MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN - Traslado de pruebas / VALORACIÓN DE PRUEBA TRASLADADA – Alcance. Reiteración de jurisprudencia / PRÁCTICA DE LA PRUEBA TRASLADADA POR ECONOMÍA PROCESAL – Finalidad. El propósito de practicar pruebas sobre varias vigencias gravables y no en una específica, es que las mismas puedan ser utilizadas en las demás investigaciones que se le sigan al contribuyente, sin necesidad de producirlas nuevamente en cada período / NO VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO NON BIS IN ÍDEM – Alcance.
No se vulnera porque cada investigación se dirige a los hechos acaecidos en el período gravable correspondiente [L]a Sección tiene establecido como criterio de decisión que las pruebas practicadas por la Administración en procedimientos distintos al enjuiciado pueden ser valoradas a efectos de determinar la veracidad de los hechos debatidos en otros expedientes, siempre que versen sobre las mismas circunstancias fácticas, incluso si tales medios probatorios se recaudaron respecto de terceros.
Así se determinó, por ejemplo, en las providencias del 04 de octubre de 2018 (exp. 22633, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 15 de noviembre de 2018 (exp. 22214, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). En el caso de pruebas recabadas contra el mismo contribuyente pero en actuaciones anteriores, esta corporación ha determinado que, por economía procesal, las mismas pueden ser evaluadas en procedimientos futuros contra el mismo sujeto pasivo, sin que sea necesario producirlas nuevamente en cada período y sin que ello viole el debido proceso ni el non bis in ídem (sentencia del 15 de noviembre de 2018, exp. 22214, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
A ello se añade que en las sentencias del 04 de octubre de 2018 (exp. 22633, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), 24 de octubre de 2018 (exp. 21746, CP: Dr. Milton Chaves García) y del 28 de noviembre de 2018 (exp. 21851, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) la Sala falló litigios seguidos entre las mismas partes que aquí concurren, y por el mismo impuesto y circunstancias, aunque por otros periodos (bimestres 5.° y 6.° de 2009 y 2.° de 2010) y, en ambos casos, estableció la admisibilidad de las mismas pruebas que la actora censura en el sub examine.
En atención a ese precedente, la Sala valorará las pruebas que la demandante solicita sean excluidas del plenario puesto que ellas versan, precisamente, sobre las operaciones que su contraparte alega fueron simuladas, estas son, las transacciones que realizó la parte actora con sus proveedores durante los años 2009 a 2010. NOTA DE RELATORÍA: Sobre la valoración de las pruebas para determinar la veracidad de los hechos debatidos consultar entre otras sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de octubre de 2018, Exp. 17001-23- 33-000-2014-00123-01(22633), C.P: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de noviembre de 2018, Exp. 17001-23-33-000-2014-00003-01(22214), C.P: Stella Jeannette Carvajal Basto PRUEBAS INDICIARIAS ACREDITAN QUE LAS TRANSACCIONES EFECTUADAS POR LA CONTRIBUYENTE FUERON INEXISTENTES – Configuración / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos.
Puede ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones / COMPRAS SIMULADAS DE CHATARRA - Efectos. Ocasionan el rechazo de las compras y de los impuestos descontables [L]a simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de engañar a terceros.
Es decir, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura. En definitiva, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso.
Dado que es sobre esa cuestión que se refiere el litigio trabado entre las partes, la Sala estima pertinente realizar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria. Ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba conducentes para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la inexistencia de las operaciones en cuestión. Con todo, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado.
De suerte que la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i.e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 165 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 CARGA DE LA PRUEBA PARA DESVIRTUAR LA VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Alcance.
Le corresponde en principio a la administración / CARGA PROBATORIA PARA DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS Y RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS - Titularidad e inversión de la carga. Reiteración de jurisprudencia / TRASLADO DE PRUEBAS DE TERCEROS - La Administración tiene la facultad para hacerlo en virtud de la facultad de investigación En virtud del principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 177 CPC, reiterado por el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.
A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien, de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Ello obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos.
Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 167 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la carga probatoria correspondiente al declarante consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 31 de mayo de 2018, Exp. 08001-23-33-000-2012-00442-01(20813), CP: Julio Roberto Piza Rodríguez FACTURAS COMO SOPORTE DE COSTOS Y DEDUCCIONES - Improcedente.
Al demostrarse la inexistencia de las compras declaradas / INEXISTENCIA DE COMPRAS DECLARADAS - Configuración / COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES DERIVADOS EN COMPRAS DE CHATARRA - Improcedencia. Al desvirtuarse la realidad de las supuestas operaciones de compra / FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN – Alcance. Reiteración de jurisprudencia / DOCUMENTOS Y DECLARACIONES DE TERCEROS - Son válidos para demostrar la simulación de operaciones / COMPRAS SIMULADAS DE CHATARRA - Efectos.
Ocasionan el rechazo de las compras y de los impuestos descontables En lo que respecta al análisis de las facturas que fueron allegadas como prueba de los hechos objeto de debate, conviene resaltar que, aunque el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables está supeditada a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario», la existencia del referido documento no impide que la Administración ejerza sus amplias facultades de fiscalización para comprobar la realidad de las operaciones soportadas en las facturas.
Ello, porque corresponde a la Administración «efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos», incluida la verificación de la realidad y características de las operaciones registradas por los contribuyentes en sus autoliquidaciones (sentencia del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
De ahí que, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de los impuestos descontables, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el descontable sea procedente, puesto que la Administración está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura, a fin de desvirtuarla.
Evento en el cual, corresponderá también al contribuyente desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley (sentencia del 05 de febrero de 2019, exp. 22240, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Por lo anterior, encuentra la Sala que, pese a que la parte actora presentó las facturas que soportan las transacciones de compra con sus proveedores, estas no bastan para acreditar la existencia de las operaciones, máxime cuando la Administración ha presentado múltiples pruebas directas a fin de desvirtuar la realidad de las operaciones que fueron sustentadas mediante facturas.
