15001-23-33-000-2013-00721-01 — Consejo de Estado

15001-23-33-000-2013-00721-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2020-07-16

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Giovani Garavito Rojas·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Para la época de los hechos que aquí se juzgan, el artículo 705 del ET establecía, como regla general, un plazo de dos años para notificar al contribuyente el requerimiento especial; término que comenzaría a correr, según el caso, (i) desde el vencimiento del término para declarar si la declaración a revisar se hubiere presentado oportunamente; (ii) desde la fecha de la presentación de la declaración, si esta tuvo lugar de forma extemporánea; o (iii) desde la fecha de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor determinado en la declaración. Junto a esa regla general, el artículo 705-1 ibidem (adicionado al ET por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995) fijó, como plazo especial para notificar el requerimiento especial en el caso de las declaraciones del IVA, el mismo prescrito para «su declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable». Con lo cual, el término de firmeza de las declaraciones del IVA quedó sujeto al de la declaración del impuesto sobre la renta. Por otra parte, el ordenamiento consagró reglas especiales que, eventualmente, alteraban el término de caducidad dentro del cual la Administración debía notificar el requerimiento especial encaminado a proponer modificaciones oficiales sobre el contenido de la declaración. De ello se ocupaba el artículo 689-1 del ET, adicionado por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, que estableció el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al año gravable de 1998. Para estos denuncios el plazo para notificar el requerimiento especial se reducía de dos años a seis meses si el impuesto se incrementaba en un porcentaje de al menos el 30% en comparación con el del año anterior. Sin embargo, esta disminución del plazo de actuación de la Administración no producía, por la vía de lo que estaba dispuesto en el artículo 705-1 del ET, una consecuente reducción del término de notificación del requerimiento especial de las declaraciones del IVA o de retenciones en la fuente, toda vez que la versión original del artículo 689-1 ibidem dispuso expresamente que el término de firmeza reducido por el beneficio de auditoría «no será aplicable en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondientes a los periodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario» (destaca la Sala). Posteriormente, el artículo 689-1 del ET fue modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, en el sentido de extender el beneficio de auditoría para los años gravables 2000 a 2003, cobijando además las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente asociadas al período anual por el cual se concedía el beneficio de auditoría en el impuesto sobre la renta. Empero, esa disposición fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. Esta ley, además, prorrogó el beneficio de auditoría hasta el año 2006 y modificó las condiciones exigidas para acceder a él; y, posteriormente, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 extendió la vigencia del beneficio para los periodos 2007 a 2010. Tal era la normativa que se encontraba vigente en el año 2010, que es sobre el cual versan los hechos de la demanda. 3.2- Bajo ese entendido, de acuerdo con la jurisprudencia arriba referenciada, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del impuesto a las ventas, a saber: (a) dos años contados desde la presentación del denuncio rentístico del mismo periodo gravable, cuando el término de firmeza de este último sea el general (i. e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET); y (b) el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, esto es, dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar o desde la presentación de la declaración respectiva si esta fuese extemporánea, cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría. Así, porque el beneficio de auditoría fue establecido en favor de las liquidaciones privadas del impuesto sobre la renta y no en relación con las autoliquidaciones de IVA, máxime si se considera que, al haber sido derogada la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría se proyectaran sobre estas últimas, quedó clara la decisión legislativa al respecto. 3.3- Ahora bien, por disposición expresa del artículo 706 del ET, el plazo en comento puede suspenderse, entre otros supuestos, mediante la práctica de una inspección tributaria, que, de ser decretada de oficio, detiene el conteo del plazo por un lapso de tres meses, contados desde la notificación del auto que decreta la diligencia. (…) En lo que interesa al sub examine, en la sentencia del 26 de marzo de 2009 (exp. 16727, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), esta Sección manifestó que «ante la claridad del texto de la disposición no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución», jurisprudencia que descarta de plano la posibilidad de que se entienda que el término se suspende en el momento en el que inicie la práctica de la diligencia. Y, en cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 ET». Así pues, a juicio de la Sala, el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se ordena de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección. Si las actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operaría la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial previsto por el artículo 706 del ET. (…) 5- En virtud del anterior recuento fáctico, observa la Sala que las partes no discuten que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el periodo 2010 estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. Ahora bien, de conformidad con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3 de este proveído, se pone de presente que las declaraciones del IVA expedidas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 863 de 2003 no estaban amparadas por dicha prerrogativa, en la medida en que la misma fue prevista, exclusivamente, en favor de las autoliquidaciones de renta. Esta conclusión se justifica, además, por el hecho de la derogatoria del inciso 2 del artículo 689-1 del ET, efectuada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. En ese orden de ideas y según la regla jurisprudencial que se reitera, el término de firmeza de las referidas declaraciones del IVA era el general de dos años consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, contado a partir de la presentación de cada una de ellas. (…) En el caso que ocupa la atención de la Sala, el plazo para presentar la liquidación privada del IVA del 3. bimestre del 2010 venció el 19 de julio de 2010 y dado que aquella fue presentada el día 16 del mismo mes y año, la entidad demandada tenía, inicialmente, hasta el 19 de julio de 2012 para notificar el requerimiento especial a efectos de modificar dicha autoliquidación. Sin embargo, la Administración notificó auto de inspección tributaria el 29 de mayo de 2012 (faltando 51 días calendario para que culminara el término en comento), que tenía la vocación de suspender por tres meses el plazo para notificar el acto previo a la liquidación oficial, de conformidad con el artículo 706 del ET. A este respecto, la Sala observa que el requerimiento ordinario con el que la entidad demandada solicitó información contable a la actora fue comunicado a esta antes de que le fuera notificado el auto de inspección tributaria. No obstante, el plenario también permite constatar que, dentro de los tres meses siguientes a la notificación de dicho auto (i. e. entre el 29 de mayo y el 29 de agosto de 2012), la demandada solicitó el «cruce de información» en relación con los proveedores de la actora correspondientes al 3. y 4. bimestre del 2010, mediante el Oficio nro. 126201238-00341, del 07 de junio de 2012. A pesar de esa denominación, la Sala advierte que en virtud del referido oficio el funcionario designado para el efecto realizó once visitas de verificación a proveedores de la actora; y que, de igual forma, el 10 de agosto del mismo año elaboró el «informe consolidado de los cruces de información», que da cuenta de la labor probatoria efectuada de acuerdo con lo solicitado en el referido oficio. Bajo esas circunstancias, encuentra la Sala que la inspección tributaria tuvo lugar para verificar directamente la existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar de los hechos que, a la postre, sirvieron de fundamento a la Administración para cuestionar la realidad de las operaciones con proveedores reportadas por la actora; pruebas de las que carecía la demandada con anterioridad a la práctica de dicha inspección. De lo anterior se desprende que, contrario a la señalado en la apelación, la inspección tributaria sí fue efectivamente practicada, dado que, dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que la decretó, se llevó a cabo el recaudo de pruebas adicionales a aquellas con las que ya contaba la Administración, necesarias para determinar la realidad de las operaciones glosadas. Al respecto, la notificación del auto de inspección tributaria sí suspendió por tres meses el término de firmeza de la declaración revisada; y, dado que la suspensión operó faltando 51 días calendario para el vencimiento del plazo objeto de estudio, se observa que el dies ad quem para notificar el requerimiento especial correspondió al 19 de octubre de 2012. En vista de que el requerimiento especial fue notificado el 25 de septiembre de ese año, la Sala concluye que la notificación fue oportuna.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - ConfiguraciónEl artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, corresponde, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora previsto en el artículo 29 de la Constitución, ajustar la multa a la norma posterior por ser menos gravosa que la sanción que antes estaba prevista. Así, se procederá a reducir la sanción por inexactitud impuesta, al 100% de la base determinada en el acto demandado. 8- En línea con lo expuesto, la Sala revocará la sentencia de primera instancia. En su lugar, anulará parcialmente los actos acusados, para aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, razón por la cual, a título de restablecimiento del derecho, se fijará la sanción por inexactitud en $214.718.000.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónFinalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8 del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DEL IVA LIGADA AL DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL MISMO AÑO – Término / BENEFICIO DE AUDITORÍA PARA LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Normativa / TÉRMINO DE FIRMEZA REDUCIDO POR EL BENEFICIO DE AUDITORÍA – Normativa / TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO A LAS VENTAS – Contabilización / BENEFICIO DE AUDITORÍA EN FAVOR DE LAS LIQUIDACIONES PRIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y NO EN RELACIÓN CON LAS AUTOLIQUIDACIONES DE IVA – Normativa / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO DE NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL AL DECRETARSE DE OFICIO UNA INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Contabilización. Reiteración de jurisprudencia / TÉRMINO DE FIRMEZA GENERAL DE LA DECLARACIÓN DEL IVA – Configuración / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO DE FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN PRIVADA DEL IVA AL DECRETARSE DE OFICIO UNA INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Configuración / OPORTUNA NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO A LAS VENTAS – Configuración Para la época de los hechos que aquí se juzgan, el artículo 705 del ET establecía, como regla general, un plazo de dos años para notificar al contribuyente el requerimiento especial; término que comenzaría a correr, según el caso, (i) desde el vencimiento del término para declarar si la declaración a revisar se hubiere presentado oportunamente;

