25000-23-37-000-2015-01986-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01986-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2020-08-13

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Servicios Comerciales Colombia S.A.S.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, siempre que sobre estos hechos no se haya solicitado una comprobación especial o dicha comprobación sea exigida por la ley. Caso en el cual, la carga probatoria se invierte y corresponderá al contribuyente demostrar la veracidad de estos hechos. Referente a los descuentos condicionados la Sala precisa que corresponden a aquellas obligaciones de que trata el artículo 1530 del Código Civil, pues dependen de una condición, es decir, de un acontecimiento futuro que puede suceder o no. (…) De lo anterior se extrae que SCC por política general no aceptaba devoluciones de producto, excepto en determinadas circunstancias reguladas en el literal a) de la Adenda No. 4 del contrato de Sub-Distribución suscrito con Casa Luker S.A. como son: falta de rotación de nuevos productos o promociones de los canales moderno y tradicional, retiro estratégico de productos, productos entregados al Sub-Distribuidor con una vida útil menor a la establecida en la Adenda, productos vencidos de los clientes de zona de reserva y problemas de calidad en el producto o empaque. (…) La Sala comparte la tesis de la Administración, pues considera que la actora no logró demostrar que el costo de ventas que solicitó en el año 2009 correspondía a devoluciones efectuadas por Casa Luker en ese año gravable, de productos en las condiciones establecidas para el efecto y en la cuantía declarada. Se resalta que era a la contribuyente a quien le asistía la carga probatoria, toda vez que la Administración cuestionó la veracidad del monto declarado como costo de ventas en el año 2009 y a fin de corroborar las circunstancias que dieron lugar a los descuentos condicionados, le solicitó reiteradamente aportar la documentación interna y externa que los soportaba, sin que así haya ocurrido. (…) El artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece por regla general que los costos y deducciones para efectos del impuesto sobre la renta deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes que cumplan con los requisitos contenidos en los artículos 617 y 618 ibídem. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, la norma prevé que la prueba de dichas transacciones debe cumplir los requisitos mínimos establecidos por el Gobierno Nacional. (…) De acuerdo con la jurisprudencia en cita el contrato suscrito con persona extranjera sin residencia o domicilio en el país es un documento equivalente a la factura y aunque es una de las pruebas para que procedan los costos, deducciones e impuestos descontables, la DIAN puede solicitar otros medios de prueba que le permitan tener certeza de la operación y de su cuantía. En cuanto a la valoración de la factura como medio de prueba para soportar costos y gastos la Sala se ha pronunciado (…) Conforme al criterio que se reitera, el hecho de que la factura reúna los requisitos establecidos en los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario no implica per se que la Administración o el juez deban reconocer los costos o gastos solicitados por el contribuyente en su declaración tributaria. La factura es un medio de prueba que permite a la DIAN establecer la realidad de la información en ella contenida.(…) La Sala advierte que si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario reconoce las certificaciones emitidas por contador público o revisor fiscal como prueba contable, en reiterada jurisprudencia se ha señalado que estos deben cumplir los siguientes requisitos: “i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, iv) tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y, v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad”. Lo anterior por cuanto quien emite dichas certificaciones es un profesional de las ciencias contables que se encuentra en la capacidad de indicar de forma detallada los soportes, asientos y libros contables que sustentan las afirmaciones en estas contenidas. (…) En ese orden de ideas, asiste razón a la demandada al afirmar que el contrato de licenciamiento no es la prueba idónea para demostrar la prestación del servicio. Prospera el cargo. (…) La Decisión 40 de la Comisión de Acuerdo de Cartagena por medio del cual se aprobó “el convenio para evitar la doble tributación entre los países Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión”, es aplicable de conformidad con su artículo 1 a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. El 4 de mayo de 2004 la Comisión de la CAN a través de la Decisión 578, estableció las reglas para la colaboración de las administraciones tributarias con el fin de eliminar la doble imposición de las personas naturales y jurídicas, domiciliadas en los países miembros de la CAN, que actúan a nivel comunitario. (…) En lo que atañe a la prestación de servicios por parte de personas jurídicas, solo se gravarán en el país miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios, el cual se presume, se da en el territorio en que se imputa y registra el correspondiente gasto. Las rentas exentas están concebidas como aquellos ingresos constitutivos de renta que por disposición expresa de la ley no están gravados con el impuesto sobre la renta, por lo que están gravados a tarifa 0%. De modo que, las normas que contemplan estos beneficios, por tratarse de una excepción al principio general de tributación de algún gravamen, deben ser aplicados de forma restrictiva a los supuestos contenidos en la norma, sin que pueda hacerse una interpretación extensiva o analógica de la misma. (…) La Sala precisa que el espíritu del convenio suscrito con los países miembros de la CAN es que únicamente se tribute sobre las rentas obtenidas, en el país de la fuente y no en el país de residencia y así evitar la doble imposición. De modo que, dichas rentas no pueden convertirse en gravadas en el país de residencia, por el simple hecho de no haberse aportado documentos que respalden los costos y gastos en que se incurrió para obtener esta renta, máxime cuando del Contrato Maestro de Servicios claramente se desprende que la utilidad obtenida por la actora fue del 6%. (…) Por lo tanto, como se cumplieron los presupuestos para considerar estas rentas como exentas, resulta irrelevante para la Sala que la actora no aportara documentos adicionales al Contrato Maestro y en consecuencia, procederá a revocar el presente cargo.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónEn el presente caso, las pretensiones de la demanda respecto de los costos y gastos fueron despachadas desfavorablemente por falta de pruebas que demostraran su procedencia, por lo que se configuró el hecho sancionable establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario que justifica la imposición de la sanción por inexactitud, sin que pueda concluirse que existió una diferencia de criterios entre la contribuyente y la DIAN frente a la normativa aplicable al caso. Ahora bien, el Tribunal en observancia del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario para admitir de forma expresa la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario, redujo la sanción impuesta por la Administración a la demandante al 100%. Si bien, resulta procedente la aplicación del principio de favorabilidad al caso bajo estudio, la Sala resolvió acceder al cargo de apelación formulado por la demandada y a uno de los cargos propuestos por la sociedad actora, razón por la cual resulta necesario reliquidar la sanción por inexactitud. En consecuencia, la Sala procederá a aplicar el principio de favorabilidad.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónLa Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

HECHOS CONSIGNADOS EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS, EN LAS CORRECCIONES A LAS MISMAS O EN LAS RESPUESTAS A REQUERIMIENTOS ADMINISTRATIVOS – Presunción de veracidad / IMPOSIBILIDAD DE DESVIRTUAR EL COSTO DE VENTAS – Configuración / PROCEDENCIA PARA LA DEDUCCIÓN DE COSTOS Y GASTOS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / CONTRATO SUSCRITO CON PERSONA EXTRANJERA SIN RESIDENCIA O DOMICILIO EN EL PAÍS – Documento equivalente a la factura / CERTIFICACIONES EMITIDAS POR CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL COMO PRUEBA CONTABLE – Requisitos / CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN CON PAÍSES MIEMBROS – Regulación / RENTA EXENTA CUANDO HAY CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN CON PAÍSES MIEMBROS – Regulación El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, siempre que sobre estos hechos no se haya solicitado una comprobación especial o dicha comprobación sea exigida por la ley.

Caso en el cual, la carga probatoria se invierte y corresponderá al contribuyente demostrar la veracidad de estos hechos. Referente a los descuentos condicionados la Sala precisa que corresponden a aquellas obligaciones de que trata el artículo 1530 del Código Civil, pues dependen de una condición, es decir, de un acontecimiento futuro que puede suceder o no. (…) De lo anterior se extrae que SCC por política general no aceptaba devoluciones de producto, excepto en determinadas circunstancias reguladas en el literal a) de la Adenda No. 4 del contrato de Sub-Distribución suscrito con Casa Luker S.A. como son: falta de rotación de nuevos productos o promociones de los canales moderno y tradicional, retiro estratégico de productos, productos entregados al Sub- Distribuidor con una vida útil menor a la establecida en la Adenda, productos vencidos de los clientes de zona de reserva y problemas de calidad en el producto o empaque.

(…) La Sala comparte la tesis de la Administración, pues considera que la actora no logró demostrar que el costo de ventas que solicitó en el año 2009 correspondía a devoluciones efectuadas por Casa Luker en ese año gravable, de productos en las condiciones establecidas para el efecto y en la cuantía declarada. Se resalta que era a la contribuyente a quien le asistía la carga probatoria, toda vez que la Administración cuestionó la veracidad del monto declarado como costo de ventas en el año 2009 y a fin de corroborar las circunstancias que dieron lugar a los descuentos condicionados, le solicitó reiteradamente aportar la documentación interna y externa que los soportaba, sin que así haya ocurrido.

(…) El artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece por regla general que los costos y deducciones para efectos del impuesto sobre la renta deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes que cumplan con los requisitos contenidos en los artículos 617 y 618 ibídem. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, la norma prevé que la prueba de dichas transacciones debe cumplir los requisitos mínimos establecidos por el Gobierno Nacional.