(…) [D]ado que no hay claridad sobre la manera en que los proveedores de la demandante obtuvieron los bienes supuestamente vendidos, pues sus contabilidades presentan inconsistencias y buena parte de las operaciones cuestionadas se realizaron en efectivo, es dable inferir que tales transacciones no tuvieron lugar. Asimismo, el hecho de que varios de los proveedores no se encontraran ubicados en las direcciones reportadas en el RUT y, además, la infraestructura de aquellos que sí fueron localizados fuese inadecuada para almacenar grandes cantidades de chatarra que soportaran las cuantiosas transacciones de compra y venta, pone en duda la realidad de las operaciones.
De igual modo, el hecho de que los proveedores no cumplieran con los deberes formales de presentar sus declaraciones de renta e IVA, o las presentaran con irregularidades frente a lo reportado en sus libros contables, pone en cuestionamiento la existencia de las transacciones. (…) [C]oncluye la Sala que la demandante alegó a su favor que las compras están registradas en facturas de venta debidamente expedidas, que, en virtud del principio de buena fe contenido en el artículo 83 de la Constitución, son suficientes para demostrar la existencia de las operaciones.
De modo que, la actividad probatoria de la apelante única se circunscribe a la copia de las referidas facturas y las declaraciones de los proveedores. Por su parte, la Administración se enfocó en demostrar la anomalía de las operaciones con fundamento en la conducta de las partes frente a las mismas. Concretamente, que una porción considerable de las transacciones carecen de registros contables y documentales fidedignos (i. e. libre de inconsistencias), pagos que carecen de trazabilidad, al igual que no aparición de varios proveedores.
Así las cosas, en criterio de la Sala, el estudio en conjunto de hechos que están plenamente acreditados en el expediente muestra que las operaciones cuestionadas fueron, en efecto, simuladas. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la facultad de fiscalización de la DIAN para validar la realidad de transacciones declaradas consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 30 de mayo de 2019, Exp. 08001-23-33- 000-2013-90353-01(23072), C.P: Stella Jeannette Carvajal Basto SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE IMPUESTOS DESCONTABLES INEXISTENTES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación. Disminución de la sanción por inexactitud / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto en el expediente no existen pruebas que las demuestren o justifiquen [E]n los actos enjuiciados se le impuso a la demandante una sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre el total saldo a favor determinado oficialmente y el total saldo a favor determinado por la contribuyente en la declaración privada, con fundamento en el artículo 647 del ET vigente para la época de los hechos.
Sin embargo, dicha sanción se disminuyó al 100%, de tal diferencia, con ocasión de la reforma que la Ley 1819 de 2016 realizó al artículo 648 del ET. Dada esa circunstancia, considera la Sala que se debe atender el mandato de favorabilidad en materia punitiva, previsto en el artículo 29 constitucional y replicado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 (que modificó el artículo 640 del ET), de acuerdo con el cual se debe aplicar la norma posterior, siempre que sea más favorable que aquella que se encontraba vigente para el momento de ocurrencia de la conducta infractora.
(…) [D]ebido a que de conformidad con el ordinal 8o. del artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintisiete (27) de agosto de dos mil veinte (2020) Radicación número: 17001-23-33-000-2014-00064-01(21852) Actor: WILLIAN FAUSTINO ACOSTA CALDERÍN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 25 de marzo de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, Sala de Decisión Oral, que resolvió (f. 348): Deniégase las pretensiones del señor Willian Faustino Acosta Calderín, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter tributario nacional promovido contra la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
Costas a cargo de la parte actora, las que serán liquidadas por la Secretaría en la oportunidad legal. Fijase como agencias en derecho, también a cargo de la parte actora y a favor de la entidad demandada, la suma de cuatro millones quinientos noventa y cinco mil pesos (4.595.000) m/cte.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 102412012000069, del 01 de octubre de 2012, la Administración modificó la declaración de IVA presentada por la demandante en relación con el primer bimestre de 2010. En concreto, rechazó impuestos descontables por operaciones gravadas en la suma de $3.532.784.000, disminuyó el saldo a favor inicialmente autoliquidado e impuso sanción de inexactitud (ff. 113 a 129).
La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900.469, del 22 de octubre de 2013 (ff. 132 a 138), con la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 6): Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial del Impuesto sobre las Ventas – Revisión nro. 102412012000069 del 1 de octubre de 2012 y de la Resolución Recurso de Reconsideración que confirma nro. 900.469 del 22 de octubre de 2013, notificada personalmente el 20 de octubre de 2013, a través de las cuales la DIAN de la ciudad de Manizales modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas del primer (1) bimestre de 2010 presentada por Willian Faustino Acosta Calderín. A título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración privada del impuesto sobre las ventas del primer (1) bimestre de 2010 presentada por Willian Faustino Acosta Calderín, en la cual liquidó el saldo a favor que le fue devuelto por la DIAN en la ciudad de Manizales.
A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 14, 29, 83, 189-24 y 338 de la Constitución; 185 del Código de Procedimiento Civil (CPC, Decreto 1400 de 1970); 98 del Código de Comercio (CCo); 420, 429, 437, 479, 481, literal b, 483, 485, 488, 489, 493, 495, 496, 511, 601, 602, 615, 616, 617, 618, 647, 671, 684, 684-1, 689-1, 695, 742, 743, 744, 745, 746, 754 a 763, 771-2, 772, 773, 774, 777, 786 a 791, 850, 855, 856, 857-1 y 860 del Estatuto Tributario (ET); 2.° del Decreto Reglamentario 1740 de 1994.
El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 6 a 26): Censuró que, en los actos demandados, la Administración se refiriera a hechos ocurridos con anterioridad al bimestre revisado y que aludiera indistintamente a las actividades que realizó a nombre propio y a aquellas en las que intervino como representante legal de una sociedad comercial.
Por ello, alegó la violación de sus derechos de defensa y contradicción y del principio constitucional del non bis in idem. Adujo que las declaraciones juramentadas y los cruces de información con terceros trasladados al expediente del procedimiento administrativo constituían pruebas ilegales y debían ser excluidas del proceso, puesto que no fueron aportadas mediante copias auténticas y porque fueron practicadas sin su intervención. Aseguró que demostró la procedencia de los impuestos descontables de conformidad con los requisitos exigidos por el artículo 771-2 del ET, mientras que la Administración no logró probar que las operaciones que dieron lugar a dichos descontables fueran simuladas.
