BENEFICIO DE AUDITORÍA EN DECLARACIÓN SOBRE LA RENTA NO SE EXTIENDE A LA DECLARACIÓN DEL IVA – Alcance / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA LA NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL POR INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Configuración / OPORTUNA NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Configuración / IMPORTACIÓN EN ZONAS FRANCAS – Normativa / INEXISTENCIA DE ERRORES FÁCTICOS Y DE DERECHO – Configuración Para la Sala resulta claro que no se corresponde con la realidad legal y jurisprudencial el criterio de la actora, pues, contrario a lo que afirma, el Tribunal no incurre en la conducta que le reprocha, toda vez que el beneficio de auditoría que ampara su declaración de renta del año 2010 no se extiende a la del Iva del 5º bimestre de 2010, por tanto, el término de firmeza de ésta se rige por la regla general.
Está demostrado que el 10 de noviembre de 2010 la sociedad actora presentó la declaración bimestral del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año 2010 (fl. 5 c.p). Mediante auto del 7 de octubre de 2011, notificado el 12 de ese mes, se ordenó inspección Tributaria a la sociedad demandante (fls. 64-65 tomo I c. antecedentes administrativos).
El 2 y 11 de noviembre de 2011 se realizó visita de inspección tributaria (fls. 66-68 y 103-105 ibidem). El 16 de diciembre de 2011 se profirió requerimiento especial, notificado el 19 de diciembre de 2011 (fls. 629-636 tomo iv c. a). Ahora, como la empresa demandante presentó solicitud de devolución del saldo a favor el 23 de junio de 2011 (fls.1-3 tomo 1 c.a), el término cuenta partir de esta fecha, por tanto, la administración tenía dos años -a partir de allí- para notificar el requerimiento especial, esto es, hasta el 23 de junio de 2013.
Como además se decretó y practicó inspección tributaria, implicó -conforme el artículo 706 del ET- la suspensión por 3 meses de ese término, por ende, tenía hasta el 23 de septiembre de 2013 para notificar el requerimiento especial. Y está demostrado que se notificó el 19 de diciembre de 2011, lo que signfica que fue oportuno y no había adquirido firmeza la declaración del Iva del periodo en controversia.
(…) Después de destacar los artículos pertinentes de la Ley 1004 de 2005 y de los Decretos 383 y 4051 de 2007, que modificaron el Título IX del Decreto 2685 de 1999 -Estatuto Aduanero vigente para la época de los hechos-, en lo que se refiere al régimen de zonas francas, señaló que conforme esa normativa la destinación de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por usuarios industriales y comerciales en zonas francas, determina la naturaleza de la operación. Así, cuando los bienes aludidos se venden para ser distribuidos en el mercado externo la operación es de exportación, mientras que su venta y posterior introducción al Territorio Aduanero Nacional se considera una importación. (…) En consecuencia, no son de recibo los argumentos expuestos por la demandante, según los cuales las operaciones de venta señaladas eran exportaciones, pues, como lo indica el citado artículo 399 del Estatuto Aduanero, vigente durante los hechos en discusión, se está frente a una importación. Así las cosas, contrario a lo expuesto por la demandante, no se está en presencia de una operación de exportación (cuyos ingresos serían exentos para el exportador, con derecho a impuestos descontables), sino que, como ya se dijo, se trata de una importación de bienes procedentes de una zona franca, evento en el cual, quien tiene derecho al descuento del Iva es el importador, ubicado en el territorio aduanero nacional.
Por eso, la decisión de la administración, de rechazar la suma de $8.228.841.000 declarados por el contribuyente bajo la figura de ingresos por exportaciones, e incluirlos como operaciones excluidas lo que a su vez comportó desconocer impuestos descontables por valor de $199.406.000, no resulta contrario a la ley. Por tanto, el monto excluido debía tenerse en cuenta para efectos del prorrateo dispuesto en el artículo 490 del ET, como lo hizo la administración. La conclusión a la que arribó el Tribunal no solo es resultado de una adecuada valoración probatoria, sino que se encuentra en consonancia con la normativa que regulaba el tema y la línea trazada por el Consejo de Estado desde la sentencia del 28 de agosto de 2014, y la regla sentada en el fallo de unificación del 14 de agosto de 2019.
