ARGUMENTO NUEVO EN EL RECURSO DE APELACIÓN - Improcedente. Por cuanto el recurso no es la oportunidad para adicionar o corregir los argumentos no expuestos en la demanda / DERECHO DE DEFENSA Y CONTRADICCION DE LA CONTRAPARTE - Se vulnera cuando el demandante cambia los argumentos al presentar la apelación [L]a apelación no es el momento procesal para exponer o alegar nuevos hechos, pretensiones o argumentos en procura de obtener el interés jurídico perseguido, puesto que de aceptar su procedencia se desconoce el derecho de defensa y de contradicción de la contraparte, que se atiene a lo alegado en la demanda o la contestación y a lo debatido ante el a quo.

Por la misma razón, el Tribunal tampoco debía pronunciarse sobre la indebida notificación del acto que resolvió el recurso de reconsideración, pues fue expuesto por el actor en los alegatos de conclusión de primera instancia, como el mismo actor lo reconoce. IRREGULARIDADES EN LA DILIGENCIA DE REGISTRO QUE CONLLEVEN SU NULIDAD – Inexistencia / INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Procedencia / INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Efectos / INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Término / IRREGULARIDADES EN LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA QUE CONFIGUREN NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO - Inexistencia [L]a Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal profirió la Resolución No. 0223, en la que, con fundamento en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, ordenó el registro en el domicilio fiscal del contribuyente y los demás establecimientos de comercio de su propiedad.

(…) El objeto de dicha diligencia fue “esclarecer las presuntas anomalías cometidas por los contribuyentes directamente, o a través de sus socios o vinculados económicos, representantes legales, directivos, asesores, funcionarios o terceras personas.” (…) Sobre la falta de aceptación de la comisión para la diligencia de registro por parte de los funcionarios comisionados, nada dirá la Sala porque este aspecto no fue cuestionado en la demanda y se recuerda que la apelación no es la oportunidad para adicionarla.

(…) Según el artículo 706 del Estatuto Tributario, el término de dos años para notificar el requerimiento especial (artículo 705 del E.T) se suspende por tres meses cuando se practica inspección tributaria decretada de oficio, contados a partir de la notificación del acto que la decrete. El artículo 779 del Estatuto Tributario prevé que la inspección tributaria es un “medio de prueba”, en virtud del cual se constatan de manera directa hechos que interesan en un determinado proceso de carácter tributario, con el fin de “verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar”.

Además, que en su práctica pueden decretarse todos los medios de prueba previstos en la ley. De igual forma, establece la norma que la inspección tributaria debe decretarse mediante auto que se notifica por correo o personalmente. En él se deben indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla Además, que debe levantarse un acta con los hechos, pruebas y resultados obtenidos.

Además, el artículo 779 del E.T preceptúa que la inspección tributaria se inicia una vez notificado el auto que la ordena, que de la diligencia debe levantarse un acta en la que se incluyan todos los hechos y pruebas examinados y los resultados obtenidos y la fecha de cierre de la investigación y que debe ser suscrita por los funcionarios que adelantaron la diligencia. Se destaca que el artículo 779 del E.T establece de manera clara cuándo se entiende iniciada la práctica de la inspección tributaria.

Sin embargo, no fija plazo alguno de duración ni término dentro del cual deba desarrollarse. (…) [D]ebe aclararse que el término de finalización de la inspección tributaria puede prolongarse por fuera de los tres meses de suspensión, sin que exceda los dos años previstos para la notificación del requerimiento especial. FUENTE FORMAL: DECRETO 1072 DE 1999 - ARTÍCULO 66 / DECRETO 1072 DE 1999 - ARTÍCULO 68 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779, NUMERAL 1 / RESOLUCIÓN DIAN 0014 DE 2008 - ARTÍCULO 11, NUMERAL 12 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el término para la práctica de la inspección tributaria consultar entre otras sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de marzo de 2009, Exp. 08001-23-31-000-2005-01800-01(16727), C.P. Martha Teresa Briceño; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 17 de junio de 2010, Exp. 66001-23-31-000-2004-01102-02(16604), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Aplicación Las razones anteriores serían suficientes para negar las pretensiones de la demanda.

Sin embargo, deben anularse parcialmente los actos demandados para, por favorabilidad, reliquidar la sanción por inexactitud. En efecto, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

De acuerdo con esta norma, el principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa puede ser aplicado de oficio, sin que pueda predicarse por ello incongruencia de la decisión. Esta norma es concordante con lo dispuesto en el artículo 29 de la Constitución Política, en cuanto se trata de una excepción al principio de irretroactividad de la ley tributaria.

En el presente asunto, con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario, la DIAN impuso al actor una sanción por inexactitud de $203.578.000, correspondiente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. (…) [L]a Sala dará aplicación al principio de favorabilidad, y fijará el valor de la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el valor declarado y el valor a pagar, y no el 160% impuesto en los actos demandados.

CONDENA EN COSTAS – Normativa / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación La Sala advierte que no se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., (6) seis de agosto de dos mil veinte (2020) Radicación número: 85001-23-33-000-2015-00352-01(24568) Actor: MANUEL MORENO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el señor Manuel Moreno contra la sentencia de 7 de febrero de 2019, dictada por el Tribunal Administrativo de Casanare, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas[1].

ANTECEDENTES El señor Manuel Moreno es rentista de capital. El 10 de agosto de 2011[2], mediante Resolución No. 0223, la DIAN ordenó el registro del establecimiento de propiedad del citado señor y, para tal efecto, comisionó a varios funcionarios de la entidad. El 18 de agosto de 2011, el señor Manuel Moreno presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, en la que registró un saldo a pagar de $0.

El 17 de agosto de 2012, el señor Manuel Moreno corrigió la declaración y mantuvo el saldo a pagar. Previa inspección tributaria, el 8 de noviembre de 2013, la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 442382013000002[3], por medio del cual propuso al señor Manuel Moreno que modifique la declaración de renta del año gravable 2010. Dicha decisión fue notificada el 9 de noviembre de 2013.

Previa respuesta al requerimiento especial, el 25 de julio de 2014, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 442412014000002 (en adelante LOR), en la que se incrementaron: i) las ganancias ocasionales en $21.979.000; ii) el impuesto de ganancias ocasionales en $693.000. Así mismo, se disminuyeron: i) las cuentas por cobrar en $114.000.000; ii) los activos fijos en $154.724.000; iii) los pasivos en $30.747.000 y iv) los gastos operacionales de administración en $40.553.000.

