Además, la Sala comparte la conclusión de la Dian en el Concepto Unificado 15796 del 26 de julio de 2016, donde afirmó que el artículo 568 del Estatuto Tributario establece un primer filtro para mantener la reserva de la información sensible del contribuyente al «restringir de manera exclusiva la publicación a la parte resolutiva de los actos administrativos» y establecer mecanismos de búsqueda en la página web por número de identificación. Así las cosas, la notificación por aviso satisface el derecho al debido proceso siempre que se cumplan los requisitos legales, dentro de los cuales no está prevista la publicación de las motivaciones del acto administrativo.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la vulneración al debido proceso en la notificación supletoria de actos administrativos consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de diciembre de 2018, Exp. 25000 - 23-37-000-2014-01291-01(23288), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia de la Corte Constitucional C-012 del 23 de enero 2013, Exp. D-9195, M.P. Mauricio González CuervoPRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. Reiteración de jurisprudencia / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Alcance / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Análisis de su cumplimiento. Reiteración de jurisprudencia. La relación, enlace o concatenación que se exige respecto del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se debe derivar de los hechos, de manera que si los reportados en la declaración privada son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principioEl artículo 711 del Estatuto Tributario establece que debe existir correspondencia entre la declaración, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Esta norma protege el derecho al debido proceso del contribuyente y garantiza el ejercicio de su defensa porque da certeza de que los hechos cuestionados en el requerimiento especial -acto previo- serán los estudiados en la liquidación oficial de revisión -acto definitivo- (sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP. Milton Chaves García). En concordancia con lo anterior, el artículo 703 ibidem dispone que la administración tributaria debe enviar al contribuyente un requerimiento especial de forma previa a la liquidación oficial, donde deben obrar todos los puntos que propone modificar y la explicación de las razones en que se sustenta. De esta forma, una vez proferido el requerimiento especial queda delimitada la modificación que puede efectuar la autoridad tributaria en la liquidación oficial (sentencia del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Entonces, de la consistencia ordenada en el artículo 711 del Estatuto Tributario deriva i) que la autoridad tributaria debe enviar al contribuyente un requerimiento especial de forma previa a la expedición de la liquidación oficial de revisión, ii) que dicho requerimiento debe contener todos los hechos que se propone modificar y los fundamentos para hacerlo y iii) que la liquidación de revisión debe limitarse a la declaración controvertida y a los hechos planteados en el requerimiento especial (sentencia del 24 de octubre de 2018, exp. 21516, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). (…) Como lo indicó esta Sala en un caso similar, el nuevo fundamento normativo de la decisión no desconoce el artículo 711 del Estatuto Tributario cuando la administración tributaria refuta los argumentos propuestos por el contribuyente en ejercicio de su derecho de defensa.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el principio de correspondencia entre la declaración, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de diciembre de 2017, Exp. 25000 - 23-27-000-2009-00187-01(20858), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 14 de junio de 2018, Exp. 25000-23-27-000-2011-00265-01(20821), C.P. Milton Chaves GarcíaCONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causaciónEl Ministerio Público solicitó que se revocara la condena en costas en primera instancia. Pero se reitera que, en virtud del artículo 320 del CGP, el juez de segunda instancia únicamente tiene competencia para desatar los motivos de inconformidad planteados en el recurso de apelación y, comoquiera que el apelante no controvirtió este punto, no es posible estudiarlo. Además, al no prosperar el recurso de apelación se confirmará la providencia impugnada, de tal modo que tampoco hay lugar a revocar la condena en costas para que la decisión judicial sea coherente. Con base en lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. Además, no habrá condena en esta instancia a costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho) porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del CGP, aplicable en virtud del artículo 188 del CPACA.

RECURSO DE APELACIÓN – Objeto. Es que el superior examine únicamente los reparos concretos formulados por el apelante / RECURSO DE APELACIÓN – Alcance. Debe guardar congruencia con la providencia impugnada / COMPETENCIA DEL JUEZ DE SEGUNDA INSTANCIA – Limites. Está sujeta al examen de los argumentos expuestos por el apelante El artículo 320 del CGP establece que el juez de segunda instancia únicamente tiene competencia para modificar la sentencia en cuanto a los reparos formulados por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que pueda adoptar de oficio.

Así las cosas, aquellos argumentos de la sentencia de primera instancia que no fueron objeto de recurso de apelación no pueden ser estudiados en virtud del principio de congruencia (sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 20002, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; reiterada en sentencia del 6 de noviembre de 2019, exp. 23476, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto).