(ii) desde la fecha de la presentación de la declaración, si esta tuvo lugar de forma extemporánea; o (iii) desde la fecha de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor determinado en la declaración. Junto a esa regla general, el artículo 705-1 ibidem (adicionado al ET por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995) fijó, como plazo especial para notificar el requerimiento especial en el caso de las declaraciones del IVA, el mismo prescrito para «su declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable».

Con lo cual, el término de firmeza de las declaraciones del IVA quedó sujeto al de la declaración del impuesto sobre la renta. Por otra parte, el ordenamiento consagró reglas especiales que, eventualmente, alteraban el término de caducidad dentro del cual la Administración debía notificar el requerimiento especial encaminado a proponer modificaciones oficiales sobre el contenido de la declaración. De ello se ocupaba el artículo 689-1 del ET, adicionado por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, que estableció el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al año gravable de 1998.

Para estos denuncios el plazo para notificar el requerimiento especial se reducía de dos años a seis meses si el impuesto se incrementaba en un porcentaje de al menos el 30% en comparación con el del año anterior. Sin embargo, esta disminución del plazo de actuación de la Administración no producía, por la vía de lo que estaba dispuesto en el artículo 705-1 del ET, una consecuente reducción del término de notificación del requerimiento especial de las declaraciones del IVA o de retenciones en la fuente, toda vez que la versión original del artículo 689-1 ibidem dispuso expresamente que el término de firmeza reducido por el beneficio de auditoría «no será aplicable en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondientes a los periodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario» (destaca la Sala).

