IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS – Noción / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN - Alcance. No está limitada por el artículo 771-2 del E.T. / PROCEDENCIA DE IMPUESTOS DESCONTABLES – Configuración. Por estar soportados en los documentos aportados / COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES – Presupuestos. Su procedibilidad está sujeta a la existencia prueba idónea, esto es, de la factura o documento equivalente / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa / MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance.
Su idoneidad depende de las exigencias que la ley establezca para demostrar determinado hecho / IDONEIDAD EN MATERIA PROBATORIA – Alcance. Es la aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho El artículo 746 del Estatuto Tributario prevé la presunción de veracidad de las declaraciones privadas, en los siguientes términos: «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.» La Sala ha precisado que esta norma establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos.
Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas y documentos equivalentes como soporte idóneo. Sin embargo, lo anterior no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. De modo que si la Administración prueba que las transacciones, los costos y el impuesto descontable no existen, pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes.
En el mismo sentido, esta Corporación ha señalado que la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, en desarrollo de sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del Estatuto Tributario.
Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, al contribuyente corresponde la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA.
De acuerdo con lo establecido por el artículo 742 del ET, los medios de prueba señalados por las normas tributarias y en ocasiones en el Código General del Proceso, en cuanto sean compatibles, sujeta la adopción de las decisiones administrativas al marco de los hechos probados en las actuaciones en las que se profieran. El artículo 743 del ET supedita la idoneidad de los medios de prueba a las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las normas tributarias o las que regulan el hecho por demostrarse y, en defecto de estas, a su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y el valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
El mérito de los medios de prueba en las actuaciones tributarias depende de que formen parte de la declaración, que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación (…) [S]e observa que la entidad le dio validez a dichas pruebas al sustentar la glosa cuestionada a partir de lo verificado, entre otros, en tales documentos, por lo que no se encuentra sustento respecto de la aplicación del literal b del artículo 651 del ET, en los términos aducidos en la apelación, en tanto, por el contrario se demostró la procedencia de los impuestos descontables.
Como se vio, la DIAN pudo constatar la realización de las operaciones exentas informadas por la actora, por la posibilidad de comprobar su existencia real, a tal punto que no desconoció los valores que declaró por ventas. En ese orden, conforme con los actos administrativos demandados, la Administración exigió la demostración de las operaciones económicas surtidas con sus proveedores, la realización de la actividad, la proporcionalidad entre la materia prima adquirida y la producción de huevos, así como el IVA pagado por esos bienes y su destinación al proceso de cría y levante de las aves de corral registrados en su declaración tributaria, todo lo cual, en criterio de la Sala y a partir de las pruebas analizadas en conjunto, bajo las reglas de la sana crítica, demuestran de manera fehaciente, entre otros hechos, el valor de los impuestos descontables en los que incurrió la actora y que eran susceptibles de devolución. Es importante destacar el hecho de que en la liquidación oficial y la resolución confirmatoria, no hayan sido objeto de discusión los valores declarados como ingresos por operaciones exentas, así como tampoco el valor total de las compras declaradas por la contribuyente como gravadas, las cuales, al ser reconocidas, también son inherentes los impuestos descontables.
Así las cosas, se concluye que en este caso los indicios que fundamentaron los actos acusados no son suficientemente concluyentes sobre la falta de prueba de las operaciones cuestionadas, por el contrario, se presentaron hechos indicativos de su procedencia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por cuanto no se probó su causación Acorde con el precedente de la Sala, la condena en costas procede contra la parte vencida en el proceso o en el recurso, con independencia de las causas de la decisión desfavorable, pero ello no es óbice para que se exija «prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley».
Las costas se deben analizar conforme con lo dispuesto por los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, en concreto con la regla del numeral 8, según el cual «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». En esas condiciones se advierte que, una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en primera instancia, por lo cual se revocarán los numerales cuarto y quinto del fallo recurrido y, en su lugar, se negará la condena en costas.
Igualmente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por lo que no son procedentes. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintitrés (23) de julio de dos mil veinte (2020) Radicación número: 76001-23-33-000-2014-00224-01(24095) Actor: PAOLA ANDREA MONTOYA RODRÍGUEZ Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 15 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que en la parte resolutiva dispuso[1]: «PRIMERO.- Declarar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 212412013000032 del 06 de noviembre de 2012 y en la Resolución No. 000016 del 31 de octubre de 2013, ambas proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), de conformidad con la parte motiva de ésta providencia. SEGUNDO.- Consecuencialmente, declarar en firme la declaración privada del IVA del sexto bimestre del año gravable 2009 de la contribuyente Paola Andrea Montoya Rodríguez.