Con base en lo expuesto, esta Sala no analizará si la notificación del auto de inspección tributaria suspendió el término para notificar el requerimiento especial, por lo que se tendrá a lo resuelto en primera instancia sobre este punto. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 320 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la competencia del juez de segunda instancia y el principio de congruencia consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 28 de agosto de 2014, Exp. 25000-23-27-000-2010-00159- 01(20002), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 6 de noviembre de 2019, Exp. 25000-23-37-000- 2016-00599-01(23476), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Procedimiento / NOTIFICACIÓN SUBSIDIARIA – Procedimiento / VULNERACIÓN AL DEBIDO PROCESO POR INFORMACION INSUFICIENTE EN LA NOTIFICACIÓN – Improcedencia. Basta con que se transcriba la parte resolutiva del acto a notificar.

Reiteración de jurisprudencia [S]e aclara que el artículo 703 del Estatuto Tributario no es una norma especial frente al artículo 568 porque no regula la notificación de los actos administrativos proferidos por la Dian, sino el contenido del requerimiento especial. En cuanto a la satisfacción del derecho al debido proceso, el artículo 568 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 58 del Decreto Ley 019 de 2012, establece que los actos enviados por correo y devueltos por cualquier motivo se notifican mediante aviso publicado en el portal web de la Dian y en un lugar de acceso al público, para lo cual deberá contar «con la transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo».

La norma analizada no ordena la transcripción ni la publicación de la parte motiva de la decisión administrativa y, como se indicó en la sentencia del 12 de diciembre de 2018 (exp. 23288, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto), esto no desconoce el derecho al debido proceso de los contribuyentes porque fue declarado exequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-012 de 2013 (exp.

D-9195, MP. Mauricio González Cuervo). En efecto, esta providencia concluyó que el artículo analizado es acorde con la Constitución porque i) el legislador tiene una amplia potestad de configuración de los procedimientos administrativos y los mecanismos de notificación, ii) la notificación por aviso es subsidiaria y solo opera cuando no es posible informar al interesado en la dirección que él mismo suministró, iii) la publicación en la página web es proporcional a la carga mínima de diligencia del contribuyente en sus propios asuntos y iv) es instrumental al deber constitucional de contribuir con el financiamiento de los gastos del Estado.

Además, la Sala comparte la conclusión de la Dian en el Concepto Unificado 15796 del 26 de julio de 2016, donde afirmó que el artículo 568 del Estatuto Tributario establece un primer filtro para mantener la reserva de la información sensible del contribuyente al «restringir de manera exclusiva la publicación a la parte resolutiva de los actos administrativos» y establecer mecanismos de búsqueda en la página web por número de identificación. Así las cosas, la notificación por aviso satisface el derecho al debido proceso siempre que se cumplan los requisitos legales, dentro de los cuales no está prevista la publicación de las motivaciones del acto administrativo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 568 / DECRETO LEY 019 DE 2012 - ARTÍCULO 58 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la vulneración al debido proceso en la notificación supletoria de actos administrativos consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de diciembre de 2018, Exp. 25000- 23-37-000-2014-01291-01(23288), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia de la Corte Constitucional C-012 del 23 de enero 2013, Exp.

D- 9195, M.P. Mauricio González Cuervo PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. Reiteración de jurisprudencia / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Alcance / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Análisis de su cumplimiento. Reiteración de jurisprudencia. La relación, enlace o concatenación que se exige respecto del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se debe derivar de los hechos, de manera que si los reportados en la declaración privada son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio El artículo 711 del Estatuto Tributario establece que debe existir correspondencia entre la declaración, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Esta norma protege el derecho al debido proceso del contribuyente y garantiza el ejercicio de su defensa porque da certeza de que los hechos cuestionados en el requerimiento especial -acto previo- serán los estudiados en la liquidación oficial de revisión -acto definitivo- (sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP. Milton Chaves García). En concordancia con lo anterior, el artículo 703 ibidem dispone que la administración tributaria debe enviar al contribuyente un requerimiento especial de forma previa a la liquidación oficial, donde deben obrar todos los puntos que propone modificar y la explicación de las razones en que se sustenta.

De esta forma, una vez proferido el requerimiento especial queda delimitada la modificación que puede efectuar la autoridad tributaria en la liquidación oficial (sentencia del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Entonces, de la consistencia ordenada en el artículo 711 del Estatuto Tributario deriva i) que la autoridad tributaria debe enviar al contribuyente un requerimiento especial de forma previa a la expedición de la liquidación oficial de revisión, ii) que dicho requerimiento debe contener todos los hechos que se propone modificar y los fundamentos para hacerlo y iii) que la liquidación de revisión debe limitarse a la declaración controvertida y a los hechos planteados en el requerimiento especial (sentencia del 24 de octubre de 2018, exp. 21516, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez). (…) Como lo indicó esta Sala en un caso similar, el nuevo fundamento normativo de la decisión no desconoce el artículo 711 del Estatuto Tributario cuando la administración tributaria refuta los argumentos propuestos por el contribuyente en ejercicio de su derecho de defensa. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 703 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el principio de correspondencia entre la declaración, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de diciembre de 2017, Exp. 25000-23-27-000-2009-00187-01(20858), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 14 de junio de 2018, Exp. 25000-23-27-000-2011-00265-01(20821), C.P. Milton Chaves García CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación El Ministerio Público solicitó que se revocara la condena en costas en primera instancia. Pero se reitera que, en virtud del artículo 320 del CGP, el juez de segunda instancia únicamente tiene competencia para desatar los motivos de inconformidad planteados en el recurso de apelación y, comoquiera que el apelante no controvirtió este punto, no es posible estudiarlo.