(…) De acuerdo con la jurisprudencia en cita el contrato suscrito con persona extranjera sin residencia o domicilio en el país es un documento equivalente a la factura y aunque es una de las pruebas para que procedan los costos, deducciones e impuestos descontables, la DIAN puede solicitar otros medios de prueba que le permitan tener certeza de la operación y de su cuantía. En cuanto a la valoración de la factura como medio de prueba para soportar costos y gastos la Sala se ha pronunciado (…) Conforme al criterio que se reitera, el hecho de que la factura reúna los requisitos establecidos en los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario no implica per se que la Administración o el juez deban reconocer los costos o gastos solicitados por el contribuyente en su declaración tributaria.

La factura es un medio de prueba que permite a la DIAN establecer la realidad de la información en ella contenida.(…) La Sala advierte que si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario reconoce las certificaciones emitidas por contador público o revisor fiscal como prueba contable, en reiterada jurisprudencia se ha señalado que estos deben cumplir los siguientes requisitos: “i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, iv) tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y, v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad”.

Prospera el cargo. (…) La Decisión 40 de la Comisión de Acuerdo de Cartagena por medio del cual se aprobó “el convenio para evitar la doble tributación entre los países Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión”, es aplicable de conformidad con su artículo 1 a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

Las rentas exentas están concebidas como aquellos ingresos constitutivos de renta que por disposición expresa de la ley no están gravados con el impuesto sobre la renta, por lo que están gravados a tarifa 0%. De modo que, las normas que contemplan estos beneficios, por tratarse de una excepción al principio general de tributación de algún gravamen, deben ser aplicados de forma restrictiva a los supuestos contenidos en la norma, sin que pueda hacerse una interpretación extensiva o analógica de la misma.

(…) La Sala precisa que el espíritu del convenio suscrito con los países miembros de la CAN es que únicamente se tribute sobre las rentas obtenidas, en el país de la fuente y no en el país de residencia y así evitar la doble imposición. De modo que, dichas rentas no pueden convertirse en gravadas en el país de residencia, por el simple hecho de no haberse aportado documentos que respalden los costos y gastos en que se incurrió para obtener esta renta, máxime cuando del Contrato Maestro de Servicios claramente se desprende que la utilidad obtenida por la actora fue del 6%.

(…) Por lo tanto, como se cumplieron los presupuestos para considerar estas rentas como exentas, resulta irrelevante para la Sala que la actora no aportara documentos adicionales al Contrato Maestro y en consecuencia, procederá a revocar el presente cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación En el presente caso, las pretensiones de la demanda respecto de los costos y gastos fueron despachadas desfavorablemente por falta de pruebas que demostraran su procedencia, por lo que se configuró el hecho sancionable establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario que justifica la imposición de la sanción por inexactitud, sin que pueda concluirse que existió una diferencia de criterios entre la contribuyente y la DIAN frente a la normativa aplicable al caso.

Ahora bien, el Tribunal en observancia del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario para admitir de forma expresa la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario, redujo la sanción impuesta por la Administración a la demandante al 100%. Si bien, resulta procedente la aplicación del principio de favorabilidad al caso bajo estudio, la Sala resolvió acceder al cargo de apelación formulado por la demandada y a uno de los cargos propuestos por la sociedad actora, razón por la cual resulta necesario reliquidar la sanción por inexactitud.

En consecuencia, la Sala procederá a aplicar el principio de favorabilidad. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016– ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., trece (13) de agosto de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01986-01(24103) Actor: SERVICIOS COMERCIALES COLOMBIA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia de 25 de julio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[1]: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 312412015000070 del 30 de junio de 2015, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN profirió liquidación oficial de revisión por el impuesto de renta correspondiente al año gravable 2009 de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2009 de la sociedad SERVICIOS COMERCIALES COLOMBIA S.A.S., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

CUARTO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.”

ANTECEDENTES Servicios Comerciales Colombia S.A.S. -SCC- (antes Kraft Foods Colombia Ltda.) presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2009 el 16 de abril de 2010 con un saldo a favor de $2.044.612.000[2]. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- profirió Requerimiento Especial 312382014000113 el 10 de octubre de 2014, en el que propuso desconocer costos de venta en cuantía de $2.342.345.000, gastos operacionales de ventas por $2.347.433.000, rentas exentas de $9.150.000, e imponer sanción por inexactitud de $2.032.491.000, para un total saldo a pagar de $1.258.186.000[3].

El 15 de enero de 2015, la actora respondió el requerimiento especial en el sentido de oponerse a la totalidad de las glosas propuestas por la Administración[4]. Mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412015000070 de 30 de junio 2015, la DIAN confirmó la totalidad de las modificaciones propuestas en el requerimiento especial[5]. DEMANDA SCC, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones[6]: “1.1.

Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión indicada en la referencia, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes modificó la declaración de renta presentada por SCC por el año gravable 2009. 1.2. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de mi representada en los siguientes términos: 1.2.1.

Declarando que no hay lugar a la determinación de un mayor impuesto de renta a su cargo por el año gravable 2009, ni la imposición de sanción por inexactitud. 1.2.2. Declarando que la declaración de renta presentada por SCC por el año gravable 2009 se encuentra en firme, y ordenando el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada. 1.3.

Que se declare que son de cargo de SCC las costas en las que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: – Artículos 29 y 228 de la Constitución Política. – Artículos 64, 107, 647, 742, 745, 746, 771-2, 772 y 774 del Estatuto Tributario. – Artículos 11 y 123 del Decreto 2649 de 1993. – Artículo 5 del Decreto 3050 de 1997. – Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

El concepto de la violación se sintetiza así: Costos de venta ($2.342.345.000) Precisó que Casa Luker mediante contrato que suscribió el 10 de julio de 2005 con Kraft Foods Colombia Ltda., fue designada Sub-Distribuidor exclusivo en territorio nacional de los productos de Kraft Foods y para el efecto, se obligó a comprar los productos directamente a SCC, para posteriormente venderlos.

Mediante la Adenda No. 4 a dicho contrato, suscrita el 6 de febrero de 2008, SCC se comprometió a reconocer un descuento a Casa Luker sobre el producto vendido, si los clientes de esta le devolvían mercancía. Por tanto, se trata de un descuento condicionado que debió registrarse contablemente como un gasto, pero su efecto sobre la renta líquida es el mismo.

Indicó que este error involuntario de su parte no tuvo efectos sobre el cálculo del impuesto de renta, y por consiguiente solicitó aplicar el principio de primacía de la sustancia sobre la forma, ya que el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993 indica que “los hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia y realidad económica y no únicamente en su forma legal”.

Tildó de falso el supuesto de la Administración de que los costos de venta declarados correspondían a una deducción por obsolescencia de inventarios, pues el citado contrato, los correos electrónicos enviados a la DIAN el 11 y el 18 de junio de 2014, las actas internas emitidas por SCC y la misma liquidación oficial objetada, dan cuenta de que se trata de un descuento condicionado.

Alegó que la deducción por obsolescencia de inventario se predica de inventarios propios, razón por la cual de ningún modo puede aceptarse la tesis de la DIAN respecto de un inventario que no existía en la contabilidad de la actora, pues ya había sido facturado a Casa Luker. En esa medida, el soporte idóneo del gasto no operacional (descuento) eran las notas crédito que acompañan y dan alcance a las facturas, como en efecto lo reconoció el Consejo de Estado en un caso similar[7].

Igualmente, señaló que esta erogación cumplió con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Es necesaria porque está contenido en el contrato que es ley para las partes y su incumplimiento podía acarrearle penalidades y además se trata de una práctica común para mantener una sana relación comercial. Es proporcionada porque representó el 3% de la totalidad de las ventas del período y tiene relación de causalidad porque la actividad de la actora es la venta de productos y el descuento se otorgó a su único cliente.

Así concluyó que la DIAN no podía solicitarle las actas de destrucción efectuadas por Casa Luker al tratarse de un descuento condicionado según lo expuso, y estimó que en todo caso, contrario a lo afirmado por la DIAN la deducción por destrucción de inventarios era aceptada fiscalmente para el año 2009 independientemente del sistema de inventarios empleado por el contribuyente, pues la Ley 1111 de 2006 que modificó el artículo 64 del Estatuto Tributario, autorizó esta deducción para productos perecederos como son los alimentos comercializados por SCC.

En ese orden de ideas, consideró que existió una violación de las normas en que debió fundarse la actuación de la Administración y una falsa motivación del acto enjuiciado, ya que se basó en hechos falsos e inexistentes. Gasto Operacional de ventas ($2.347.433.000) Explicó que el inciso tercero del artículo 771-2 del Estatuto Tributario contempla que para el caso de los no obligados a facturar, el documento que prueba la transacción que da lugar a costos, deducciones e impuestos descontables deberá cumplir los requisitos mínimos exigidos por el Gobierno Nacional.