TERCERO. - Ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a título de restablecimiento del derecho, que una vez ejecutoriada esta sentencia, actualice el estado de cuenta de la contribuyente Paola Andrea Montoya Rodríguez eliminando cualquier obligación a su cargo por impuestos, sanciones y actualizaciones respecto del IVA del 6º bimestre del año gravable 2009.
CUARTO. - Condenar a la parte vencida en el proceso al pago de las costas de esta instancia, siempre que se hubieren causado y en la medida de su comprobación, las cuales deberán ser liquidadas por la Secretaría de la Corporación. QUINTO.- Fijar como agencias en derecho el 1.5% del valor de las pretensiones reconocidas en la sentencia, de conformidad con lo establecido en el numeral 3.1.2 del artículo 6º del Acuerdo 1887 de 2003.
SEXTO. - Una vez ejecutoriada la presente sentencia, hágase devolución de los remanentes por gastos del proceso obrantes dentro del expediente».
ANTECEDENTES El 14 de enero de 2010, PAOLA ANDREA MONTOYA RODRÍGUEZ presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 6º bimestre del año 2009, en la que registró «compras y servicios gravados» por $748.277.000, menos devoluciones en compras anuladas, rescindidas o resueltas por $280.000, para un total de compras netas de $747.997.000, «impuestos descontables por operaciones gravadas» de $79.705.000, y un saldo a favor de $79.705.000[2].
El 8 de abril de 2014, la actora presentó solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la mencionada declaración, con garantía de póliza de seguro de cumplimiento expedida por Seguros del Estado S.A.[3], la cual fue aceptada por la DIAN, a través de la Resolución 137 del 16 de abril de 2010, que ordenó la devolución de los $79.705.000[4].
El 30 de marzo de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Tuluá formuló el Requerimiento Especial 212382012000017, en el cual propuso modificar la declaración privada en el sentido de desconocer el IVA por recuperación en devoluciones en compras anuladas, rescindidas o resueltas por $27.000, e impuestos descontables por operaciones gravadas en cuantía de $78.623.760, sin imponer sanción alguna[5].
Previa respuesta al requerimiento especial[6], la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Tuluá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 212412012000032 del 6 de noviembre de 2012, por la cual modificó la declaración del IVA por el 6º bimestre del 2009, en los términos propuestos en el citado requerimiento[7]. La señora Paola Montoya y Seguros del Estado S.A. interpusieron recurso de reconsideración[8], resueltos el 31 de octubre de 2013, por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de la Resolución 016, en el sentido de confirmar el acto recurrido[9].
DEMANDA PAOLA ANDREA MONTOYA RODRÍGUEZ, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones[10]: «1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: ➢ Liquidación Oficial de Revisión No. 212412012000032 del 6 de noviembre de 2012, por medio de la cual la DIAN modifica la Liquidación privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2009. ➢ Resolución que resuelve Recurso de Reconsideración No. 000016 del 31 de octubre de 2013. 2.
Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a la señora PAOLA ANDREA MONTOYA RODRÍGUEZ, cédula de ciudadanía No. 38.595.532, disponiendo que: ➢ El tratamiento dado a las partidas llevadas a la declaración del sexto (6) bimestre del año 2009, es correcto y se ajusta a los lineamientos que prescribe el Estatuto Tributario Nacional para tal efecto, por lo tanto, la sociedad no debe pagar el mayor valor por concepto de impuesto determinado por la DIAN. ➢ Que en la sentencia se declare en firme la devolución del saldo a favor por valor de $79.705.000, originado en la declaración de IVA del sexto bimestre de 2009, o el determinado por el juez en el fallo y se conmine a la DIAN a respetarla haciendo los ajustes del caso a sus actuaciones posteriores que pretenden desconocer esta procedencia. ➢ Que realizado lo anterior, se actualice de inmediato el estado de cuenta corriente de PAOLA ANDREA MONTOYA RODRÍGUEZ en la DIAN, eliminando cualquier obligación a su cargo por impuestos, sanciones y actualizaciones respecto del Impuesto sobre las Ventas del sexto (6) bimestre del año gravable 2009. 3.
Condenar a la NACIÓN – DIAN – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTO DE TULUÁ, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 2, 29 y 95 [numeral 9] de la Constitución Política • Artículos 683, 689-1, 705-1 y 742 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Afirmó que los actos administrativos demandados son nulos, puesto que la declaración privada del IVA por el 6º bimestre de 2009, adquirió firmeza antes de que se notificara el requerimiento especial, conforme con lo establecido por el artículo 705-1 del Estatuto Tributario.