No se avizoran los supuestos errores fácticos y de derecho en los que, afirma la recurrente, incurrió el Tribunal, al determinar como importación las ventas que en el periodo en cuestión realizó la actora como usuaria de la zona del Pacífico a clientes ubicados en el territorio aduanero nacional. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Configuración En este caso procede la sanción porque el actor incluyó en su declaración tributaria datos equivocados de los cuales se derivó menor impuesto a cargo, lo que constituye inexactitud sancionable.
No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 29 de la Constitución Política contempla el principio de favorabilidad, y el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció que el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.
Ahora, la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 ídem, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, disminuyó el valor del 160% -previsto en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016– ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente, en cuanto a la condena en costas, el artículo 188 del CPACA determina que la liquidación y ejecución de la eventual condena en costas se regirá por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil (hoy CGP).
Por su parte, en el numeral octavo del artículo 365 del el Código General del Proceso se dispone que únicamente habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ (E) Bogotá D.C., veintitrés (23) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 76001-23-33-000-2014-00085-01(24014) Actor: FOGEL ANDINA SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación presentado por la demandante contra la sentencia del 30 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas y agencias en derecho (fl.432)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El día 10 de noviembre de 2010 la demandante presentó declaración del Iva correspondiente al quinto bimestre del año 2010, generando un saldo a favor por valor de $254.839.000. El 23 de junio de 2011 radicó ante la Dian, solicitud de devolución de ese saldo a favor. Mediante Auto No. 0013 del 1 agosto 2011 la Dian suspendió por 90 días los términos para efectuar la devolución con el objeto de adelantar investigación. El 7 octubre 2011 se profirió auto de Inspección Tributaria No. 152382011000123, cuya visita se realizó los días 2 y 11 noviembre 2011 en las instalaciones de la sociedad ubicadas en la Zona Franca del Pacífico (Palmira-Valle del Cauca).
El 16 de diciembre 2011 la División de Gestión de Fiscalización de la Dian de Palmira profirió Requerimiento Especial No. 152382011000064 (fls.6-13 c.p 1), en la que propuso modificación de la liquidación privada, en el sentido de disminuir los ingresos por exportaciones de $12.058.304.000 a $3.829.463.000 y aumentar los ingresos por operaciones excluidas a $8.228.841.000 y disminuir los impuestos por operaciones de importación de $158.296.000 a $94.989.000.
Se propone el desconocimiento de impuestos descontables en cuantía de $199.406.000, consecuencia de proponer como ingresos por operaciones excluidas la suma de $8.228.841.000 declarados por la actora como ingresos por exportaciones, y sanción de inexactitud por $319.050.000. La demandante dio respuesta al requerimiento. El 22 de agosto 2012 se profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 152412012000030 (fls.44-53), mediante la cual modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2010, en los mismos términos y condiciones propuestos en el requerimiento especial.
La sociedad actora presentó recurso de reconsideración. Mediante Resolución No. 900.417 del 17 de septiembre de 2013, la administración lo decidió confirmándola en todas sus partes (fls.79-91 ídem).
ANTECEDENTES PROCESALES En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (fls.218-219):
1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: • Requerimiento Especial No. 152382011000064 del 16 de diciembre de 2011, porque fue notificado por fuera del plazo que establece el artículo 705-1 del E.T. • Liquidación Oficial de Revisión No. 152412012000030 del 22 de agosto de 2012, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación privada del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2010. • Resolución Recurso de Reconsideración No. 900.417 del 17 de septiembre de 2013, por medio de la cual se agota la vía gubernativa -notificada el día 1 de octubre de 2013. 2.
Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a la SOCIEDAD FOGEL ANDINA S.A.S., NIT 900.106.873-4, disponiendo, que: • El tratamiento dado a las partidas llevadas a la declaración del quinto bimestre del año 2010, es correcto y se ajusta a los lineamientos que prescribe el Estatuto Tributario Nacional para tal efecto; por lo tanto, la sociedad no debe pagar el mayor valor por concepto de impuesto y de sanción por inexactitud determinados por la DIAN. • Que en la sentencia se ordene de inmediato la devolución del saldo a favor por valor de $254.839.000 originado en la declaración de IVA del quinto bimestre de 2010, o el determinado por el juez en el fallo.