Posteriormente, el artículo 689-1 del ET fue modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, en el sentido de extender el beneficio de auditoría para los años gravables 2000 a 2003, cobijando además las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente asociadas al período anual por el cual se concedía el beneficio de auditoría en el impuesto sobre la renta.

Empero, esa disposición fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. Esta ley, además, prorrogó el beneficio de auditoría hasta el año 2006 y modificó las condiciones exigidas para acceder a él; y, posteriormente, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 extendió la vigencia del beneficio para los periodos 2007 a 2010. Tal era la normativa que se encontraba vigente en el año 2010, que es sobre el cual versan los hechos de la demanda. 3.2- Bajo ese entendido, de acuerdo con la jurisprudencia arriba referenciada, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del impuesto a las ventas, a saber: (a) dos años contados desde la presentación del denuncio rentístico del mismo periodo gravable, cuando el término de firmeza de este último sea el general (i. e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET); y (b) el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, esto es, dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar o desde la presentación de la declaración respectiva si esta fuese extemporánea, cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría. Así, porque el beneficio de auditoría fue establecido en favor de las liquidaciones privadas del impuesto sobre la renta y no en relación con las autoliquidaciones de IVA, máxime si se considera que, al haber sido derogada la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría se proyectaran sobre estas últimas, quedó clara la decisión legislativa al respecto. 3.3- Ahora bien, por disposición expresa del artículo 706 del ET, el plazo en comento puede suspenderse, entre otros supuestos, mediante la práctica de una inspección tributaria, que, de ser decretada de oficio, detiene el conteo del plazo por un lapso de tres meses, contados desde la notificación del auto que decreta la diligencia. (…) En lo que interesa al sub examine, en la sentencia del 26 de marzo de 2009 (exp. 16727, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), esta Sección manifestó que «ante la claridad del texto de la disposición no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución», jurisprudencia que descarta de plano la posibilidad de que se entienda que el término se suspende en el momento en el que inicie la práctica de la diligencia. Y, en cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 ET».

Así pues, a juicio de la Sala, el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se ordena de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección. Si las actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operaría la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial previsto por el artículo 706 del ET.

(…) 5- En virtud del anterior recuento fáctico, observa la Sala que las partes no discuten que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el periodo 2010 estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. Ahora bien, de conformidad con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3 de este proveído, se pone de presente que las declaraciones del IVA expedidas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 863 de 2003 no estaban amparadas por dicha prerrogativa, en la medida en que la misma fue prevista, exclusivamente, en favor de las autoliquidaciones de renta.

Esta conclusión se justifica, además, por el hecho de la derogatoria del inciso 2 del artículo 689-1 del ET, efectuada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. En ese orden de ideas y según la regla jurisprudencial que se reitera, el término de firmeza de las referidas declaraciones del IVA era el general de dos años consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, contado a partir de la presentación de cada una de ellas.

(…) En el caso que ocupa la atención de la Sala, el plazo para presentar la liquidación privada del IVA del 3. bimestre del 2010 venció el 19 de julio de 2010 y dado que aquella fue presentada el día 16 del mismo mes y año, la entidad demandada tenía, inicialmente, hasta el 19 de julio de 2012 para notificar el requerimiento especial a efectos de modificar dicha autoliquidación. Sin embargo, la Administración notificó auto de inspección tributaria el 29 de mayo de 2012 (faltando 51 días calendario para que culminara el término en comento), que tenía la vocación de suspender por tres meses el plazo para notificar el acto previo a la liquidación oficial, de conformidad con el artículo 706 del ET.

A este respecto, la Sala observa que el requerimiento ordinario con el que la entidad demandada solicitó información contable a la actora fue comunicado a esta antes de que le fuera notificado el auto de inspección tributaria. No obstante, el plenario también permite constatar que, dentro de los tres meses siguientes a la notificación de dicho auto (i. e. entre el 29 de mayo y el 29 de agosto de 2012), la demandada solicitó el «cruce de información» en relación con los proveedores de la actora correspondientes al 3. y 4. bimestre del 2010, mediante el Oficio nro. 126201238-00341, del 07 de junio de 2012.

A pesar de esa denominación, la Sala advierte que en virtud del referido oficio el funcionario designado para el efecto realizó once visitas de verificación a proveedores de la actora; y que, de igual forma, el 10 de agosto del mismo año elaboró el «informe consolidado de los cruces de información», que da cuenta de la labor probatoria efectuada de acuerdo con lo solicitado en el referido oficio.

Bajo esas circunstancias, encuentra la Sala que la inspección tributaria tuvo lugar para verificar directamente la existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar de los hechos que, a la postre, sirvieron de fundamento a la Administración para cuestionar la realidad de las operaciones con proveedores reportadas por la actora; pruebas de las que carecía la demandada con anterioridad a la práctica de dicha inspección. De lo anterior se desprende que, contrario a la señalado en la apelación, la inspección tributaria sí fue efectivamente practicada, dado que, dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que la decretó, se llevó a cabo el recaudo de pruebas adicionales a aquellas con las que ya contaba la Administración, necesarias para determinar la realidad de las operaciones glosadas.