Al efecto señaló que la firmeza de las declaraciones del impuesto sobre las ventas depende de la firmeza de la declaración de renta, por lo que en este caso el denuncio de renta del año gravable 2009, al haber sido presentado el 23 de julio de 2010, con el cumplimiento de los requisitos legales para el beneficio de auditoría (artículo 689-1 ET), el término de firmeza se redujo a seis meses, de modo que tanto la renta como la declaración de IVA por el bimestre en discusión adquirieron firmeza el 23 de enero de 2011, mientras que el requerimiento especial fue notificado el 31 de marzo de 2012, por lo cual la DIAN perdió competencia para modificarlas.
Indicó que si bien dentro del proceso de fiscalización se ordenó inspección tributaria mediante auto notificado el 2 de agosto de 2010, solo hasta el 8 de marzo de 2012, es decir, aproximadamente dos años después se practicó. De manera que, conforme con el precedente jurisprudencial del Consejo de Estado[11], no opera el término de suspensión de la firmeza de la declaración, en tanto la Administración no cumplió con el deber de adelantar dicha diligencia dentro de los tres meses siguientes a su decreto.
Sostuvo que proceden los impuestos descontables rechazados, en razón a que la demandante probó que es una productora de bienes exentos en los términos del artículo 477 del ET, pues su actividad principal es la venta de huevos de ave de corral con cáscara frescos, establecida en la partida 04.07.00.90.00, y como consta en el RUT. Manifestó que por su calidad de productora de huevos tiene derecho a llevar como descontable el total del IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, que en renta constituyen costos para el desarrollo de su objeto social.
Aseguró que prueba su condición de productora de bienes exentos, el RUT en el cual están registras las actividades «0114 agrícola» y «0123 cría de aves de corral»; los registros fotográficos sobre la existencia de una infraestructura para la crianza de aves de corral y producción de huevos para la venta; las devoluciones practicadas por los periodos anteriores, en las que la DIAN no cuestionó la actividad productora de la actora y el derecho que le asistía por el saldo a favor; las facturas expedidas por sus proveedores, en las cuales consta que la adquisición de insumos fue realizada directamente por la señora Montoya Rodríguez y no por terceros.
Indicó que remitió a la Administración la información que le fue solicitada desde el primer requerimiento ordinario, dentro de la que se encuentran las declaraciones del impuesto sobre la renta de los años 2008 y 2009, así como el certificado de tradición y libertad que certifica que las instalaciones para la crianza de aves de corral y la producción de huevos son de propiedad en un 50% de Paola Montoya Rodríguez.
Expresó que, de acuerdo con lo señalado, no procedía el desconocimiento de los impuestos descontables en aplicación del artículo 651 literal B del ET, pues la demandada recibió toda la información requerida en la etapa de investigación, relativa a documentos contables, facturación, declaración de proveedor, entre otros. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[12]: Propuso la excepción previa de inepta demanda, por indebido agotamiento de la vía administrativa, al considerar que la actora planteó cargos que no habían sido discutidos ni con la respuesta al requerimiento especial, ni con en el recurso de reconsideración, por lo cual la entidad no tuvo la oportunidad de pronunciarse respecto de los mismos.
Precisó que la discusión sobre el término de firmeza de las declaraciones del IVA atado al de la declaración de renta con beneficio de auditoría, no fue objeto de debate en sede administrativa. Sin embargo, enfatizó que en diferentes conceptos, la DIAN ha sostenido que a partir de la derogatoria del inciso segundo del artículo 689-1 del ET, la extensión del beneficio de auditoría en renta al IVA resulta inaplicable, de modo que se mantiene el plazo general de dos años dispuesto por el artículo 714 ib.
Adujo que en la etapa administrativa tampoco fue cuestionado por parte de la demandante la extemporaneidad en la práctica de la inspección tributaria, de manera que no debe ser considerada como concepto de violación en la vía judicial. Afirmó que los impuestos descontables declarados por el periodo cuestionado son improcedentes, por cuanto la contribuyente no envió la información requerida por la Administración de manera individual, sino respecto del grupo familiar al cual pertenece y que desarrollan la actividad avícola.
Señaló que de la información suministrada por la actora no fue posible establecer con precisión las compras y servicios gravados en los que incurrió para la producción de huevos vendidos y declarados de forma individual. Destacó que se allegaron documentos que daban cuenta de manera global del total de consumo de alimentos, el total de aves y la producción de huevos de todos los galpones pertenecientes al grupo familiar durante los periodos de noviembre y diciembre, escenario sobre el cual no era posible identificar las operaciones realizadas directamente por la señora Montoya Rodríguez.