Además, al no prosperar el recurso de apelación se confirmará la providencia impugnada, de tal modo que tampoco hay lugar a revocar la condena en costas para que la decisión judicial sea coherente. Con base en lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. Además, no habrá condena en esta instancia a costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho) porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del CGP, aplicable en virtud del artículo 188 del CPACA.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá, D. C., dieciséis (16) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 52001-23-33-000-2018-00060-01(24709) Actor: GERMÁN HELÍ RENDÓN VELÁSQUEZ Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 8 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, que decidió (f.291 vto., c.1):

PRIMERO: DENEGAR las pretensiones de la demanda impetrada por el señor GERMÁN HELÍ RENDÓN VELÁSQUEZ en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva del presente proveído.

SEGUNDO: CONDENAR en costas procesales a la parte demandante, según lo establecido en el proveído, las cuales se liquidarán por la Secretaría de esta Corporación. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El demandante presentó, el 3 de septiembre de 2013, la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012 (f.3, anexo). La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante Dian) le informó al contribuyente que dicha declaración debía ser firmada por un contador, por lo que le solicitó que la corrigiera mediante el Oficio 114201238261-CG1278 del 3 de julio de 2015 (f.6, anexo).

El contribuyente corrigió voluntariamente su error presentando una nueva declaración el 9 de julio del mismo año, en la que liquidó la correspondiente sanción (f.10, anexo). La Dian inició procedimiento de fiscalización mediante el Auto de Apertura 142382015000161 del 3 de julio de 2015, al mismo tiempo que informó al contribuyente sobre el error en su declaración (f.9, anexo).

Luego profirió el Auto de Inspección Tributaria 142382015000015 del 15 de julio de 2015 (f.13, anexo 1), en virtud del cual realizó una visita el 4 de agosto del mismo año y solicitó al contribuyente información contable (ff.47 a 48, anexo). El contribuyente entregó parte de la información pedida el 19 de agosto de 2015 y solicitó ampliar el plazo para entregar la información faltante (ff.52 a 205, anexo).

Ese mismo día, el 19 de agosto de 2015, el demandante presentó una nueva declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012 modificando varios aspectos de la declaración inicial, pero conservó el valor por pagar del tributo y de la sanción (f.223, anexo). La Dian realizó una nueva visita en virtud del auto de inspección tributaria el 30 de septiembre de 2015 donde recaudó otros documentos diferentes a los solicitados en la diligencia anterior (ff.206 a 207, anexo).

Además, mediante el Oficio 11420122382914-CG4321 del 16 de octubre de 2015, prorrogó el plazo para que el contribuyente entregara la información faltante (f.212, anexo). La autoridad tributaria profirió el Requerimiento Especial 142382015000019 del 19 de noviembre de 2015, donde propuso modificar la declaración presentada en cuanto a los renglones 50 (otros costos), 52 (gastos operacionales de administración) y 55 (otras deducciones) porque el actor no aportó la información para acreditar los costos y las deducciones declaradas.

Además, propuso imponer las sanciones por inexactitud y por no enviar información (ff.46 a 65, c.1). Comoquiera que no se logró realizar la notificación por correo, este acto fue notificado mediante aviso publicado el 2 de diciembre de 2015 en la página web y en lugar de acceso al público de las oficinas de la entidad (f.265, anexo). El actor solicitó copia del expediente, la cual le fue entregada el 23 de diciembre de 2015 (f.314, anexo) y presentó oposición al requerimiento especial el 1° de marzo de 2016 (ff.315 a 2391, anexo).

La autoridad tributaria profirió la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000018 del 19 de agosto de 2016 en la que modificó los renglones 50, 52 y 55 e impuso solo la sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre la declaración y la determinación oficial del tributo (ff.66 a 75, c.1). Este acto no pudo notificarse por correo en la dirección registrada en el Rut, por lo que fue notificado por aviso publicado el 30 de agosto de 2016 en la página web y en las oficinas de la entidad (ff.2393 a 2394, anexo).

El contribuyente nuevamente pidió copia del expediente, las cuales le fueron entregadas el 21 de octubre de 2016 (f.2456, anexo), y presentó recurso de reconsideración el 28 de octubre del mismo año (ff.2514 a 2549, anexo). La Dian confirmó la determinación oficial del tributo y, en aplicación del principio de favorabilidad, redujo la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre la declaración y la liquidación oficial, mediante la Resolución 006930 del 12 de septiembre de 2017 (ff.112 a 136, c1).