Al respecto, la notificación del auto de inspección tributaria sí suspendió por tres meses el término de firmeza de la declaración revisada; y, dado que la suspensión operó faltando 51 días calendario para el vencimiento del plazo objeto de estudio, se observa que el dies ad quem para notificar el requerimiento especial correspondió al 19 de octubre de 2012.

En vista de que el requerimiento especial fue notificado el 25 de septiembre de ese año, la Sala concluye que la notificación fue oportuna. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Configuración El artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, corresponde, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora previsto en el artículo 29 de la Constitución, ajustar la multa a la norma posterior por ser menos gravosa que la sanción que antes estaba prevista.

Así, se procederá a reducir la sanción por inexactitud impuesta, al 100% de la base determinada en el acto demandado. 8- En línea con lo expuesto, la Sala revocará la sentencia de primera instancia. En su lugar, anulará parcialmente los actos acusados, para aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, razón por la cual, a título de restablecimiento del derecho, se fijará la sanción por inexactitud en $214.718.000.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016– ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8 del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., dieciséis (16) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 15001-23-33-000-2013-00721-01(21798) Actor: GIOVANI GARAVITO ROJAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia proferida en audiencia inicial del 26 de febrero de 2015, por el Tribunal Administrativo de Boyacá, que resolvió (f. 167 vto.): Primero: Negar las pretensiones de la demanda.

Segundo: Condenar en costas a la parte demandante. Liquídense por Secretaría siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 366 del CGP. Tercero: Fijar como agencias en derecho el equivalente al 3% del valor de la cuantía estimada en la demanda a cargo del actor, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La Administración adelantó un procedimiento de revisión de la declaración del impuesto sobre las ventas (IVA) del 3.° bimestre de 2010, presentada por la demandante el 16 de julio del mismo año (f. 18). En el curso de esas actuaciones, profirió el Auto de Inspección Tributaria nro. 26238000008, del 16 de marzo de 2012, notificado el 29 de mayo de 2012 (f. 19); el Requerimiento Especial nro. 262382012000020, del 21 septiembre del 2012 (ff. 31 a 51); y la Liquidación Oficial de Revisión nro. 262412013000012, del 15 de mayo de 2013, con la cual modificó la declaración en el sentido de rechazar el valor de las compras netas y de los impuestos descontables, e imponer sanción por inexactitud (ff. 65 a 90).

La actora prescindió de recurrir en reconsideración y demandó la liquidación oficial el 20 de septiembre de 2013 (f. 17).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 3): 1- Declaración: Declarar la nulidad del acto administrativo Liquidación Oficial Impuesto sobre las ventas-revisión N° 262412013000012 del 2013/05/15: concepto IVA/2010/3 (impuesto/año gravable/periodo), notificado el 20-05-2013. 2- Restablecimiento del derecho: Como consecuencia de la anterior declaración y a título de restablecimiento del derecho, solicito se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas, año gravable 2010, periodo 3, (IVA/2010/3) correspondiente al contribuyente Giovani Garavito Rojas Nit (…).

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 77, 78, 87, 156, 157, 161 a 164, 166 y 199 del CPACA; 612 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012); y 82, 88, 565, 568, 671, 683, 689, 703, 705, 705-1, 707, 714, 720, 742, 745 y 746 del Estatuto Tributario (ET). El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 7 a 15): Indicó que antes de proferir requerimiento especial la Administración expidió un auto de inspección tributaria y que no le fue notificado por correo sino mediante publicación en la página web de la entidad.

Manifestó que, al emplear ese medio de notificación, la demandada desconoció el mecanismo que el propio auto de inspección indicó como procedente para su comunicación, vulnerando los artículos 565 y 566-1 del ET. Argumentó que la diligencia transgredió el debido proceso porque la demandada: (i) solicitó información después de expedir el auto de inspección, pero antes de notificarlo;

(ii) no decretó pruebas durante el trámite, sino que se limitó a cruzar información con otras seccionales; y (iii) dio fin a la inspección por fuera del término de suspensión. Por todo lo anterior, aseveró que la inspección era nula de pleno derecho e ineficaz para suspender el término de notificación del requerimiento especial, por lo que a su vez este acto fue notificado cuando la declaración cuestionada ya no era susceptible de revisión. Sostuvo que, en todo caso, la notificación del requerimiento especial fue extemporánea porque el término de «firmeza» de la autoliquidación estaba atado al de la declaración del impuesto sobre la renta del mismo año gravable, que estaba cobijada por el beneficio de auditoría. Por último, censuró que la demandada desconociera los impuestos descontables por provenir de supuestas operaciones con proveedores ficticios, en lugar de estimarlos de conformidad con el artículo 82 del ET, y sin haber agotado el procedimiento previsto en los artículos 88 y 671 ibidem para imponer la sanción de proveedor ficticio.