Advirtió que la contribuyente contó con la oportunidad de aportar las pruebas que considerara pertinentes para desvirtuar las glosas determinadas, sin embargo, al no cumplir con la carga probatoria correspondía desconocer los impuestos descontables cuestionados, en los términos del artículo 651 literal B del ET. AUDIENCIA INICIAL El 12 de noviembre del 2014, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[13].
En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades o nulidades procesales. El Tribunal negó la prosperidad de la excepción previa de inepta demanda, al considerar que existe identidad entre los hechos y las pretensiones planteadas tanto en la vía administrativa como en la judicial, pues el objeto de la controversia es el reconocimiento de los impuestos descontables y la firmeza de la declaración del IVA por el 6º bimestre del 2009.
Saneado el trámite se fijó el litigio en establecer la legalidad de los actos administrativos demandados. Así mismo, se decretaron como pruebas las allegadas por las partes con la demanda y su contestación, y se dio traslado para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca anuló los actos administrativos demandados.
A título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada del IVA del 6º bimestre de 2009, y condenó en costas a la parte vencida en el proceso, con fundamento en las siguientes consideraciones[14]: El a quo señaló que al haber sido derogado el artículo 689-1 del ET, el beneficio de auditoría es aplicable solo para las declaraciones de renta, por lo que la firmeza para la declaración del IVA operaba de conformidad con las normas generales dispuestas en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.
Afirmó que no se configuró la firmeza alegada en el primer cargo, pues la demandante presentó solicitud de devolución del saldo a favor el 8 de abril del 2010[15], por lo que la Administración contaba con un plazo de dos años a partir de esa fecha para notificar el requerimiento especial (hasta el 8 de abril del 2012), pero como el requerimiento especial fue notificado el 31 de marzo de 2012, se efectuó oportunamente.
Aclaró que si bien en el sub judice se decretó inspección tributaria, esta no tuvo el efecto de suspender el término de firmeza de la declaración privada, pues no se practicó dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que la ordenó, atendiendo al criterio del Consejo de Estado. Señaló que los impuestos descontables llevados en la declaración del 6º bimestre de 2009, son procedentes en tanto se verificó que desde la etapa administrativa la contribuyente aportó, por requerimiento de la DIAN, los documentos que acreditan los valores pagados por concepto de IVA en la adquisición de bienes para la producción de huevos en forma individualizada a su proveedor la sociedad Hernán Yepes Martínez S.A. Indicó que la demandante allegó soportes de las operaciones, tales como certificado expedido por contador, en el cual se verificaron los pagos hechos a su proveedor con el respectivo IVA en cuantía de $79.705.484, que coincide con lo solicitado en devolución, y con las facturas expedidas a nombre de la señora Montoya Rodríguez, que a su vez distingue sus gastos de los demás miembros del grupo familiar que desarrollan la misma actividad económica.
Destacó que refuerza lo anterior el hecho de que la Administración no discutió los valores declarados como ingresos brutos por operaciones exentas, sumas respecto de las cuales se calculan las compras gravadas que dieron lugar a los impuestos descontables. Con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, condenó en costas a la parte demandada.
RECURSO DE APELACIÓN La demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[16]: Insistió en que la actora no envió la información requerida por la Administración, teniendo en cuenta que los datos suministrados inicialmente daban cuenta de transacciones generales realizadas por todo el grupo familiar que desarrolla las actividades de cría de aves de corral y venta de huevos en las mismas instalaciones, de modo que no era posible identificar las compras gravadas en las que incurrió individualmente la señora Montoya Rodríguez.
Afirmó que en aplicación del artículo 651 literal B del ET, la omisión en la entrega de información requerida dentro del término legal, trae como consecuencia el desconocimiento de impuestos descontables. Adujo que la demandante no aportó información relativa a la cantidad de aves ponedoras de su propiedad, las materias primas compradas para el consumo de estas, los inventarios de producción de huevos al iniciar y al finalizar el periodo fiscalizado, de manera que fuera posible calcular los gastos en los que incurrió individualmente durante el periodo en discusión a efectos de determinar el IVA descontable.
Señaló que el análisis no se circunscribe a determinar si existieron compras, producción y venta de huevos, sino que es indispensable establecer a través de los medios de prueba que todas las compras gravadas por las cuales se solicitó el IVA descontable estaban relacionadas directamente con las transacciones realizadas por la señora Paola Montoya y no por su grupo familiar.
Solicitó que se revocara la condena en costas ordenada en primera instancia, puesto que los asuntos tributarios son de interés público, de modo que al tenor del artículo 188 del CAPACA, no procede su pago por parte de la DIAN. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante se acogió a lo señalado en la sentencia de primera instancia como sustento de sus alegatos[17].