En consecuencia, se determinó un saldo a pagar de $330.814.000, correspondiente a un impuesto de $127.236.000 y a una sanción por inexactitud de $203.578.000. El 25 de septiembre de 2014, el señor Manuel Moreno interpuso recurso de reconsideración contra esa decisión. El 22 de julio 2015, la DIAN confirmó la decisión cuestionada mediante Resolución No.006921[4].

DEMANDA El señor Manuel Moreno, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones[5]: “1.1. Que se declare la nulidad de los actos acusados. 1.2. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi representado en los siguientes términos: 1.2.1. Señalando que la declaración de renta por el año gravable de 2010, con Formulario No. 910001469112381 de fecha 2012/08/17, se encuentra en firme y de la cual no se adeuda valor alguno por tributos ni sanciones. 1.2.2.

Ordenando el archivo del expediente que adelantó la DIAN en contra de mi representado. 1.2.3. Declarando que no son de cargo de mi representado las costas en que haya incurrido la DIAN con respecto de la actuación administrativa, ni las costas de este proceso.” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: - Artículos 688, numerales 1, 5, y 6, 730, 742 y 744 del Estatuto Tributario. - Artículos 29, 201 y 211 de la Constitución Política. - Artículo 11, numeral 12, de la Resolución DIAN 0014 del 4 de noviembre de 2008. - Artículos 252, 253 y 254 del Código de Procedimiento Civil. - Artículo 42 del CPACA.

El concepto de la violación se sintetiza así: i) Irregularidades en el procedimiento de determinación del tributo - Irregularidades en la resolución que ordenó el registro En la Resolución No. 0223 del 10 de agosto de 2011, mediante la cual se ordenó registro del establecimiento de propiedad del señor Manuel Moreno, se advierte que los funcionarios Grace Pontón Pabón, Julio César Encizo Pérez y Elizabeth Jiménez Ayala, que fueron comisionados para dicha diligencia y suscribieron el informe final del registro, no hacen parte de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal sino que se encuentran vinculados a la Subdirección de Fiscalización del Nivel Central de la DIAN, en Bogotá. Al respecto, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el numeral 12 del artículo 11 de la Resolución DIAN No. 0014 de 4 de noviembre de 2008, los directores seccionales están facultados para otorgar comisiones de servicio únicamente a los funcionarios de su dirección seccional.

De modo que la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal no estaba facultada para extender la comisión a funcionarios que no hacen parte de esa seccional. De ahí que se configure la causal de nulidad prevista en el numeral 1 del artículo 730 del Estatuto Tributario, pues el acta de registro y el informe final no fueron suscritos por funcionarios competentes.

Además, “si bien son funcionarios del Nivel Central, no existe o reposa en el expediente que adelantó la DIAN, acta de posesión y ubicación en la División de Fiscalización de la Seccional Yopal, de los funcionarios (…)”. - Irregularidades en el acta de inspección tributaria La DIAN decretó inspección tributaria mediante auto No. 44238201300001 de 24 de julio de 2013, decisión que fue notificada en la página web de la entidad, el 1 de agosto de 2013.

No obstante, el 6 de julio de 2013, esto es, antes de que fuera notificado el referido auto, la DIAN adelantó la inspección tributaria. De modo que “se están pretermitiendo términos de conformidad con los artículos 681 y 706 del Estatuto Tributario, al igual que el artículo 29 de la Constitución Política”. Así mismo, se advierte que el 6 de julio de 2013, fecha en la que se dio inicio a la inspección, corresponde a un día no hábil, por lo que “el acta de inspección es nula”.

De igual forma, existe en el expediente una segunda acta de inspección tributaria de 29 de octubre de 2013, que es incongruente, porque se señala que la inspección se suspende el 29 de agosto de 2013, esto es, dos meses antes de haber empezado. De modo que no es posible establecer con certeza la fecha de inicio de la diligencia. Con todo, es necesario señalar que la inspección tributaria no puede extenderse por más de tres meses.

Sin embargo, como consta en la referida acta, la inspección superó ese término, por lo que se configuró una irregularidad procesal que vicia el procedimiento. Aunado a lo anterior, cabe advertir que el Jefe de la División de Fiscalización no tiene competencia para realizar visitas, acorde con lo señalado en el artículo 688 del E.T. No obstante, en el presente asunto, el Jefe de la Unidad de Fiscalización suscribió el acta de inspección tributaria.

De modo que se configura la causal de nulidad prevista en el numeral 1 del artículo 730 del Estatuto Tributario. - El requerimiento especial fue notificado en forma extemporánea De acuerdo con el artículo 15 del Decreto 4836 de 30 de diciembre 2010, el plazo para presentar la declaración de renta y complementarios del año 2010, en el caso del señor Manuel Moreno, vencía el 18 de agosto de 2011, fecha en la que el contribuyente presentó la declaración. Por ello, la DIAN debía notificar el requerimiento especial, a más tardar, dentro de los dos años siguientes, por lo que el plazo máximo para hacerlo era el 18 de agosto de 2013.

De conformidad con los artículos 706, 710 y 733 del Estatuto Tributario, dicho plazo se vio suspendido por la inspección tributaria ordenada mediante auto proferido el 24 de julio de 2013. Sin embargo, en el presente asunto “al haberse empezado la inspección antes de notificar el auto que la ordena, se vulneró el debido proceso en la cual se debe decretar la nulidad del acta y en consecuencia establecer que no hubo interrupción y que la declaración de renta del año gravable 2010, cobró firmeza el 18 de agosto de 2013”.

Así mismo, debe resaltarse que la inspección tributaria suspende el referido término si esta es realizada, por lo que no basta con la notificación del auto que la decreta. No obstante, en el presente asunto dicha inspección no fue decretada para realizar la constatación directa de hechos nuevos, sino que fue proferida “para no dejar prescribir la declaración”.