Es el caso de los costos y gastos incurridos con extranjeros sin residencia y sin domicilio en Colombia, en el que el documento que sirve de soporte para efectos fiscales es el respectivo contrato, sin más requisitos formales que su propia existencia, el cual surte los mismos efectos de la factura de venta[8]. Luego, el contrato de licencia y prestación de servicios de asistencia técnica que originó el gasto cuestionado y que la demandante aportó debió satisfacer el requerimiento de la DIAN.

Dijo que los gastos por servicios de asistencia técnica cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Estos servicios son necesarios pues sirvieron para capacitar a los empleados de SSC en i) salubridad, conservación, manipulación, almacenamiento y transporte de alimentos, entre otros, ii) aspectos comerciales y de competencia y conservación de los productos y iii) mercadotecnia.

Así mismo son proporcionados porque corresponden al 3% del total de ventas del período y tienen relación de causalidad porque conocer las condiciones del mercado y de salubridad del producto contribuyen positivamente a la actividad productora de renta. Renta exenta ($9.150.000) En lo que respecta a la renta exenta declarada, manifestó que esta se encuentra respaldada en su contabilidad que es plena prueba a su favor de conformidad con el artículo 772 del Estatuto Tributario, ya que cumple con la totalidad de los requisitos contenidos en el artículo 774 ibídem.

En ella se reflejaron los ingresos percibidos en países miembros de la Comunidad Andina de Naciones -CAN- y los costos y gastos asociados. De igual forma, argumentó que en el expediente obra el cálculo de la renta exenta, el cual deriva de la contabilidad de la compañía que reiteró, fue llevada en debida forma. Sanción por inexactitud ($2.032.491.000) Sostuvo que la sanción por inexactitud que le impuso la Administración es inviable porque los datos consignados en su denuncio rentístico son ciertos, exactos y están soportados en las pruebas que obran en el expediente.

Además, la jurisprudencia ha sido enfática en que se requiere de ánimo defraudatorio para que proceda su imposición. Dijo que para su imposición no se tuvieron en cuenta los principios de proporcionalidad, favorabilidad y gradualidad introducidos por el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 y que la sanción fue propuesta por un puro resultado objetivo, lo cual está proscrito por ley.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[9]: Costos de venta ($2.342.345.000) Alegó que la actora cambió su motivo de inconformidad respecto del rechazo de costos de venta, pues manifestó que se trataba de un gasto no operacional correspondiente a descuentos condicionados, que se prueban mediante las notas crédito que emitió. La DIAN explicó que contrario a lo afirmado por la demandante según el artículo 26 del Estatuto Tributario los descuentos condicionados son un menor valor del ingreso y por tanto, no se les pueden tratar como una deducción. Precisó que los descuentos condicionados dependen de un hecho futuro e incierto, constituyen una obligación condicionada del vendedor y como tales, están sometidos a un factor contingente, que en muchos casos es el pago anticipado del cliente o la compra de un determinado volumen de mercancía en un período específico.

Siendo así, esta condición debe cumplirse y debe ser demostrada. Citó apartes del contrato de Sub-Distribución suscrito ente Kraft Foods Colombia Ltda. y Casa Luker S.A. y de la Adenda No. 4, y concluyó que, aunque es claro que una vez enajenados los productos estos pasan a hacer parte del activo de Casa Luker, según la citada adenda, la devolución de productos era procedente si ocurrían unos eventos específicos establecidos en el literal a) de ese documento.

Para su reconocimiento debían seguirse los procedimientos establecidos en los literales e) si se trataba de un canal tradicional y f) si se trataba de un canal moderno. Tanto en literal e) como el f) se estableció que Casa Luker debía entregarle a Kraft Foods documentos que dieran cuenta del cumplimiento de los requisitos del literal a) de la mencionada adenda entre los que se encuentra el Acta de destrucción debidamente firmada por el director de logística y revisor fiscal del Sub-Distribuidor.

De este modo, ante las respuestas dadas por la sociedad demandante al requerimiento especial y a los requerimientos ordinarios, sumado al hecho de que estos valores fueron declarados como costo por destrucción de inventarios, la DIAN determinó que debía rechazar esta suma por falta de soportes que dieran cuenta de las condiciones para la devolución (destrucción de inventarios) y porque evidentemente este costo no podía ser asumido por SCC al no ser la propietaria de los inventarios.

Dijo que aceptar que la prueba idónea del supuesto descuento condicionado son las notas crédito emitidas por la demandante, sería desconocer que mediante la Adenda No. 4 se establecieron unos parámetros para el reconocimiento del pago por devoluciones, entre otros documentos se exigía el acta de destrucción de los productos detallando el nombre del cliente, código, nombre, cantidad y valor del producto, etc.

Alegó que la actora no aportó en sede administrativa o judicial documentos que soportaran que la condición necesaria para conceder el descuento condicionado se dio, por lo que no debe reconocerse el beneficio fiscal. Si bien la contabilidad constituye una prueba a favor del contribuyente, esta debe estar respaldada en documentos internos y externos que demuestren el origen del descuento condicionado.

Gastos operacionales de venta ($2.347.433.000) Argumentó que el rechazo de los gastos operacionales por servicio de asistencia técnica derivó de que no pudo establecerse la real ejecución del servicio prestado y en caso de haberse prestado, la DIAN consideró que este no cumplió con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario porque su incidencia en la obtención del ingreso o en el proceso de comercialización de productos no es evidente.

Lo anterior encuentra sustento en que la comercialización de los productos de la demandante dependía del contrato exclusivo de Sub-Distribución que esta suscribió con Casa Luker, por lo que no se entiende la manera en que dicho servicio podía redundar en una mayor venta a su único cliente. Alegó que el contrato de prestación de servicios si bien está reconocido en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario como el medio de prueba de deducciones provenientes de negociaciones con una parte en el exterior, no puede valorarse bajo el sistema de tarifa legal, por lo que correspondía a la sociedad demandante aportar los comprobantes que dieran cuenta de la prestación del servicio solicitado como deducción. Renta exenta ($9.150.000) Señaló que el valor de la renta exenta declarada corresponde a servicios prestados por Kraft Foods Colombia a Kraft Foods Perú y Kraft Foods Ecuador.

Sin embargo, resaltó que la actora no indicó en sede administrativa o judicial cuales son los soportes de los costos y gastos en que incurrió para obtener estos ingresos, lo que refuerza el argumento de la DIAN para su rechazo. Lo anterior se debe a que si bien los ingresos provenientes de operaciones efectuadas con países miembros de la CAN solo son gravables en el territorio en el que se prestó el servicio y en los demás países miembros son exentos, no es admisible que la compañía tome como renta exenta el cien por ciento de los ingresos derivados de esta actividad, pues estos deben afectarse por sus respectivos costos y gastos para luego incluirse en la depuración de la renta líquida gravable.

Dijo que aunque la actora funda este cargo en que su contabilidad refleja el cumplimiento de los requisitos necesarios para el reconocimiento de esta renta como exenta, lo cierto es que no menciona cuales son los documentos que soportan los costos y gastos necesarios para obtener esta renta y tampoco explica en que consistieron, falencia probatoria que debe conllevar a que se confirme el rechazo, Sanción por inexactitud ($2.032.491.000) Expuso que de conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario se configuró el hecho sancionable que hacen procedente la imposición de la sanción por inexactitud, ya que a su juicio la actora incluyó en su denuncio rentístico costos, deducciones y rentas exentas a las que no tenía derecho.

Recalcó que no se configuró una diferencia de criterios pues no se está ante normas confusas, oscuras o de difícil comprensión. Aclaró que según la jurisprudencia del Consejo de Estado, aunque no exista una inclusión de datos falsos en la declaración tributaria o una conducta dolosa por parte de la contribuyente, esto no impide a la Administración imponer la sanción por inexactitud[10].

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección “A” accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen así[11]: Costos de venta Partió del contenido de la Adenda No. 4 para precisar que para el reconocimiento de las devoluciones y consecuentemente de los descuentos por parte de SCC, Casa Luker debía acreditar las situaciones de hecho que originaban su reconocimiento, esto es, probar el cumplimiento de la condición establecida en el literal a) de la referida adenda.

De este modo concluyó que, como lo indicó el acto demandado, el valor rechazado no podía registrarse como costo de venta de la actora toda vez que esta ya no era la propietaria del inventario. Realizó un análisis del artículo 26 del Estatuto Tributario y afirmó que los descuentos condicionados tienen incidencia en la determinación de la renta, por lo que para su procedencia debe analizarse el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibídem.

Así, como los descuentos condicionados constituyen un menor valor del ingreso, debe acreditarse ante el fisco la ocurrencia del hecho que lo originó. Hizo una relación de las pruebas que obran en el expediente, precisó que los descuentos otorgados a los clientes son operaciones internas que no se soportan en facturas porque en esta operación no intervienen los clientes y que de conformidad con los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993 y 773 y 774 del Estatuto Tributario los comprobantes, las notas débito y crédito y demás documentos soporte, se consideran prueba contable, pero especificó que no todas las operaciones efectuadas con terceros requieren de documentos externos para su comprobación. Indicó que si bien constan las notas crédito emitidas por la sociedad actora, estas no corresponden al valor declarado como costo de venta por este concepto y aunque en ellas se especifican los artículos a los que se aplicó el descuento, no determinan el motivo, por lo que no existe certeza de que correspondan a las pactadas por SCC y el Sub-distribuidor.

