63001-23-31-000-2010-00354-01 — Consejo de Estado

63001-23-31-000-2010-00354-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2020-07-30

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Clínica Saludcoop Armenia S. A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales – Dian

De qué trata

Síntesis: De conformidad con el artículo 670 del ET, las devoluciones o compensaciones efectuadas con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente; de manera que, si mediante liquidación oficial se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente deberá reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, más los intereses moratorios incrementados en un 50 %, a título de sanción por devolución improcedente. Para ello, el citado artículo dispone que la sanción «deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión». Precisamente, esta norma establece que los procesos de determinación oficial del tributo y el de imposición de sanción por devolución improcedente son autónomos e independientes, aun cuando la sanción se fundamente en el acto de determinación que modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor objeto de devolución. Aunado a lo anterior, a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, la Administración tiene competencia para iniciar el procedimiento sancionatorio por devolución improcedente. En este sentido, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha precisado que se trata de dos trámites administrativos distintos y autónomos (sentencias del 25 de septiembre de 2019, exp. 22598, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; del 04 de diciembre de 2014, exp. 19683, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 23 de abril de 2009 exp. 16205, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 25 de noviembre de 1995 exp. 1237, CP: Julio Correa Restrepo). El procedimiento sancionador propende por obtener el reintegro de las sumas devueltas indebidamente, al propio tiempo que ordena el pago de intereses moratorios incrementados en un 50 %; adicionalmente, cuando la devolución se haya obtenido valiéndose de medios fraudulentos, el contribuyente es merecedor de una sanción equivalente al 500 % de la suma indebidamente devuelta. Por su parte, el procedimiento de determinación que culmina con la expedición de la liquidación oficial de revisión, a más de que origina el rechazo del saldo a favor declarado, constituye el fundamento de hecho y de derecho de la sanción prevista en el artículo 670 del ET. Con todo, el legislador previó que la autoridad fiscal obtuviera prontamente el reintegro de los dineros que fueron del erario. Para ello, el artículo 670 señala como requisito necesario para la procedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente: (i) que la Administración tributaria haya devuelto o compensado un saldo a favor declarado por el contribuyente; y (ii) que dicho saldo a favor haya sido rechazado o modificado, mediante una liquidación oficial de revisión, notificada al contribuyenteNOTA DE RELATORÍA: Sobre la determinación del tributo y la imposición de la sanción, ésta Corporación ha precisado que se trata de dos trámites administrativos distintos y autónomos consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de septiembre de 2019, Exp. 08001 - 23-31-000-2014-00178-01(22598), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 04 de diciembre de 2014, Exp. 25000-23-27-000-2011-00197-01(19683), C.P. Jorge Octavio Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 23 de abril de 2009 Exp. 25000-23-27-000-2005-00602-01(16205), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de noviembre de 1995 Exp. 1237, C.P. Julio Correa RestrepoSANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Normativa / PROCESO DE DETERMINACIÓN SOBRE EL SANCIONATORIO - Efectos / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Procede cuando se confirma la liquidación oficial de revisión o cuando ésta se anula parcialmente / ACTOS QUE MODIFICAN SALDO A FAVOR - Su anulación parcial y la fijación de un nuevo saldo implica reintegrar la diferencia entre lo devuelto según la liquidación privada y el nuevo saldo determinado como consecuencia de la nulidadComoquiera que prosperó el cargo de apelación de la demandada, la Sala debe analizar si los actos sancionadores se fundamentaron en actuaciones de la contribuyente que disminuyeron el saldo a favor y, en esa medida, no procedía aplicar la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 ET. Ello, puesto que el tribunal no analizó ese cargo de nulidad. (…) [N]o es cierto que los actos sancionadores se hayan fundamentado en la disminución del saldo a favor efectuada por la demandante, sino que partieron de la actuación administrativa de determinación, a pesar de la irregularidad en la estimación de la suma indebidamente devuelta y compensada, la cual, en todo caso, benefició a la contribuyente. Además, la validez de la corrección efectuada por cuenta del proceso de determinación, no puede ser objeto de análisis en el sub lite. (…) [L]a Sala observa que los actos de determinación fueron demandados ante esta jurisdicción y, mediante sentencia de segunda instancia del 04 de septiembre de 2014 (exp. 19940, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia), ejecutoriada el 17 de septiembre de 2014, esta Judicatura modificó la decisión que anuló, parcialmente, dichos actos, en el sentido de establecer como saldo a favor de la actora la suma de $835.332.000, de manera que corresponde ajustar la sanción impuesta, atendiendo a lo allí decidido (ff. 262 a 276).NOTA DE RELATORÍA: Sobre los actos de determinación que fueron demandados ante esta jurisdicción consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de septiembre de 2014, Exp. 63001 - 23-31-000-2010-00041-01(19940), C.P: Martha Teresa Briceño De ValenciaFAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Aplicación / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Configuración / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Liquidación de intereses y sanciones[A] pesar de que la Administración se equivocó, notoriamente, al estimar la suma que debía reintegrarse por haber sido indebidamente devuelta, ello no puede ser objeto de corrección por esta Judicatura. Adicionalmente se debe recalcular la sanción en discusión, toda vez que en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). En tal virtud, se dará aplicación al artículo 670 del ET, modificado por el 293 de la Ley 1819 de 2016, pues la sanción por devolución improcedente pasó de ser el pago de los intereses moratorios incrementados en el 50 % a corresponder a lo siguiente: (i) el 20 % del valor devuelto y/o compensado de forma improcedente, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor o (ii) el 10 % de esas cifras devueltas o compensadas improcedentemente, cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable. Así mismo, cuando se utilizan medios fraudulentos, pasó de ser del 500 % del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, al 100 % de dicha suma (Sentencia del 6 de junio de 2019, exp. 22419, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto).NOTA DE RELATORÍA: Sobre el pago de los intereses moratorios de la sanción por devolución improcedente consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 6 de junio de 2019, Exp. 25000 - 23-37-000-2014-00915-01(22419), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Alcance. Se configura cuando la administración mediante liquidación oficial de revisión rechaza o modifica el saldo a favor devuelto o compensado por el contribuyente / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Procedimiento / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Término para imponer sanción / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Reiteración de jurisprudencia De conformidad con el artículo 670 del ET, las devoluciones o compensaciones efectuadas con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente; de manera que, si mediante liquidación oficial se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente deberá reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, más los intereses moratorios incrementados en un 50 %, a título de sanción por devolución improcedente.