Por lo que no existió un argumento válido para que exista una suspensión de términos. En gracia de discusión, el “auto de inspección tributaria No. 442382201300001 de fecha 2013/07/24 fue notificado el día 1 de agosto de 2013, luego el plazo límite para notificar el requerimiento especial vencía el 1 de noviembre de 2013 y este fue notificado el 9 de noviembre de 2013, luego se notificó en forma extemporánea, es decir, por fuera de los dos años que consagra el artículo 714 del Estatuto Tributario.” - Los actos proferidos por los funcionarios públicos, que inducen a error, tienen consecuencias jurídicas Al no tenerse claridad de la fecha en la que se inició la inspección tributaria y al acreditarse que esta fue realizada antes de que se hubiese proferido el acto que la ordenaba, está acreditada la nulidad del acta de inspección. En consecuencia, no existe fundamento legal para “interrumpir el término de prescripción” de la declaración. - Para investigar al actor, la DIAN incluyó pruebas practicadas en una investigación que se encuentra finalizada Por el año 2009, la DIAN adelantó investigación contra la señora Gladys Pérez Espinel esposa del demandante, en el expediente administrativo No. DT 2009 2011 000358.

No obstante, los actos administrativos proferidos en dicho expediente fueron trasladados al expediente del demandante (DT 2010 2011 000321), y fueron tenidos como prueba para adelantar la investigación contra el demandante. Por ende, está acreditado que se configuró la causal de nulidad prevista en el numeral 5 del artículo 730 del E.T., pues la investigación 2009 2011 000358 correspondía a un procedimiento legalmente concluido.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó que se nieguen las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: De conformidad con el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se expidió acto administrativo motivado que ordenó el registro en el domicilio fiscal del contribuyente. Los funcionarios que practicaron dicha diligencia fueron comisionados mediante la Resolución 0223 del 1 de agosto de 2011, por la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal.

En cuanto a la presunta falta de competencia de los funcionarios que practicaron el registro, señaló que si bien los señores Grace Pontón Pabón, Julio César Encizo Pérez y Elizabeth Jiménez Ayala no son funcionarios de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal, ese hecho no vicia la diligencia de registro ni afecta la legalidad de la misma, porque mediante Resolución No. 008661 de 8 de agosto de 2011, suscrita por la Directora de Gestión de Recursos y Administración Económica de la DIAN, dichos funcionarios fueron comisionados para “prestar sus servicios en la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal (…)”, desde el 8 hasta el 12 de agosto de 2011.

Ese documento fue remitido a la Seccional de Yopal por parte de la Coordinación de Historias Laborales de la Subdirección de Gestión de Personal de la DIAN. Por tanto, no se configura la causal de nulidad invocada, porque, de conformidad con el artículo 68 del Decreto 1072 de 1999 y el artículo 48 del Decreto 4048 de 2008 la comisión de servicios se confiere para ejercer funciones propias del cargo en dependencias o lugares fuera de la sede.

Entonces, en el presente asunto, la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal estaba facultada para extender comisión a los funcionarios que laboran en el nivel central. Además, acorde con el artículo 688 del Estatuto Tributario, la competencia para desarrollar la facultad fiscalizadora corresponde al Jefe de la Unidad de Fiscalización, quien, para cumplir ese cometido, puede proferir todos los actos administrativos necesarios para la determinación del impuesto y comisionar a los funcionarios de la unidad para realizar todas las actuaciones preparatorias de los actos de su competencia, entre estos, las visitas.

El hecho de que dentro del expediente administrativo del actor no figure el acto administrativo mediante el que se comisiona a los funcionarios de la Subdirección de Gestión de Fiscalización, y que se aporta como anexo en la contestación de la demanda, no vicia la diligencia de registro, máxime si se tiene en cuenta que los demás funcionarios que la practicaron laboran en la Seccional de Yopal.

Es suficiente que uno de los funcionarios comisionados participe en la diligencia y coordine a los demás. En lo atinente a la falta de competencia del Jefe de la División de Fiscalización para realizar visitas o participar en la inspección tributaria, debe tenerse en consideración que de la lectura del artículo 688 del Estatuto Tributario no se desprende que el hecho de que este participe en la diligencia constituya un vicio que invalide dicho acto, máxime si se tiene en cuenta que la labor investigativa o de práctica de pruebas es una función que radica precisamente en dicho funcionario y que puede ser delegada a otros funcionarios, con la observación de los requisitos pertinentes.

Además, en el artículo tercero del auto de inspección tributaria se señaló de forma expresa que “el jefe de la División se encuentra facultado para intervenir en la presente investigación cuando lo estime pertinente”. De modo que el Jefe de la División de Fiscalización está legalmente investido de la facultad de intervenir en las diligencias adelantadas por parte de esa división y, por ello, no se configura una irregularidad en el procedimiento.

De conformidad con el artículo 706 del Estatuto Tributario, una de las causas de suspensión del término de notificación del requerimiento especial es la práctica de la inspección tributaria. Cuando se practica de oficio, la suspensión se cuenta a partir de la notificación del auto que decreta la inspección. Además, para que la suspensión se produzca, es necesario que el auto que la decreta haya sido notificado y que la inspección se haya realizado.

En el presente asunto, el 18 de agosto de 2011, el señor Manuel Moreno presentó declaración de renta del año gravable 2010, fecha en la que también vencía el plazo para declarar, por lo que el requerimiento especial debía ser notificado a más tardar el 18 de agosto de 2013. No obstante, el 24 de julio de 2013, se profirió, de oficio, el auto que ordenó la práctica de la inspección tributaria, decisión que fue notificada el 1 de agosto de 2013.

De ahí que, acorde con el artículo 706 del Estatuto Tributario, se suspendiera el término para notificar el requerimiento especial hasta el 1 de noviembre de 2013. En consecuencia, el plazo máximo que tenía la DIAN para notificar el requerimiento especial era el 20 de noviembre de 2013, puesto que, una vez vencido el plazo de tres meses que establece la ley para suspender el término de notificación, deben reanudarse los días que aún faltan para cumplir los dos años de firmeza de la declaración, que exige el artículo 714 del Estatuto Tributario.

Es decir, “los 11 días que faltaban para que se cumplieran los dos años de firmeza de la liquidación privada presentada por el contribuyente”. En el expediente está acreditado que el requerimiento especial fue notificado al contribuyente por correo el 9 de noviembre de 2013. De ahí que la notificación sea oportuna, pues se produjo antes de la firmeza de la declaración, prevista en los artículos 705 y 714 del E.T. Además, consta en el expediente que la inspección tributaria se practicó. Al respecto, existen como pruebas, las actas de inicio, continuación y terminación de la diligencia, que fueron atendidas por el contribuyente.