En ambos casos, con el pago de los intereses corrientes y moratorios calculados en la forma que lo prescribe el artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional vigente al momento de la presentación de la presente demanda, el cual dice […]: 3. Se actualice de inmediato el estado de cuenta corriente de la SOCIEDAD FOGEL ANDINA S.A.S en la DIAN, eliminando cualquier obligación a su cargo por impuestos, sanciones y actualizaciones respecto del Impuesto Sobre las Ventas, del quinto (5) Bimestre del año gravable 2010. 4.
Condenar a la NACION – DIAN – DIRECCION SECCIONAL DE IMPUESTOS DE CALI, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador. A esos propósitos, invocó como normas violadas las siguientes: artículos 2, 4, 29, 95 numeral 9, 150 de la Constitución Política; 483,485, 488, 489, 490, 647, 683, 689-1, 705, 705-1, 714, 742, 745, 746 del ET y 197 de la Ley 1607 de 2012.
El concepto de la violación se resume así (fls.254-279): 1. Sostiene que la declaración privada del Iva del 5º bimestre del año 2010 está en firme, debido a que el requerimiento especial fue notificado por fuera del término previsto en el artículo 705-1 del ET, pues, al haberse acogido al beneficio de auditoría contemplado en el artículo 689-1 ibidem, la Dian tenía plazo para notificar el requerimiento especial hasta el 11 de octubre de 2011, debido a que la declaración de renta del año gravable 2010 la presentó el 11 de abril de 2011, y el requerimiento se notificó el 19 de diciembre de 2011.
Lo que considera razón suficiente para declarar la nulidad de los actos cuestionados. 2. Afirma que los actos demandados vulneran el principio de legalidad y están falsamente motivados, habida cuenta que es una sociedad calificada como usuario industrial de bienes y servicios de la zona franca del pacífico, por lo tanto, los bienes que se exportan conservan la calidad de exentos con derecho a devolución según en el artículo 481 del ET.
Que en el periodo gravable objeto de revisión enajenó vía exportación desde su planta en zona franca bienes a las empresas Bavaria S.A, Cervecería Unión S.A. y gaseosas Posada Tobón por valor de $8.228.841.000, adquirentes que procedieron a la nacionalización de los equipos motivo de la negociación para que pudieran salir de la zona franca, cumpliendo con todos los requisitos que exige el Estatuto Aduanero para ser consideradas esas operaciones como una exportación para el enajenante y una importación para los adquirentes.
Además, la administración desconoció que las ventas realizadas bajo el INCONTERM DDU (las partes convienen las condiciones de negociación de las mercancías), son exportaciones, como aparece demostrada en cada una de las declaraciones de importación de los adquirentes, donde figura que el exportador es la sociedad demandante. Pero, sin fundamento legal, la Dian reclasificó los valores originados por esas operaciones como un ingreso excluido del impuesto sobre las ventas, cuando el artículo 424 del ET, no consagra que estas operaciones generen un ingreso con la connotación de excluido.
Que de la interpretación de los artículos 488 y 489 del ET, se concluye de manera inequívoca que un exportador tiene derecho a llevar como impuesto descontable en las declaraciones de IVA, el valor cancelado en la adquisición de bienes o servicios en un periodo determinado, al tratarse de costos o gastos imputables a bienes que adquirieron la calidad de exentos, por tanto, no es posible aplicar la proporcionalidad que prevé el artículo 490 ídem, porque solo tienen operaciones gravadas y exentas. 3.
Considera que la demandada aplicó erróneamente el artículo 647 del ET para imponer la sanción por inexactitud, dado que las conductas realizadas no encajan dentro de lo previsto por esa norma. Que lo que se presenta es una diferencia de criterio en cuanto al derecho aplicable, porque mientras la Dian considera que la venta de bienes por una empresa ubicada en zona franca al territorio aduanero nacional no es una exportación, la sociedad considera que sí lo es y le da derecho a tratar como impuesto descontable el Iva pagado en la adquisición de bienes y servicios imputable a los bienes producidos.
Contestación de la demanda La Dian contestó la demanda y solicitó negar las pretensiones de la parte demandante (fls.305-316). En síntesis, argumentó: 1. Dentro del proceso de investigación se logró establecer la existencia de ventas realizadas al territorio aduanero nacional desde zona franca, que la sociedad demandante registró como exportaciones y solicitó devolución del Iva sobre dicha suma, y al analizarse que las operaciones de zona franca a un comprador del territorio aduanero nacional se consideran una importación conforme los artículos 399 y 400 del Estatuto Aduanero, es claro que no tiene ese derecho, dado que para la demandante no ha sido gravada como usuario de la zona franca, ya que está en cabeza del importador.