También señaló que los asientos diarios no permitían demostrar la realidad del descuento, ya que las explicaciones de los costos no coinciden con las razones de devolución acordadas por las partes. Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado concluyó que la DIAN no vulneró el debido proceso de la demandante, toda vez que se pronunció respecto de las pruebas que esta aportó con la respuesta al requerimiento especial y precisó que era a la contribuyente a quien le correspondía probar la realidad del descuento que solicitó como costo de venta y la realización de la condición para su procedencia. Gastos operacionales de venta Explicó que de conformidad con el inciso 3° del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, concordante con el artículo 5 del Decreto 3050 de 1997 y la jurisprudencia del Consejo de Estado, el contrato celebrado con persona extranjera es el documento equivalente a la factura que la ley estableció como medio de prueba de los costos y gastos de un contribuyente en el exterior[12].

En el caso bajo estudio la sociedad demandante acreditó la existencia del contrato de licencia No. 264 con Kraft Foods Holdings Inc., que establece la asistencia técnica, como también del pago de regalías por este concepto, sin que la DIAN haya hecho alguna objeción respecto del pago efectuado. A su vez, afirmó que los pagos que hizo la actora por concepto de asistencia técnica sí reunieron los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues consistió en recibir información sobre la elaboración del producto para la venta, pues contrario a lo señalado por la demandada, la manufactura de productos hace parte del objeto social de SCC.

Así, concluyó que la actora necesitaba información técnica, secretos comerciales e industriales, sistemas de métodos operativos y guías de fabricación, a los que solo podía acceder mediante la asistencia técnica contratada, con lo cual quedaba demostrada la necesidad y relación de causalidad de esta erogación con la actividad productora de renta.

Accedió a las pretensiones de la demanda respecto de esta glosa. Renta exenta Fundado en la Sentencia del 1° de marzo de 2012, expediente 17568, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado[13], el Tribunal sostuvo que los libros de contabilidad constituyen una prueba a favor del contribuyente siempre que se lleven en debida forma y estén respaldados en documentos internos y externos, lo cual implica que la prueba contable está integrada por: los libros, los comprobantes internos y externos, y todos los documentos relacionados directamente con los registros contables.

Indicó que la demandante no allegó en sede administrativa o judicial los soportes contables de los costos y gastos relacionados con los ingresos obtenidos por servicios prestados en Perú y Ecuador, pese a que estos fueron exigidos por la Autoridad Tributaria. Si bien dichos ingresos y costos están registrados en la contabilidad, la ausencia de soportes no le otorga suficiente valor probatorio a la contabilidad, por lo que la DIAN actuó conforme a derecho al no darle el valor probatorio correspondiente.

Sanción por inexactitud Argumentó que en el presente caso no se configuró una diferencia de criterios entre la contribuyente y la Administración, sino que esta última advirtió inexactitud en el denuncio rentístico del año 2009 de la contribuyente que hace procedente la imposición de la sanción por inexactitud. Lo anterior debido a que la actora registró costos de venta y renta exenta improcedentes, lo que derivó en un mayor saldo a favor.

Sin embargo, sostuvo que debía reducirse proporcionalmente la sanción por inexactitud en relación con el cargo que prosperó y aplicar el principio de favorabilidad en materia tributaria consagrado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, en observancia de la reiterada jurisprudencia que al respecto ha emitido el Consejo de Estado. Así disminuyó al 100% la sanción impuesta por la DIAN para determinarla en $495.654.000.

Finalmente, no condenó en costas al no existir elementos de prueba que demostraran o justificaran las erogaciones por concepto de costas a cargo de la entidad demandada. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos[14]: Respecto de los costos de venta alega que el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria, ya que a su juicio es improcedente e innecesario aportar las actas de destrucción firmadas por el director de logística y el revisor fiscal de Casa Luker al tratarse de un descuento condicionado (gasto no operacional) y no de una deducción de pérdidas por destrucción de inventarios.

Aseguró que las notas crédito son las únicas pruebas necesarias para demostrar los descuentos condicionados, aceptar que la actora debe aportar además las actas de destrucción resultaría ilegal, bajo el precepto de que “nadie está obligado a lo imposible” pues se trata de un documento de un tercero (Casa Luker). Dice que el Tribunal reconoció tácitamente la existencia de las actas de destrucción, toda vez que no cuestionó la validez de las actas internas en las que se hace alusión a las mismas.

Así, queda demostrada la indebida valoración probatoria en que incurrió el a quo al no otorgar pleno valor a las notas crédito emitidas por SCC, pese a la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado que así lo ha reconocido, lo que implica a su vez una violación al debido proceso. Adicionalmente, señala que estos costos cumplen con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Por otra parte, sostiene que SCC sí aportó los documentos internos y externos que acreditan los costos y gastos imputables a la renta exenta solicitada. Como soporte interno entregó el libro mayor de la compañía y como soportes externos las facturas emitidas a sus clientes en Perú y Ecuador. Sostiene que según el artículo 772 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado, la contabilidad del contribuyente es prueba a su favor si está llevada en debida forma y no ha sido desvirtuada por la Administración[15].

Por lo anterior concluye que el a quo incurrió en una indebida valoración probatoria toda vez que su contabilidad no fue cuestionada y su denuncio rentístico gozaba de presunción de veracidad y la Administración no logró desvirtuarlo. Solicita se levante la sanción por inexactitud ya que a su juicio existió una diferencia de criterios respecto aplicación e interpretación de las normas tributarias y contables aplicables a los descuentos condicionados y a las rentas exentas.

Igualmente considera que las cifras y hechos que incluyó en su declaración de renta son completos y verdaderos, y estima que la sociedad no utilizó maniobras fraudulentas o actuó de mala fe para reducir su impuesto de renta del año gravable 2009 Por su parte la DIAN indicó[16]: Avala la posición del Tribunal de confirmar el rechazo de costos de venta en cuantía de $2.342.345.000 pues a su juicio, no hay pruebas en el expediente del producto devuelto y posteriormente destruido.

A pesar de que la carga probatoria recaía sobre la actora, en sede judicial esta se limitó a argumentar que la nota crédito y la factura son suficientes para respaldar la transacción que dio lugar al descuento. Igualmente, ratifica la decisión del a quo de desconocer rentas exentas de $9.150.000 correspondientes a ingresos producto de servicios prestados en países miembros de la CAN, dado que sobre dichos ingresos la actora no declaró costos y gastos imputables, sino que llevó la totalidad del ingreso como una renta exenta.

Por otro lado, disiente de la decisión adoptada por el Tribunal respecto de los gastos operacionales por concepto de asistencia técnica, ya que considera que el contrato de prestación de servicios refleja las obligaciones adquiridas por las partes, no el cumplimiento de estas. Agrega que la jurisprudencia citada en la sentencia apelada no es aplicable al caso concreto, pues en ella el Consejo de Estado no aseguró que el contrato sea una prueba de la efectiva prestación de un servicio.

Explica que, aunque la procedencia de costos y gastos en el impuesto sobre la renta depende de la factura o documento equivalente con el lleno de los requisitos, no implica que estos documentos demuestren la verdadera prestación del servicio. Reitera lo expuesto en la liquidación oficial y en las actuaciones previas en vía judicial, y destaca que el rechazo se fundó en que no estaba demostrada la prestación del servicio y en caso de haberse recibido la asistencia técnica, no era evidente la relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Dice que de aceptarse que el contrato es la prueba idónea para demostrar la realidad de la operación comercial con la sociedad en el exterior, se estaría vulnerando el artículo 746 del Estatuto Tributario y se desconocerían las amplias facultades de fiscalización de la DIAN. Explica que el contrato de prestación de servicios no puede ser valorado bajo el sistema de tarifa legal probatoria, por lo que correspondía a la actora allegar las pruebas que pretendía hacer valer para llegar al convencimiento de la real prestación del servicio.

Por último, solicita mantener la totalidad de la sanción por inexactitud, teniendo en consideración que el rechazo de costos, gastos y rentas exentas conllevó a que se liquidara de oficio un mayor impuesto, es decir se configuró el hecho sancionable. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante ratificó lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación[17].

Por su parte la DIAN, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación[18]. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000070 del 30 de junio 2015 expedida por la DIAN, por medio de la cual modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009 de la contribuyente y le impuso sanción por inexactitud.