De modo que no se configuró una violación del debido proceso ni irregularidad alguna. En lo atinente a que la inspección se realizó antes de que fuera notificado el auto que la ordenó, es necesario aclarar que si bien en el acta de inicio de la diligencia se registró, por error, como fecha el 6 de julio de 2013, en la parte final del acta se hizo constar que se inició el 6 de agosto de 2013, es decir, después de que fue notificado el acto (1 de agosto de 2013).

Frente a dicha inconsistencia el contribuyente no manifestó observación alguna. Además, ese yerro de digitación no tiene la virtualidad de generar vicio alguno que afecte la legalidad del acta. De igual forma, se presentó una inconsistencia en la segunda acta, toda vez que se registró el 6 de agosto de 2013 como fecha de terminación de la diligencia. Sin embargo, esa fecha coincide con la señalada como fecha de inicio de la inspección. No obstante, ese error no invalida el acta y, por ello, no hay lugar a declarar la nulidad.

De existir alguna falencia en la diligencia, esta fue subsanada y convalidada dentro del trámite de la misma, porque el contribuyente contó con la posibilidad de alegarla al momento de la suscripción de las actas. Sin embargo, no realizó ninguna observación en dicha oportunidad. De otro lado, contrario a lo señalado por el demandante, el artículo 779 del E.T. no limita la práctica de la inspección tributaria a la existencia de hechos nuevos.

Finalmente, se resalta que no corresponde a la realidad la afirmación hecha por la parte demandante respecto a que la Resolución No. 0223 de 10 de agosto de 2011, que ordenó el registro, el acta de registro y el informe final, proferidos en el expediente 2009 2011 00358, procedimiento que además ya fue concluido, corresponden a una investigación realizada al demandante, toda vez que esos documentos hacen parte de la investigación que se adelantó contra otro contribuyente, esto es, contra la señora Gladys Pérez Espinel.

Cabe resaltar que esos documentos no fueron trasladados al expediente objeto de estudio y tampoco fueron tomados como prueba para adelantar la investigación contra el señor Manuel Moreno. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen así[6]: Consideró que en los actos administrativos demandados no se incurrió en ninguna causal de nulidad, porque la diligencia de registro fue ordenada por el funcionario competente para proferir dicha decisión. Además, los funcionarios que adelantaron esa diligencia se encontraban debidamente comisionados para realizarla.

Señaló que si bien tres de los funcionarios comisionados no hacían parte de la planta de personal de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal, consta que mediante Resolución No. 008661 del 8 de agosto de 2011, la Directora de Gestión de Recursos y Administración Económica de la DIAN comisionó a esos funcionarios para prestar sus servicios en la Seccional de Yopal del 8 al 12 de agosto de 2011.

En cuanto a la notificación del requerimiento especial, consideró que en el presente asunto la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración vencía el 18 de agosto de 2011, por lo que, en principio, la DIAN tenía hasta el 19 de agosto de 2013 para notificar el requerimiento especial. No obstante, resaltó que la DIAN decretó inspección tributaria, decisión que fue notificada el 1 de agosto de 2013, en la página web de la entidad.

Por ello, de conformidad con el artículo 706 del E.T, se suspendió, por tres meses, el término para notificar el requerimiento especial. De modo que el citado término se extendió hasta el 20 de noviembre de 2013. Indicó que en el presente asunto el requerimiento especial fue notificado el 9 de noviembre de 2013, por lo que se notificó en tiempo, sin que opere la firmeza de la declaración privada.

En cuanto a las incongruencias de las fechas de las actas de inspección tributaria, manifestó que no constituyen una causal de nulidad, porque son errores involuntarios que no afectan la legalidad de la actuación y se entienden corregidos en los mismos documentos. En lo atinente a lo afirmado por el demandante en los alegatos de conclusión respecto a que no se cumplió el término de un año para resolver el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, advirtió que “es un hecho nuevo que no es susceptible de pronunciamiento, porque no hace parte del litigio fijado en la audiencia inicial.”.

RECURSO DE APELACIÓN El demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos[7]: Señaló que la DIAN no notificó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración dentro del término previsto en el artículo 732 del E.T. Por ende, ese acto es nulo porque la DIAN perdió competencia para proferirlo y de conformidad con el artículo 734 del E.T., el recurso se entiende resuelto a favor del contribuyente.

Al respecto, explicó que el 25 de septiembre de 2014, interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, por lo que la DIAN tenía hasta el 25 de septiembre de 2015 para proferir y notificar la decisión del recurso. Que, el 23 de julio de 2015, la DIAN introdujo al correo el aviso para que el contribuyente se notificara personalmente de la decisión que resolvía dicho recurso.

Por ende, de conformidad con el artículo 565 del E.T., el señor Manuel Moreno podía notificarse personalmente del acto entre el 24 de julio y el 6 de agosto de 2015. Como no se efectuó la notificación personal, procedía la notificación mediante edicto, por lo cual desde el día hábil siguiente al 6 de agosto de 2015, esto es, el 10 de agosto de 2015, la DIAN se encontraba facultada para fijar el edicto.

De ahí que, la fijación del edicto debía contabilizarse desde el 10 hasta el 24 de agosto de 2015 y la notificación de la decisión se surtía el 25 de agosto de 2015. No obstante, la DIAN desconoció dichos términos porque el edicto se fijó el 6 de agosto de 2015 y se desfijó el 21 del mismo mes. De modo que la notificación se surtió el 24 de agosto de 2015, es decir, un día antes de la fecha en que realmente correspondía. Esa interpretación de la norma que prevé el conteo del término para notificar la decisión que resuelve el recurso de reconsideración, se ajusta a lo previsto en la jurisprudencia de Consejo de Estado[8].

Anotó que lo anterior se señaló en los alegatos de conclusión de primera instancia. Sin embargo, el Tribunal no realizó ningún pronunciamiento sobre este punto. Adujo que el Tribunal tampoco se pronunció respecto a lo sostenido en los alegatos de conclusión, esto es, que “el término de tres (3) meses con el que cuenta la DIAN para realizar y culminar la inspección tributaria debe contabilizarse desde el momento en que el auto de inspección se expide [24 de julio de 2013] y no desde que se notifica”.