Añadió que dicho rechazo se fundó en indicios, siendo que la prueba contable directa daba cuenta de lo contrario, por lo que la duda probatoria debía resolverse en su favor. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 131 a 140), así: Argumentó que la notificación del auto de inspección tributaria se realizó en debida forma, pues fue notificado por aviso, de conformidad con el artículo 568 del ET, porque la copia del acto enviada por correo certificado a la dirección registrada por la actora en el Registro Único Tributario (RUT) fue devuelta; y que con ocasión de la inspección tributaria se practicaron varias pruebas de manera efectiva, pues se solicitó información a la actora y se adelantaron averiguaciones a través de otra seccional.

De otra parte, sostuvo que el requerimiento especial fue notificado oportunamente, dado que el término para notificarlo se suspendió por tres meses por cuenta de la inspección tributaria. Señaló además que el beneficio de auditoria que cobija a la declaración del impuesto sobre la renta no es extensivo a la declaración del IVA, por lo cual los términos de revisión de esta no se ven reducidos por la circunstancia alegada por su contraparte.

Señaló que el rechazo de las compras no está condicionado jurídicamente por la declaratoria de proveedor ficticio y que, del análisis de las pruebas allegadas al expediente, se concluyó la simulación de las operaciones declaradas por la actora. Por último, defendió la sanción por inexactitud, bajo el argumento de que la demandante no aportó soporte de los datos reportados en su declaración, de suerte que dicha información era inexacta o inexistente, dando lugar a la imposición de la sanción. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora (minutos 28:38 a 58:10 del archivo de audio «15001233300020130072100- AlF2» contenido en el CD que obra a folio 169), para lo cual: Estimó que la demandada notificó correctamente el auto de inspección tributaria, porque la comunicación enviada para realizar la notificación por correo fue devuelta por la empresa de mensajería, de suerte que era procedente realizar la notificación a través del portal web de la entidad; y precisó que, de conformidad con el artículo 783 del ET, la exigencia de efectuar traslado del acta se predica de la inspección contable, que no de la inspección tributaria, por lo que en definitiva no se violó el debido proceso.

Explicó que la disposición que extendía el beneficio de auditoría a las declaraciones del IVA fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, de manera que la «firmeza» de la declaración del IVA revisada se regía por las reglas generales. Agregó que, si bien la práctica de la inspección tributaria finalizó después de superado el plazo de suspensión de tres meses, esa circunstancia no conlleva la nulidad de la actuación, pues el término señalado en la norma no es un plazo máximo para la práctica de la prueba sino el término de la suspensión que genera dentro de la contabilización del plazo para notificar el requerimiento especial.

Juzgó que sí se practicaron pruebas con ocasión de la inspección, por lo que la consideró eficaz para suspender por tres meses el término para notificar el requerimiento especial, y que este acto preparatorio fue notificado oportunamente, sin que se hubiese vulnerado el derecho de defensa, ya que la demandante tuvo oportunidad para pronunciarse sobre la actuación administrativa censurada.

En cuanto al fondo del asunto, consideró que el rechazo de las compras e impuestos descontables no está supeditado a la declaratoria de proveedor ficticio ni al agotamiento de un procedimiento autónomo para el efecto. Afirmó que el acto enjuiciado tuvo en cuenta todas las pruebas recabadas, mientras que la actora incumplió con su carga de acreditar las operaciones declaradas.

Por último, condenó en costas a la demandante. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 170 a 173), en los siguientes términos: Insistió en que, por disposición del artículo 705-1 del ET, el término de firmeza de la declaración del IVA es el mismo de la declaración del impuesto sobre la renta, que a su vez estaba cobijada por el beneficio de auditoría. Por ello, afirmó que el requerimiento especial previo a la liquidación demandada fue notificado de forma extemporánea, esto es, cuando habían transcurrido más de seis meses desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010.

Agregó que, al aplicar normas de carácter general en detrimento de del artículo 705-1 del ET, la sentencia de primer grado desconoció los principios de especialidad normativa, seguridad jurídica y confianza legítima. Reiteró que durante la práctica de la inspección tributaria no se recaudaron pruebas, por lo que la misma no surtió el efecto de suspender el término de notificación del acto preparatorio.

Lo anterior, porque la solicitud de información efectuada en desarrollo de la diligencia se la notificaron antes que el auto que decretó la inspección y porque los cruces de información versaron sobre datos que la Administración ya poseía. Por último, añadió que la Administración obró de mala fe al decretar la inspección en comento. Alegatos de conclusión La demandante no presentó alegatos de conclusión. La demandada recalcó que, para la época de los hechos enjuiciados se encontraba derogada la previsión que permitía ampliar a las declaraciones del IVA el beneficio de auditoría al que hubiere accedido la declaración del impuesto sobre la renta.

Planteó que, por ende, el plazo para notificar el requerimiento especial era de dos años y que, dada su efectiva suspensión por causa de la inspección tributaria, dicho acto fue notificado oportunamente (ff. 210 a 215). El Ministerio Público respaldó la sentencia de primera instancia, afirmando que el beneficio de auditoría no era aplicable a la declaración debatida porque había sido derogada la disposición que antes lo permitía. Además, sostuvo que no existe norma que obligue a la Administración a practicar la inspección tributaria dentro de los tres meses que dura la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, por lo que dicha suspensión sí operó en el sub lite (ff. 216 a 220).