Para ello se debe determinar i) si están probados los descuentos condicionados concedidos por la actora que dieron lugar a los costos de venta discutidos, ii) si proceden los gastos operacionales de ventas por concepto de asistencia técnica recibida de un tercero no domiciliado y no residente en el país, iii) si están probados los costos y gastos imputables a la renta exenta declarada por la contribuyente, por ingresos percibidos en países miembros de la CAN y iv) si debe mantenerse la sanción por inexactitud en los términos de los actos acusados.

De los costos de venta El valor declarado por SCC como costo de venta en cuantía de $2.342.345.000 corresponde a descuentos condicionados que la actora otorgó a Casa Luker, en cumplimiento del contrato de Sub-Distribución suscrito por las referidas compañías y específicamente de la Adenda No. 4 de dicho contrato. En lo que atañe al cargo de indebida valoración probatoria propuesto por la actora respecto de los documentos que aportó en sede administrativa a la DIAN y que a su juicio dan cuenta de la realidad de los descuentos condicionados que confirió a su único cliente en el territorio nacional, la Sala anticipa que no accederá a dicha pretensión, por las razones que pasan a exponerse.

El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, siempre que sobre estos hechos no se haya solicitado una comprobación especial o dicha comprobación sea exigida por la ley. Caso en el cual, la carga probatoria se invierte y corresponderá al contribuyente demostrar la veracidad de estos hechos[19].

Referente a los descuentos condicionados la Sala precisa que corresponden a aquellas obligaciones de que trata el artículo 1530 del Código Civil, pues dependen de una condición, es decir, de un acontecimiento futuro que puede suceder o no. Sobre el particular esta Sala ha dicho que[20]: “Es de anotar que los descuentos “a pie de factura” se oponen a los condicionados, pues estos dependen de un hecho futuro o condición, que puede que ocurra o no. Normalmente los descuentos condicionados se conceden al cliente que paga la deuda antes de que venza el plazo acordado.

En los descuentos condicionados, el valor total de la factura se contabiliza en el ingreso de quien concede el descuento, al momento en que ésta se expide. Y, cuando se cumple la condición, se registra el descuento como un gasto financiero en la cuenta 530535 – “descuentos comerciales condicionados”. Lo anterior concuerda con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, conforme con el cual “Las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos”.

(Subraya la Sala) En el expediente se encuentra probado que el 10 de julio de 2005 la sociedad actora suscribió un contrato de Sub-Distribución exclusiva con Casa Luker S.A., adicionado el 6 de febrero de 2008 mediante el “CUARTO ADDENDUM AL CONTRATO DE SUBDISTRIBUCIÓN” en el que se estableció particularmente lo siguiente[21]: “SEGUNDA: Objeto del addendum Mediante el presente addendum las partes acuerdan agregar a las condiciones comerciales del contrato y de sus modificaciones, señaladas previamente, las referidas a las devoluciones y descuentos, niveles de servicio, manejo de los convenios comerciales con los clientes de la Zona de Reserva a aplicar durante la vigencia del contrato y de sus modificaciones y/o aplicaciones, así como efectuar algunas precisiones a la responsabilidad laboral de las partes.

En tal sentido, se añadirá al contrato las siguientes condiciones: Devoluciones a. KRAFT no vende a consignación ni garantiza devoluciones de producto. salvo los siguientes casos: - Nuevos productos (todos aquellos con menos de seis meses en el mercado) o promociones al canal Moderno y al canal Tradicional y que ambos casos se genere falta de rotación en los clientes a los que se haya despachado este producto. - Retiro estratégico de productos dispuesto por KRAFT. - En caso que el Sub-Distribuidor reciba producto con menos de cinco (5) meses de vida útil para refrescos y postres y con menos de cuatro meses y medio (4.5) de vida útil para galletas. - Productos vencidos de los clientes de la Zona de Reserva. - Problemas de calidad de producto o empaque Para el reconocimiento de las devoluciones de canal Tradicional, se establece el procedimiento descrito en el literal e) y para el canal Moderno en el parágrafo f). b. El costo del producto que no presente rotación por mal manejo del FEFO (comprobable por parte de KRAFT a través de la simulación de FEFO acordada por las partes) y que se venza en las bodegas del Sub- Distribuidor será asumido enteramente por éste. c. Sin perjuicio de lo señalado previamente, por única vez y hasta el 31 de julio de 2007 el Sub-Distribuidor recogerá las devoluciones pendientes y KRAFT le reconocerá una suma equivalente al importe resultante de la adición de los factores detallados a continuación (previa demostración documental de las devoluciones provenientes de clientes del canal Tradicional mediante “Documento interno de devolución o Nota Crédito emitida por el Sub-Distribuidor a cada cliente”): • 1.5% sobre las ventas netas de productos KRAFT realizadas al canal Tradicional durante Abril-07. • 1.5% sobre las ventas netas de productos KRAFT realizadas al canal Tradicional durante Mayo-07. • 1.5% sobre las ventas netas de productos KRAFT realizadas al canal Tradicional durante Junio-07. • 1.5% sobre las ventas netas de productos KRAFT realizadas al canal Tradicional durante a Julio-07. d. A partir de agosto de 2007, KRAFT no reconocerá un mayor valor al 1.5%sobre el sell out bruto por mes no acumulable.

La valorización del producto en devolución se realizará al costo promedio del inventario en el Sub-Distribuidor. e. A partir de Agosto de 2007 hasta la fecha de revisión el contrato inicial, inclusive, KRAFT reconocerá aquellas devoluciones del canal Tradicional que se originen exclusivamente en el transcurso de cada mes y estén dentro de los supuestos señalados en el literal a) de las condiciones de Devoluciones, las cuales deberán ser informadas por el Sub-Distribuidor a KRAFT adjuntando los siguientes documentos: 1.

Acta de la destrucción debidamente firmada por el director de logística y revisor fiscal del Sub-Distribuidor. 2. Archivo en Excel que contenga los siguientes datos: a) Código del cliente, b) Número de Nota Crédito emitida por el Sub-Distribuidor, c) Clase de documento, d) Código y nombre del producto e) Cantidad en unidades f) Valor 3.

Archivo electrónico con copias de las notas de crédito emitidas por el Sub-Distribuidor en medio magnético documento wordpad. KRAFT procederá a validar los montos entre los precios en JD Edwards y la información enviada por el Sub-distribuidor. 4. Resumen total devoluciones y total Sell Out y porcentaje de devoluciones de los periodos.

Con base en esta validación se procederá al pago del monto cobrado por el Sub-Distribuidor, siempre y cuando la variación no supere un 5%. Si es superior se notificará y se validará de nuevo con el Sub- Distribuidor. El monto a asumir por KRAFT, será aquel resultante de dicho informe, sin poder exceder en ningún caso el 1.5% calculado sobre las ventas brutas al canal Tradicional del mes no acumulables. f. KRAFT reconocerá aquellas devoluciones del canal Moderno que contengan la documentación descrita a continuación: 1.

Acta de destrucción debidamente firmada por el director de logística y revisor fiscal del Sub-Distribuidor. 2. Archivo de Excel que contenga los siguientes datos: a. Código del cliente, b. Número de Nota Crédito emitida por Sub-Distribuidor, c. Clase de documento, d. Código y nombre del producto e. Cantidad en unidades f. Valor g. Documento interno del cliente (orden de compra) h. Numeración consecutiva de los soportes. 3.

Copia del documento interno del cliente. El valor a reconocer por la devolución es el valor de la nota débito emitida por el cliente de la Zona de Reserva g. Cualquier monto superior a los porcentajes indicados en los literales c y d precedentes será absorbido por el Sub-Distribuidor, quién efectuará la devolución y asumirá los gastos de destrucción correspondientes, estando en la obligación de demostrar dicha destrucción a solicitud de KRAFT, debiendo realizarla de acuerdo a las politicas (sic) de destrucción de KRAFT anexas al presente documento (anexo 1) que el Sub-Distribuidor declara conocer.” (Subraya la Sala) De lo anterior se extrae que SCC por política general no aceptaba devoluciones de producto, excepto en determinadas circunstancias reguladas en el literal a) de la Adenda No. 4 del contrato de Sub-Distribución suscrito con Casa Luker S.A. como son: falta de rotación de nuevos productos o promociones de los canales moderno y tradicional, retiro estratégico de productos, productos entregados al Sub-Distribuidor con una vida útil menor a la establecida en la Adenda, productos vencidos de los clientes de zona de reserva y problemas de calidad en el producto o empaque.

Además, dentro del procedimiento establecido para el reconocimiento de los descuentos condicionados se encontraba que Casa Luker debía entregar una serie de documentos descritos en los literales e) y f) de la precitada Adenda, entre los que se encontraban las notas crédito que emitidas a sus clientes, las actas de destrucción de los productos firmadas por su revisor fiscal y su director de logística, y un archivo de Excel con el detalle del producto y el cliente objeto de la devolución. De este modo, el acontecimiento futuro del cual dependía el reconocimiento del descuento a favor del Sub-Distribuidor atañía a las situaciones descritas en el literal a) de la Adenda No. 4 y siempre que Casa Luker entregara la totalidad de los documentos pactados contractualmente.