Por ello, “la diligencia de inspección tributaria realizada por la DIAN culminó en realidad seis (6) días después del vencimiento del plazo de 3 meses contados a partir de auto de inspección previsto en el artículo 706 del E.T.”., puesto que la inspección tributaria inició el 6 de agosto de 2013 y concluyó el 30 de octubre de 2013. Por tanto, está demostrada la configuración de una irregularidad procesal por incumplimiento de los términos procesales, que conlleva a que la inspección tributaria no suspenda el término para notificar el requerimiento especial y, por ende, cobre firmeza la declaración privada de renta del año 2010, presentada por el contribuyente.

Sobre este punto, citó las sentencias proferidas por esta Sección de 5 de diciembre de 1994, de 24 de febrero de 1994 y de 7 de julio de 1995, expedientes 5737, 4959 y 5830 y advirtió que la inspección tributaria se utilizó como táctica dilatoria del término para proferir el requerimiento especial. De otra parte, reiteró que los señores Julio César Enciso Pérez, Elizabeth Jiménez Ayala y Grace Pontón Pabón no eran funcionarios de la Dirección Seccional de la DIAN Yopal y, por ello, no podían ser comisionados para realizar la diligencia de registro.

Sobre el particular, dijo que “si aceptáramos la argumentación de la DIAN, avalada por el Tribunal, de que se trató de una comisión de servicios, tendríamos que aceptar que los tres (3) funcionarios comisionados tendrían dentro de sus funciones la de adelantar diligencias de registro en jurisdicción distinta a la de su lugar de trabajo, en este caso Yopal, y que el director de esa seccional tiene la facultad para comisionarlos para esa actuación”, situación que desconoce lo dispuesto en el numeral 12 del artículo 11 de la Resolución DIAN No. 0014 de 2008, que prevé que las comisiones de servicio solo pueden ser otorgadas a los empleados públicos de su dirección seccional.

De modo que la errada interpretación de la DIAN es producto de asimilar la comisión de servicios con la figura del encargo[9], pues “en la presente discusión se trata de funcionarios que se encuentran en comisión de servicios, es decir, por fuera de la sede habitual de trabajo, en este caso, en la ciudad de Yopal, y los mismos no podían ser comisionados como si se tratara de funcionarios adscritos a la dirección seccional de impuestos y de Yopal”.

Además, que si bien fue aportado el acto que comisionaba a dichos funcionarios para prestar sus servicios en la Dirección Seccional de Yopal, no fue allegado el documento mediante el cual los mencionados aceptaban esa comisión. Y, si bien fue allegada la aceptación de la comisión por parte de la señor Grace Pontón Pabón, esta se realizó de forma irregular, porque “es muy extraño que se haya efectuado el mismo día que se realizó la diligencia de registro a las 9:30 am.”.

Así mismo, sostuvo que el acto de comisión para prestar servicios en la Seccional de Yopal no fue incorporado en la actuación administrativa, por lo que no se podía tener la diligencia de registro como legalmente realizada. Advirtió que dicha diligencia de registro, que fue adelantada de manera irregular, constituye fundamento y prueba fundamental para el proceso de determinación del tributo, pues las conclusiones y pruebas obtenidas en esta fueron tenidas en cuenta en el plan de auditoría y en el informe final.

De igual forma, el Tribunal no realizó un estudio de las normas que reglamentan la comisión, en particular, lo previsto en el Decreto 1072 de 1999, derogado parcialmente por el artículo 62 del Decreto 765 de 2005. Aunado a lo anterior, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 12 del artículo 11 de la Resolución DIAN No. 0014 de 2008, las comisiones de servicio solo pueden ser otorgadas a los empleados públicos de su dirección seccional, lo que no ocurrió en el presente asunto.

De otro lado, señaló que la DIAN incurrió en una indebida valoración probatoria de los documentos y demás información que existe en el expediente, puesto que “desconoció el valor probatorio y la contundencia de los documentos que entregó la demandante para rebatir los cuestionamientos por la DIAN.” Igualmente, sostuvo que la determinación oficial del impuesto no se fundamentó en hechos acreditados en el expediente, por lo que existió una violación del artículo 742 del Estatuto Tributario.

Al respecto, alegó que estaba demostrado que el demandante está obligado a llevar contabilidad y, por ende, de conformidad con los artículos 69 y 277 del E.T., los bienes inmuebles deben declararse por el costo fiscal, que, en este caso, corresponden a su costo histórico y no al valor del avalúo catastral del correspondiente año fiscal, como equivocadamente lo consideró la DIAN.

Aunado lo anterior, señaló que se desconoció la existencia de una cuenta por cobrar (activo), que constaba en la escritura pública de venta que fue aportada al expediente administrativo. Dicha prueba fue desconocida únicamente amparándose en la falta de exhibición de los libros al momento del registro, a pesar de que el contribuyente puede, con posterioridad, exhibir su contabilidad como prueba para acreditar hechos económicos.

Así mismo, que la DIAN desconoció el pasivo que el demandante tiene con almacenes YEP, con fundamento en la información entregada por dicha empresa, pero desconoció la contabilidad del contribuyente, que constituye prueba válida. De igual forma, afirmó que “la DIAN ignoró y así se avala por parte del despacho de conocimiento, que la diligencia de registro del 10 de agosto de 2011 se realizó sobre la casa de habitación del señor Manuel Moreno, lo cual se encuentra prohibido por el artículo 779-1 del Estatuto Tributario”, acorde con lo señalado por la Corte Constitucional en la sentencia C-505 de 1999.

Finalmente, anotó que el demandante únicamente realiza actividades de servicios hoteleros que gozan de la exención prevista en el Decreto 2755 de 2003, por lo cual la DIAN no podía desconocer dicho beneficio, argumentado exclusivamente que no existe un certificado de ingresos separados, máxime que no se acreditó en el expediente que la procedencia de esos ingresos ocurrió por fuera de la actividad hotelera.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante insistió en los argumentos expuestos en el recurso de apelación[10]. La parte demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación e la demanda. El Ministerio Público no efectuó ningún pronunciamiento. CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa Encuentra la Sala que los argumentos expuestos en el recurso de apelación, atinentes a la indebida notificación del acto administrativo mediante el cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, los que cuestionan las modificaciones oficiales a la declaración privada, por una supuesta indebida valoración de las pruebas aportadas y recaudadas en vía administrativa y la alegada violación del artículo 779- 1 del E.T, porque la diligencia de registro se llevó a cabo en la casa de habitación del actor, son argumentos nuevos que no fueron alegados en la demanda inicial y, por ello, no hicieron parte del estudio adelantado en la sentencia de primera instancia. Sobre el particular, debe decirse que la apelación no es el momento procesal para exponer o alegar nuevos hechos, pretensiones o argumentos en procura de obtener el interés jurídico perseguido, puesto que de aceptar su procedencia se desconoce el derecho de defensa y de contradicción de la contraparte, que se atiene a lo alegado en la demanda o la contestación y a lo debatido ante el a quo.