Manifestó que los supuestos indicios encontrados por la demandada se referían a conductas desplegadas por sus proveedores, de modo que no podían desconocerse las compras y servicios adquiridos en ejercicio de su actividad económica. Finalmente, por los mismos motivos, negó haber incurrido en la sanción por inexactitud impuesta mediante los actos censurados.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 165 a 229), así: Señaló que la demandante ejerció su actividad a nombre propio hasta abril de 2010 y que después de esa fecha la desarrolló a través una sociedad comercial, a la que además representaba legalmente. Sostuvo que tales contribuyentes contaban con los mismos proveedores y clientes, de suerte que procedía indagar sobre las transacciones realizadas por ambos mediante una única actuación, sin que esto afectara garantías constitucionales ni legales.
Afirmó que las pruebas trasladadas fueron debidamente aportadas al proceso y destacó que la demandante no las tachó de falsas. Además, rebatió que la actora sí estuvo presente en el momento de la práctica de esos medios probatorios, de modo que sí tuvo oportunidad de contradecirlos. Añadió que, aunque las pruebas practicadas se recopilaron en periodos diferentes, a través de ellas se constató que los proveedores de la contribuyente presentaban inconsistencias en la contabilidad, no tenían soporte documental de ciertos pagos, sus instalaciones no eran adecuadas para el funcionamiento de una empresa ni para vender cuantiosas cantidades de chatarra, no fue posible ubicarlos a todos en la dirección reportada en el RUT y algunos no habían presentado declaraciones tributarias de renta o IVA.
Por lo anterior, planteó que las irregularidades que arrojaron las investigaciones eran indicios de que la demandante había simulado operaciones de compra de chatarra con la finalidad de incrementar el valor de los impuestos descontables. Señaló que las facturas presentadas por la parte actora eran insuficientes para comprobar la procedencia de los impuestos descontables, pues el acervo probatorio evidenciaba que aquella no realizó operaciones, sino que las simuló a fin de defraudar al fisco.
Por último, sostuvo que era procedente la sanción de inexactitud dado que la contribuyente solicitó impuestos descontables con fundamento en compras inexistentes. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al extremo vencido (ff. 330 a 348), para lo cual: Manifestó que, si bien la Administración hizo referencias a la sociedad representada por la demandante, la argumentación de la actuación enjuiciada aludió a hechos concretos, realizados por esta última a nombre propio durante el periodo discutido, por lo que desestimó la vulneración al derecho de defensa de la contribuyente.
Consideró que las pruebas trasladadas eran procedentes, pues fueron practicadas en otros procedimientos con audiencia de la actora, dado que en dichas actuaciones esta era la investigada o la representante legal de la sociedad investigada. Además, no solo por las facultades de fiscalización a cargo de la demandada, sino porque la actora no formuló reproches respecto de ellas, de modo que debían ser valoradas.
En cuanto a la simulación de las operaciones, planteó que las facturas presentadas por la contribuyente para probar la existencia de las operaciones no bastaban para acreditar la procedencia de los impuestos descontables debatidos, que los testimonios practicados a solicitud de la actora no demostraron la realidad de aquellas y que la Administración estaba facultada para comprobar la veracidad de la información contenida en tales facturas, puntualmente, la existencia del proveedor y de las transacciones declaradas.
Asimismo, observó que, de conformidad con el material probatorio obrante en el plenario, estaba acreditado que los proveedores de la demandante carecían de capacidad operativa y administrativa para el manejo de los volúmenes de inventarios que habrían supuesto las operaciones objetadas; y que había inconsistencias entre lo registrado por ellos en sus declaraciones tributarias y sus libros contables.
Además, advirtió que la actora no comprobó la existencia de las operaciones rechazadas por la Administración. Por ello, concluyó que las operaciones cuestionadas eran ficticias. Por lo expuesto anteriormente, consideró que las pretensiones formuladas por la parte actora debían ser resueltas desfavorablemente, de modo que confirmó en su totalidad los actos acusados, incluida la sanción por inexactitud.
Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 358 a 370), con base en los mismos argumentos esbozados en la demanda. En particular, reiteró que no participó en la práctica de las pruebas recaudadas contra la sociedad que representaba y que era improcedente trasladar pruebas practicadas en otros procedimientos, de manera que la Administración vulneró su derecho de defensa.
Además, planteó que, para investigar conjuntamente a ambos contribuyentes, la demandada debió agotar el procedimiento de desestimación de la personalidad jurídica de su representada. Manifestó que, por todo lo anterior, se vulneró su derecho de defensa. También insistió en que los indicios aludidos en los actos acusados no desvirtuaron la presunción de legalidad de su declaración tributaria y las de sus proveedores y planteó que las inferencias efectuadas por la demandada eran insuficientes para establecer que las operaciones declaradas fueron simuladas, de modo que esa duda probatoria debía ser resulta en contra de aquella, tomando en consideración que las facturas aportadas demostraban la existencia de los impuestos descontables.
No se pronunció respecto la imposición de la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos presentados en el escrito de apelación (ff. 409 a 411) y agregó que la sentencia de primera instancia vulneró el principio de buena fe al desconocer operaciones comerciales debidamente soportadas en los documentos exigidos por la ley.
Su contraparte reiteró los argumentos argüidos en la contestación de la demanda (ff. 412 a 423). El Ministerio Público respaldó el fallo de primera instancia, pues consideró que la actora contó con la oportunidad para referirse a las pruebas trasladadas y manifestar sus objeciones al contestar el requerimiento especial. De igual modo, señaló que la Administración evidenció irregularidades relacionadas con los proveedores y con la realización de las compras que supuestamente originaban el IVA descontable, por lo que correspondía a la contribuyente desvirtuar los hallazgos de la demandada (ff. 424 a 428).