Este acto fue notificado personalmente el 9 de octubre de 2017 (f.2602, anexo).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011, CPACA), Germán Helí Rendón Velásquez formuló las siguientes pretensiones (ff.1 a 2, c.1), que se reiteran en el escrito de subsanación (ff.146 a 147, c.1): PRIMERA.

Declarar nulo el acto administrativo que contiene la Liquidación Oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados a Contabilidad Revisión No. 142412016000018 de fecha 19-08-2016, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, mediante la cual se modifica la declaración de renta de mi mandante del año 2012 y se impone sanción por inexactitud.

SEGUNDO. Declarar nulo el acto administrativo que contiene la Resolución número 006930 de Septiembre 12 de 2017, notificada el día 9 de octubre de 2.017 en forma personal, que resuelve el Recurso de Reconsideración con el cual confirma la Liquidación oficial RTA Sociedades y/o Naturales Obligados a Contabilidad Revisión NO. 142412016000018 de fecha 19-08-2016, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, y se disminuye la sanción por inexactitud.

TERCERO. Como consecuencia de la declaración anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la Declaración Privada del impuesto de renta año gravable 2012 presentada por mi mandante en fecha oportuna, y exento de cualquier sanción por inexactitud.

CUARTO. Condénese en costas procesales y agencias en Derecho a la entidad demandada. Para los anteriores efectos, invocó como normas violadas el artículo 29 de la Constitución, los artículos 568, 647, 703, 705, 710 y 711 del Estatuto Tributario y el artículo 10 del CPACA. El concepto de la violación de las citadas normas se sintetiza así: 1- Firmeza de la declaración por la indebida notificación del requerimiento especial y violación del derecho al debido proceso por la indebida notificación de la liquidación oficial de revisión De acuerdo con los artículos 703 y 705 del Estatuto Tributario, la Dian tiene un plazo de dos años para notificar el requerimiento especial, so pena de que quede en firme la declaración del tributo.

Dicho plazo puede suspenderse por tres meses si se decreta un auto de inspección tributaria, siempre y cuando se practiquen pruebas de forma efectiva. En el caso bajo examen, la Dian profirió auto de inspección tributaria pero no practicó pruebas, por lo que no suspendió el término para notificar el requerimiento especial. Así las cosas, la declaración estaba en firme al momento en que fue proferido el requerimiento especial.

En caso de concluir lo contrario, el término para notificar el requerimiento especial finalizó el 3 de diciembre de 2015. La Dian trató de notificar el requerimiento especial mediante aviso del 2 de diciembre de 2015. Sin embargo, dicha actuación no surtió efectos porque desconoció dos formalidades previstas en el artículo 568 del Estatuto Tributario.

En primer lugar, en la página web no fue transcrita la totalidad de la parte resolutiva del acto administrativo porque únicamente informó el valor de la sanción por inexactitud, pero no el valor propuesto por concepto del tributo ni de la sanción por no enviar información. Y, en segundo lugar, no se fijó el aviso en lugar visible y de fácil acceso al público, sino que la entidad se limitó a fijar un estado por un día y en el que tampoco constaba la parte resolutiva del acto.

Por lo anterior, el requerimiento especial fue notificado por conducta concluyente el 23 de diciembre del mismo año, día en que el contribuyente recibió las copias del expediente administrativo y para el cual ya estaba en firme la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2012. De otro lado, el artículo 710 del Estatuto Tributario establece que la Dian tiene un término de sólo seis meses para notificar la liquidación oficial de revisión contados a partir del fin del plazo para oponerse al requerimiento especial.

La Dian también trató de notificar la liquidación oficial de revisión por aviso publicado el 30 de agosto de 2016, pero tampoco surtió efectos debido a que se cometieron los mismos errores que con el requerimiento especial. Por un lado, en la página web solo se publicó el encabezado del acto y el final del anexo explicativo. Y por el otro, no se fijó el aviso en lugar de fácil acceso al público, sino que solo consta la fijación de un estado por un día y que fue retirado a las 4:00 p.m., es decir antes de que finalizara la jornada laboral a las 5:15 p.m. Debido a lo expuesto, la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000018 del 19 de agosto de 2016 fue notificada por conducta concluyente el 28 de octubre de 2016, día en que se resolvió la segunda petición de copias y para el cual había finalizado el plazo de seis meses del artículo 710 del Estatuto Tributario.

En todo caso, el artículo 703 del Estatuto Tributario exige que la notificación permita al contribuyente conocer la motivación de los actos administrativos. Así las cosas, aunque el artículo 568 ibidem sólo exige la transcripción de la parte resolutiva del acto a notificar, su interpretación sistemática con el derecho al debido proceso del artículo 29 de la Constitución exige dar prevalencia al artículo 703 porque garantiza de mejor manera que el contribuyente conozca el contenido del acto.