Por la misma razón, el Tribunal tampoco debía pronunciarse sobre la indebida notificación del acto que resolvió el recurso de reconsideración, pues fue expuesto por el actor en los alegatos de conclusión de primera instancia, como el mismo actor lo reconoce. En consecuencia, la Sala no realizará ningún pronunciamiento respecto de esos argumentos.

Problema jurídico Aclarado lo anterior, en los términos del recurso de apelación, se alegó que en el trámite de la diligencia de registro y en la inspección tributaria se presentaron irregularidades que vician la actuación y conllevan la nulidad de los actos administrativos demandados. En lo atinente a la diligencia de registro, afirmó que; i) los funcionarios que practicaron la diligencia no tenían facultad para adelantarla, porque no eran funcionarios de la Dirección Seccional de la DIAN Yopal y, por ende, no podían ser comisionados por la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal; ii) si bien fue aportado en la contestación de la demanda el acto que los comisionó a los funcionarios para prestar servicios en la Dirección Seccional de Yopal, ese documento no figura en los antecedentes administrativos del presente asunto, y; iii) no existe documento en el que conste que los funcionarios aceptaron dicha comisión. En cuanto a la inspección tributaria, alegó en la demanda e insistió en la apelación que la diligencia culminó después del vencimiento del plazo de 3 meses, previsto en el artículo 706 del E.T., por lo que existió un incumplimiento de los términos y, por ende, no ocurrió la suspensión del término para notificar el requerimiento especial.

Anticipa la Sala que revoca la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados y, por favorabilidad, reliquidar la sanción por inexactitud, según el siguiente análisis: No existen irregularidades en la diligencia de registro que conlleven su nulidad En el presente asunto está demostrado que el 8 de agosto de 2011, la Directora de Gestión de Recursos y Administración Económica de la DIAN profirió la Resolución No. 008661, “Por la cual se confieren unas comisiones” [11].

En esa decisión, con fundamento en los artículos 66 y 68 del Decreto 1072 de 1999, se comisionó a los funcionarios Julio César Enciso Pérez, Elizabeth Jiménez Ayala y Grace Pontón Pabón para prestar servicios en la “División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” del 8 al 12 de agosto de 2011.

Los artículos 66 y 68 del Decreto 1072 de 1999, vigente para la fecha en que fue expedida la resolución que concedió la comisión, establecían lo siguiente: “Artículo 66. Comisión. El funcionario se encuentra en comisión cuando, por disposición de autoridad competente, ejerza las funciones propias de su cargo en lugares diferentes a la sede habitual de su trabajo o atienda transitoriamente actividades oficiales distintas a las inherentes al empleo del cual es titular.

(…) Artículo 68. Comisión de Servicios. Se confiere para ejercer las funciones propias del cargo en dependencias o lugares fuera de la sede, cumplir misiones oficiales, asistir a reuniones, seminarios, conferencias o realizar visitas de observación que interesen a la entidad y que se relacionen con el ramo en que se prestan los servicios.

Igualmente será procedente esta comisión para prestar los servicios en otra entidad pública. El término de duración de las comisiones de servicio en la entidad será hasta por noventa (90) días, salvo aquellas que recaigan en servidores de la contribución que cumplan funciones de inspección, vigilancia, control y fiscalización tributaria, aduanera y cambiaria.

La comisión de servicios será concedida mediante acto administrativo conforme a las disposiciones vigentes. La comisión de servicios hace parte de los deberes de todo empleado, no constituye una forma de provisión de empleos y podrá dar lugar al pago de viáticos y gastos de transporte conforme con las disposiciones que regulan la materia.

No estarán sujetas a los términos de duración establecidos en el inciso anterior las comisiones que por su naturaleza exijan una duración mayor a juicio del Director General de la entidad.” Con fundamento en las normas anteriores, se concluye que en el acto mediante el cual fue otorgada la comisión se señaló de forma clara que los funcionarios Julio César Enciso Pérez, Elizabeth Jiménez Ayala y Grace Pontón Pabón se encontraban comisionados para prestar sus servicios en la División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal, desde el 8 hasta el 12 de agosto de 2011.

Ahora bien, el 10 de agosto de 2011, la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal profirió la Resolución No. 0223[12], en la que, con fundamento en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, ordenó el registro en el domicilio fiscal del contribuyente y los demás establecimientos de comercio de su propiedad. Para la práctica de esa diligencia la Directora Seccional comisionó, entre otros, a los funcionarios Elizabeth Jiménez Ayala, Julio César Enciso Pérez y Grace Pontón Pabón. En esa misma fecha, los referidos funcionarios de la DIAN suscribieron “informe final de acciones realizadas en la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal”[13] y “acta de registro”[14], que se realizó en el domicilio fiscal del contribuyente, correspondiente al establecimiento denominado Hotel El Atajo.

El objeto de dicha diligencia fue “esclarecer las presuntas anomalías cometidas por los contribuyentes directamente, o a través de sus socios o vinculados económicos, representantes legales, directivos, asesores, funcionarios o terceras personas.” En este orden de ideas, la Sala encuentra que si bien los funcionarios Elizabeth Jiménez Ayala, Julio Cesar Enciso Pérez y Grace Pontón Pabón no hacían parte de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal, fue proferido un acto administrativo mediante el cual se les comisionó para que prestaran sus servicios en dicha seccional.

Por tanto, los citados funcionarios podían participar en la diligencia de registro, pues existió una autorización previa, proferida por el funcionario competente, para prestar sus servicios temporalmente en la Dirección Seccional de Yopal. Si bien el numeral 12 del artículo 11 de la Resolución DIAN No. 0014 de 2008 prevé que las comisiones de servicio solo pueden ser otorgadas a los empleados públicos de la dirección seccional, en este caso, como se explicó, los funcionarios comisionados por la Directora Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal, para realizar la diligencia de registro el 10 de agosto de 2011, se encontraban, a su vez, comisionados para prestar sus servicios en la División de Fiscalización de dicha Dirección Seccional, desde el 8 hasta el 12 de agosto de 2011, comisión otorgada directamente por la Directora de Gestión de Recursos y Administración Económica de la DIAN, esto es, por el Nivel Central de la DIAN.