La demandada insistió en los argumentos esbozados en el recurso de apelación[18]. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2009, presentada por PAOLA ANDREA MONTOYA RODRÍGUEZ.
En los términos del recurso de apelación, corresponde determinar si son procedentes los impuestos descontables asociados a las compras gravadas declaradas por la contribuyente en el denuncio correspondiente al IVA del 6º bimestre del año 2009. Procedencia de impuestos descontables El artículo 746 del Estatuto Tributario prevé la presunción de veracidad de las declaraciones privadas, en los siguientes términos: «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.» La Sala ha precisado que esta norma establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos[19].
Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas y documentos equivalentes como soporte idóneo. Sin embargo, lo anterior no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. De modo que si la Administración prueba que las transacciones, los costos y el impuesto descontable no existen, pueden ser rechazados, sin que sea suficiente que el contribuyente pretenda acreditarlos con facturas o documentos equivalentes.
En el mismo sentido, esta Corporación ha señalado que la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, en desarrollo de sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del Estatuto Tributario[20].
Es por eso que una vez desvirtuados por la Administración los datos registrados en la declaración tributaria, al contribuyente corresponde la carga de aportar las pruebas que soporten los conceptos fiscales desconocidos, dada su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal del impuesto descontable declarado, para reducir la base gravable del IVA[21].
De acuerdo con lo establecido por el artículo 742 del ET, los medios de prueba señalados por las normas tributarias y en ocasiones en el Código General del Proceso, en cuanto sean compatibles, sujeta la adopción de las decisiones administrativas al marco de los hechos probados en las actuaciones en las que se profieran[22]. El artículo 743 del ET supedita la idoneidad de los medios de prueba a las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las normas tributarias o las que regulan el hecho por demostrarse y, en defecto de estas, a su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y el valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
El mérito de los medios de prueba en las actuaciones tributarias depende de que formen parte de la declaración, que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, o con los recursos que se interpongan, o que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (art. 744 ib.)[23].
En el sub examine, el motivo por el cual la DIAN rechazó los impuestos descontables llevados por la contribuyente en la declaración del IVA por el 6º bimestre de 2009, fue la supuesta ausencia de pruebas que demostraran que las compras gravadas en las que incurrió fueron destinadas específicamente a la producción de «huevos de ave con cáscara frescos» que realizó la señora Montoya Rodríguez, y no su grupo familiar, que de manera general desarrollan la misma actividad.
La Administración desconoció los impuestos descontables en virtud de los cuales la actora solicitó un saldo a favor de $79.705.000, por las compras gravadas de insumos para la producción de huevos de ave de corral realizadas a la sociedad HERNÁN YEPES MARTÍNEZ S.A. durante el periodo en discusión, de manera que se procedió con la investigación fiscal a fin de verificar su procedencia, a través de cruces de información con terceros y requerimientos ordinarios, a partir de los cuales se constató lo siguiente: ➢ Que con la solicitud de devolución del saldo a favor, la contribuyente aportó certificación del desarrollo de la actividad avícola «cría de aves de corral»[24]; certificado de contador en el cual señala que se realizó el ajuste de la cuenta «impuesto sobre las ventas por pagar» a cero (0), llevando el saldo a favor al débito rubro cuentas por cobrar por valor de $79.705.000[25]. ➢ El certificado del contador fue respaldado con relación de ventas de huevos entre los meses de noviembre y diciembre de 2009.
Estos auxiliares contables están registrados a nombre de Paola Andrea Montoya Rodríguez, con NIT 38.595.532, y dan cuenta de que la demandante realizó operaciones de venta durante el bimestre en discusión por $494.066.200[26]. ➢ Así mismo, la actora allegó la relación de compras y gastos gravados con IVA durante los meses de noviembre y diciembre del año 2009, en las que consta que pagó por concepto del tributo la suma de $79.705.000.
Documento que también está registrado a nombre de Paola Andrea Montoya Rodríguez, con NIT 38.595.532, suscrito por Fermín Lozano Pérez en calidad de contador[27]. ➢ En respuesta al Requerimiento Ordinario 403212382010000842 del 22 de julio de 2010, la sociedad Hernán Yepes Martínez S.A., a través de su gerente y con la firma del revisor fiscal, entregó a la DIAN la relación de ventas por el 6º bimestre de 2009, en la cual consta que las transacciones que realizó con la señora Paola Andrea Montoya Rodríguez fueron de «maíz amarillo importado y soya importada»[28], las cuales coinciden con lo reportado por la contribuyente, tal como lo señaló la Administración en el anexo explicativo del requerimiento especial[29]. ➢ En respuesta al Requerimiento Ordinario 2123820100000852 del 12 de agosto de 2010[30], la Avícola «La Aurora», remitió información relativa a compras de materia prima, producciones diarias, saldo de aves, mortalidades, fabricación de concentrado y consumos diarios, correspondientes a Paola Andrea Montoya Rodríguez, durante el bimestre 6º del 2009.