Ahora bien, la actora mediante correo electrónico del 11 de junio de 2014 envió a la Administración 43 actas internas por cuantía de $2.150.372.490, documentos en los cuales la sociedad aprobaba la emisión de las respectivas notas crédito a favor del Sub-Distribuidor. Asimismo, explicó que su cliente reconocía el inventario vencido o deteriorado a valor comercial, mientras que ella lo reconocía a precio de costo[22].

Respecto a estas transacciones, la DIAN le solicitó el 26 de junio de 2014 enviar los documentos correspondientes a los meses de enero y agosto de 2009, que evidenciaran el manejo contable y financiero de la destrucción de mercancía y el consecuente reconocimiento de los descuentos condicionados[23]. Igualmente en reunión efectuada el 3 de julio del mismo año en las instalaciones de la Administración, esta solicitó a la contribuyente: “Trazabilidad de la cuenta PUC de las devoluciones por destrucción en mal estado, vencidas, etc con CASA LUKER S.A. indicando valor total de las ventas del año 2009, valor total de los descuentos por dicho concepto, notas crédito.” y le pidió que adjuntara los documentos soportes de las actas internas 59, 63, 64, 65, 67, 69, 70, 73, 74, 82, 94 y 001-08 por ser las más representativas[24].

Como respuesta a dicha solicitud la actora allegó mediante correo electrónico del 17 de julio de 2014, el “Acta Interna No 69” por medio de la cual autorizó la emisión de una nota crédito a favor de Casa Luker por valor de $176.331.764 por concepto de devoluciones del canal moderno de febrero de 2009[25]. Esta acta la acompañó del “Acta de salida por desguace de productos a destruir Acta No. 56” en la que se evidencian código, descripción, cantidad y valor del producto devuelto, por cuantía de $175.781.151, pero no se observan las firmas del gerente de logística y del revisor fiscal de Casa Luker[26].

Igualmente adjuntó cuatro notas crédito por valor total de $73.947.382 expedidas por el Sub-Distribuidor en febrero de 2009 y once asientos de diario en los que SCC afectó las cuentas del Plan Único de Cuentas -PUC- 613595- Venta de otros productos y 143501- Mercancías no fabricadas por la empresa en cuantía de $1.841.708.153[27]. Ante la evidente discrepancia entre los valores reportados en el Acta Interna No. 69 ($176.331.764), el Acta de salida por desguace de productos a destruir Acta No. 56 ($175.781.151), las notas crédito emitidas por Casa Luker ($73.947.003) y los asientos de diario ($1.841.708.153), la Administración mediante correo electrónico del 13 de agosto de 2014 solicitó una aclaración a la actora, quien por medio de correo electrónico del 2 de septiembre de 2014 respondió: “[…] cada acta puede tener como soporte más o menos unos 5 Az con todas las devoluciones que le hacían los clientes a casa luker por el producto vencido o deteriorado, por eso tomé solo un cata (sic) y te envié algunos soportes que los clientes le enviaban a casa Luker de la devolución, una vez casa Luker nos enviaba estos soportes nosotros procedíamos a hacer la validación de la devolución y a realizar la correspondiente nota para ajustar la cuenta por cobrar”[28].

Es de anotar que la DIAN no cuestionó la veracidad de las actas internas emitidas por la actora, sin embargo, en la liquidación oficial de revisión cuya legalidad se estudia sostuvo que el material probatorio recopilado no permitía concluir que se encontraban cumplidos los requisitos establecidos por la accionante y su Sub-Distribuidor para el reconocimiento de las devoluciones inherentes a los productos destruidos bajo los conceptos y condiciones pactados en la Adenda No. 4.

La Sala comparte la tesis de la Administración, pues considera que la actora no logró demostrar que el costo de ventas que solicitó en el año 2009 correspondía a devoluciones efectuadas por Casa Luker en ese año gravable, de productos en las condiciones establecidas para el efecto y en la cuantía declarada. Se resalta que era a la contribuyente a quien le asistía la carga probatoria, toda vez que la Administración cuestionó la veracidad del monto declarado como costo de ventas en el año 2009 y a fin de corroborar las circunstancias que dieron lugar a los descuentos condicionados, le solicitó reiteradamente aportar la documentación interna y externa que los soportaba, sin que así haya ocurrido.

La actora respaldó su proceder en que la DIAN no podía solicitarle documentos en poder de terceros ya que nadie está obligado a lo imposible, tesis que carece de validez para la Sala pues según los literales e) y f) de la Adenda No. 4, Casa Luker debía entregarle estas actas a SCC para que se hiciera efectivo el descuento condicionado. Asimismo, el Acta de destrucción No. 56 que fue la única que la demandante entregó, no cuenta con la firma del gerente de logística y del revisor fiscal del Sub-Distribuidor, pese a que así se pactó en la Adenda No. 4.

En ese orden de ideas, la Sala considera que no existió una indebida valoración probatoria por parte de la demandada o del Tribunal, sino que las pruebas aportadas por la contribuyente fueron insuficientes para llegar al convencimiento de la realidad de los costos de venta declarados. No prospera el cargo. De los gastos operacionales de ventas El artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece por regla general que los costos y deducciones para efectos del impuesto sobre la renta deben estar soportados en facturas o documentos equivalentes que cumplan con los requisitos contenidos en los artículos 617 y 618 ibídem.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, la norma prevé que la prueba de dichas transacciones debe cumplir los requisitos mínimos establecidos por el Gobierno Nacional[29]. En desarrollo de la norma anteriormente señalada, el Gobierno Nacional en el artículo 5 del Decreto Reglamentario 3050 de 1997 dispuso[30]: “Documentos equivalentes a la factura.

Además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura los siguientes: 1. Los expedidos para el cobro de peajes, siempre y cuando reúnan los requisitos previstos en el artículo 17 del Decreto 1001 DE 1997. 2. Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable se deberá acreditar adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.” (Subraya la Sala) La norma que antecede fue demandada en acción de simple nulidad, resuelta por esta Sala en Sentencia 15698 del 17 de julio de 2008, en la que manifestó que “en consecuencia los aludidos contratos de prestación de servicios surten los mismos efectos de la factura de venta, necesaria para probar la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables y su exhibición es obligatoria frente a la DIAN.”[31] Al respecto esta Sala ha señalado lo siguiente[32]: “[…] se advierte que el contrato celebrado con persona extranjera es una de las pruebas para la procedibilidad de los impuestos descontables por haber determinado el Legislador que aquél es el documento equivalente a la factura en tales operaciones y que sirve de sustento para respaldar los impuestos descontables en IVA.

No obstante, esta Corporación observa que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su cuantía. Se advierte que el “contrato” para efectos del impuesto descontable en el caso de operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia ha sido previsto como un documento equivalente a la factura, es decir que la norma ha permitido que aquél sirva como soporte para la reclamación del IVA descontable generado en operaciones que de no ser por la calidad de las partes que intervienen estarían soportadas con factura.

Además, al ser establecido el contrato como documento equivalente, la Sala advierte que si bien el contrato es el medio idóneo previsto por el Legislador, ello no le resta valor probatorio a la factura, máxime cuando la misma norma ha equiparado a esta el contrato.” (Subraya la Sala) De acuerdo con la jurisprudencia en cita el contrato suscrito con persona extranjera sin residencia o domicilio en el país es un documento equivalente a la factura y aunque es una de las pruebas para que procedan los costos, deducciones e impuestos descontables, la DIAN puede solicitar otros medios de prueba que le permitan tener certeza de la operación y de su cuantía En cuanto a la valoración de la factura como medio de prueba para soportar costos y gastos la Sala se ha pronunciado en el siguiente sentido[33]: “De manera que cuando el contribuyente aporta la factura con el lleno de los requisitos legales, esa factura, como documento probatorio, no supedita a la administración tributaria o al juez a reconocer el costo, gasto o deducción. Por el contrario, esa prueba le permite a la autoridad tributaria, o al juez, comprobar la veracidad de los hechos contenidos en la factura, tales como la existencia del proveedor y, por ende, la existencia de la transacción económica incorporada en el título y, para el efecto, hay absoluta libertad probatoria.

Lo que realmente establece el artículo 771-2 es que la factura, como documento, es un medio de prueba para la procedencia de los costos y deducciones. En consecuencia, es un documento ad probationem que se exige por ley como prueba necesaria, puesto que las facturas que cumplen los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 E.T. son pruebas que, por ley, deben cumplir ciertas formalidades.

Cumplidas tales formalidades, las facturas son prueba de la cuantía que los contribuyentes declaran en el denuncio tributario como costos y deducciones.” (Subraya la Sala) Conforme al criterio que se reitera, el hecho de que la factura reúna los requisitos establecidos en los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario no implica per se que la Administración o el juez deban reconocer los costos o gastos solicitados por el contribuyente en su declaración tributaria.