Finalmente, en lo atinente a que dentro del expediente no figura la Resolución No. 008661 de 8 de agosto de 2011, mediante la cual el Nivel Central de la DIAN concedió la comisión a los funcionarios Elizabeth Jiménez Ayala, Julio Cesar Enciso Pérez y Grace Pontón Pabón para prestar sus servicios en la Dirección Seccional de Yopal, debe decirse que dicha omisión no vicia el procedimiento.

En efecto, consta en el acta de registro que el contribuyente participó en la diligencia de registro y se le garantizó el derecho al debido proceso y de contradicción. Sobre la falta de aceptación de la comisión para la diligencia de registro por parte de los funcionarios comisionados, nada dirá la Sala porque este aspecto no fue cuestionado en la demanda y se recuerda que la apelación no es la oportunidad para adicionarla.

En consecuencia, el cargo no prospera. No existen irregularidades en la inspección tributaria que configuren nulidad del procedimiento administrativo En el expediente existen las siguientes pruebas, que se consideran relevantes para resolver el presente punto: - El 24 de julio de 2013, Saúl Bernardo Tirio Poveda, Gestor II, de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal profirió el Auto de Inspección Tributaria No. 442382013000001[15], cuyo objeto fue “verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no, y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, correspondientes al impuesto (…)”.

En dicho auto se comisionó a varios funcionarios para que practicaran inspección tributaria a la dirección Cl 10 18 11 AP 501, domicilio fiscal del señor Manuel Moreno. Esa decisión fue notificada en la página web de la DIAN el 1 de agosto de 2013[16]. - Acta de inspección tributaria[17], en la que se señaló que: “en desarrollo del auto de inspección tributaria No. 442382013000001 de fecha 24 de julio de 2013, notificado el día 01 de agosto de 2013 por página WEB, se da inicio a la presente acta de inspección tributaria siendo las ocho (sic) (9:55) AM el día 6 de julio (sic) de 2013”.

En la parte final del acta se anotó que “la presente acta de inspección tributaria se suspende siendo las 3:00 pm del día 06 de agosto de 2013 (…)” - Acta de inspección tributaria[18] en la que consta que “se retoma la presente acta de inspección tributaria siendo las diez (10:00) am el día 29 de octubre de dos mil trece (2013).”. En esa visita se discriminaron los reglones referentes a efectivo, bancos y otras inversiones, cuentas por cobrar, inversiones, activos fijos declarados y pasivos.

En la parte final del acta se anotó que “Para próxima visita se verificarán los demás reglones de costos y deducciones de la declaración de renta del año gravable 2010 (…)” y que el contribuyente perdió el beneficio para acogerse a la renta exenta en servicios hoteleros porque se estableció que no lleva contabilidad. La presente acta de inspección tributaria se suspende siendo las 4:00 pm del día 29 de agosto de 2013 (sic )” - Acta de inspección tributaria[19] en la que consta lo siguiente “se retoma la presente acta de inspección tributaria siendo las diez (10:00) am el día 31 de octubre de dos mil trece (2013), con el objeto de verificar los demás costos y deducciones reportados en la declaración de renta del año gravable 2010”.

El 31 de octubre de 2013 se efectuó un análisis del renglón de costos y deducciones y se solicitaron al contribuyente los soportes correspondientes a servicios, transporte de fletes y acarreos, publicidad, propaganda y servicio de tv cable, entre otros. En la parte final del acta suscrita ese día se anotó que se daba por finalizada la inspección tributaria. - El 8 de noviembre de 2013, la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 442382013000002, notificado al contribuyente por correo el 9 de noviembre de 2013.

Según el artículo 706 del Estatuto Tributario, el término de dos años para notificar el requerimiento especial (artículo 705 del E.T[20]) se suspende por tres meses cuando se practica inspección tributaria decretada de oficio, contados a partir de la notificación del acto que la decrete. El artículo 779 del Estatuto Tributario prevé que la inspección tributaria es un “medio de prueba”, en virtud del cual se constatan de manera directa hechos que interesan en un determinado proceso de carácter tributario, con el fin de “verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar”.

Además, que en su práctica pueden decretarse todos los medios de prueba previstos en la ley. De igual forma, establece la norma que la inspección tributaria debe decretarse mediante auto que se notifica por correo o personalmente. En él se deben indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla Además, que debe levantarse un acta con los hechos, pruebas y resultados obtenidos.

Además, el artículo 779 del E.T preceptúa que la inspección tributaria se inicia una vez notificado el auto que la ordena, que de la diligencia debe levantarse un acta en la que se incluyan todos los hechos y pruebas examinados y los resultados obtenidos y la fecha de cierre de la investigación y que debe ser suscrita por los funcionarios que adelantaron la diligencia. Se destaca que el artículo 779 del E.T establece de manera clara cuándo se entiende iniciada la práctica de la inspección tributaria[21].

Sin embargo, no fija plazo alguno de duración ni término dentro del cual deba desarrollarse. Al respecto, esta Sección ha señalado que[22]: “Tratándose de inspecciones tributarias oficiosas, la Sala ha precisado que, dada la claridad del artículo 706 del Estatuto Tributario, el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección, por un lapso fijo de tres meses, término no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución[23].

Igualmente, señaló que la expresión "se practique inspección tributaria" del artículo 706 ibídem, implica que ésta efectivamente se realice, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección. Así pues, la suspensión se condiciona a la existencia real de la inspección tributaria, de modo que, mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, acordes con el artículo 779 ejusdem, no puede entenderse realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del requerimiento especial.

En consecuencia, de acuerdo con la interpretación armónica de los artículos 706 y 779 ejusdem, para que la inspección oficiosa suspenda por tres meses el término de notificación del requerimiento especial, debe practicarse por lo menos dentro del plazo durante el cual opera esa suspensión, el cual corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia[24].

Frente a ello y dado que el referido artículo 779 no dispone plazo alguno para finalizar la inspección, la Sala clarificó que la restricción del término de suspensión a 3 meses, no se aplica a la práctica de la misma que bien puede prolongarse por fuera de ese término, siempre que no exceda los dos años que establece el artículo 705 del E.T.[25].” (Se destaca) Entonces, debe aclararse que el término de finalización de la inspección tributaria puede prolongarse por fuera de los tres meses de suspensión, sin que exceda los dos años previstos para la notificación del requerimiento especial.