La norma señala que las ventas efectuadas al territorio aduanero nacional de bienes procedentes de zona franca es considerada una importación y no una exportación como aduce el demandante, por lo que no se trata de aquellas a las que hacen referencia los artículos 481 y 489 del ET, para que tenga el vendedor derecho a impuestos descontables con derecho a devolución, ni a tratar los ingresos como exportaciones, toda vez que es el importador a quien se le causa el impuesto y quien tendría derecho a reclamarlo como descontable.
Mencionó, que no se le puede dar el tratamiento análogo o extensivo previsto para las exportaciones a las importaciones, ya que las normas tributarias que contemplan tratamientos especiales son de interpretación restrictiva, de manera que si no se trata de los mismos hechos no se les puede dar las mismas consecuencias jurídicas, esto es, solo si son exportaciones proceden los mismos derechos y si son importaciones proceden otros distintos. 2.
Se impuso sanción con fundamento en el artículo 647 del ET, porque la demandante incluyó una suma de impuesto descontable con derecho a devolución y trató ingresos por exportaciones, cuando no había lugar o no tenía derecho, derivándose un mayor saldo a favor. Utilizó la declaración para registrar datos equivocados para acceder a derechos que no tenía lugar conforme las normas tributarias aplicables, lo que se constituye en inexactitud sancionable.
Que la empresa actora consignó los datos en la declaración privada de manera voluntaria y al estar expresa la regulación en materia del impuesto sobre las ventas y sobre el tratamiento especial para tener derecho a devolución respecto de exportaciones, se observa que su desconocimiento no sirve de excusa, comprobándose de esta manera el elemento subjetivo. 3.
Propuso la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa, argumentando que en sede judicial se debaten aspectos que no fueron debatidos en sede administrativa, como la notificación extemporánea del requerimiento especial y la nulidad de todos los actos posteriores, y la falsa motivación porque en el caso objeto de la litis no es posible aplicar la proporcionalidad que regula el artículo 490 del ET.
Sentencia apelada Mediante sentencia del 30 de abril de 2018, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda, y condenó en costas y agencias en derecho (fls.394-432). Su decisión, se compendia así: 1. Luego de negar la excepción de indebido agotamiento de vía gubernativa, procedió a decidir el cargo de la extemporaneidad de la notificación del requerimiento especial.
Resaltó la imprecisión de la actora, de considerar que su declaración del Iva del 5º bimestre de 2010 adquirió firmeza en la misma fecha en que quedó en firme su declaración de renta de ese año que, por beneficio de auditoría, había adquirido firmeza el 11 de octubre de 2011. Imprecisión que radica en desconocer la derogatoria del artículo 689-1 inciso segundo del ET, por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, que contemplaba de manera expresa el beneficio de auditoría para las declaraciones de Iva y retención en la fuente.
Que conforme una aplicación armónica de los artículos 705, 705-1 y 714 ídem, antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016, la administración tenía dos años a partir de la presentación de la declaración del Iva para notificar el requerimiento especial. Que el término de firmeza de la declaración cuestionada era el 10 de noviembre de 2012, habida cuenta que se presentó el 10 de noviembre de 2010, pero, como por auto del 7 de octubre de 2011 se decretó inspección tributaria, notificado el 12 del mismo mes y año, que se practicó los días 2 y 11 de noviembre de ese año, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por 3 meses (art.706 ET), por tanto, la Dian tenía para notificarlo hasta el 10 de febrero de 2013.
Y está demostrado que el requerimiento especial se expidió el 16 de diciembre de 2011 y se notificó el 19 del mismo mes y año. Negó el cargo. 2. Para despejar el cargo relacionado con los beneficios tributarios que alega la demandante por encontrarse situada al momento de los hechos en la zona franca del pacífico, el Tribunal, además de exponer el marco normativo del Estatuto Aduanero que regula las zonas francas, el régimen de exportaciones e importación y el impuesto descontable, transcribió apartes de la sentencia del 28 de agosto de 2014, exp.19105, CP.
Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, que negó la nulidad del Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007 (en el que la Oficina Jurídica de la Dian señala que en las ventas por parte de usuarios industriales de zona franca a empresas que se localicen en el resto del territorio aduanero nacional no proceden impuestos descontables para esos usuarios), donde la Sala precisó que quien tiene derecho al impuesto descontable es quien paga el Iva, es decir, el importador del territorio aduanero nacional que asume el tributo cuando importa los bienes adquiridos y procedentes de la zona franca.
A partir de esa premisa, y al estar demostrado que para el año 2010 la empresa actora se hallaba operando en la Zona Franca del Pacífico S.A, como usuario industrial de bienes y servicios, determinó que las ventas de bienes a clientes ubicados en el territorio aduanero nacional, como fueron las ventas a las empresas Bavaria S.A, Cervecería Unión S.A. y gaseosas Posada Tobón por valor de $8.228.841.000, se trata de una importación, mas no de una exportación como alega la actora.
Razón por la que encontró ajustado a la legalidad que en los actos cuestionados se haya rechazado ese monto que declaró la demandante bajo la figura de ingresos brutos por exportaciones, y en su lugar, se hubieran incluido en la casilla de ingresos brutos por operaciones excluidas que, consecuentemente, generó el rechazó del impuestos descontable por la suma de $199.406.000, en el entendido que las operaciones ejecutadas por la empresa actora están sometidas al Iva, pero en cabeza del importador más no del vendedor.
No accedió al cargo. 3. Concluyó que procedía la imposición de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del ET, toda vez que en su declaración del Iva 5º bimestre del año 2010 la demandante incluyó impuestos descontables inexistentes, sin que se advierta que se haya debido a una una interpretación razonable del derecho aplicable que diera lugar a la exoneración. Negó el cargo. 4.
Condenó en costas, “siempre que se hubieran causado y en la medida de su comprobación, las cuales serán liquidadas por la Secretaría”; y al 0,6% de las pretensiones denegadas, como agencias en derecho. Recurso de apelación La demandante apeló el fallo del Tribunal, para que se revoque y en su lugar se acceda a las súplicas de la demanda (fls.440-461).
Afirmó que el Tribunal incurre en error de derecho al no aplicar el artículo 705-1 del ET, y optar por los artículos 705 y 714 ídem, que son generales, pues, al estar demostrado que tenía derecho al beneficio de auditoria, su declaración del Iva del 5º bimestre de 2010 quedó en firme en la misma fecha anticipada en la que quedó en firme su declaración de renta, esto es, el 11 de octubre de 2011, por lo tanto, resulta extemporánea la notificación del requerimiento especial.
Que así ya lo dijo el Tribunal en sentencia del 26 de noviembre de 2014, radicado 2014-00008-00, al decidir litis entre las mismas partes respecto del Iva 1er bimestre del año 2010. Que incurre en errores fácticos y de derecho porque no valoró los cargos relacionados con la vulneración del principio de legalidad y falsa motivación, frente a la imposibilidad jurídica de la administración de convertir una partida que por ley está exenta a excluida, que comportó desconocerle impuestos descontables a los que como exportador tiene derecho, además, no había lugar a aplicar la proporcionalidad señalada en el artículo 490 del ET, toda vez que las operaciones de venta desde la zona franca a clientes ubicados en el territorio aduanero nacional son exportaciones, exentas del impuesto.
Reiteró que no había lugar a imponerle la sanción por inexactitud porque no se dan las conductas señaladas en el artículo 647 del ET. Además, considera que no procedía la condena en costas, por el hecho de ejercer su derecho de defensa. Alegatos de conclusión La parte demandante, reiteró lo expuesto en su recurso. Además, solicitó aplicar principio de favorabilidad para reducir el monto de la sanción por inexactitud (fls.474-478).
La entidad demandada, solicitó confirmar el fallo, dado que no adolece de ninguno de los defectos que sin fundamento la actora califica como errores del Tribunal (fls.479-482). El Ministerio Público Guardó silencio. CONSIDERACIONES 1. Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dian modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año 2010 presentada por la demandante e impuso sanción por inexactitud.
Atendiendo el recurso de apelación corresponde establecer si de acuerdo con el artículo 705-1 del ET el beneficio de auditoría que amparaba la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 resultaba aplicable a la declaración del Iva del periodo en discusión y, en caso afirmativo, si esa declaración quedó en firme por la notificación extemporánea del requerimiento especial.