Además, se trata de una norma especial y posterior. 2- Violación del derecho al debido proceso porque no existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión El artículo 711 del Estatuto Tributario establece que debe existir correspondencia entre la declaración, el requerimiento especial o su ampliación y la liquidación oficial de revisión. En el caso bajo examen no se cumplió esta exigencia porque el Requerimiento Especial 142382015000019 del 19 de noviembre de 2015 propuso modificar los renglones 50 (otros costos), 52 (gastos operacionales de administración) y 55 (otras deducciones) porque el contribuyente no aportó pruebas.

Pero en la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000018 del 19 de agosto de 2016 se modificó la motivación al afirmar que los costos y las deducciones declaradas no cumplieron con los requisitos de los artículos 107, 108, 114 y 771-2 del Estatuto Tributario. El artículo 708 del Estatuto Tributario permite la ampliación del requerimiento especial en estos eventos.

Sin embargo, la Dian no lo hizo, por lo que vulneró el derecho al debido proceso del demandante al impedirle defenderse de los nuevos argumentos. 3- Improcedencia de la sanción por no enviar información No procede la sanción por no enviar información porque los documentos requeridos fueron entregados junto con la oposición al requerimiento especial, según consta a folios 337 a 2393 de los antecedentes administrativos.

En todo caso, en el requerimiento especial tampoco se especificó cuál fue la información no enviada, por lo que no hubo correspondencia entre ese acto y la liquidación oficial de revisión, según lo exige el artículo 711 del Estatuto Tributario. 4- Improcedencia de la sanción por inexactitud La Dian afirma que está probada la infracción por inexactitud porque el contribuyente no probó la procedencia de los costos y las deducciones al no enviar la información requerida.

Pero esto desconoce el principio de non bis in ídem porque fue impuesta la sanción por no enviar información con base en los mismos hechos. Contestación de la demanda La Dian contestó la demanda con base en los siguientes argumentos (ff.1 a 218, c.1): 1- No quedó en firme la declaración y no fue vulnerado el derecho al debido proceso El demandante afirma que no fueron practicadas pruebas en virtud del auto de inspección tributaria, pero en el expediente consta lo contrario.

Por esto es que el mismo contribuyente se contradice al analizar el escenario en que el término para notificar el requerimiento especial fuera suspendido. La entidad trató de notificar el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión por correo en la dirección registrada por el contribuyente en el Rut, pero fue devuelto porque era errónea.

En consecuencia, procedía la notificación por aviso en virtud del artículo 568 del Estatuto Tributario. Considerar lo contrario sería permitirle al contribuyente que se beneficie de su propia culpa porque fue él quien suministró la dirección. Los avisos publicados el 2 de diciembre de 2015 y el 30 de agosto de 2016 para notificar el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, respectivamente, cumplieron con los requisitos legales.

Así consta en los folios 265 y 2394 de los antecedentes administrativos. Aclaró que el artículo 568 del Estatuto Tributario no exige la publicación del aviso en un lugar visible y de fácil acceso, como lo indicó el demandante. La norma se limita a señalar que el lugar sea de acceso al público, obligación que fue cumplida con la fijación del aviso en el segundo piso de las oficinas de Pasto, al que pueden acceder todos los ciudadanos. El actor controvierte el aviso de notificación del requerimiento especial porque no expuso todos los motivos para que proceda la modificación de los renglones 50 (otros costos), 52 (gastos operacionales de administración) y 55 (otras deducciones).

Sin embargo, esto no procede porque, por un lado, el artículo 568 del Estatuto Tributario solo exige la transcripción de la parte resolutiva del acto notificado y, por el otro, la publicación del total de la información desconocería el derecho al a intimidad y la privacidad del contribuyente. Por lo expuesto, el requerimiento especial fue debidamente notificado el 2 de diciembre de 2015, lo que impidió que quedara en firme la declaración del impuesto sobre la renta del año 2012.

Además, está demostrado que la autoridad tributaria no vulneró el derecho al debido proceso del demandante. En gracia de discusión, si se admite que las notificaciones por aviso fueron irregulares, tampoco se vulneró el derecho al debido proceso del demandante porque ejerció oportunamente su derecho de defensa al oponerse al requerimiento especial y al presentar el recurso de reconsideración. 2- No fue vulnerado el derecho al debido proceso porque hay correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión La Dian solicitó al contribuyente la información que demostrara la procedencia de los costos y las deducciones, lo que le impuso la carga de la prueba en el caso bajo examen.