Documentos en los que consta que la contribuyente adquirió maíz y soya al proveedor Hernán Yepes Martínez S.A. por valor de $747.997.000, con identificación del número de factura que sustenta la operación (facturas 23501, 23535, 23569, 23579, 23608, 23615, 23631, 23691, 23672, 23693, 23757, 23769, 23813, 23833, 23884, 23902, 23916 y 23938)[31]. ➢ En atención a la información solicitada por la DIAN en el referido requerimiento, la actora entregó soportes de la producción diaria de huevos, las ventas de gallinas por galpón, y el consumo promedio de aves en los meses de noviembre y diciembre del año 2009[32]. ➢ Ahora bien, de acuerdo con el Acta de Inspección Tributaria del 27 de marzo de 2012[33], el funcionario fiscalizador verificó que la actora contaba con resolución de autorización de facturación vigente a la fecha de solicitud de devolución del saldo a favor; póliza de cumplimiento para efectos de la devolución de Seguros del Estado S.A.; que la actividad económica principal desarrollada por la contribuyente conforme al RUT, es la «0123 cría especializada de aves de corral»; que el principal proveedor de la contribuyente era la sociedad Hernán Yepes Martínez S.A., y constató que no había diferencias en la información suministrada tanto por la demandante como la del tercero. ➢ El funcionario delegado para la inspección dejó constancia que si bien fue extemporánea, hubo respuesta al requerimiento ordinario 2123820010000852 del 12 de agosto de 2010, relativa a la relación de materia prima comprada, el concentrado fabricado, las ventas de gallinas por galpón, la mortalidad y la producción de huevos durante el bimestre en discusión[34]. ➢ De igual manera se verificó que la demandante desarrolla su actividad económica productora avícola con el grupo familiar «Montoya Rodríguez», en los municipios de San Pedro y Guacarí, en la Granja de Guacarí denominada «NAZARETH», en donde se inicia el proceso de PREPOSTURA, con pollonas de 16 semanas hasta 25 semanas, luego son enviadas a la Avícola «LA AURORA», en donde termina todo el ciclo productivo. ➢ Que «el manejo productivo funciona como un solo proceso, comparten gastos, costos, y que la distribución de los ingresos o egresos es aleatoria y puede deberse a manejos administrativos y de la cantidad de obligaciones con los proveedores de materias primas que tenga el grupo familiar, como una proporción propia de sus necesidades»[35]. ➢ Que respecto de la «fabricación de concentrado, existe una infraestructura industrial en la AVICOLA LA AURORA, con el equipamiento suficiente para la fabricación al igual que una bodega de almacenamiento de materia prima y de producto terminado».
Todo sobre lo cual se dejó constancia con registro fotográfico; «Se confirmó la actividad AVICOLA PRODUCTIVA DE PRODUCCIÓN DE HUEVOS que se desarrolla». Toda la infraestructura corresponde a la producción global de todo el grupo familiar, la fabricación de concentrado está supeditada a las necesidades alimentarias de toda la avícola en forma global, las aves ponedoras no están clasificadas por tipo de contribuyente y no hay forma de identificar a quien le corresponden las aves»[36].
Conforme con lo anterior, la Administración consideró que la contribuyente no demostró su participación en la actividad avícola, en tanto no se identificaron cuáles eran las aves ponedoras a su cargo, la destinación de las materias primas compradas, los costos y gastos sobre los cuales se solicitó el IVA exento, ni inventarios que probaran la relación de los insumos adquiridos con la actividad productora.
Sin embargo, la Sala advierte que consecuente con el criterio probatorio exigido en casos precedentes con similitud fáctica y jurídica, los medios de prueba allegados en desarrollo del trámite administrativo, tanto con la solicitud de devolución, como en la respuesta a requerimientos ordinarios y al requerimiento especial, más las practicadas de oficio demuestran que la contribuyente no incurrió en inexactitud en su declaración del IVA por el 6º bimestre del año 2009, la existencia de los ingresos producto de las ventas de huevos y las compras gravadas, así como los impuestos liquidados respaldados contablemente, con documentación comprobatoria como las facturas y la información suministrada por su proveedor quien tampoco fue cuestionado.
Conforme con el RUT, la contribuyente desarrolla la actividad económica identificada con el código «0123 cría especializada de aves de corral», la cual adelanta en la granja «Nazareth», ubicada en la vereda Guacarí del municipio de Buga, y sobre la cual ostenta el título de propiedad en un 50%, conforme con el certificado de tradición y libertad, expedido por la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos de Buga[37].