En caso de establecer que el requerimiento especial fue notificado dentro del término legal, se analizará la legalidad de los actos acusados respecto al alegado derecho a impuestos descontables en las operaciones que a juicio de la recurrente serían exportación (ingresos exentos), y la procedencia de la sanción por inexactitud. Lo primero que debe anotarse es que la sentencia del 26 de noviembre de 2014, proferida por el Tribunal, que decidió caso entre las mismas partes por el periodo correspondiente al Iva del primer bimestre del año 2010, no resulta argumento válido para cuestionar la decisión objeto de la presente apelación en relación a la aplicación del artículo 705-1 del ET, habida cuenta que, mediante sentencia de Unificación del 14 de agosto de 2019, la Seccion Cuarta del Consejo de Estado la revocó. En la sentencia de unificación del 14 de agosto de 2019, exp. 21793, CP Stella Jeannette Carvajal Basto, que se aplica para dilucidar el presente asunto, la Sección reiteró jurisprudencia en cuanto a la extensión del beneficio de auditoría en renta a las declaraciones de Iva y retenciones en la fuente, y sentó jurisprudencia respecto a los impuestos descontables en las operaciones de venta de bienes fabricados o almacenados por usuarios industriales de zonas francas, con destino a clientes ubicados en el territorio aduanero nacional (TAN). 2.
En la sentencia de unificación la Sala recordó que el artículo 17 de la Ley 633 de 2000 modificó el artículo 689-1 del ET y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de Iva y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2° del artículo, pero que el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente ese inciso.
Que, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 dispuso que el beneficio de auditoría se prorroga por cuatro (4) años a partir del año gravable 2007, lo cual incluye la vigencia 2010 sometida a discusión. En ese orden, reiteró que el beneficio de auditoría en renta se hizo extensivo a las declaraciones de Iva y retenciones de los años gravables 2000 a 2003, pero desapareció con la derogatoria del inciso 2° del artículo 689-1 del ET, por lo que las declaraciones de Iva y retenciones presentadas con posterioridad a esas vigencias, no pueden acceder al beneficio de auditoría de las declaraciones de renta correspondientes al mismo periodo gravable, sencillamente porque la norma que lo permitía dejó de existir y se someten al término de firmeza general establecido en los artículos 705 y 714 ídem.
Sostiene la recurrente que en la decisión apelada se incurre en error de derecho en la aplicación del artículo 705-1 del ET, pues, en su criterio, la declaración del Iva del 5º bimestre del año 2010 quedó en firme el 11 de octubre de 2011, fecha en la cual adquirió firmeza la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 amparada por el beneficio de auditoría, lo que hizo extemporánea la notificación de requerimiento especial, ocurrida el 19 de diciembre de 2011.
Para la Sala resulta claro que no se corresponde con la realidad legal y jurisprudencial el criterio de la actora, pues, contrario a lo que afirma, el Tribunal no incurre en la conducta que le reprocha, toda vez que el beneficio de auditoría que ampara su declaración de renta del año 2010 no se extiende a la del Iva del 5º bimestre de 2010, por tanto, el término de firmeza de ésta se rige por la regla general.
Está demostrado que el 10 de noviembre de 2010 la sociedad actora presentó la declaración bimestral del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año 2010 (fl. 5 c.p). Mediante auto del 7 de octubre de 2011, notificado el 12 de ese mes, se ordenó inspección Tributaria a la sociedad demandante (fls. 64-65 tomo I c. antecedentes administrativos).
El 2 y 11 de noviembre de 2011 se realizó visita de inspección tributaria (fls. 66-68 y 103-105 ibidem). El 16 de diciembre de 2011 se profirió requerimiento especial, notificado el 19 de diciembre de 2011 (fls. 629-636 tomo iv c. a). Ahora, como la empresa demandante presentó solicitud de devolución del saldo a favor el 23 de junio de 2011 (fls.1-3 tomo 1 c.a), el término cuenta partir de esta fecha, por tanto, la administración tenía dos años -a partir de allí- para notificar el requerimiento especial, esto es, hasta el 23 de junio de 2013.
Como además se decretó y practicó inspección tributaria, implicó -conforme el artículo 706 del ET- la suspensión por 3 meses de ese término, por ende, tenía hasta el 23 de septiembre de 2013 para notificar el requerimiento especial. Y está demostrado que se notificó el 19 de diciembre de 2011, lo que signfica que fue oportuno y no había adquirido firmeza la declaración del Iva del periodo en controversia.