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos enjuiciados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandante en calidad de apelante única contra la sentencia de primer grado, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas. En estos términos, corresponde determinar si las pruebas practicadas por la demandada en el marco de otros expedientes administrativos pueden ser valoradas a efectos del caso sub examine y si, con base en el material probatorio que obra en el plenario, puede colegirse que las operaciones que dieron lugar a los impuestos descontables declarados por la demandante, en cuantía de $3.546.246.000, fueron simuladas. 2- En cuanto al primero de los problemas jurídicos planteados, la demandante alega que las pruebas trasladadas se practicaron sin su intervención y ratificación, al referirse los actos censurados a hechos ocurridos con anterioridad al bimestre revisado y al aludir indistintamente a las actividades que realizó a nombre propio y a aquellas en las que intervino en representación de una sociedad.
Por su parte, la demandada señala que tales contribuyentes cuentan con los mismos proveedores y clientes, por lo que sí procede indagar sobre las transacciones realizadas por ambos mediante una única actuación, sin que esto afecte las garantías constitucionales ni legales. Asimismo, señaló que la actora no calificó las pruebas de falsas en la vía administrativa y que esta sí estuvo presente al momento de la práctica de las pruebas, de modo que tuvo la oportunidad de contradecirlas.
Sobre esa cuestión, la Sección tiene establecido como criterio de decisión que las pruebas practicadas por la Administración en procedimientos distintos al enjuiciado pueden ser valoradas a efectos de determinar la veracidad de los hechos debatidos en otros expedientes, siempre que versen sobre las mismas circunstancias fácticas, incluso si tales medios probatorios se recaudaron respecto de terceros.
Así se determinó, por ejemplo, en las providencias del 04 de octubre de 2018 (exp. 22633, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 15 de noviembre de 2018 (exp. 22214, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). En el caso de pruebas recabadas contra el mismo contribuyente pero en actuaciones anteriores, esta corporación ha determinado que, por economía procesal, las mismas pueden ser evaluadas en procedimientos futuros contra el mismo sujeto pasivo, sin que sea necesario producirlas nuevamente en cada período y sin que ello viole el debido proceso ni el non bis in ídem (sentencia del 15 de noviembre de 2018, exp. 22214, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
A ello se añade que en las sentencias del 04 de octubre de 2018 (exp. 22633, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), 24 de octubre de 2018 (exp. 21746, CP: Dr. Milton Chaves García) y del 28 de noviembre de 2018 (exp. 21851, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) la Sala falló litigios seguidos entre las mismas partes que aquí concurren, y por el mismo impuesto y circunstancias, aunque por otros periodos (bimestres 5.° y 6.° de 2009 y 2.° de 2010) y, en ambos casos, estableció la admisibilidad de las mismas pruebas que la actora censura en el sub examine.
En atención a ese precedente, la Sala valorará las pruebas que la demandante solicita sean excluidas del plenario puesto que ellas versan, precisamente, sobre las operaciones que su contraparte alega fueron simuladas, estas son, las transacciones que realizó la parte actora con sus proveedores durante los años 2009 a 2010. Bajo esas circunstancias, no prospera el cargo de apelación. 3- Vista la procedencia de valorar los medios probatorios que obran en el expediente, debe la Sala analizar si en virtud de ese recaudo es posible constatar que la demandante simuló las operaciones que dieron lugar a los impuestos descontables reprochados por la Administración. Al respecto, la actora sostiene que las facturas de venta allegadas al expediente administrativo son prueba suficiente de la realidad de las operaciones que generaron los impuestos descontables glosados y que los indicios practicados no desvirtuaron la presunción de legalidad de su declaración tributaria ni demostraron la inexistencia de las compras analizadas.
En ese orden de ideas, argumenta que existe una duda probatoria que debe resolverse en contra del fisco. En contraposición, la demandada y el a quo consideran que el conjunto de medios probatorios que constan en el plenario permiten concluir que las transacciones que dieron lugar a los impuestos descontables rechazados fueron simuladas. 4- En aras de atender esa cuestión, se debe partir de considerar que la simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de engañar a terceros.
Es decir, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura. En definitiva, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso.
Dado que es sobre esa cuestión que se refiere el litigio trabado entre las partes, la Sala estima pertinente realizar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria. 5- Ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba conducentes para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la inexistencia de las operaciones en cuestión. Con todo, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado.
De suerte que la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i.e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. 6- En virtud del principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 177 CPC, reiterado por el artículo 167 CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.
A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien, de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Ello obedece al deber de la Administración de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos.
Ahora, en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 7- Dicho lo anterior, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar la realidad de las operaciones objetadas.
En el expediente están demostrados los siguientes hechos relevantes: (i) La glosa planteada por la Administración se circunscribe al desconocimiento de los impuestos descontables derivados de las compras realizadas por la contribuyente a los siguientes proveedores: Corporación Antioqueña de Trabajadores Amigos en Servicio; Fundación Manos Creativas;
Corporación Enlace Ambiental; Corporación Albergue Corpal; Corporación Cristiana Centro de Rehabilitación Nacer de Nuevo; Asociación de Artesanos Bella Arte Bellavista; Internacional de Metales y Excedentes Sur SAS; Comercializadora Jaramillo Londoño SAS; Julio Luis Jaramillo Franco; Jorge Luis Cañaveral Bolívar; Alexandro Alberto Monsalve Terán; y John Alexander Holguín. Lo que implicó un rechazo de IVA descontable equivalente a $3.532.784.000 (ff. 113 a 129).
(ii) Frente al proveedor Corporación Antioqueña de Trabajadores Amigos en Servicio (COATRAS), se encuentran en el expediente los siguientes medios de prueba: (a) De conformidad con el acta de diligenciamiento de la declaración juramentada realizada por la Administración a la gerente de la corporación, para la época del sub examine, «la demandante efectuaba negociaciones con dicha entidad por valores que oscilaban entre $1.000.000.000 y $4.000.000.000 mensuales, de los cuales grandes cantidades se pagaban en efectivo» (ff. 807 a 809 cca 3b).