Aunque los respectivos documentos fueron entregados al oponerse al requerimiento especial, el demandante no cumplió con su carga probatoria porque dichos documentos no acreditaron los requisitos de procedencia de los costos y las deducciones del artículo 107 del Estatuto Tributario, entre otras normas. Además, únicamente fueron modificados los renglones propuestos en el requerimiento especial, por lo que no hubo incongruencia con la liquidación oficial de revisión. 3- No fue impuesta la sanción por no enviar información La Dian no impuso sanción por no enviar información en la liquidación oficial de revisión, por lo que no pudo violarse el principio de non bis in idem. 4- Procede de la sanción por inexactitud Está probada la infracción de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario porque, al proceder el rechazo de los costos y las deducciones, se evidencia que la declaración contenía datos inexactos.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Nariño negó las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente (ff.280 a 291, c.1): La Dian no sólo profirió el auto de inspección tributaria, sino que también realizó visitas y practicó pruebas con base en él. En consecuencia, dicho acto suspendió el término de firmeza de la declaración hasta el 4 de enero de 2016.

Consta que el requerimiento especial trató de ser notificado por correo enviado a la dirección registrada por el contribuyente en el Rut, pero fue devuelto. Así las cosas, la Dian realizó la notificación por aviso publicado el 2 de diciembre de 2015, que cumplió con todos los requisitos legales, de tal modo que la declaración de renta del año 2012 no quedó en firme.

Igualmente está acreditado que se cumplieron todos los requisitos para notificar la liquidación oficial de revisión por aviso, por lo que no hubo violación del derecho al debido proceso. De otro lado, señaló que no se pronunciará sobre las sanciones impuestas al demandante porque él no controvirtió la motivación de los actos acusados ni demostró que fueran incongruentes.

Así las cosas, las sanciones proceden de forma objetiva por no satisfacer en debida forma los requerimientos de la autoridad tributaria. Finalmente, impuso condena en costas porque así lo ordena el artículo 188 del CPACA, en concordancia con el artículo 365 del CGP. Recurso de apelación La parte demandante interpuso recurso de apelación y solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia con base en lo siguiente (ff.523 a 535, c.2): El Tribunal violó su derecho al debido proceso e incurrió en falsa motivación porque negó las pretensiones sin analizar la totalidad de los cargos de nulidad.

En efecto, no se pronunció sobre la violación del derecho al debido proceso por la incongruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión ni sobre la improcedencia de las sanciones por no enviar información y por inexactitud. En consecuencia, solicita que se haga un análisis expreso de dichos cargos en segunda instancia con base en los argumentos expuestos en la demanda.

De otro lado, señaló que no discute que procedía la notificación por aviso porque fueron devueltos los correos, lo que no puede considerarse culpa del contribuyente, como lo afirmó la Dian. Lo que discute es la legalidad de la notificación por aviso, para lo cual reiteró algunos argumentos de la demanda y precisó los siguientes aspectos. El requerimiento especial no fue debidamente notificado porque la publicación de la página web no contiene la transcripción total de la parte resolutiva del acto porque no se indicó en qué consistía el rechazo de los costos y las deducciones y la sanción por no enviar información. Además, no fue realizada la publicación en un lugar visible y de fácil acceso al público.

Indicó que el artículo 568 del Estatuto Tributario no hace esta precisión, pero debe entenderse así para satisfacer de mejor manera el derecho de los contribuyentes. En consecuencia, no basta que se publicara un aviso en el segundo piso de las oficinas de Pasto, como lo indicó la Dian en la contestación, porque no es de fácil acceso para los ciudadanos ya que no pueden ingresar al edificio sin que previamente lo autorice un funcionario de la Dian.

Como consecuencia de lo anterior, el requerimiento especial solo fue notificado por conducta concluyente el 22 de diciembre de 2015, después de que la declaración quedara en firme el día 3 del mismo mes y año. De otro lado, tampoco fue correcta la notificación por aviso de la liquidación oficial de revisión por los mismos motivos expuestos respecto del requerimiento especial.

Además, señaló que el aviso publicado en las oficinas de la entidad fue retirado a las 4:00 p.m., es decir antes de que finalizara la jornada laboral a las 5:15 p.m., lo que desconoce el término de un día previsto en el Código de Régimen Político y Municipal. En todo caso, en ambos avisos se omitió la publicación de la motivación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión según lo ordena el artículo 703 del Estatuto Tributario, norma que prevalece sobre el artículo 568 ibidem porque ser especial y posterior.

El demandante no apeló los puntos relacionados con la suspensión del término para notificar el requerimiento especial por la notificación del auto de inspección tributaria y la condena en costas en primera instancia. Alegatos de conclusión El demandante reiteró lo dicho en la demanda y en la apelación (ff.20 a 23, c.2). La Dian reiteró los argumentos de la oposición (ff.24 a 26, c.2).

Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público solicitó confirmar parcialmente la sentencia. Señaló que la notificación por aviso del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión se ajustó al artículo 568 del Estatuto Tributario, de tal modo que no quedó en firme la declaración del impuesto de renta por el año 2012.