Se niega el cargo. 3. De otra parte, para situaciones relacionadas con la existencia de un eventual derecho de los usuarios industriales de bienes y de servicios de zonas francas de descontar el impuesto sobre las ventas originado en importaciones al territorio aduanero nacional (TAN), en la sentencia de unificación del 14 de agosto de 2019, la Sala sentó línea jurisprudencial sobre la procedencia del aludido derecho, a partir de la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas.
Después de destacar los artículos pertinentes de la Ley 1004 de 2005 y de los Decretos 383 y 4051 de 2007, que modificaron el Título IX del Decreto 2685 de 1999 -Estatuto Aduanero vigente para la época de los hechos-, en lo que se refiere al régimen de zonas francas, señaló que conforme esa normativa la destinación de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por usuarios industriales y comerciales en zonas francas, determina la naturaleza de la operación. Así, cuando los bienes aludidos se venden para ser distribuidos en el mercado externo la operación es de exportación, mientras que su venta y posterior introducción al Territorio Aduanero Nacional se considera una importación. A partir del estudio de esas normas, de lo que consagran los artículos 420 y 485 del ET y de lo precisado en la sentencia del 28 de agosto de 2014, que negó la demanda de simple nulidad contra el Oficio Dian 099610 de 2007, la Sala sentó la siguiente regla jurisprudencial: “[L]as operaciones de venta de bienes fabricados o almacenados por usuarios industriales de zonas francas, con destino al Territorio Aduanero Nacional, son importaciones, en las que el derecho a reclamar impuestos descontables radica en cabeza del adquirente - importador, quien asume el pago del impuesto sobre las ventas generado con la introducción de dichos bienes”.
Lo que, agregó, constituye una forma de preservación de la neutralidad del tributo, al determinar que quien soporta el pago del impuesto originado con la importación tenga derecho al impuesto descontable. Con la liquidación Oficial de Revisión No. 152412012000030 del 22 de agosto de 2012, confirmada por la Resolución No. 900417 del 17 de septiembre de 2013, se modificó la liquidación privada presentada por la actora por el 5º bimestre del año 2010, respecto a los rubros que se detallan a continuación: |Renglón|Concepto |Valor |Valor |Valores Rechazados| | | |Declarado |Propuesto | | | | | | | | |27 |INGRESOS BRUTOS |$12.058.304.|$3.829.463.0|$8.228.841.000 | | |EXPORTACIONES |000 |00 | | | | | | | | |29 |INGRESOS BRUTOS | |$8.228.841.0| | | |OPERACIONES | |00 | | | |EXCLUIDAS | | | | | | | | | | |52 |IMPUESTO |$158.296.000|$94.989.000 |$63.307.000 | | |DESCONTABLE | | | | | |OPERACIONES DE | | | | | |IMPORTACIÓN | | | | | | | | | | |53 |IMPUESTO |$136.099.000|0 |$136.099.000 | | |DESCONTABLE POR | | | | | |COMPRAS Y | | | | | |SERVICIOS | | | | | |GRAVADOS | | | | | | | | | | |56 |TOTAL IMPUESTOS |$299.460.000|$100.054.000|$199.406.000 | | |DESCONTABLES | | | | En el expediente se encuentran las declaraciones de importación por medio de las cuales, durante en el período en discusión, Bavaria S.A., Cervecería Unión S.A., y Gaseosas Posada Tobón S.A., importaron al país refrigeradores fabricados por la sociedad actora en la zona franca del Pacífico, en las cuales liquidaron y pagaron el Iva generado por estas operaciones (a fls.109-226 del cuaderno 1 principal obran esas declaraciones).
En consecuencia, no son de recibo los argumentos expuestos por la demandante, según los cuales las operaciones de venta señaladas eran exportaciones, pues, como lo indica el citado artículo 399 del Estatuto Aduanero, vigente durante los hechos en discusión, se está frente a una importación. Así las cosas, contrario a lo expuesto por la demandante, no se está en presencia de una operación de exportación (cuyos ingresos serían exentos para el exportador, con derecho a impuestos descontables), sino que, como ya se dijo, se trata de una importación de bienes procedentes de una zona franca, evento en el cual, quien tiene derecho al descuento del Iva es el importador, ubicado en el territorio aduanero nacional.
Por eso, la decisión de la administración, de rechazar la suma de $8.228.841.000 declarados por el contribuyente bajo la figura de ingresos por exportaciones, e incluirlos como operaciones excluidas lo que a su vez comportó desconocer impuestos descontables por valor de $199.406.000, no resulta contrario a la ley. Por tanto, el monto excluido debía tenerse en cuenta para efectos del prorrateo dispuesto en el artículo 490 del ET, como lo hizo la administración. La conclusión a la que arribó el Tribunal no solo es resultado de una adecuada valoración probatoria, sino que se encuentra en consonancia con la normativa que regulaba el tema y la línea trazada por el Consejo de Estado desde la sentencia del 28 de agosto de 2014, y la regla sentada en el fallo de unificación del 14 de agosto de 2019.
No se avizoran los supuestos errores fácticos y de derecho en los que, afirma la recurrente, incurrió el Tribunal, al determinar como importación las ventas que en el periodo en cuestión realizó la actora como usuaria de la zona del Pacífico a clientes ubicados en el territorio aduanero nacional. En este orden de ideas, no prospera el cargo. 4.
En cuanto a la sanción por inexactitud, el artículo 647 del ET establece que procede, entre otros casos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En este caso procede la sanción porque el actor incluyó en su declaración tributaria datos equivocados de los cuales se derivó menor impuesto a cargo, lo que constituye inexactitud sancionable. No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 29 de la Constitución Política contempla el principio de favorabilidad, y el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció que el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.
Ahora, la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 ídem, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, disminuyó el valor del 160% -previsto en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y procede a recalcular el valor de la sanción por inexactitud con el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, así: |Liquidación de la DIAN (fl.52 c.p 1) |Liquidación Consejo | | |Estado | |Saldo a favor del bimestre |$254.839.000 | | |declarado | |$254.859.000 | |Saldo a favor del bimestre | 55.433.000 | | |determinado | |55.433.000 | |Diferencia |$199.406.000 | | | | |$199.406.000 | |Porcentaje sanción | 160% | 100% | |Valor sanción por |$319.050.000 | | |inexactitud. | |$199.406.000 | En este orden de ideas, se revocará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, y se dispondrá, a título de restablecimiento del derecho, fijar como valor a pagar por sanción la suma aquí liquidada. 5.
Finalmente, en cuanto a la condena en costas, el artículo 188 del CPACA determina que la liquidación y ejecución de la eventual condena en costas se regirá por lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil (hoy CGP). Por su parte, en el numeral octavo del artículo 365 del el Código General del Proceso se dispone que únicamente habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. Una vez revisado el expediente no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas y agencias en derecho en ninguna de las dos instancias.
Por lo tanto, al no existir fundamento para su imposición, se revocará lo decidido por el Tribunal en este sentido. 6. Consecuencia de lo expuesto y considerado, la Sala revocará la sentencia apelada. En su lugar, se declara la nulidad parcial de los actos demandados en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, y a título de restablecimiento del derecho se dispondrá, fijar como valor a pagar por ese concepto a cargo de la sociedad actora la suma de $199.406.000, liquidada en esta providencia. No se hará pronunciamiento en relación a la legalidad del requerimiento especial, por tratarse de un acto de trámite que no es susceptible de control jurisdiccional.
Por lo tanto, la Sala se declarará inhibida para analizar su legalidad. Además, no se condenará en costas en ninguna de las instancias, por no obrar prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Revocar la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva. En su lugar, se dispone: Anular parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión No. 152412012000030 del 22 de agosto de 2012 y de la Resolución No. 900417 del 17 de septiembre de 2013, expedidas por la División de Gestión de Liquidación y Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, respectivamente.
A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud a pagar a cargo de la sociedad demandante la suma de ciento noventa y nueve millones cuatrocientos seis mil pesos m/c ($199.406.000), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. 2. Inhibirse de analizar la legalidad del requerimiento especial, por los motivos señalados en la parte motiva. 3.
Sin condena en costas en ambas instancias. 4. Reconocer personería al abogado Herman Antonio González Castro, para actuar como apoderado de la Dian (fl.483). 5. Devolver el expediente al Tribunal de origen, una vez se halle en firme esta decisión. Cópiese, notifíquese y cúmplase Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