Ahora bien, está demostrado que la administración ordenó, de oficio, la práctica de la inspección tributaria mediante Auto No 442382013000001 del 24 de julio de 2013. Este auto fue notificado en la página web de la DIAN el 1 de agosto de 2013. De igual forma, está demostrado que la inspección tributaria finalizó el 31 de octubre de 2013. Dado que el plazo que tenía el actor para declarar renta por el año gravable 2010 vencía el 18 de agosto de 2011[26], los dos años para notificar el requerimiento especial vencían el 18 de agosto de 2013.

Sin embargo, como, de oficio, se decretó inspección tributaria por auto notificado el 1 de agosto de 2013 y se practicó la diligencia, operó la suspensión del término, por tres meses, para notificar el requerimiento especial, de que trata el artículo 706 del Estatuto Tributario. Luego, fue oportuna la notificación del requerimiento especial el 9 de noviembre de 2013, pues el plazo para notificar el citado requerimiento vencía el 18 de noviembre de 2013.

En consecuencia, no prospera este cargo. Debe reliquidarse la sanción por inexactitud- principio de favorabilidad en materia sancionatoria Las razones anteriores serían suficientes para negar las pretensiones de la demanda. Sin embargo, deben anularse parcialmente los actos demandados para, por favorabilidad, reliquidar la sanción por inexactitud.

En efecto, mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. De acuerdo con esta norma, el principio de favorabilidad en materia sancionatoria administrativa puede ser aplicado de oficio, sin que pueda predicarse por ello incongruencia de la decisión. Esta norma es concordante con lo dispuesto en el artículo 29 de la Constitución Política, en cuanto se trata de una excepción al principio de irretroactividad de la ley tributaria.

En el presente asunto, con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario, la DIAN impuso al actor una sanción por inexactitud de $203.578.000, correspondiente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. Dicha sanción fue determinada de la siguiente manera: |CONCEPTO |VALOR | |SALDO A PAGAR POR IMPUESTO DETERMINADO (sin |$127.236.000 | |sanción ni anticipo año siguiente) | | |Menos: SALDO A PAGAR POR IMPUESTO DECLARADO |$0 | |(sin sanción ni anticipo año siguiente) | | |BASE PARA DETERMINAR LA SANCIÓN |$127.236.000 | |PORCENTAJE A APLICAR |160% | |SANCIÓN DE INEXACTITUD DETERMINADA |$203.578.000 | No obstante, al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, se advierte que la última norma establece una sanción más favorable para el contribuyente, en tanto disminuyó el valor de la sanción del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad, y fijará el valor de la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el valor declarado y el valor a pagar, y no el 160% impuesto en los actos demandados[27]. Por lo anterior, la Sala declarará la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 442412014000002 de 25 de julio de 2014 y de la Resolución No. 006921 de 22 de julio 2015, que confirmó en reconsideración dicha liquidación oficial, en lo correspondiente a la sanción por inexactitud, la cual se establece en los siguientes términos: |CONCEPTO |VALOR | |SALDO A PAGAR DEL IMPUESTO DETERMINADO |$127.236.000 | |Menos: SALDO A PAGAR DEL IMPUESTO DECLARADO |$0 | |BASE PARA DETERMINAR LA SANCIÓN |$127.236.000 | |PORCENTAJE A APLICAR |100% | |SANCIÓN DE INEXACTITUD DETERMINADA |$127.236.000 | En suma, la Sala revoca la sentencia del 7 de febrero de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Casanare.

En su lugar, declara la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud. Y a título de restablecimiento del derecho fija en $127.236.000 la sanción por inexactitud a cargo de la actora. De la condena en costas La Sala advierte que no se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[28], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia del 7 de febrero de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Casanare. En su lugar dispone: 1. DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 42412014000002 de 25 de julio de 2014 y de la Resolución No. 006921 de 22 de julio 2015, por los cuales la DIAN modificó al actor la declaración de renta del año gravable 2010, para modificar la sanción por inexactitud. 2.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sanción por inexactitud a cargo de la actora es la suma de $127.236.000, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: No condenar en costas TERCERO: ACEPTAR la renuncia al poder presentada por el abogado Mauricio Andrés del Valle Chacón, apoderado de la U.A.E. DIAN, de conformidad con el memorial que está en el folio 41 del cuaderno de segunda instancia. Así mismo, RECONOCER personería a la abogada Carolina Jerez Montoya, como apoderada de la UAE DIAN, en los términos y para los fines del poder que está en los folios 48 y 49 del cuaderno de segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha Con firma electrónica STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección Con firma electrónica Con firma electrónica MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Folio 675 del cuaderno principal. [2] Folios 52 a 53, cuaderno principal. [3] Folios 37 a 50. [4] Folios 15 a 28. [5] Folio 1 cuaderno principal. [6] Folios 667- 674, cuaderno principal. [7] Folios 676 a 690 del cuaderno principal. [8] Sentencias del 21 de febrero de 1992, exp. 3767 y del 13 de noviembre de 2014, expediente No. 17776. [9] Exp. 23711 de 2012. [10] Folios 18 a 25, cuaderno segunda instancia. [11] Folio 99. [12] Folios 52 a 53. [13] Folios 58 a 63. [14] Folios 55 a 57. [15] Folio 66. [16] Folio 67. [17] Folios 68 a 70. [18] Folios 71 a 74. [19] Folios 75 a 76. [20] Modificado artículo 276 Ley 1819 de 2016. [21] Sentencia de 3 de junio de 2015, exp. 19044, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [22] Sentencia de 15 de septiembre de 2015, exp. 19531, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [23] Sentencias del 26 de marzo de 2009, exp. 16727, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño y del 17 de junio de 2010, exp. 16604, C. P Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez [24] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de junio del 2010, exp. 16604, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez [25] Sentencias del 5 de mayo del 2011, exp. 17888, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño, del 26 de junio de 2011, exp. 18156 y del 21 de noviembre de 2012, exp. 18508, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [26] Artículo 15 del Decreto 4836 de 2010. [27] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sentencias de 4 de octubre de 2018, exp. 22633. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 26 de septiembre de 2018, exp. 22625., C.P. Milton Chaves García; del 20 de septiembre de 2018, exp. 23408, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 5 de julio de 2018, exp. 23310, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras.  [28] CPACA.

Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.