La factura es un medio de prueba que permite a la DIAN establecer la realidad de la información en ella contenida. En el caso bajo estudio la demandante incluyó en su denuncio rentístico del año gravable 2009 gastos operacionales de ventas por valor de $23.288.040.000, de los cuales $3.353.475.741 registrados en la cuenta PUC 529595-Otros, corresponden a pagos por concepto de regalías a su casa matriz Kraft Foods Holdings Inc[34].

Según el “soporte de contabilización de retefuente de regalías” que la actora le entregó vía correo electrónico a la DIAN el 9 de julio de 2014, estas regalías se encuentran distribuidas en uso de marcas (1,50%) por valor de $1.006.042.722,23 y asistencia técnica (3,50%) en cuantía de $3.353.475.742,44[35]. La discusión se centra en la procedencia del valor declarado por concepto de asistencia técnica, ya que a juicio de la demandada el contrato suscrito entre la actora y su casa matriz no es suficiente para probar que en efecto el servicio se prestó y en todo caso, no se demostró la relación de causalidad y tampoco la necesidad de esta erogación, requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Al respecto, se observa que SCC celebró Contrato de Licencia No. 264 con su casa matriz Kraft Foods Holdings Inc. en el cual se acordó, entre otras cosas lo siguiente[36]: “

CONSIDERANDO

Que el Licenciante y sus predecesores han concebido, desarrollado, utilizado y promocionado las marcas registradas que conforman las Marcas Registradas objeto de la licencia tal como se define a continuación, y el Licenciante tiene la intención de continuar con dichas actividades; El Licenciante y sus predecesores han concebido, desarrollado y utilizado el know-how o la Asistencia Técnica tal como se define a continuación y el Licenciante tiene la intención de continuar haciéndolo;

El Licenciante y sus predecesores han obtenido las Patentes Objeto de la Licencia tal como se define a continuación y el Licenciante tiene la intención de adquirir Patentes adicionales Objeto de la Licencia; El Licenciante es el propietario beneficiario en el territorio tal como se establece en el Anexo A (en adelante denominado “el Territorio”) de las Marcas Registradas Objeto de la Licencia, el know-how o de la Asistencia Técnica, y de las Patentes Objeto de la Licencia;

El Licenciatario desea utilizar las Marcas Registradas Objeto de la licencia en el Territorio bajo el control del Licenciante y espera beneficiarse del buen nombre relacionado con y simbolizado por las Marcas Registradas Objeto de la licencia en el Territorio; y El Licenciatario desea utilizar el know-how o la Asistencia Técnica, y estar licenciado bajo las Patentes Objeto de la licencia. Las partes aceptan que todos los acuerdos anteriores entre las partes por medio de la presente se modifican y se replantean en su totalidad bajo el presente documento.

AHORA POR LO TANTO, en contraprestación a lo anterior, y por las promesas mutuas establecidas a continuación, el Licenciante y el Licenciatario aceptan lo siguiente: I. DEFINICIONES En este Contrato de Licencia, excepto donde se establezca lo contrario, A. “Know-How o Asistencia Técnica” conforma toda la información técnica divulgada o puesta a disposición al Licenciatario que, en el momento de la divulgación no se conocía por el público en general, incluyendo pero no limitado a, provisión de instrucciones, textos escritos, registros, cines e instrumentos técnicos similares utilizados en la elaboración del producto para la venta, o la provisión del servicio específico para propósito de ventas similares, la transferencia de know-how, ingeniería, desarrollo de investigación de proyectos, servicios de asesoría y consultoría; y la provisión de procedimientos y fórmulas de producción, datos, información técnica y especificaciones, diagramas, planos e instrucciones técnicas y la provisión de fórmulas, secretos comerciales e industriales, sistemas y métodos operativos, guías de fabricación, especificaciones materiales y procedimientos analíticos. […] E. “Servicios” significa cualquier servicio desempeñado, junto con cualquiera de las Marcas Registradas Objeto de la licencia, el know-how o la Asistencia Técnica o una o más reivindicaciones de cualquiera de las patentes Objeto de la Licencia…” III.

PAGOS En contraprestación al otorgamiento de dichos derechos y desempeño de los servicios establecidos anteriormente, el Licenciatario le pagará al Licenciante las regalías y las comisiones especificadas en el Anexo B bajo el presente documento de las Ventas Netas de los Productos del Licenciatario. El Licenciante le comunicará al Licenciatario una lista específica de las Marcas Registradas Objeto de la Licencia de cuando en cuando.

Todas las regalías por el uso de las Patentes Registradas Objeto de la Licencia así como las comisiones por asistencia técnica se calcularán mensualmente y se pagarán en dólares de los Estados Unidos treinta días después del último día del trimestre o en el período de tiempo razonable que el Licenciante y el Licenciatario pudieran de cuando en cuando acordar.

Para realizar la conversión del monto mensual a ser calculado, el Licenciante considerará la tasa de cambio oficial al final de cada mes calendario. Cada monto mensual calculado se considerará al final del trimestre para realizar el pago final. Todos los pagos serán pagos netos; libres de cualquier gravamen o demanda de los gobiernos de los territorios en donde opera el Licenciatario.

El Licenciatario hará pagos oportunamente a las autoridades tributarias apropiadas en nombre del Licenciante de cualesquier impuestos aplicables o en cualquier forma relacionada con los pagos establecidos en este Contrato. El Licenciatario le proveerá al Licenciante los recibos tributarios originales relacionados con cualesquier pagos.

Cada pago se respaldará por un reporte enviado al Licenciante estableciendo el cálculo de las tarifas. El Licenciatario mantendrá registros precisos con suficiente detalle que permitan la verificación de las regalías adeudadas y permitan a los representantes autorizados del Licenciante examinar dichos registros hasta el grado que sea necesario. […] ANEXO B Tasa de las Regalías para el Uso de las Marcas Registradas Objeto de la Licencia 1.5% Tasa de Asistencia Técnica 3.5%” El servicio de asistencia técnica o know-how de que trata el contrato parcialmente transcrito, comprendía entre otros la provisión de información técnica, textos escritos, registros, procedimientos y fórmulas de producción, datos, diagramas, planos e instrucciones técnicas, fórmulas, secretos comerciales e industriales, guías de fabricación, especificaciones materiales y la prestación de servicios de asesoría y consultoría. En lo referente a este contrato el revisor fiscal de la demandante expidió certificación el 13 de diciembre de 2011, en la que afirmó que “de acuerdo con los registros contables y los documentos soportes suministrados por la Compañía, durante los años gravables 2008, 2009 y 2010, los giros efectuados a Kraft Foods Holdings Inc., por licencia de marcas según contrato suscrito entre Kraft Foods Holdings Inc., y Kraft Foods Colombia Ltda, es tal como se detalla en el anexo adjunto”[37].

El anexo adjunto a que hace referencia el revisor fiscal de SCC indica que durante el año 2009 la actora efectuó giros a su casa matriz por valor de $2.604.598.379 por conceptos de regalías ($781.379.514) y asistencia técnica ($1.823.218.865), el cual está acompañado de nueve asientos de diario de dicho año gravable. La Sala advierte que si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario reconoce las certificaciones emitidas por contador público o revisor fiscal como prueba contable, en reiterada jurisprudencia se ha señalado que estos deben cumplir los siguientes requisitos: “i) expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, iii) si reflejan la situación financiera del ente económico, iv) tener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos y, v) llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad”[38].

Lo anterior por cuanto quien emite dichas certificaciones es un profesional de las ciencias contables que se encuentra en la capacidad de indicar de forma detallada los soportes, asientos y libros contables que sustentan las afirmaciones en estas contenidas[39]. En efecto como lo advirtió la demandada en el acto cuya legalidad se discute, el precitado certificado del revisor fiscal no cumplió con los requisitos que la jurisprudencia ha establecido para que sea tenido como prueba contable, pues en ella ni siquiera expreso si los libros de contabilidad de los cuales tomó la información fueron llevados de conformidad con los estándares de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.

Además, los asientos contables que lo acompañan no están soportados en comprobantes internos o externos que permitan llegar al convencimiento de que el servicio de asistencia técnica realmente se ejecutó en los términos del contrato de licenciamiento, y tampoco hay evidencia de los comprobantes de egreso que dieron lugar a la cuestionada partida.

Según se desprende del contrato de licenciamiento, la actora recibiría de su casa matriz por concepto de asistencia técnica documentación relativa a procedimientos, fórmulas, secretos comerciales y técnicas respecto de la actividad productora de renta, que la demandante pudo entregar a la Administración como prueba de la real percepción del servicio, sin que así sucediera.

Vale la pena resaltar, que como se expuso en el acápite anterior, era a la demandante a quien le asistía la carga probatoria de demostrar que los gastos incluidos en su denuncio rentístico eran procedentes, una vez la DIAN cuestionó la realidad de estos. Sin embargo, a pesar de que la actora tuvo la oportunidad en sede administrativa y judicial de allegar las pruebas que pretendía hacer valer a su favor, no lo hizo, aun cuando la Administración desestimó el valor probatorio del contrato de licenciamiento y del certificado del revisor fiscal aportados en desarrollo de la investigación. En ese orden de ideas, asiste razón a la demandada al afirmar que el contrato de licenciamiento no es la prueba idónea para demostrar la prestación del servicio.