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad del acto acusado, a partir de los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida. En esos términos, corresponde determinar si notificó oportunamente el requerimiento especial a la actora, para lo cual se decidirá: (i) si la oportunidad para que la Administración revisara la declaración del IVA del bimestre discutido feneció en el momento en que quedó en firme la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010, por cuenta del beneficio de auditoría al que esta había accedido; y (ii) si la inspección tributaria decretada de oficio tuvo el efecto de suspender el plazo para notificar el acto preparatorio, de conformidad con lo prescrito por el artículo 706 del ET. 2- Según sostiene la apelante única, el término de firmeza de la declaración del IVA revisada estaba atado al de la declaración del impuesto sobre la renta del mismo año, que gozaba del beneficio de auditoría, de manera que, para la fecha en que le notificaron el auto que decretó de oficio la inspección tributaria y el requerimiento especial, la señalada autoliquidación del IVA era inmodificable.

En adición, alega que la inspección tributaria practicada por la Administración no generó la suspensión del término para notificar el acto preparatorio, pues durante esa diligencia no se realizó un verdadero recaudo probatorio. Por su parte, la demandada defiende que la liquidación privada del tributo debatido no estaba cobijada por el beneficio de auditoria.

Ello, por cuanto, para la fecha de su presentación (i. e. el 16 de julio de 2010), el segundo inciso del artículo 689-1 del ET, que les extendía esa prerrogativa a las declaraciones del impuesto a las ventas, ya había sido derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, que entró en vigencia el 29 de diciembre de ese año. Y, sobre el segundo aspecto de la controversia, plantea que la notificación del auto de inspección tributaria sí suspendió el término para notificar el requerimiento especial, dado que durante su práctica sí se recaudaron pruebas.

De ahí que la Sala deba determinar, en primer lugar, si estaban cubiertas por el beneficio de auditoría establecido por el artículo 689-1 del ET las declaraciones del IVA presentadas con posterioridad a la expedición de la mencionada norma derogatoria; y, en segundo lugar, si la inspección tributaria decretada por la Administración antes de expedir el requerimiento especial fue efectivamente practicada y si, en esa medida, tuvo por efecto suspender el término para notificar el referido requerimiento. 3- Sobre la primera de las cuestiones debatidas, esta Sección ha establecido un criterio de decisión en las sentencias del 10 de septiembre de 2014 (exp. 19924, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 20 de septiembre de 2017 (exp. 21372, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 15 de marzo de 2018 (exp. 20725, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 28 de mayo de 2020 (exp. 23136, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Por consiguiente, para dictar sentencia en el presente asunto, se reiterará la tesis que encierra tal precedente: 3.1- Para la época de los hechos que aquí se juzgan, el artículo 705 del ET establecía, como regla general, un plazo de dos años para notificar al contribuyente el requerimiento especial; término que comenzaría a correr, según el caso, (i) desde el vencimiento del término para declarar si la declaración a revisar se hubiere presentado oportunamente;

(ii) desde la fecha de la presentación de la declaración, si esta tuvo lugar de forma extemporánea; o (iii) desde la fecha de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor determinado en la declaración. Junto a esa regla general, el artículo 705-1 ibidem (adicionado al ET por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995) fijó, como plazo especial para notificar el requerimiento especial en el caso de las declaraciones del IVA, el mismo prescrito para «su declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable».

Con lo cual, el término de firmeza de las declaraciones del IVA quedó sujeto al de la declaración del impuesto sobre la renta. Por otra parte, el ordenamiento consagró reglas especiales que, eventualmente, alteraban el término de caducidad dentro del cual la Administración debía notificar el requerimiento especial encaminado a proponer modificaciones oficiales sobre el contenido de la declaración. De ello se ocupaba el artículo 689-1 del ET, adicionado por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, que estableció el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes al año gravable de 1998.

Para estos denuncios el plazo para notificar el requerimiento especial se reducía de dos años a seis meses si el impuesto se incrementaba en un porcentaje de al menos el 30% en comparación con el del año anterior. Sin embargo, esta disminución del plazo de actuación de la Administración no producía, por la vía de lo que estaba dispuesto en el artículo 705-1 del ET, una consecuente reducción del término de notificación del requerimiento especial de las declaraciones del IVA o de retenciones en la fuente, toda vez que la versión original del artículo 689-1 ibidem dispuso expresamente que el término de firmeza reducido por el beneficio de auditoría «no será aplicable en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondientes a los periodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario» (destaca la Sala).

Posteriormente, el artículo 689-1 del ET fue modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, en el sentido de extender el beneficio de auditoría para los años gravables 2000 a 2003, cobijando además las declaraciones del IVA y de retenciones en la fuente asociadas al período anual por el cual se concedía el beneficio de auditoría en el impuesto sobre la renta.