La infraestructura para llevar a cabo su actividad económica cuenta el equipamiento suficiente para la fabricación y almacenamiento de materia prima y de producto terminado, verificándose así la existencia de producción de huevos. La existencia del proveedor principal de la contribuyente, respecto del cual se tomaron las operaciones que a la postre serían declaradas como compras gravadas con su correspondiente IVA descontable, que en este caso es la sociedad Hernán Yepes Martínez S.A., quien también remitió relación de las ventas hechas a la señora Montoya Rodríguez durante el periodo en discusión, datos respecto de los cuales la Administración constató que no había diferencias con la información suministrada previamente.
De igual manera se observa que si bien la actora respondió de manera extemporánea uno de los requerimientos ordinarios, en el expediente administrativo obran los demás documentos reseñados anteriormente que daban cuenta de las operaciones realizadas directamente por la señora Paola Andrea Montoya Rodríguez, tal como se puede identificar en los auxiliares contables, de acuerdo con los cuales, durante los meses de noviembre y diciembre del año 2009, vendió un total de $494.066.000 del producto «huevos con cáscara frescos», cifra que coincide con el total de ingresos netos registrados en la declaración del IVA y que no fueron desconocidos por la DIAN.
A su vez, se pudo verificar la relación de compras gravadas durante los meses de noviembre y diciembre del año 2009, en las que consta que la contribuyente, y no su grupo familiar, pagó por concepto de IVA la suma de $79.705.000, los cuales de la misma manera concuerdan con los valores declarados y solicitados en devolución. Documento que también se registra a nombre de Paola Andrea Montoya Rodríguez, con NIT 38.595.532.
La certificación expedida por la Avícola «La Aurora», de la cual hace parte la demandante como lo puso de presente la demandada en el acta de inspección tributaria, señala que la información que suministra corresponde a las transacciones realizadas por Paola Andrea Montoya Rodríguez, quien durante el bimestre 6º del 2009, adquirió maíz y soya al proveedor Hernán Yepes Martínez S.A. por valor de $747.997.000, con identificación del número de facturas que sustentan la operación, y cifra que es acorde a lo declarado en el denuncio privado de IVA cuestionado.
En ese contexto, se encuentra que las compras de maíz y soya que realizó la contribuyente constituyen erogaciones necesarias para el desarrollo del proceso productivo de huevos, en tanto contribuye a la cría y mantenimiento de las gallinas ponedoras. Ello es así porque dichos suministros constituyen alimento necesario a fin de mantener en óptimas condiciones a las aves para el proceso de producción de huevos.
Por otra parte se advierte que, a pesar de su extemporaneidad, la demandante allegó al proceso administrativo toda la información requerida por la autoridad tributaria relacionada con las compras de materia prima, producciones diarias, saldo de aves, mortalidades, fabricación de concentrado y consumos diarios, en el 6º bimestre del 2009, documentos que señalan que se trata de operaciones realizadas por Paola Montoya Rodríguez, y sobre los que los actos administrativos definieron como «datos globales», sin establecer con precisión las razones por las cuales consideraba que no eran operaciones realizadas únicamente por la actora.
Con todo, se observa que la entidad le dio validez a dichas pruebas al sustentar la glosa cuestionada a partir de lo verificado, entre otros, en tales documentos, por lo que no se encuentra sustento respecto de la aplicación del literal b del artículo 651 del ET, en los términos aducidos en la apelación, en tanto, por el contrario se demostró la procedencia de los impuestos descontables.
Como se vio, la DIAN pudo constatar la realización de las operaciones exentas informadas por la actora, por la posibilidad de comprobar su existencia real, a tal punto que no desconoció los valores que declaró por ventas. En ese orden, conforme con los actos administrativos demandados, la Administración exigió la demostración de las operaciones económicas surtidas con sus proveedores, la realización de la actividad, la proporcionalidad entre la materia prima adquirida y la producción de huevos, así como el IVA pagado por esos bienes y su destinación al proceso de cría y levante de las aves de corral registrados en su declaración tributaria[38], todo lo cual, en criterio de la Sala y a partir de las pruebas analizadas en conjunto, bajo las reglas de la sana crítica, demuestran de manera fehaciente, entre otros hechos, el valor de los impuestos descontables en los que incurrió la actora y que eran susceptibles de devolución. Es importante destacar el hecho de que en la liquidación oficial y la resolución confirmatoria, no hayan sido objeto de discusión los valores declarados como ingresos por operaciones exentas, así como tampoco el valor total de las compras declaradas por la contribuyente como gravadas, las cuales, al ser reconocidas, también son inherentes los impuestos descontables.