Prospera el cargo. Por las razones expuestas, la Sala encuentra innecesario evaluar si la erogación discutida cumplió con los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. De la renta exenta La Decisión 40 de la Comisión de Acuerdo de Cartagena por medio del cual se aprobó “el convenio para evitar la doble tributación entre los países Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión”, es aplicable de conformidad con su artículo 1 a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio[40].

El 4 de mayo de 2004 la Comisión de la CAN a través de la Decisión 578, estableció las reglas para la colaboración de las administraciones tributarias con el fin de eliminar la doble imposición de las personas naturales y jurídicas, domiciliadas en los países miembros de la CAN, que actúan a nivel comunitario. La precitada Decisión dispuso: “Artículo 3.- Jurisdicción Tributaria Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión. Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio. […] Artículo 14.- Beneficios empresariales por la prestación de servicios, servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables sólo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios.

Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.” (Subraya la Sala) En lo que atañe a la prestación de servicios por parte de personas jurídicas, solo se gravarán en el país miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios, el cual se presume, se da en el territorio en que se imputa y registra el correspondiente gasto.

En el asunto que ocupa a la Sala SCC declaró rentas exentas por valor de $9.150.000 correspondientes a servicios que prestó a sus vinculadas Kraft Foods Perú y Kraft Foods Ecuador, de conformidad con el Contrato Maestro de Servicios entre compañías de Kraft Foods International Latin America y sus adendas[42]. Consta en el expediente el Contrato Maestro de Servicios entre compañías de Kraft Foods International Latin America, en vigor desde el 1 de enero de 2001, que en su numeral 3 estableció: “3.

Precios El precio por los servicios suministrados bajo este Contrato consistirá del costo total absorbido e incurrido por la Proveedora de Servicios para el Servicio que se está suministrando más un recargo del 5%. […] El costo de Servicios absorbidos incluye totalmente todos los costos variables asociados con los Servicios y los costos fijos totalmente asignados, todos los cuales se medirán y facturarán por Proveedoras de Servicios.” (Subraya la Sala) Respecto de estas operaciones comerciales SCC aportó un documento sobre “los movimientos que dieron lugar a la renta exenta” en el que se observa se afectó la cuenta contable PUC del ingreso 423010- Honorarios por asistencia técnica en cuantía de $161.654.466 por concepto de “Cross charge andino”, al cual se le detrajo un costo de $152.504.214 para obtener una renta exenta de $9.150.252[43].

También obran en el expediente 7 facturas emitidas a Kraft Foods Ecuador durante el año 2009 en cuantía de USD$16.831,10 y 16 facturas expedidas a Kraft Foods Perú durante el mismo período gravable por un valor total de USD$37.340,82[44]. Asimismo, la actora aportó Adenda al Contrato Maestro de fecha 12 de octubre de 2006, en la que se incrementó la utilidad de los servicios intercompañías del 5% al 6% sobre el costo total incurrido[45].

La Sala precisa que el espíritu del convenio suscrito con los países miembros de la CAN es que únicamente se tribute sobre las rentas obtenidas, en el país de la fuente y no en el país de residencia y así evitar la doble imposición. De modo que, dichas rentas no pueden convertirse en gravadas en el país de residencia, por el simple hecho de no haberse aportado documentos que respalden los costos y gastos en que se incurrió para obtener esta renta, máxime cuando del Contrato Maestro de Servicios claramente se desprende que la utilidad obtenida por la actora fue del 6%.

Igualmente se resalta que el motivo de rechazo de la DIAN en ningún momento se fundó en que el servicio realmente se haya prestado, que no se hubiese obtenido el ingreso en un país miembro de la CAN o que no se hubiese tributado sobre estas rentas en el país de la fuente. Por lo tanto, como se cumplieron los presupuestos para considerar estas rentas como exentas, resulta irrelevante para la Sala que la actora no aportara documentos adicionales al Contrato Maestro y en consecuencia, procederá a revocar el presente cargo.

De la sanción por inexactitud En el presente caso, las pretensiones de la demanda respecto de los costos y gastos fueron despachadas desfavorablemente por falta de pruebas que demostraran su procedencia, por lo que se configuró el hecho sancionable establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario que justifica la imposición de la sanción por inexactitud, sin que pueda concluirse que existió una diferencia de criterios entre la contribuyente y la DIAN frente a la normativa aplicable al caso.

Ahora bien, el Tribunal en observancia del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario para admitir de forma expresa la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario, redujo la sanción impuesta por la Administración a la demandante al 100%[46]. Si bien, resulta procedente la aplicación del principio de favorabilidad al caso bajo estudio, la Sala resolvió acceder al cargo de apelación formulado por la demandada y a uno de los cargos propuestos por la sociedad actora, razón por la cual resulta necesario reliquidar la sanción por inexactitud.

En consecuencia, la Sala procederá a aplicar el principio de favorabilidad, pero partiendo de la nueva liquidación efectuada por esta jurisdicción para reflejar lo decidido en la presente providencia, así: [pic] [pic] Condena en costas La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Modificar el ordinal segundo de la sentencia del 25 de julio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” en el trámite del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Servicios comerciales de Colombia S.A.S. contra la DIAN.

En su lugar, “1. A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación la efectuada por la Sala en segunda instancia.”

SEGUNDO: En lo demás, confirmar la sentencia apelada.

TERCERO: No condenar en costas en esta instancia.

CUARTO: Reconocer personería jurídica a la abogada Isabela García Patri como apoderada de la parte demandante, en los términos del poder que obra a folio 270 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Folios 214 y 214 vto. del c.p. [2] Folio 64 vto. del c.p. [3] Folios 30 a 44 vto. del c.p. [4] Folios 45 a 58 del c.p. [5] Folios 66 a 92 vto. del c.p. [6] Folio 2 del c.p. [7] Sentencia del 22 de marzo de 2013.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 19077. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [8] Sentencia del 7 de octubre de 2010. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 14342. C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. [9] Folios 115 a 140 del c.p. [10] Sentencia del 24 de marzo de 2011. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17152. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [11] Folios 193 a 214 vto. del c.p. [12] Sentencia del 17 de julio de 2008.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 15698. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Sentencia del 7 de abril de 2011. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17598. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [13] Sentencia del 1 de marzo de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [14] Folios 233 a 242 del c.p. [15] Sentencia del 12 de noviembre de 2015.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 19999. C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. Sentencia del 15 de abril de 2010. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16571. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárceas. [16] Folios 223 a 232 del c.p. [17] Folios 265 a 267 del c.p. [18] Folios 254 a 264 del c.p. [19] Sentencia del 20 de noviembre de 2019.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Ecp. 23584. C.P. Milton Chaves García. [20] Sentencia del 13 de noviembre de 2014. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17776. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [21] Folios 426 a 432 del c. de a. [22] Folios 379 a 423 del c. de a. [23] Folio 712 del c. de a. [24] Folios 602 a 604 del c. de a. [25] Folios 711 y 713 del c. de a. [26] Folios 714 a 716 del c. de a. [27] Folios 717 a 736 del c. de a. [28] Folios 756 y 757 del c. de a. [29] “Artículo 771-2.

Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca. […]” (Subraya la Sala) [30] Actualmente artículo 1.6.1.4.45 del D.U.R. 1625 del 11 de octubre de 2016. [31] Sección Cuarta del Consejo de Estado.

C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. [32] Sentencia del 7 de mayo de 2009. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 16846. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Reiterado en: Sentencia del 10 de marzo de 2011. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17492. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Sentencia del 7 de octubre de 2010. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 16635. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [33] Sentencia del 26 de enero de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 17318. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [34] Folios 206, 260, 280 y 614 del c. de a. [35] Folios 605 a 615 del c. de a. [36] Según transcripción realizada por la DIAN en la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000070 del 30 de junio de 2015.

Folios 1023 a 1024 vto. del c. de a. [37] Folios 531 a 546 del c. de a. [38] Sentencia del 5 de diciembre de 2018. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21921. C.P. Milton Chaves García. [39] Sentencia del 30 de noviembre de 2006. Sección Cuarta del Consejo de Estado Exp. 14846. C.P. Héctor Romero Díaz. Reiterado en: Sentencia del 13 de octubre de 2016.

Sección Cuarta del Consejo de Estado Exp. 19456. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Demandante: Kraft Foods Colombia Ltda. [40] Actualmente conformada por: Colombia, Bolivia, Ecuador y Perú. Venezuela abandonó la CAN en el año 2006. [41] Sentencia del 30 de agosto de 2016. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20591. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [42] Folios 238 y 372 del c. de a. [43] Folios 373 del c. de a. [44] Folios 523 a 529 y 636 a 652 del c. de a. respectivamente. [45] Folios 796 a 802 del c. de a. [46] Ley 1819 de 2016, artículo 282.

Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […] Parágrafo 5.

El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.”