(b) A su vez, la testigo señaló que «la corporación realizó pagos a sus propios proveedores», sin embargo, mencionó que «no se percataba de los soportes o constancias de pago que estos le entregaban, dado que confiaba en la buena fe de las personas» (ff. 807 a 809 caa 3b). (iii) En cuanto a la Fundación Manos Creativas, se encuentra en el plenario que: (a) Según la información contable, las compras hechas a aquella por la actora en el 2009 fueron pagadas en efectivo (ff. 881 cca 3b).
(b) De acuerdo el documento titulado «Análisis por proveedor años 2009 y 2010», elaborado por la demandada, la fundación no presentó declaraciones de retenciones en la fuente hasta el mes de octubre de 2009 y, a partir de esa fecha, presentó todas las declaraciones en ceros. Sin embargo, los valores por compras reportados en las declaraciones de IVA ascendieron a un total de $10.484.869.000 en el 2009 y $19.791.029.000 en el 2010 (ff. 532 a 536 caa 3a).
(c) El 09 de junio de 2010, la Administración realizó una visita de verificación, para lo cual se desplazó a la dirección registrada en el RUT de la fundación. No obstante, la persona que atendió la diligencia les informó que dicha entidad no funcionaba en esa dirección (ff. 429 a 430 caa 3a). (iv) Frente a las operaciones con el proveedor Corporación Enlace Ambiental, obran las siguientes pruebas: (a) Los pagos de la actora a aquella por las operaciones realizadas durante el periodo fueron efectuados mediante cheques, como consta en la respuesta al requerimiento ordinario nro. 102382011000149 dada por la demandante (ff. 610 a 611 cca 3b).
(b) Según el «Análisis por proveedor años 2009 y 2010», la corporación no presentó declaraciones de retenciones en la fuente hasta el mes de noviembre de 2009 y, a partir de esa fecha, presentó todas las declaraciones en ceros. Sin embargo, los valores por compras reportados en las declaraciones de IVA ascendieron a un total de $1.551.500.000 en el 2009 y $13.000.838.000 en el 2010 (ff. 541 a 545 caa 3a).
(c) De conformidad con la respuesta al requerimiento ordinario nro. 102382011000149 dada por la demandante, se presentan inconsistencias en la contabilidad relacionadas con las fechas en que se realizaron las transacciones comerciales entre las partes (ff. 598 cca 3a). (d) El 09 de junio de 2010, la Administración realizó una visita de verificación, para lo cual se desplazó a la dirección registrada en el RUT de la corporación. No obstante, en dicha dirección se encontraron dos apartamentos.
Uno de los inquilinos negó conocer información alguna sobre dicha entidad. Los inquilinos del segundo apartamento no atendieron la diligencia (f. 411 caa 3a). (v) En cuanto a la Corporación Albergue Corpal, se advierten los siguientes hechos probados: (a) La respuesta al requerimiento ordinario nro. 102382011000149, da cuenta que la demandante realizó pagos mediante cheques a dicha entidad, correspondientes a los actos efectuados durante el bimestre examinado (ff. 615 a 616 caa 3b).
(b) Según el «Análisis por proveedor años 2009 y 2010», la corporación sólo presentó la declaración de retención en la fuente por el mes de diciembre de 2009, con valor de cero. Asimismo, presentó las declaraciones de retención en la fuente en ceros en los meses de enero a abril, junio a octubre y diciembre de 2010. En su contabilidad, reportó compras por valor de $25.433.927.966, mientras que los valores declarados por compras en sus denuncios de IVA ascendieron a la suma de $14.992.321.000 durante el 2010.
(ff. 537 a 540 caa 3a). (c) El 23 de diciembre de 2010, la Administración realizó una visita de verificación a sus instalaciones, según la dirección informada en el RUT, en la que se constató que la entidad tenía una oficina y un área arrendada de aproximadamente 16 metros cuadrados en donde almacenaba mercancía (f. 853 caa 3b). (vi) Respecto de la Corporación Cristiana Centro de Rehabilitación Nacer de Nuevo, se observa en el plenario: (a) Según la respuesta al requerimiento de información nro. 102382011000149, dada por la demandante, las compras hechas a la corporación durante el periodo debatido fueron pagadas mediante cheques (ff. 617 a 618 cca 3b).
(b) De acuerdo con el «Análisis por proveedor años 2009 y 2010», la entidad efectuó retenciones en la fuente por valores inferiores a los que figuran en sus declaraciones de IVA. De este modo, por el 2009 declaró ventas por valor de $5.422.479.000, y las retenciones presentadas sólo correspondieron a $22.828.571. Para el 2010, las compras declaradas fueron de $11.678.568.000, mientras que las retenciones declaradas correspondieron a $34.885.714 (ff. 549 a 551 caa 3a).
(c) El 25 de febrero de 2011, la Administración realizó una visita de verificación en las instalaciones de la corporación, según lo reportado en el RUT. Sin embargo, se constató que el lugar estaba desocupado y que un letrero indicaba que se habían trasladado a otra dirección (ff. 873 a 875 caa 3b). (vii) En cuanto al proveedor Asociación de Artesanos Bella Arte Bellavista, se tiene por probado que: (a) La demandante efectuó pagos a dicha asociación mediante cheques correspondientes a las compras llevadas a cabo en el bimestre debatido (ff. 609 a 610 cca 3b).
(b) El 23 de febrero de 2011, la Administración realizó una visita de verificación en la dirección registrada en el RUT de la entidad. En dicha diligencia, el presidente de la junta directiva de la asociación señaló que esta realizó operaciones en efectivo con la demandante y con su representada. Puntualizó que lo pagos a cargo de estos últimos fueron realizados mediante el traslado de efectivo en carros blindados (ff. 828 a 832 caa 3b).
(c) Según el «Análisis por proveedor años 2009 y 2010», la asociación no presentó declaraciones de retención en la fuente durante los meses de enero a octubre de 2009; en el 2010, no presentó dichas declaraciones en los meses de abril y mayo, mientras que por el resto de los periodos autoliquidó valores en ceros. De otra parte, aunque contabilizó ingresos, no presentó liquidaciones privadas de IVA por los bimestres 1.° a 5.° de 2009.