Empero, esa disposición fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. Esta ley, además, prorrogó el beneficio de auditoría hasta el año 2006 y modificó las condiciones exigidas para acceder a él; y, posteriormente, el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006 extendió la vigencia del beneficio para los periodos 2007 a 2010[1]. Tal era la normativa que se encontraba vigente en el año 2010, que es sobre el cual versan los hechos de la demanda. 3.2- Bajo ese entendido, de acuerdo con la jurisprudencia arriba referenciada, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del impuesto a las ventas, a saber: (a) dos años contados desde la presentación del denuncio rentístico del mismo periodo gravable, cuando el término de firmeza de este último sea el general (i. e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET); y (b) el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, esto es, dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar o desde la presentación de la declaración respectiva si esta fuese extemporánea, cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría. Así, porque el beneficio de auditoría fue establecido en favor de las liquidaciones privadas del impuesto sobre la renta y no en relación con las autoliquidaciones de IVA, máxime si se considera que, al haber sido derogada la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría se proyectaran sobre estas últimas, quedó clara la decisión legislativa al respecto. 3.3- Ahora bien, por disposición expresa del artículo 706 del ET, el plazo en comento puede suspenderse, entre otros supuestos, mediante la práctica de una inspección tributaria, que, de ser decretada de oficio, detiene el conteo del plazo por un lapso de tres meses, contados desde la notificación del auto que decreta la diligencia. A la luz de esa disposición y a fin de precisar el alcance de la causal de suspensión descrita, esta Sección ha proferido múltiples pronunciamientos[2].

En lo que interesa al sub examine, en la sentencia del 26 de marzo de 2009 (exp. 16727, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), esta Sección manifestó que «ante la claridad del texto de la disposición no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución», jurisprudencia que descarta de plano la posibilidad de que se entienda que el término se suspende en el momento en el que inicie la práctica de la diligencia. Y, en cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 ET».

Así pues, a juicio de la Sala, el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se ordena de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección. Si las actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operaría la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial previsto por el artículo 706 del ET. 4- Una vez identificado el derecho aplicable al caso, la Sala precisa que los hechos relevantes que están probados en el expediente son: (i) El 16 de julio de 2010, la demandante presentó anticipadamente la declaración del IVA correspondiente al 3.° bimestre de ese año (f. 18), aunque el término para presentar tal declaración vencía el día 19 del mismo mes y año (artículo 23 del Decreto 4929 del 2009).

(ii) El 16 de agosto de 2011, la actora presentó su declaración de renta por el año gravable 2010 (f. 62), acogiéndose al beneficio de auditoría, hecho que no es objeto de litigio. (iii) El 16 de marzo de 2012, la dependencia de Gestión de Fiscalización de la Seccional de Sogamoso de la DIAN profirió el Auto de Inspección Tributaria nro. 26238000008, diligencia a la que dio inicio el día 20 del mismo mes y año (f. 20).

(iv) Seguidamente, la Administración expidió el Requerimiento Ordinario nro. 262382012000051, del 03 de mayo de 2012, solicitando al contribuyente una relación detallada de su información contable del periodo en discusión (ff. 26 a 28). Dicho requerimiento fue notificado a la demandante el 07 de mayo del mismo año (f. 25). (v) Las partes coinciden en que el auto de la inspección tributaria fue notificado a la actora el 29 de mayo de 2012, mediante aviso en la página web de la demandada (f. 19 a 23).

(vi) Por Oficio nro. 126201238-00341, del 07 de junio de 2012, dirigido al Jefe de División de Gestión de Fiscalización para personas naturales de la Seccional de Bogotá, la demandada solicitó «cruce de información» con el fin de verificar el domicilio fiscal, la capacidad operativa y los documentos contables de los proveedores de la actora correspondientes al 3.° y 4.° bimestre del 2010 (ff. 68 y 1 vto. caa2).

(vii) En virtud del oficio aludido, durante los meses de junio y agosto del 2012 (ff. 3 a 140 caa2), la demandada realizó visitas de verificación a 11 personas naturales proveedores de la demandante. El resultado de las mismas fue presentado a la Seccional de Sogamoso mediante «informe consolidado de los cruces de información», del 10 de agosto de 2012, (ff 1 y 2 caa2).

(viii) El 14 de septiembre de 2012, se levantó el acta de la inspección tributaria, que indica que en desarrollo de esta: (a) se reconoció personería jurídica al apoderado de la contribuyente; (b) se expidió requerimiento ordinario solicitando a la actora información contable; y (c) se realizaron visitas de verificación a los proveedores informados por la actora (ff. 20 a 24).

(ix) El 21 de septiembre de 2012, la demandada profirió el Requerimiento Especial nro. 262382012000020, mediante el cual propuso rechazar las compras netas realizadas durante el periodo y los impuestos descontables declarados; e imponer sanción por inexactitud (ff. 31 a 51), acto que fue notificado el 25 de septiembre del mismo año (f. 30).

(ix) El 15 de mayo de 2013, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 262412013000012, en los términos propuestos por el acto preparatorio (ff. 65 a 90). 5- En virtud del anterior recuento fáctico, observa la Sala que las partes no discuten que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el periodo 2010 estuviese cobijada por el beneficio de auditoría. Ahora bien, de conformidad con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3 de este proveído, se pone de presente que las declaraciones del IVA expedidas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 863 de 2003 no estaban amparadas por dicha prerrogativa, en la medida en que la misma fue prevista, exclusivamente, en favor de las autoliquidaciones de renta.

Esta conclusión se justifica, además, por el hecho de la derogatoria del inciso 2.° del artículo 689-1 del ET, efectuada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003. En ese orden de ideas y según la regla jurisprudencial que se reitera, el término de firmeza de las referidas declaraciones del IVA era el general de dos años consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, contado a partir de la presentación de cada una de ellas.