Para ello, el citado artículo dispone que la sanción «deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión». Precisamente, esta norma establece que los procesos de determinación oficial del tributo y el de imposición de sanción por devolución improcedente son autónomos e independientes, aun cuando la sanción se fundamente en el acto de determinación que modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor objeto de devolución. Aunado a lo anterior, a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, la Administración tiene competencia para iniciar el procedimiento sancionatorio por devolución improcedente.

En este sentido, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha precisado que se trata de dos trámites administrativos distintos y autónomos (sentencias del 25 de septiembre de 2019, exp. 22598, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; del 04 de diciembre de 2014, exp. 19683, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 23 de abril de 2009 exp. 16205, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y del 25 de noviembre de 1995 exp. 1237, CP: Julio Correa Restrepo).

El procedimiento sancionador propende por obtener el reintegro de las sumas devueltas indebidamente, al propio tiempo que ordena el pago de intereses moratorios incrementados en un 50 %; adicionalmente, cuando la devolución se haya obtenido valiéndose de medios fraudulentos, el contribuyente es merecedor de una sanción equivalente al 500 % de la suma indebidamente devuelta.

Por su parte, el procedimiento de determinación que culmina con la expedición de la liquidación oficial de revisión, a más de que origina el rechazo del saldo a favor declarado, constituye el fundamento de hecho y de derecho de la sanción prevista en el artículo 670 del ET. Con todo, el legislador previó que la autoridad fiscal obtuviera prontamente el reintegro de los dineros que fueron del erario.

Para ello, el artículo 670 señala como requisito necesario para la procedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente: (i) que la Administración tributaria haya devuelto o compensado un saldo a favor declarado por el contribuyente; y (ii) que dicho saldo a favor haya sido rechazado o modificado, mediante una liquidación oficial de revisión, notificada al contribuyente FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la determinación del tributo y la imposición de la sanción, ésta Corporación ha precisado que se trata de dos trámites administrativos distintos y autónomos consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de septiembre de 2019, Exp. 08001-23-31-000- 2014-00178-01(22598), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 04 de diciembre de 2014, Exp. 25000- 23-27-000-2011-00197-01(19683), C.P. Jorge Octavio Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 23 de abril de 2009 Exp. 25000-23-27- 000-2005-00602-01(16205), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de noviembre de 1995 Exp. 1237, C.P. Julio Correa Restrepo SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Normativa / PROCESO DE DETERMINACIÓN SOBRE EL SANCIONATORIO – Efectos / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Procede cuando se confirma la liquidación oficial de revisión o cuando ésta se anula parcialmente / ACTOS QUE MODIFICAN SALDO A FAVOR - Su anulación parcial y la fijación de un nuevo saldo implica reintegrar la diferencia entre lo devuelto según la liquidación privada y el nuevo saldo determinado como consecuencia de la nulidad Comoquiera que prosperó el cargo de apelación de la demandada, la Sala debe analizar si los actos sancionadores se fundamentaron en actuaciones de la contribuyente que disminuyeron el saldo a favor y, en esa medida, no procedía aplicar la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 ET.

Ello, puesto que el tribunal no analizó ese cargo de nulidad. (…) [N]o es cierto que los actos sancionadores se hayan fundamentado en la disminución del saldo a favor efectuada por la demandante, sino que partieron de la actuación administrativa de determinación, a pesar de la irregularidad en la estimación de la suma indebidamente devuelta y compensada, la cual, en todo caso, benefició a la contribuyente.

Además, la validez de la corrección efectuada por cuenta del proceso de determinación, no puede ser objeto de análisis en el sub lite. (…) [L]a Sala observa que los actos de determinación fueron demandados ante esta jurisdicción y, mediante sentencia de segunda instancia del 04 de septiembre de 2014 (exp. 19940, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia), ejecutoriada el 17 de septiembre de 2014, esta Judicatura modificó la decisión que anuló, parcialmente, dichos actos, en el sentido de establecer como saldo a favor de la actora la suma de $835.332.000, de manera que corresponde ajustar la sanción impuesta, atendiendo a lo allí decidido (ff. 262 a 276).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 NOTA DE RELATORÍA: Sobre los actos de determinación que fueron demandados ante esta jurisdicción consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de septiembre de 2014, Exp. 63001-23-31-000-2010-00041- 01(19940), C.P: Martha Teresa Briceño De Valencia FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Aplicación / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Liquidación de intereses y sanciones [A] pesar de que la Administración se equivocó, notoriamente, al estimar la suma que debía reintegrarse por haber sido indebidamente devuelta, ello no puede ser objeto de corrección por esta Judicatura.

Adicionalmente se debe recalcular la sanción en discusión, toda vez que en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).

En tal virtud, se dará aplicación al artículo 670 del ET, modificado por el 293 de la Ley 1819 de 2016, pues la sanción por devolución improcedente pasó de ser el pago de los intereses moratorios incrementados en el 50 % a corresponder a lo siguiente: (i) el 20 % del valor devuelto y/o compensado de forma improcedente, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor o (ii) el 10 % de esas cifras devueltas o compensadas improcedentemente, cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.

Así mismo, cuando se utilizan medios fraudulentos, pasó de ser del 500 % del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, al 100 % de dicha suma (Sentencia del 6 de junio de 2019, exp. 22419, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto). FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 293 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el pago de los intereses moratorios de la sanción por devolución improcedente consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 6 de junio de 2019, Exp. 25000-23-37-000-2014-00915- 01(22419), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., treinta (30) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 63001-23-31-000-2010-00354-01(23225) Actor: CLÍNICA SALUDCOOP ARMENIA S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 02 de septiembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío que dispuso (ff. 288 vto. y 289): Primero: declárase la nulidad de la Resolución Sanción nro. 012412009000042, del 10 de julio de 2009, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales, y de la Resolución nro. 900004, del 16 de julio de 2010, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, a través de las cuales se impuso a la demandante Clínica Saludcoop Armenia S. A., sanción por improcedencia en devoluciones y/o compensaciones por el año gravable 2005, por lo expuesto en la parte motiva.

Segundo: como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, declárese que la Clínica Saludcoop Armenia S. A., no adeuda suma de dinero alguna, por concepto de sanción por improcedencia en devoluciones y /o compensaciones por el año gravable 2005 con fundamento en los actos administrativos declarados nulos; y en el evento en que hubiere cancelado suma alguna de dinero por concepto de la sanción impuesta, la DIAN deberá reintegrarlo a la demandante.

Lo anterior, sin perjuicio a que la DIAN adelante el respectivo proceso administrativo en cuanto a la diferencia en el saldo a favor del impuesto de renta por el año gravable 2005, entre lo declarado por el contribuyente y el valor establecido por el Consejo de Estado en sentencia del 04 de septiembre de 2014. Tercero: sin costas en esta instancia de acuerdo a lo expuesto en las consideraciones anteriores.

(…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de abril de 2006, la demandante presentó la declaración del impuesto de renta correspondiente al año 2005, en la cual registró un saldo a favor de $905.854.000 (f. 132). Dicho denuncio fue corregido el 07 de diciembre de 2007, registrando un saldo a favor de $870.620.000 (ff. 123 a 125). Previa solicitud de la contribuyente, mediante Resolución nro. 108167, del 10 de agosto de 2006, la DIAN reconoció el saldo a favor inicial y ordenó la compensación de la suma de $115.268.000 y la devolución de $790.594.000 (ff. 136 y 137).

Posteriormente, la DIAN modificó la declaración tributaria que dio lugar a la compensación y devolución improcedente, por medio de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 010642008000042, del 10 de septiembre de 2008 y, a tal fin, fijó el saldo a favor en el monto de $331.681.000 (ff. 89 y 90), la cual fue modificada mediante la Resolución nro. 900079, del 01 de octubre de 2009, estableciendo el saldo a favor en cuantía de $567.011.000.

Dichos actos administrativos fueron demandados y anulados, parcialmente, por esta Sección en sentencia de segunda instancia del 04 de septiembre de 2014, en la cual se estableció un saldo a favor de $835.332.000 (ff. 262 a 276). Siguiendo el procedimiento correspondiente, el 10 de julio de 2009, la demandada expidió la Resolución nro. 012412009000042, a través de la cual impuso a la contribuyente sanción por compensación y/o devolución improcedente.

Para ello, ordenó el reintegro de la suma de $538.939.000, más los intereses de mora incrementados en un 50 % (ff. 46 a 54). El anterior acto sancionatorio fue modificado, en reconsideración, por la Resolución nro. 900004, del 16 de julio de 2010, en el sentido de ordenar el reintegro de $303.609.000, más los intereses de mora incrementados en un 50 % (ff. 56 a 63).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda[1] En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (Código Contencioso Administrativo, Decreto 01 de 1984), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 y 2): 1. Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción nro. 012412009000042, del 01 de julio de 2009, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Armenia, mediante la cual se decide imponer sanción por devolución improcedente por valor de quinientos treinta y ocho millones novecientos treinta y nueve mil pesos ($538.939.000). 2.

Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900004, del 16 de julio de 2010, notificada personalmente el 09 de agosto de 2010, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Armenia, por medio de la cual resuelve recurso de reconsideración, modificando la Resolución nro. 012412009000042, del 01 de julio de 2009. 3.

Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la Resolución 109 del 20 de agosto de 2006, mediante la cual se resuelve la solicitud de devolución DI 05 06 0189, compensando la suma de $115.260.000 y devolviendo el valor de $790.594.000. A los anteriores efectos, la demandante sostuvo que se vulneraron los artículos 29, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución; 683 del ET, y 82 del CCA.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 7 a 12): Adujo que para el momento en que aún se discutía, en vía gubernativa, la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2005, la DIAN le impuso sanción por devolución improcedente, acto que no podía emitirse hasta tanto no quedara en firme la liquidación oficial de revisión, lo cual, en criterio de la actora, ocurrió cuando se le notificó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Agregó que, en todo caso, no se cumplían los supuestos del artículo 670 del ET, por cuanto la disminución del saldo a favor susceptible de devolución se originó en actuaciones de la propia contribuyente, pues esta corrigió su declaración de renta con ocasión de la liquidación oficial de revisión, situación que fue previa a la expedición del pliego de cargos.

Además, la compensación y devolución efectuada fue en relación con su declaración de renta del 17 de abril de 2006, empero, el procedimiento sancionador se llevó a cabo teniendo en cuenta el saldo a favor corregido el 07 de diciembre de 2007, lo que significa que la disminución del saldo a favor no fue con ocasión de una actuación de la DIAN y ello, en criterio de la actora, hace inaplicable la referida norma sancionadora, que requiere de una actuación de la Administración que disminuya el saldo a favor devuelto y/o compensado.

Contestación de la demanda La DIAN se opuso a la demanda en los siguientes términos (ff. 74 a 79): Planteó la excepción de inepta demanda, por cuanto consideró que la demandante expuso hechos nuevos sobre los cuales la Administración no tuvo la oportunidad de pronunciarse. Sobre el fondo del debate, expuso que el artículo 670 del ET no exige que se haya agotado la vía gubernativa en el procedimiento de determinación del tributo, sino que el único requisito para que la Administración pueda proferir pliego de cargos es la notificación de la liquidación oficial de revisión, como en efecto ocurrió. Añadió que la corrección de la declaración presentada por la actora, con ocasión del recurso de reconsideración, incumplió los requisitos del artículo 713 ET, de manera que no fue una corrección válida que surtiera efecto legal alguno. Sentencia apelada El tribunal declaró no probada la excepción de inepta demanda y anuló los actos demandados (146 al 164), para esto último consideró que, conforme al artículo 670 del ET, la sanción por devolución improcedente pende de la liquidación oficial de revisión y, a pesar de que no fue previsto en la disposición legal, lo cierto es que para que ese acto administrativo cobre vida jurídica requiere estar ejecutoriado.

Así, dado que la DIAN emitió la resolución sancionadora antes de que fuera notificada la resolución que finiquitó la vía gubernativa de determinación del tributo, la sanción fue proferida sin sustento. Sin perjuicio de ello, teniendo en cuenta que esta corporación anuló parcialmente los actos de determinación, la DIAN podría iniciar nueva actuación administrativa respecto de la diferencia del saldo a favor mantenida por esta Sección. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primer grado (ff. 292 y 293), para lo cual: Reiteró que el único requisito que exige el artículo 670 ET para imponer la sanción discutida es la notificación de la liquidación oficial de revisión. Adicionalmente, sostuvo que los actos de determinación fueron anulados parcialmente, de manera que corresponde mantener la sanción por devolución y/o compensación improcedente, tomando como base la suma de $35.288.000, que corresponde a la diferencia entre el saldo a favor determinado por la sentencia de esta corporación y el declarado por la contribuyente.