(ff. 546 a 548 caa 3a). (viii) Frente a las operaciones con el proveedor Internacional de Metales y Excedentes Sur SAS, se tienen los siguientes hechos probados: (a) La visita de verificación realizada por la Administración da cuenta de que la demandante pagó en efectivo las compras hechas a este proveedor en el periodo discutido (ff. 629 a 635 cca 3b).
(b) Según el «Análisis por proveedor años 2009 y 2010», durante el 2009, la sociedad presentó declaraciones de retención en la fuente con valor de cero. Para el 2010, esta autoliquidó compras en cuantía de $4.827.511.000, mientras que las retenciones declaradas ascendieron a $25.342.857 (ff. 556 a 558 caa 3a). (c) De acuerdo con la contabilidad de la compañía (i. e. libro auxiliar de movimiento), durante el 4.° bimestre de 2010, sus únicos clientes fueron la demandante y su representada, con quienes realizó transacciones por la suma de $1.242.228.463.
No obstante, la sociedad proveedora registró un ingreso contable en dicho bimestre por valor de $2.934.771.000 (ff. 632 a 633 caa 3b). (d) En la visita de verificación del 12 de noviembre de 2010, llevada a cabo en las instalaciones de la sociedad, la contadora de la compañía señaló que esta comercializa chatarra, para lo cual factura y despacha la mercancía desde ese lugar, y recibe pagos en efectivo para «evitar» el gravamen a los movimientos financieros (ff. 629 a 635 caa 3b).
(ix) Respecto de la Comercializadora Jaramillo Londoño SAS como proveedora, se tienen las siguientes pruebas: (a) El 22 de febrero de 2011, la Administración realizó una visita de verificación en la dirección registrada en el RUT por la comercializadora. En dicha diligencia, el representante legal de esta entidad señaló que, para la época del sub lite realizó operaciones con la actora y que estas ascendieron al 40% del total de sus transacciones.
De igual modo, indicó que la demandante le pagó a través de bancos, cheques, o en efectivo las transacciones realizadas (ff. 811 a 818 caa 3b). (b) Según el «Análisis por proveedor años 2009 y 2010» antes referido, a pesar de que la comercializadora realizó transacciones con proveedores propios, algunos de estos últimos omitieron el deber de declarar IVA durante el 2010 o liquidaron su impuesto por valor de cero (ff. 569 a 571 caa 3a).
(c) Contaba con la infraestructura necesaria para realizar las operaciones en comento con la actora, como consta en el registro fotográfico en donde se evidencia un área aproximada de 450 metros cuadrados y una báscula electrónica con capacidad de hasta dos toneladas (ff. 815 a 822 cca 3b). (x) En cuanto a los proveedores Julio Luis Jaramillo Franco, Jorge Luis Cañaveral Bolívar, Alexandro Alberto Monsalve Terán y John Alexander Holguín, se observa en el plenario: (a) La contribuyente usó cheques para pagar las compras efectuadas a dichos proveedores, como se observa en la respuesta al requerimiento de información nro. 102382011000149 (ff. 587 a 590 cca 3a).
(b) Todos ellos contaron con la asesoría contable de la contadora de la parte demandante y su representada (f. 523 caa 3a). (c) Según la relación de facturas realizada por la parte actora, dichas personas naturales fueron sus proveedoras durante el 2010 (ff. 615 a 622 caa 3b), único periodo durante el cual presentaron declaraciones de IVA, pero no del impuesto sobre la renta de conformidad con reporte realizado por la demandada ( ff. 100 a 106).
(xi) Las facturas de compra correspondientes a las transacciones efectuadas por la parte actora correspondiente al primer bimestre de 2010 fueron debidamente aportadas al proceso y cumplen con los requisitos exigidos por la ley (ff. 300 a 386 caa 3a). (xii) En la audiencia de pruebas celebrada el 19 de noviembre de 2014, a petición de la parte demandante, el juez de primera instancia practicó tres testimonios con miras a determinar cómo se desarrolla la actividad de comercialización de chatarra en el municipio de Manizales (ff. 316 a 323 y CD denominado «Audiencia de pruebas 2013-00544-00 y 2014-00064-00. 19 noviembre 2014 Tribunal Administrativo de Caldas»).
Los tres negaron ser familiares de la demandante y estar vinculados a la compañía que esta representa, como también negaron conocer o haber realizado negocios con cualquiera los proveedores de aquella. Además: (a) Armando Augusto Henao Valencia: señaló que, para la época en que rindió su testimonio, había ejercido la actividad de comerciante de chatarra por un periodo superior a 35 años y que obtenía sus productos de «las chatarrerías ubicadas en la parte de las galerías» y los vendía a siderúrgicas.
Explicó que, al adquirir la chatarra, verifica que sus proveedores cuenten con toda la documentación necesaria (RUT, resolución de facturación y certificado de existencia y representación), constata que la mercancía sea de calidad acuerda con su proveedor las condiciones de la venta. Manifestó que después se envía un vehículo (propio o alquilado) que recoge los bienes adquiridos y los lleva directamente a las instalaciones de sus clientes (siderúrgicas), quienes le expiden recibos de báscula en los que hacen constar la cantidad de kilos de chatarra obtenidos y, a continuación, él les expide factura.
Afirmó haberle comprado chatarra a la demandante ocasionalmente, dentro de los 10 años anteriores a la fecha de la audiencia; y que esta (la actora) adquiría la chatarra de «recicladores» y chatarrerías, al paso que la vendía, entre otras, a siderúrgicas, algunas fuera de Manizales. Indicó que, para los años 2009 y 2010, era usual que las compraventas de chatarra ocurrieran en efectivo, siempre que se tratara de operaciones de hasta $20.000.000 y que, en todo caso, el pago debía quedar registrado en un documento; añadió que solo cuando se compraba chatarra «al menudeo» era necesario contar con un depósito, mientras que, si la chatarra se comercializaba al por mayor, bastaba con que el comercializador contara con vehículos en los cuales transportar la mercancía desde la sede de su proveedor a la sede de su comprador.
Planteó que, por el gran volumen de chatarra que comercializa, la actora es una comerciante reconocida en el municipio de Manizales. (b) Arcenio González Gualtero: afirmó ser el gerente de C.I. Metal Trade, que se dedica a exportar productos ferrosos y no ferrosos, y que, para el 2009, la sociedad a la que representaba le compraba chatarra a la demandante y a su representada.