Además, el contribuyente no presentó ninguna prueba o soporte de los costos y las deducciones, por lo que procedía su rechazo y la sanción por inexactitud. Sin embargo, la Dian no acreditó las costas procesales causadas, por lo que debe revocarse la condena impuesta al actor por este concepto (ff.38 a 40, c.2). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- De forma preliminar, la Sala observa que el recurso de apelación no planteó ningún motivo de inconformidad sobre la suspensión del término para notificar el requerimiento especial por la notificación del auto de inspección tributaria.

El artículo 320 del CGP establece que el juez de segunda instancia únicamente tiene competencia para modificar la sentencia en cuanto a los reparos formulados por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que pueda adoptar de oficio. Así las cosas, aquellos argumentos de la sentencia de primera instancia que no fueron objeto de recurso de apelación no pueden ser estudiados en virtud del principio de congruencia (sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 20002, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez; reiterada en sentencia del 6 de noviembre de 2019, exp. 23476, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto). Con base en lo expuesto, esta Sala no analizará si la notificación del auto de inspección tributaria suspendió el término para notificar el requerimiento especial, por lo que se tendrá a lo resuelto en primera instancia sobre este punto. 2- Entonces, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000018 del 19 de agosto de 2016 y de la Resolución 006930 del 12 de septiembre de 2017, que determinaron el impuesto sobre la renta y complementarios del año 2012 e impusieron sanción por inexactitud a Germán Helí Rendón Velásquez, de acuerdo con los argumentos propuestos en la apelación. 3- Según el apelante, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión fueron indebidamente notificados por aviso porque no fueron publicadas sus partes motivas, lo cual es necesario para satisfacer su derecho al debido proceso.

Además, afirmó que esta obligación deriva del artículo 703 del Estatuto Tributario, norma posterior y especial al artículo 568 ibidem sobre la notificación por aviso. Respecto de esta última afirmación, se aclara que el artículo 703 del Estatuto Tributario no es una norma especial frente al artículo 568 porque no regula la notificación de los actos administrativos proferidos por la Dian, sino el contenido del requerimiento especial.

En cuanto a la satisfacción del derecho al debido proceso, el artículo 568 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 58 del Decreto Ley 019 de 2012, establece que los actos enviados por correo y devueltos por cualquier motivo se notifican mediante aviso publicado en el portal web de la Dian y en un lugar de acceso al público, para lo cual deberá contar «con la transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo».

Este cargo de la apelación no prospera. 4- El apelante afirmó que los avisos publicados para notificar el Requerimiento Especial 142382015000019 del 19 de noviembre de 2015 y la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000018 del 19 de agosto de 2016 no transcribieron la totalidad de sus partes resolutivas. En el expediente consta que la Dian trató de notificar el requerimiento especial por correo dirigido a la dirección registrada en el Rut, pero fue devuelto (f.260, anexo).

En consecuencia, notificó al contribuyente por aviso publicado en la página web y en lugar de acceso al público de sus oficinas el 2 de diciembre de 2015 (f.265, anexo). En el expediente administrativo no está probado que el aviso transcribió la totalidad de la parte resolutiva del requerimiento especial. Sin embargo, en la demanda se incluyeron capturas de pantallas del aviso publicado por la Dian en la página web donde consta que se cumplió con este requisito.

En efecto, en dichas capturas de pantalla consta que se propuso modificar los renglones 50 (otros costos), 52 (gastos operaciones de administración) y 55 (otras deducciones) reduciendo el valor declarado a $0, y el renglón 82 (sanciones) para incrementarlo a $3.560’398.000 (ff.12 a 13, c.1); información que coincide íntegramente con el contenido final del Requerimiento Especial 142382015000019 del 19 de noviembre de 2015 (ff.63 a 65, c.1) En cuanto a la liquidación oficial de revisión ocurrieron hechos similares.

En el expediente administrativo consta que fue publicado el aviso del 30 de agosto de 2016 porque fue devuelta la notificación por correo dirigida a la dirección inscrita en el Rut (ff.2393 a 2394, anexo), pero no hay constancia de la transcripción de la parte resolutiva del acto. Sin embargo, en las capturas de pantalla de la demanda se observa que se transcribieron las modificaciones realizadas en la liquidación oficial y la parte final del anexo explicativo en cuanto a los recursos procedentes (ff.20 a 21, c1); información que coincide íntegramente con el contenido de la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000018 del 19 de agosto de 2016 (ff.74 a 75, c.1).

Por lo anterior, este cargo de la apelación tampoco prospera. 5- El apelante sostuvo que la Dian tenía la obligación de publicar el aviso en un lugar visible y de fácil acceso al público de sus oficinas para garantizar el derecho al debido proceso de los contribuyentes. Pese a lo anterior, fijó el aviso en un pasillo poco transitado y al que no es fácil acceder porque no se permite el ingreso al edificio sin la previa autorización del ingreso por parte de algún funcionario de la entidad.