Así las cosas, se concluye que en este caso los indicios que fundamentaron los actos acusados no son suficientemente concluyentes sobre la falta de prueba de las operaciones cuestionadas, por el contrario, se presentaron hechos indicativos de su procedencia. Por lo aducido, al ser reconocida como productora de huevos, la demandante tenía derecho a llevar -en la declaración del IVA del bimestre en discusión- como impuestos descontables susceptibles de saldo a favor, lo pagado sobre los bienes adquiridos al citado proveedor para el desarrollo del proceso productivo, en los términos del artículo 5 del Decreto 1949 de 2003, reglamentario del artículo 477 del Estatuto Tributario.
Las razones anteriores son suficientes para confirmar la nulidad de los actos administrativos demandados, con su consecuente restablecimiento del derecho ordenado por el Tribunal de primera instancia. Condena en costas Ahora bien, la DIAN en el recurso de apelación aduce que no es procedente la condena en costas y agencias en derecho como lo dispuso el a quo, por el interés público que reviste el caso como lo dispone el artículo 188 del CAPACA.
Acorde con el precedente de la Sala[39], la condena en costas procede contra la parte vencida en el proceso o en el recurso, con independencia de las causas de la decisión desfavorable, pero ello no es óbice para que se exija «prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley». Las costas se deben analizar conforme con lo dispuesto por los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, en concreto con la regla del numeral 8[40], según el cual «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación»[41].
En esas condiciones se advierte que, una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en primera instancia, por lo cual se revocarán los numerales cuarto y quinto del fallo recurrido y, en su lugar, se negará la condena en costas.
Igualmente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por lo que no son procedentes. Conforme a lo anterior se confirmarán los numerales primero, segundo, tercero y sexto de la sentencia apelada, y se revocarán los numerales cuarto y quinto de la misma.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, FALLA 1. CONFIRMAR los numerales primero, segundo, tercero y sexto de la sentencia del 15 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 2.
REVOCAR los numerales cuarto y quinto del fallo recurrido. En su lugar, se dispone: «CUARTO.- NEGAR la condena en costas a cargo de la DIAN». 3. Sin condena en costas en esta instancia.
4. RECONOCER PERSONERÍA a la doctora Yadira Vargas Roncancio para representar a la DIAN, en los términos del poder conferido, que obra en el folio 345 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 297 y 298 c.p. [2] Fl. 46 c.a. [3] Fls 1 a 40 c.a. [4] Fl. 73 c.a. [5] Fls. 149 a 168 c.a. [6] Fls. 187 a 197 c.a. [7] Fls. 202 a 227 c.a. [8] Fls. 229 a 239 y 244 a 25 2 c.a. [9] Fls. 293 a 299 c.a. [10] Fl. 2 c.p. [11] Al efecto citó las sentencias del 7 de octubre de 2004, Exp. 14089, 23 de febrero de 2011, Exp. 17686 y del 21 de marzo de 2012, Rad. 2006-03365- 01, Exp. 18204. [12] Fls. 157 a 168 c.p. [13] Fls. 219 a 231 c.p. [14] Fls. 268 a 298 c.p. [15] Artículo 714 del ET. «La declaración que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial». [16] Fls. 307 a 313 c.p. [17] Fls. 366 a 368 c.p. [18] Fls. 338 a 344 c.p. [19] Sentencias de 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 14 de julio de 2016, Exp. 20556, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. [20] Ver las mismas sentencias. [21] Sentencias del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21054.
C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 4 de octubre de 2018, Exp. 22633, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [22] Sentencias del 28 de agosto de 2013, Exp. 19239, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 15 de noviembre del 2017, Exp. 20529, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 14 de marzo de 2019, Exp. 22202, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [23] Ibídem. [24] Fl. 22 c.a. [25] Fl. 23 c.a. [26] Fls. 12 a 21 c.a. [27] Fls. 27 a 29 c.a. [28] Fls. 91 al 99 c.a. [29] Fl. 155 c.a. [30] Fls. 100 a 102 c.a. [31] Fl. 110 c.a. [32] Fls. 111 a 115 c.a. [33] Fls. 126 a 140 c.a. [34] Fl. 132 c.a. [35] Fl. 133 c.a. [36] Fls. 135 y 136 c.a. [37] Fl. 121 c.p. [38] Así lo señaló expresamente en el anexo explicativo de la LOR (Fl. 216 c.a.). [39] Entre otras, sentencia del 5 de diciembre de 2018, Exp 23975, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [40] C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». [41] Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp. 20485, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.