Coincidió con las descripciones sobre el mercado de chatarra presentadas por el testigo anterior y agregó que se trataba de un negocio de alta rotación, cuya materia prima era costosa, el cual no siempre requería amplia infraestructura para su ejecución. Manifestó que pagaba a sus proveedores mediante cheques o transferencias y que carecía de facultad para revisar la situación contable, fiscal y administrativa en que estos se encontraran.
Expresó tener litigios pendientes con la DIAN. Señaló que un proveedor que maneje transacciones de alrededor de $7.000.000.000 en un bimestre es considerado mediano o grande en el sector y que el mismo sería reconocido a nivel nacional si tuviese negocios por fuera del municipio en donde esté domiciliado. Planteó que, aunque la compañía a la que representa no lo hace así, no es inusual que transacciones por más de $1.000.000.000 se realicen en efectivo dentro del sector.
(c) Elián Alberto García Martínez: relató que la demandante y la sociedad representada por esta fueron sus proveedores entre 2009 y 2010. Afirmó ser el gerente de C.I. Metal La Unión SAS, que se dedica a exportar metales no ferrosos. Coincidió con las descripciones sobre el mercado de chatarra presentadas por los testigos anteriores y sobre las actividades de la actora.
Añadió que es usual en ese sector que sea el cliente quien corra con los gastos de transporte de la mercancía adquirida, de modo que no es necesario que un proveedor cuente con vehículos para el efecto. Negó conocer a los proveedores de la demandante. 9- En definitiva, de lo anterior se observa que los actos acusados cuestionaron las operaciones de compra realizadas por la demandante durante el periodo debatido, transacciones que están soportadas en facturas de venta cuyos requisitos formales no son objeto de debate.
Dichas operaciones fueron realizadas por la actora con 12 proveedores diferentes, de los cuales nueve fueron ubicados por la Administración. Estos últimos reconocieron haber llevado a cabo las operaciones con la actora. Así pues, los medios probatorios aportados por la demandante para acreditar la existencia de las operaciones son: (i) las facturas de venta (en relación con todas las operaciones); y (ii) las declaraciones y la contabilidad de los proveedores (con respecto a las transacciones de los proveedores que sí fueron hallados).
En contraste, las pruebas practicadas por la Administración apuntan a comprobar, mediante indicios, que las transacciones fueron simuladas. 10- En lo que respecta al análisis de las facturas que fueron allegadas como prueba de los hechos objeto de debate, conviene resaltar que, aunque el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables está supeditada a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario», la existencia del referido documento no impide que la Administración ejerza sus amplias facultades de fiscalización para comprobar la realidad de las operaciones soportadas en las facturas.
Ello, porque corresponde a la Administración «efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos», incluida la verificación de la realidad y características de las operaciones registradas por los contribuyentes en sus autoliquidaciones (sentencia del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
De ahí que, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de los impuestos descontables, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el descontable sea procedente, puesto que la Administración está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura, a fin de desvirtuarla.
Evento en el cual, corresponderá también al contribuyente desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley (sentencia del 05 de febrero de 2019, exp. 22240, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Por lo anterior, encuentra la Sala que, pese a que la parte actora presentó las facturas que soportan las transacciones de compra con sus proveedores, estas no bastan para acreditar la existencia de las operaciones, máxime cuando la Administración ha presentado múltiples pruebas directas a fin de desvirtuar la realidad de las operaciones que fueron sustentadas mediante facturas. 11- En contraste, las pruebas que obran en el plenario dan cuenta de que tres de los 12 proveedores de la demandante no se encontraban en las direcciones reportados en el RUT.
También consta en el plenario que las compras efectuadas por la actora durante el periodo sub examine fueron pagadas en efectivo a cuatro de sus proveedores, incluso mediante el traslado del dinero en carros blindados, y mediante cheques a los ocho restantes. Además, dichas pruebas evidencian que cuatro de esos proveedores se abstuvieron de presentar declaraciones de retención en la fuente hasta los meses de octubre a diciembre de 2009, y partir de entonces presentaron dichas declaraciones sin impuesto a cargo, a pesar de que tres de ellos reportaron en sus liquidaciones privadas de IVA del 2009 y 2010 valores por compras entre $1.500.000.000 y $25.400.000.000, aproximadamente.
De igual forma, dos de los proveedores efectuaron retenciones en la fuente por valores inferiores a los que figuraban en sus autoliquidaciones de IVA de 2009 y 2010. Además, uno de los proveedores efectuó operaciones compró los productos posteriormente vendidos a la demandante de personas que incurrieron en irregularidades frente al cumplimiento de sus deberes formales, comoquiera que omitieron presentar las declaraciones de IVA del 2010.
Aunado a lo anterior, en la contabilidad de los proveedores de la demandante se presentaron irregularidades, pues que en ocasiones carecían de soportes que documentaran la adquisición de las mercancías que después fueron adquiridas por la actora. Asimismo, se advierten incongruencias en los registros contables de dichos comerciantes respecto de las fechas de las operaciones realizadas con el extremo activo de la litis y, en el caso de uno de ellos, se observa que aunque sus únicos clientes fueron la demandante y sus representada registró un ingresos contable inferiores al valor de las transacciones realizadas con ella.
En adición, se aprecia que dichos proveedores incumplieron el deber formal de declarar los impuestos sobre la renta y a las ventas o presentaron dichas declaraciones con inconsistencias respecto de su contabilidad, es decir, autoliquidando ingresos menores a los registrados contablemente. Igualmente, tres de esos vendedores (personas naturales) omitieron presentar la liquidación privada del impuesto sobre la renta del 2010, pese a que, durante ese año presentaron declaraciones de IVA.