Además, señaló que el aviso fijado para notificar la liquidación oficial de revisión fue retirado a las 4:00 p.m., antes de que finalizara la jornada laboral a las 5:15 p.m. El demandante no allegó ninguna prueba de estas afirmaciones. Aunque existe constancia de que el aviso se retiró a las 4:00 p.m. (f. 2394, anexo), el demandante no probó cuál es la jornada laboral de la entidad ni que es imposible acceder al lugar de la publicación. En todo caso se precisa que el artículo 568 del Estatuto Tributario únicamente ordena fijar el aviso en un lugar de acceso al público, requisito cuyo cumplimiento consta en el expediente administrativo (ff. 256 y 2394, anexo).

Estos cargos de la apelación no prosperan. 6- El apelante afirmó que el Tribunal no analizó el cargo relacionado con la correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Examinada la sentencia de primera instancia se observa que, en efecto, este cargo no fue estudiado, por lo que la Sala resolverá los argumentos expuestos en la demanda.

El artículo 711 del Estatuto Tributario establece que debe existir correspondencia entre la declaración, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Esta norma protege el derecho al debido proceso del contribuyente y garantiza el ejercicio de su defesa porque da certeza de que los hechos cuestionados en el requerimiento especial -acto previo- serán los estudiados en la liquidación oficial de revisión -acto definitivo- (sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez). En el caso bajo examen, el actor sostiene que se incumplió con este artículo porque en el requerimiento especial propuso modificar los renglones 50 (otros costos), 52 (gastos operacionales de administración) y 55 (otras deducciones) debido a que el contribuyente no aportó pruebas. Pero en la liquidación oficial de revisión rechazó los costos y las deducciones porque las prueba aportadas no acreditaron el cumplimiento de los requisitos de los artículos 107, 108, 114 y 771-2 del Estatuto Tributario.

La Sala destaca que, como lo indicó el demandante, la liquidación oficial de revisión únicamente modificó los renglones 50, 52 y 55, que son los mismos que había propuesto modificar el requerimiento especial, lo que cumple con la obligación del artículo 711 del Estatuto Tributario. Pero, como el contribuyente se opuso al requerimiento especial aportando pruebas documentales (ff.315 a 2391, anexo), debían ser valoradas por la Dian y pronunciarse en la liquidación oficial para garantizar su derecho al debido proceso.

Como lo indicó esta Sala en un caso similar, el nuevo fundamento normativo de la decisión no desconoce el artículo 711 del Estatuto Tributario cuando la administración tributaria refuta los argumentos propuestos por el contribuyente en ejercicio de su derecho de defensa (sentencia del 20 de noviembre de 2019, exp. 22698, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Con base en lo expuesto, este cargo de la apelación tampoco prospera. 7- El apelante sostuvo que la sentencia de primera instancia no se pronunció sobre los cargos de improcedencia de las sanciones por no enviar información y por inexactitud. Sin embargo, esto no es cierto porque, como se indicó en los antecedentes de esta providencia, el Tribunal concluyó que las sanciones procedían de forma objetiva ya que el demandante no controvirtió la motivación de los actos acusados.

En consecuencia, no habría lugar a pronunciarse sobre estos cargos en los términos propuestos en la demanda. No obstante, la Sala precisa que la Liquidación Oficial de Revisión 142412016000018 del 19 de agosto de 2016 no impuso sanción por no enviar información (ff.2393 a 2394, anexo) y que en la Resolución 006930 del 12 de septiembre de 2017 redujo la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre la declaración y la determinación oficial del tributo en aplicación del principio de favorabilidad (ff.2553 a 2554, anexo), por lo que los cargos de nulidad propuestos tampoco estaban llamados a prosperar 8- El Ministerio Público solicitó que se revocara la condena en costas en primera instancia. Pero se reitera que, en virtud del artículo 320 del CGP, el juez de segunda instancia únicamente tiene competencia para desatar los motivos de inconformidad planteados en el recurso de apelación y, comoquiera que el apelante no controvirtió este punto, no es posible estudiarlo.

Además, al no prosperar el recurso de apelación se confirmará la providencia impugnada, de tal modo que tampoco hay lugar a revocar la condena en costas para que la decisión judicial sea coherente. 9- Con base en lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia. Además, no habrá condena en esta instancia a costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho) porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del CGP, aplicable en virtud del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1- Confirmar la sentencia apelada, proferida el 8 de mayo de 2019 por el Tribunal Administrativo de Nariño. 2- Sin condena en costas en esta instancia. 3- Reconocer a la abogada Carolina Jerez Montoya como apoderada de la parte demandada en los términos y para los fines conferidos en el poder que le fue otorgado (f.49, c.2).