Aunado a lo anterior, no es de recibo el argumento planteado por la apelante única según el cual el a quo desconoció los principios de especialidad normativa, seguridad jurídica y confianza legítima, toda vez que, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3 de esta providencia, el legislador excluyó la aplicación del beneficio de auditoría respecto de las declaraciones de IVA, de manera que el tribunal decidió con fundamento en las normas tributarias aplicables al caso sub examine. 6- Definido que, contrariamente a lo pretendido por la recurrente, no se redujo el término de revisión de la declaración del IVA por cuenta del beneficio de auditoría al que accedió la declaración del impuesto sobre la renta, procede analizar si la oportunidad para que la Administración revisara la autoliquidación del IVA del bimestre objeto de controversia fue suspendida con el decreto de la inspección tributaria.

En el caso que ocupa la atención de la Sala, el plazo para presentar la liquidación privada del IVA del 3.° bimestre del 2010 venció el 19 de julio de 2010 y dado que aquella fue presentada el día 16 del mismo mes y año, la entidad demandada tenía, inicialmente, hasta el 19 de julio de 2012 para notificar el requerimiento especial a efectos de modificar dicha autoliquidación. Sin embargo, la Administración notificó auto de inspección tributaria el 29 de mayo de 2012 (faltando 51 días calendario para que culminara el término en comento), que tenía la vocación de suspender por tres meses el plazo para notificar el acto previo a la liquidación oficial, de conformidad con el artículo 706 del ET.

A este respecto, la Sala observa que el requerimiento ordinario con el que la entidad demandada solicitó información contable a la actora fue comunicado a esta antes de que le fuera notificado el auto de inspección tributaria. No obstante, el plenario también permite constatar que, dentro de los tres meses siguientes a la notificación de dicho auto (i. e. entre el 29 de mayo y el 29 de agosto de 2012), la demandada solicitó el «cruce de información» en relación con los proveedores de la actora correspondientes al 3.° y 4.° bimestre del 2010, mediante el Oficio nro. 126201238-00341, del 07 de junio de 2012.

A pesar de esa denominación, la Sala advierte que en virtud del referido oficio el funcionario designado para el efecto realizó once visitas de verificación a proveedores de la actora; y que, de igual forma, el 10 de agosto del mismo año elaboró el «informe consolidado de los cruces de información», que da cuenta de la labor probatoria efectuada de acuerdo con lo solicitado en el referido oficio.

Bajo esas circunstancias, encuentra la Sala que la inspección tributaria tuvo lugar para verificar directamente la existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar de los hechos que, a la postre, sirvieron de fundamento a la Administración para cuestionar la realidad de las operaciones con proveedores reportadas por la actora; pruebas de las que carecía la demandada con anterioridad a la práctica de dicha inspección. De lo anterior se desprende que, contrario a la señalado en la apelación, la inspección tributaria sí fue efectivamente practicada, dado que, dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que la decretó, se llevó a cabo el recaudo de pruebas adicionales a aquellas con las que ya contaba la Administración, necesarias para determinar la realidad de las operaciones glosadas.

Al respecto, la notificación del auto de inspección tributaria sí suspendió por tres meses el término de firmeza de la declaración revisada; y, dado que la suspensión operó faltando 51 días calendario para el vencimiento del plazo objeto de estudio, se observa que el dies ad quem para notificar el requerimiento especial correspondió al 19 de octubre de 2012.

En vista de que el requerimiento especial fue notificado el 25 de septiembre de ese año, la Sala concluye que la notificación fue oportuna. Por las razones expuestas, no prospera la apelación de la demandante. 7- Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, corresponde, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora previsto en el artículo 29 de la Constitución, ajustar la multa a la norma posterior por ser menos gravosa que la sanción que antes estaba prevista.

Así, se procederá a reducir la sanción por inexactitud impuesta, al 100% de la base determinada en el acto demandado. Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor  |Liquidación |Segunda | | |oficial |instancia | |Base de la sanción |$214.718.000 |$214.718.000 | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción determinada |$343.549.000 |$214.718.000 | 8- En línea con lo expuesto, la Sala revocará la sentencia de primera instancia. En su lugar, anulará parcialmente los actos acusados, para aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, razón por la cual, a título de restablecimiento del derecho, se fijará la sanción por inexactitud en $214.718.000. 9- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar la sentencia de primera instancia. En su lugar: Declarar la nulidad parcial del acto demandado, en cuanto a la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en el monto determinado en la parte motiva de la sentencia de última instancia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. 3.

Reconocer personería jurídica como apoderada de la parte demandada a la abogada Myriam Rojas Corredor, de conformidad con el poder obrante a folio 227 del expediente. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Análogamente, los artículos 33 de la Ley 1430 de 2010 y 123 de la Ley 2010 de 2019 ampliaron el beneficio para los periodos 2011 a 2012; y 2020 a 2021, respectivamente. [2] Sentencias del 25 de noviembre de 2004 y del 30 de octubre del 2008 (exps. 13977 y 16254, CP: Ligia López Díaz), del 26 de noviembre de 2008 (exp. 15753, CP: Héctor J. Romero Díaz), del 19 de agosto de 2010 (exp. 16236, CP: William Giraldo Giraldo), del 12 de marzo del 2012 (exp. 17734, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), del 05 de abril de 2018 (exp. 20141, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); y del 19 de septiembre de 2019 y 04 de julio de 2019 (exps. 22751 y 21966, respectivamente, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).