Así pues, dado que no hay claridad sobre la manera en que los proveedores de la demandante obtuvieron los bienes supuestamente vendidos, pues sus contabilidades presentan inconsistencias y buena parte de las operaciones cuestionadas se realizaron en efectivo, es dable inferir que tales transacciones no tuvieron lugar. Asimismo, el hecho de que varios de los proveedores no se encontraran ubicados en las direcciones reportadas en el RUT y, además, la infraestructura de aquellos que sí fueron localizados fuese inadecuada para almacenar grandes cantidades de chatarra que soportaran las cuantiosas transacciones de compra y venta, pone en duda la realidad de las operaciones.
De igual modo, el hecho de que los proveedores no cumplieran con los deberes formales de presentar sus declaraciones de renta e IVA, o las presentaran con irregularidades frente a lo reportado en sus libros contables, pone en cuestionamiento la existencia de las transacciones. A su turno, los testimonios practicados a comerciantes o representantes de compañías dedicadas a comercializar chatarra dan cuenta de que estos llevaron a cabo operaciones con la actora durante el periodo cuestionado.
Asimismo, en cuanto a la forma como se desarrollaba dicha actividad en Manizales, los declarantes coincidieron en las descripciones sobre el mercado de chatarra, esto es, que verificaban de sus proveedores el certificado de existencia y representación, la resolución de facturación y el RUT; que, para los años 2009 y 2010, era usual que la actividad en comento se realizara en efectivo, siempre que se tratara de bajas sumas de dinero y que el pago quedara documentado; que sus clientes expedían «recibos de báscula» en los constaba la cantidad de chatarra negociada y que solo si se compraba chatarra «al menudeo» era necesario contar con un depósito, pues, en caso contrario, bastaba con que el comercializador contara con vehículos para transportar la mercancía. Se destaca que uno de los declarantes manifestó que pagaba a sus proveedores mediante cheques o transferencias.
Así pues, aunque los referidos testimonios no se refirieron concretamente a los hechos debatidos, encuentra al Sala que los testimonios practicados a petición de al propia demandante dan cuenta de lo inusual de las transacciones llevadas a cabo por aquella, puesto que, a pesar de tratarse de una persona que comercializaba chatarra a gran escala realizaba cuantiosas operaciones en efectivo, no está documentado que contara con infraestructura para depositar la mercancía, ni que fuera propietaria o arrendataria de vehículos en los que se transportaran los bienes enajenados, como tampoco está probado que fueran sus compradores quienes corrieran con el traslado de la chatarra.
Tampoco constan en el plenario los recibos de báscula a que aludieron los testigos, quienes desconocían a la totalidad de los proveedores de la parte actora, a pesar de ser comerciantes del mismo negocio en la misma zona geográfica y llevar ejerciendo esa misma actividad por periodos prolongados. De acuerdo con la anterior valoración probatoria, concluye la Sala que la demandante alegó a su favor que las compras están registradas en facturas de venta debidamente expedidas, que, en virtud del principio de buena fe contenido en el artículo 83 de la Constitución, son suficientes para demostrar la existencia de las operaciones.
De modo que, la actividad probatoria de la apelante única se circunscribe a la copia de las referidas facturas y las declaraciones de los proveedores. Por su parte, la Administración se enfocó en demostrar la anomalía de las operaciones con fundamento en la conducta de las partes frente a las mismas. Concretamente, que una porción considerable de las transacciones carecen de registros contables y documentales fidedignos (i. e. libre de inconsistencias), pagos que carecen de trazabilidad, al igual que no aparición de varios proveedores. 12- Así las cosas, en criterio de la Sala, el estudio en conjunto de hechos que están plenamente acreditados en el expediente muestra que las operaciones cuestionadas fueron, en efecto, simuladas. 13- Ahora, en criterio de la Sala, una vez cuestionada por la Administración la existencia de las operaciones comerciales efectuadas por la parte demandante, esta tenía la carga de aportar las pruebas que soportaran su realidad, con la finalidad de mantener los impuestos descontables registrados en la declaración de IVA del primer bimestre de 2010, situación que no se presentó en el presente caso.
Por lo anterior, no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del ET, por cuanto las dudas provenientes de vacíos probatorios solo pueden resolverse a favor del contribuyente siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos, condición que no se presenta en el caso estudiado, en el que la carga de la prueba recaía sobre la parte actora.
Por los motivos expresados en precedencia, no prosperan los cargos de apelación. 14- Finalmente, en los actos enjuiciados se le impuso a la demandante una sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre el total saldo a favor determinado oficialmente y el total saldo a favor determinado por la contribuyente en la declaración privada, con fundamento en el artículo 647 del ET vigente para la época de los hechos.
Sin embargo, dicha sanción se disminuyó al 100%, de tal diferencia, con ocasión de la reforma que la Ley 1819 de 2016 realizó al artículo 648 del ET. Dada esa circunstancia, considera la Sala que se debe atender el mandato de favorabilidad en materia punitiva, previsto en el artículo 29 constitucional y replicado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 (que modificó el artículo 640 del ET), de acuerdo con el cual se debe aplicar la norma posterior, siempre que sea más favorable que aquella que se encontraba vigente para el momento de ocurrencia de la conducta infractora.
Por tanto, la Sala procede a reliquidar la sanción por inexactitud, así: |Total saldo a favor declarado |3.554.193.000 | |Total saldo a favor determinado |21.409.000 | |oficialmente | | |Diferencia (saldo a favor) |3.532.784.000 | |Porcentaje |100% | |Sanción por inexactitud |3.532.784.000 | 15- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8o. del artículo 365 del Código General del Proceso solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. En definitiva, por los motivos expuestos se revocará el fallo de primera instancia y se declarará la nulidad parcial de los actos acusados con respecto a la sanción por inexactitud impuesta.
En su lugar, se impondrá la sanción por inexactitud calculada en el fundamento jurídico nro. 14 de esta providencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Por efecto de la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora, revocar la sentencia de primera instancia. En su lugar: Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto a la sanción por inexactitud, de conformidad con la parte motiva de la sentencia de última instancia. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en el monto señalado en la parte motiva de la sentencia de última instancia. 2.
En lo demás, confirmar el fallo de primera instancia. 3. Sin condena en costas en ninguna de las instancias. 4. Reconocer personería jurídica a Myriam Rojas Corredor como abogada de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 386). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |