AUTOCONSUMO COMO HECHO GENERADOR DE IVA – Normativa / AUTOCONSUMO COMO HECHO GENERADOR DE IVA – Definición / AUTOCONSUMO DE BIENES ADQUIRIDOS O PRODUCIDOS PARA EMPLEARLOS DENTRO DE SU MISMO PROCESO PRODUCTIVO - No configuración del hecho generador del IVA por autoconsumo. Reiteración de jurisprudencia. / AUTOCONSUMO POR RETIRO DE BIENES POR PARTE DEL SUJETO PASIVO DEL IVA PARA UN FIN DISTINTO A LA ACTIVIDAD GRAVADA – Normativa / REINYECCIÓN DE CRUDO DENTRO DEL PROCESO PRODUCTIVO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DEL PETRÓLEO - No configuración del hecho generador del IVA por autoconsumo.
Reiteración de jurisprudencia El literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario, prevé el autoconsumo como hecho generador de IVA, entendido este como el evento en el cual el responsable de dicho impuesto destina un bien que ha adquirido o producido para su uso privado ya sea en el marco de su actividad o para el consumo particular.
Así, cuando el responsable utilice sus bienes para emplearlos dentro de su proceso productivo, dicho acto no se encuentra gravado con IVA de conformidad con el artículo 9° de la Decisión 599 de 2004 de la CAN el cual establece lo siguiente: Artículo 9.- Retiro de bienes. Con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se generará el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien.
El retiro de bienes no utilizables o no susceptibles de comercialización por cualquier causa justificada según la legislación interna de cada país, no estará gravado. (Destaca la Sala) Teniendo en cuenta que cuando el propietario destina los bienes a su propia actividad preserva la neutralidad del tributo y en consecuencia, no tiene que recuperar el impuesto descontable al que inicialmente había dado lugar en la adquisición del inventario.
En el caso concreto es relevante determinar si se produjo el autoconsumo de petróleo en la fase de exploración y explotación del crudo mediante retiro de inventarios en el marco de los contratos de Piedemonte, Recetor, Río Chitamena, Santiago de Las Atayas y Tauramena. En un caso similar, la Sala indicó que cuando el combustible es utilizado en el mismo proceso productivo dicha operación no se encuentra gravada con IVA: “En esas condiciones, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, pues ante la necesidad de implementar la reinyección de crudo en los yacimientos como una fase más del proceso productivo de la actividad gravada con IVA, se evidencia que el petróleo fue destinado a la misma actividad de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables.
Por lo anterior, no prospera el recurso de apelación, en la medida en que la demandante no realizó el autoconsumo gravado por retiro de inventarios de que trata literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario.” (Resalta la Sala) Contrario a lo expuesto por la Autoridad Tributaria, el solo hecho de que el operador haya hecho uso del crudo, no configura un autoconsumo o un retiro de inventarios de la demandante, puesto que para ello se requiere que dicho retiro se destine a un fin distinto a la actividad gravada.
El crudo utilizado en la etapa de exploración y explotación tiene como fin la realización del proceso productivo atinente a la reinyección para la extracción del mineral del subsuelo y de su procesamiento en la superficie en el marco de dichos contratos. Por lo anterior, no prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandada en relación con la procedencia del IVA, pues el consumo tuvo como fin llevar a cabo la etapa de producción del crudo.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / DECISIÓN 599 DE 2004 DE LA CAN – ARTÍCULO 9 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [S]e advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (agencias en derecho y gastos procesales), por lo que no se condena en costas en esta instancia. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., treinta (30) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00775-01(23833) Actor: EQUION ENERGÍA LIMITED Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesta por la parte demandada contra la sentencia del 5 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, accedió las pretensiones de la demanda, la cual en su parte resolutiva dispuso lo siguiente[1]: “1.
Se DECLARA LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000079 del 30 de octubre de 2013 y la Resolución 900328 del 27 de octubre de 2014, por medio de las cuales la DIAN le modificó a EQUION ENERGÍA LIMITED la declaración del IVA del 2° bimestre del año gravable 2012. 2. A título de restablecimiento del derecho se DECLARA la firmeza de la declaración del IVA del 2° bimestre del año gravable 2012, presentada por la sociedad actora. 3.
Por no haberse causado no se condena en costas.”
ANTECEDENTES El 16 de mayo de 2012, la demandante[2] presentó su declaración de IVA correspondiente al 2° bimestre de 2012 liquidando un saldo a favor de $20.298.482.000. La declaración fue corregida[3] el 29 de agosto del 2012 disminuyendo el saldo a favor a la suma de $20.266.127.000. Previo requerimiento especial, la Autoridad Tributaria profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro.312412013000079 del 30 de octubre de 2013[4], mediante la cual modificó la declaración privada e impuso sanción por inexactitud, al considerar que de conformidad con el artículo 421 literal b. del Estatuto Tributario se generó IVA por el consumo de 13.314 barriles de crudo en el ejecución de los contratos Piedemonte, Recetor, Río Chitamena, Santiago de Las Atayas y Tauramena, en los cuales Equion Energía Limited tenía la calidad de operadora y asociada.
El 30 de octubre de 2013, la demandante interpuso recurso de reconsideración[5] contra la liquidación oficial de revisión, el cual fue resuelto mediante la Resolución nro. 900.328 del 27 de octubre de 2014[6], confirmando el acto recurrido. DEMANDA En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones[7]: “1.
Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la liquidación oficial de revisión número 312412013000079 del 30 de octubre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se modificó la declaración presentada por mi cliente por concepto de impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 2012. 2.Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la resolución 900.328 del 27 de octubre de 2014, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión número 312412013000079 del 30 de octubre de 2013, confirmándola. 3.
En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, a título de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas que presentó mi cliente por el segundo bimestre de 2012.” NORMAS INVOCADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN La demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 29, 95, 102 y 332 de la Constitución Política, 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, 437 del Estatuto Tributario, 1262, 1263, 1266 y 1273 del Código de Comercio, 669, 740, 1602, 2142, 2177 del Código Civil, 1 al 13 de la Ley 20 de 1969 y 1 de la Ley 97 de 1993.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[8] De conformidad con el artículo 421 y 437 del Estatuto Tributario, Equion no es sujeto pasivo de IVA por el crudo que se utilizó en la etapa de producción, dado que es propiedad del Estado durante la etapa de exploración y explotación, hasta que se distribuye en el punto de entrega a los asociados, lo que ha sido reconocido por la jurisprudencia de la Corte Constitucional al indicar que en el contrato de asociación para la explotación y exploración de petróleo, la propiedad del crudo será de los asociados a partir de la etapa de distribución en el punto de entrega, sin perjuicio de las regalías a las que tiene derecho el Estado.
El hecho de que la demandante en su calidad de operadora y asociada asuma erogaciones y estructure relaciones con terceros que tengan que ver con su gestión, no la hace propietaria del crudo, máxime cuando el operador no es el representante de la asociación frente a las autoridades. Adicionalmente, siendo que Equion no era el único asociado, no existe razón para que el proceso de fiscalización no se hubiere adelantado respecto de los demás asociados.
Se configuró una evidente diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable puesto que, en caso de existir inexactitud, la misma no obedeció a una omisión deliberada de ingresos, ni al desconocimiento del hecho generador. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[9].
Se considera venta que genera IVA, el retiro de bienes corporales muebles efectuados por el responsable conforme al literal b. del artículo 421 del Estatuto Tributario, sin que se requiera para su configuración como hecho generador, la condición de ser propietario del bien corporal retirado, pues perdería sentido el literal a. del mismo artículo que se refiere a todos los actos que impliquen transferencia de dominio.
Cuestionó que el crudo se haya utilizado sin mediar cláusula contractual y que no se haya pagado IVA sobre ello, pues ya no forma parte del subsuelo y ya no es propiedad del Estado sino del operador, quien hace uso de esos recursos para satisfacer necesidades propias. Además, de acuerdo con la cláusula 22.2 de los contratos, la propiedad del petróleo explotado comienza a gestionarse desde el momento en que se acepta por las partes la existencia de un campo comercial; pues a partir de este momento pasó el crudo a ser propiedad de Ecopetrol y de Equion.
Finalmente, afirmó que la sanción por inexactitud es procedente como consecuencia de que Equion omitió impuestos generados por los retiros de inventario de bienes corporales muebles para su uso. Y, no se configuró una diferencia de criterios, teniendo en cuenta que la sanción fue impuesta por una indebida aplicación del derecho. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B accedió a las pretensiones de la demanda.
Las razones de la decisión se resumen así[10]: El uso de petróleo por parte del operador, en su calidad de sujeto designado por las partes, antes de que sea puesto en el punto de entrega o fiscalización, no causa IVA en los términos del artículo 421 literal b) del Estatuto Tributario, pues en esta etapa el bien es de propiedad del Estado y no de las asociadas.
En sentencia del Tribunal con expediente nro. 25000-23-37-000-2014-00690-00 se resaltó la necesidad de que los bienes consumidos se encuentren en el haber del responsable o propietario del IVA para que se configure como un retiro de inventarios, aspecto que ha sido indicado por la misma Autoridad Tributaria en Concepto nro. 003552 del 25 de febrero de 2016 y ratificado por el Concepto 16495 del 10 de agosto de 2016.
Con todo lo anterior, el Tribunal resolvió declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000079 del 30 de octubre de 2013 y la Resolución nro. 900328 del 27 de octubre de 2014, por medio de las cuales la DIAN le modificó a Equion la declaración del IVA del 2° bimestre del año gravable 2012 y a título de restablecimiento del derecho declaró la firmeza de dicha declaración. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada[11] en su escrito de apelación, indicó que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, se limitó a establecer que el crudo extraído en la etapa de producción es de propiedad del Estado, pretermitiendo que el fondo de la discusión es qué se considera venta para efectos tributarios, pues el legislador no supeditó el hecho generador del IVA a la propiedad.
De acuerdo con los artículos 429 literal b) y 437 del Estatuto Tributario, el hecho generador del impuesto de IVA es el retiro de bienes corporales muebles por el responsable para su uso, es decir por el operador, quien está a cargo de efectuar habitualmente actos de comercio en cualquier fase de los ciclos de producción o distribución del crudo.
El acuerdo contractual contempla el pago del petróleo que se destine a la refinación y al abastecimiento interno, contemplando así el supuesto del autoconsumo por parte del operador para el desarrollo de sus actividades. La demandante eligió retirar el crudo de la producción antes de la etapa de distribución, es decir, antes de ingresarlo a su inventario, maniobra que no impide la configuración del hecho generador en los términos del artículo 421 del Estatuto Tributario.
Finalmente, adujo que Equion omitió en su declaración de IVA ingresos e impuestos generados en el consumo del crudo, comisiones por venta de petróleo e incluyó datos equivocados, aspectos que derivaron en un mayor saldo a favor configurándose la sanción por inexactitud. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La DIAN[12] reiteró los argumentos expuestos en recurso de apelación y en la contestación de la demanda.
La parte demandante[13] reiteró lo dicho en la demanda. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público[14] estima que la utilización del crudo antes de la etapa de fiscalización y distribución no configura autoconsumo, pues para que sea gravado se requiere que el crudo sea de propiedad del sujeto que lo utiliza. Este aspecto, ha sido señalado por la misma Autoridad Tributaria en los Conceptos nro. 3552 del 24 de febrero de 2016 y 16495 del 10 de agosto de 2016.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación de la demandada, le corresponde a la Sección pronunciarse sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000079 del 30 de octubre de 2013 y de la Resolución nro. 900.328 del 27 de octubre de 2014 proferidas por la DIAN. En concreto, la Sala debe determinar si el consumo de crudo en la etapa de producción en desarrollo de los contratos de Piedemonte, Recetor, Río Chitamena, Santiago de Las Atayas y Tauramena se encuentra gravado con IVA en cabeza de la demandante dada su calidad de operadora y asociada de los contratos, de conformidad con el artículo 421 literal b. del Estatuto Tributario y sí es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.
Consideraciones del caso Anticipa la Sala que confirmará la sentencia apelada, que anuló los actos administrativos que modificaron la declaración de IVA del bimestre 2 de 2012, en consideración a que la demandante no realizó el hecho generador de IVA por autoconsumo en la operación de exploración y explotación de crudo. Para ello reiterará lo resuelto en otros procesos de nulidad y restablecimiento del derecho[15], tramitados entre las mismas partes, con base en los mismos argumentos fácticos y jurídicos debatidos en el presente proceso, contra los actos que modificaron las declaraciones de IVA presentadas por la demandante respecto de los bimestres de 1, 4 y 5 de 2012.
El literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario, prevé el autoconsumo como hecho generador de IVA, entendido este como el evento en el cual el responsable de dicho impuesto destina un bien que ha adquirido o producido para su uso privado ya sea en el marco de su actividad o para el consumo particular. Así, cuando el responsable utilice sus bienes para emplearlos dentro de su proceso productivo, dicho acto no se encuentra gravado con IVA de conformidad con el artículo 9° de la Decisión 599 de 2004 de la CAN el cual establece lo siguiente: Artículo 9.- Retiro de bienes.
Con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto a la actividad gravada, se generará el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien. El retiro de bienes no utilizables o no susceptibles de comercialización por cualquier causa justificada según la legislación interna de cada país, no estará gravado.
(Destaca la Sala) Teniendo en cuenta que cuando el propietario destina los bienes a su propia actividad preserva la neutralidad del tributo y en consecuencia, no tiene que recuperar el impuesto descontable al que inicialmente había dado lugar en la adquisición del inventario. En el caso concreto es relevante determinar si se produjo el autoconsumo de petróleo en la fase de exploración y explotación del crudo mediante retiro de inventarios en el marco de los contratos de Piedemonte, Recetor, Río Chitamena, Santiago de Las Atayas y Tauramena.
En un caso similar, la Sala indicó que cuando el combustible es utilizado en el mismo proceso productivo dicha operación no se encuentra gravada con IVA: “En esas condiciones, la Sala considera que la demandante no realizó el hecho generador del IVA por autoconsumo, pues ante la necesidad de implementar la reinyección de crudo en los yacimientos como una fase más del proceso productivo de la actividad gravada con IVA, se evidencia que el petróleo fue destinado a la misma actividad de extracción y explotación de crudo, de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables.
Por lo anterior, no prospera el recurso de apelación, en la medida en que la demandante no realizó el autoconsumo gravado por retiro de inventarios de que trata literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario.”[16] (Resalta la Sala) Contrario a lo expuesto por la Autoridad Tributaria, el solo hecho de que el operador haya hecho uso del crudo, no configura un autoconsumo o un retiro de inventarios de la demandante, puesto que para ello se requiere que dicho retiro se destine a un fin distinto a la actividad gravada.
El crudo utilizado en la etapa de exploración y explotación tiene como fin la realización del proceso productivo atinente a la reinyección para la extracción del mineral del subsuelo y de su procesamiento en la superficie en el marco de dichos contratos. Por lo anterior, no prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandada en relación con la procedencia del IVA, pues el consumo tuvo como fin llevar a cabo la etapa de producción del crudo.
Condena en costas Una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (agencias en derecho y gastos procesales), por lo que no se condena en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Confirmar la sentencia de primera instancia del 5 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, conforme lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Con firma electrónica STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección Con firma electrónica Con firma electrónica MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Folio 813 y 814 c.p. [2] Folio 18 c.a. [3] Folio 74 c.a. [4] Folio 622 a 633 c.a. [5] Folio 635 a 654 c.a. [6]Folio 694 a 706 c.a. [7] Folio 639 c.p. [8] Folio 594 al 684 c.p. [9] Folios 686 a 704 c. p. [10] Folios 796 a 814 c. p. [11] Folios 823 a 835 c. p. [12] Folios 863 a 874 c. p. [13] Folios 847 a 863 c. p. [14] Folios 875 a 878 c. p. [15] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencias del 29 de abril de 2020, exp. nro. 23746; exp. nro. 24292, exp. Nro. 24734, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [16] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencia del 21 de agosto de 2019, exp. nro. 22825, C.P. Milton Chaves García.