Alegatos de conclusión La parte demandada reiteró lo expuesto en el recurso de apelación (ff. 333 a 336), mientras que la demandante guardó silencio. El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, la Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos, a través de los cuales la demandada impuso a la actora sanción por devolución improcedente del saldo a favor registrado en la declaración de renta del año 2005.

En esos términos, corresponde analizar, en primer lugar, si la actuación sancionadora pende de la firmeza del acto de determinación del tributo o, por el contrario, solo requiere que la liquidación oficial de revisión sea notificada. Superado ese cargo y, en caso de encontrarse procedente, se analizará si la actuación sancionadora se fundamentó en actuaciones de la contribuyente que disminuyeron el saldo a favor y si procede ajustar la sanción impuesta, teniendo en cuenta la decisión judicial de anular, parcialmente, los actos de determinación. 2- De conformidad con el artículo 670 del ET[2], las devoluciones o compensaciones efectuadas con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente; de manera que, si mediante liquidación oficial se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente deberá reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, más los intereses moratorios incrementados en un 50 %, a título de sanción por devolución improcedente.

Para ello, el artículo 670 señala como requisito necesario para la procedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente: (i) que la Administración tributaria haya devuelto o compensado un saldo a favor declarado por el contribuyente; y (ii) que dicho saldo a favor haya sido rechazado o modificado, mediante una liquidación oficial de revisión, notificada al contribuyente (sentencia del 04 diciembre de 2014, exp. 19683, CP: Jorge Octavio Ramírez). 3- En el sub lite, la Sala constata que el Pliego de Cargos nro. 0123882009000004, que antecedió la imposición de la sanción que aquí se discute, fue emitido por la DIAN el 25 de marzo de 2009 (ff. 143 a 156), fecha para cuando la liquidación oficial de revisión, que modificó la declaración del impuesto de renta del 2005 de la actora, ya se había notificado (ff. 89 a 112), por lo cual, tal como se explicó en el punto 2 de estas consideraciones y contrario a lo decidido por el a quo, la Administración sí podía adelantar el procedimiento sancionador una vez notificada la liquidación oficial de revisión. Prospera el cargo de apelación. 4- Comoquiera que prosperó el cargo de apelación de la demandada, la Sala debe analizar si los actos sancionadores se fundamentaron en actuaciones de la contribuyente que disminuyeron el saldo a favor y, en esa medida, no procedía aplicar la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 ET.

Ello, puesto que el tribunal no analizó ese cargo de nulidad. Sobre el particular, la Sala advierte que, si bien la actora corrigió su declaración del impuesto sobre la renta el 07 de diciembre de 2007 y, al efecto, disminuyó el saldo a favor a la suma de $870.620.000 (ff. 123 a 125), lo cierto fue que, la Administración, a través de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 010642008000042, del 10 de septiembre de 2008, modificó la referida declaración corregida y fijó el saldo a favor en el monto de $331.681.000 (ff. 89 y 90), saldo a favor que, posteriormente fue modificado mediante la Resolución nro. 900079, del 01 de octubre de 2009, fijándolo en la cuantía de $567.011.000.

En esa medida, la actuación sancionadora se fundamentó, en principio, en la disminución del saldo a favor efectuada en la liquidación oficial de revisión, de ahí que exigió a la actora la devolución de $538.939.000 más los intereses moratorios incrementados en un 50 %, suma que equivalía a diferencia entre el saldo a favor determinado por la Administración y el determinado por la contribuyente en la referida corrección (ff. 46 a 54).

Ello, a pesar de que la devolución y compensación se había efectuado respecto del saldo a favor inicialmente declarado por la actora, i. e. $905.854.000 (ff. 163 y 137). Sin embargo, la resolución sancionadora fue modificada, dado que la liquidación oficial de revisión varió por cuenta del recurso de reconsideración. Así, en la Resolución nro. 900004, del 16 de julio de 2010, la demandada disminuyó el monto a reintegrar a la suma de $303.609.000 y, de suyo, la base para calcular los intereses que se incrementarían al 50 %.

Según lo expuesto, no es cierto que los actos sancionadores se hayan fundamentado en la disminución del saldo a favor efectuada por la demandante, sino que partieron de la actuación administrativa de determinación, a pesar de la irregularidad en la estimación de la suma indebidamente devuelta y compensada, la cual, en todo caso, benefició a la contribuyente.

Además, la validez de la corrección efectuada por cuenta del proceso de determinación, no puede ser objeto de análisis en el sub lite. No prospera el cargo de nulidad. 5- Sin perjuicio de lo anterior, la Sala observa que los actos de determinación fueron demandados ante esta jurisdicción y, mediante sentencia de segunda instancia del 04 de septiembre de 2014 (exp. 19940, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia), ejecutoriada el 17 de septiembre de 2014, esta Judicatura modificó la decisión que anuló, parcialmente, dichos actos, en el sentido de establecer como saldo a favor de la actora la suma de $835.332.000, de manera que corresponde ajustar la sanción impuesta, atendiendo a lo allí decidido (ff. 262 a 276).

En efecto, como lo sostuvo la apelante, atendiendo a lo decidido en el fallo de nulidad parcial de esta Sección, persiste una diferencia de $35.288.000 entre el saldo a favor indebidamente devuelto a la contribuyente, i. e. $870.620.000 (que fue el empleado por la DIAN en los actos sancionadores) y el determinado en la sentencia judicial, que pasó a reemplazar el de la Administración, es decir, $835.332.000, de manera que corresponde ajustar la sanción impuesta, teniendo como base dicha diferencia. Así porque, a pesar de que la Administración se equivocó, notoriamente, al estimar la suma que debía reintegrarse por haber sido indebidamente devuelta, ello no puede ser objeto de corrección por esta Judicatura. 5.1- Adicionalmente se debe recalcular la sanción en discusión, toda vez que en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).

Así mismo, cuando se utilizan medios fraudulentos, pasó de ser del 500 % del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, al 100 % de dicha suma (Sentencia del 6 de junio de 2019, exp. 22419, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto). En consonancia con las anteriores disposiciones y con el parágrafo 5.º del artículo 282 ibidem, la sanción por devolución improcedente equivaldrá al 20 % del valor devuelto de forma improcedente a Clínica SaludCoop Armenia S. A. ($35.288.000), esto es, $7.057.600, cifra que, sin necesidad de hacer la operación aritmética correspondiente, resulta menor que el valor de los intereses moratorios incrementados en un 50 %, calculado sobre las sumas a reintegrar, ya que estos se han causado durante un período de casi siete años, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 10 de agosto de 2006 y que la causación de los intereses cesó el 25 de marzo de 2013; es decir, al cabo de dos años de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso-administrativo (ff. 65 a 67)[3]. 6- En suma, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se anularán, parcialmente, los actos demandados.

A título de restablecimiento del derecho se ordenará que la demandante solo está obligada a: (i) reintegrar a la DIAN $35.288.000, correspondiente a la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar, y (iii) pagar la sanción del 20 % del valor devuelto indebidamente, esto es, $7.057.600. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar el fallo apelado. En su lugar, se dispone: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 012412009000042, del 10 de julio de 2009, y de la Resolución nro. 900004, del 16 de julio de 2010, a través de las cuales, la DIAN impuso a la actora sanción por devolución improcedente del saldo a favor determinado en la declaración de renta del año 2005.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar que la demandante solo está obligada a: (i) reintegrar a la DIAN la suma de $35.288.000, correspondiente a la cifra indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar, y (iii) pagar la sanción del 20 % del valor devuelto indebidamente, esto es, $7.057.600.

Tercero. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidenta de la Sala | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] La demanda fue subsanada a través de memorial del 11 de febrero de 2011 (ff. 44 y 45). [2] Vigente para cuando se expidieron los actos demandados y previo al artículo 293 de la Ley 1918 de 2016. [3] Artículo 634, parágrafo 2, del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016.